Sentencia nº 71-2007 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 18 de Julio de 2011

• Fecha de Resolución: 18 de Julio de 2011
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 71-2007
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

71-2007

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las catorce horas veintidós minutos del dieciocho de julio de dos mil once.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, S.A. DE C.V., AIR PAK EL SALVADOR, S.A. DE C.V. ó AIR PAK, S.A. DE C.V., del domicilio de San Salvador, Departamento de San Salvador, por medio de sus apoderados generales judiciales, licenciada M.d.R.R.J. de Sosa, sustituida posteriormente por el licenciado J.J.C.L.C., impugnando la ilegalidad de las resoluciones pronunciadas por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como partes demandadas; y la licenciada T.E.C. de M. en carácter de delegada y representante del F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO 1. ALEGATOS DE LAS PARTES

1. Actos Impugnados y autoridades demandadas.

   La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra: a) la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos (en adelante DGII), de las ocho horas cuarenta y cinco minutos del día trece de febrero de dos mil seis, mediante la cual se determinó a cargo de la actora cuota complementaria de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondiente a los períodos tributarios mensuales comprendidos entre el uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, así también remanente de crédito fiscal respecto del período tributario de diciembre de dos mil tres utilizado indebidamente en el período tributario de enero de dos mil cuatro; y b) la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (en adelante TAIIA), de las ocho horas del veintiocho de noviembre de dos mil seis, por medio de la cual se modifica la resolución anterior, revocándose la determinación de remanentes de crédito fiscal del período tributario de diciembre de dos mil tres, utilizado indebidamente en el período tributario de enero de dos mil cuatro; y se confirma en cuanto al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecte de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil tres. b) Circunstancias.

   Indica la sociedad demandante que le presta servicios de distribución de remesas la sociedad AIR PAK FINANCIAL CORPORATION INC. (en adelante AIFCO) -sociedad domiciliada en la República de Panamá-, ya que la anterior es la que cuenta con la distribución exclusiva a nivel centroamericano de las remesas enviadas a través de WESTERN UNION. Afirma que dicha prestación de servicios constituye una "exportación de servicios".

   Que la Dirección General de Impuestos Internos durante los períodos tributario comprendidos del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres realizó fiscalización y verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad actora, y que por medio de resolución liquidatoria de impuestos del trece de febrero de dos mil seis, determinó cuota complementaria de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y remanente de crédito fiscal utilizado indebidamente, ya que considera que la prestación de servicios realizada por Air Financial Corporatión, División El Salvador, S.A. de C.V. (en adelante Air Pak, S.A. de C.V.) no es una "exportación de Servicios" y se encuentra gravada con el trece por ciento.

   Al encontrarse inconforme con la relacionada determinación oficiosa, procedió a impugnar la misma ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, el cual resolvió con fecha veintiocho de noviembre de dos mil seis, modificar la anterior decisión, la cual tampoco satisface a la sociedad. c) Argumentos jurídicos de la pretensión.

   La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en la interpretación errónea realizada por la Administración Tributaria de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación a la prestación de servicios de exportación realizada a empresa no domiciliada.

   Por otra parte su pretensión la ha dividido en los siguientes apartados:

1. Violación al Principio de Legalidad al pretender gravar exportaciones de servicios con tasa 13% del impuesto IVA; b) Violación al artículo 18 de la Ley de IVA y por ende al Principio de Legalidad Constitucional; c) Violación al Principio de Legalidad por arrogarse facultades de ratificación y convalidación; d) Carencia de disposición legal expresa para convalidad actuaciones y nulidad de lo actuado; f) Desigualdad de tratamiento a no aplicar Doctrina Legal Tributaria; y g) Ilegalidades cometidas en el procedimiento de fiscalización y liquidación. d) Petición.

   Que se declare la ilegalidad de las resoluciones impugnadas. 2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

   Se admitió la demanda, se tuvo por parte a la sociedad AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, S.A. DE C.V., AIR PAK EL SALVADOR, S.A. DE C.V. ó AIR PAK, S.A. DE C.V.; se solicitó a la partes demandadas rindieran el informe de ley; se suspendieron los efectos del acto administrativo impugnado, (folios 108). 3. INFORMES DE LAS PARTES DEMANDADAS.

   Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido admitieron haber emitido los actos impugnados y manifestaron que no están de acuerdo con los argumentos y pretensiones de la sociedad demandante.

   Así mismo este Tribunal requirió posteriormente a la DGII y al TAIIA rendir su informe justificativo, y se ordenó la notificación sobre la existencia del presente proceso al F. General de la República (folios 121).

   Al rendir el informe justificativo la DGII señaló: * Que para dilucidar si la actividad de prestación de servicios, es realizada por la contribuyente social dentro del territorio de la República de El Salvador o fuera de él, es necesario analizar lo dispuesto por el artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios -Principio de Territorialidad-.

   Para establecer si los requisitos contenidos en el artículo antes descrito, cumplen en apego al Principio de Verdad Material que rige en materia impositiva y que estipula el artículo 3 letra h) del Código Tributario, es necesario acudir a los hechos constatados en la fiscalización, en la cual se plasmó que Air Pak, S.A. de C.V. prestó servicios de distribución de transferencias de dinero provenientes del exterior a destinatarios localizados en el territorio salvadoreño, servicio por el cual recibió en contraprestación valores en concepto de "comisión".

   Según contrato de servicio privado del veinte de diciembre de dos mil dos, celebrado entre la actora y AIFCO, se establece la definición y naturaleza del servicio contratado y claramente se determina que el servicio consistirá en la distribución de las transferencias de dinero provenientes del exterior a los destinatarios localizados en El Salvador, el cual será desarrollado por la contratista dentro del país, para lo cual utilizará sus propios recursos humanos, materiales y financieros. De lo anterior resulta que se cumple a cabalidad que la actividad realizada por la sociedad demandante se desarrolla en el país.

   En cuanto al requisito contenido en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, referente a que los servicios se presten a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país, se verificó que la empresa AIFCO, es una sociedad organizada y existente de conformidad con las leyes y domicilio de la República de Panamá, a quien la sociedad actora le prestó el servicio en discusión, tal como consta en el Contrato Privado de Servicios celebrado entre la referida sociedad no domiciliada y la sociedad demandante.

   A esta Dirección General le convence que los servicios prestados por la sociedad actora a la sociedad no domiciliada, consistente en la distribución de las transferencias de dinero procedentes del exterior a los residentes en El Salvador, no es utilizado de manera exclusiva en el extranjero por la sociedad domiciliada. Pues para hacer la entrega de dinero proveniente del exterior en el territorio nacional, requiere de los servicios que presta la sociedad salvadoreña para tal fin, consumiendo o utilizando esa parte del servicio en el territorio de la República de El Salvador, a efecto de completar la entrega del dinero hasta el destinatario local.

   En virtud de lo anterior, puede observarse, cómo el requisito de la exclusividad en la utilización de los servicios no se cumple en el presente caso, por cuanto la sociedad no domiciliada para poder llevar a cabo la finalización del servicio consistente en la distribución de transferencias de dinero a destinatarios residentes en este país, indefectiblemente requiere de la utilización del servicio en el territorio nacional proporcionado por la sociedad actora, para que tales transferencias de dinero puedan ser recibidas por los destinatarios residentes en El Salvador.

   Por lo tanto, la entrega en el país de remesas dinerarias provenientes del extranjero es un hecho generador del impuesto y gravado con la tasa del trece por ciento, puesto que no se cumple con el requisito de que la utilización del mismo (la prestación de servicios) sea consumido exclusivamente en el extranjero.

   Que respecto a la violación al artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que arguye la sociedad actora, se advierte que tal vulneración no tiene sustento legal alguno, ya que en la prestación de servicios realizada por la impetrante el impuesto se causó de conformidad con lo establecido en el artículo 18 letra b) de la ley de la materia, cuando se dio término a cada prestación, operación que se encuentra documentada en el contrato privado de servicios, donde se dice que el valor del servicio de distribución será determinado mensualmente de común acuerdo en función del esfuerzo requerido para la prestación de servicios y los gastos ocasionados.

   En cuanto a la violación al Principio de Legalidad por arrogarse facultades de ratificación y convalidación, esa Dirección señala que el C. de grupos de fiscalización ha actuado de conformidad a lo establecido en el ley, procediendo esa Dirección General a ratificar y convalidar las actuaciones del C. con el objeto de adecuar sus actuaciones a la recomendación realizada por esa Honorable S. de lo Contencioso Administrativo en el fallo identificado con la referencia 163-C-2000. Lo anterior dota de robustez y seguridad sus actos, en beneficio del Administrado.

   En relación a la nulidad de lo actuado por el C. y de la carencia de disposición legal expresa para convalidar actuaciones señala, que las actuaciones suscritas por el C. de Grupos de F.ización son expresión manifiesta de la figura de la "delegación de firmas", la cual en ningún momento representa un desprendimiento de competencias por parte del subdirector general, ya que solo se trata de una delegación para la realización material de tareas que le corresponden al referido funcionario delegante, emitidas conforme a las atribuciones delegadas a ellos por parte del subdirector general de conformidad a la Ley Orgánica de esa Dirección General.

   En cuanto a lo expresado en relación a las ilegalidades cometidas en el procedimiento de fiscalización y liquidación, esa Dirección General expresa que no existe tal ilegalidad al no haberse consignado en el auto de designación el ejercicio de alguna o todas las facultades detalladas en el artículo 173 de Código Tributario; pues como ya se dijo anteriormente la Administración Tributaria se encuentra subordinada a lo dispuesto por la estructura normativa vigente y sus actuaciones han sido conforme a ellas; es decir, con arreglo a Derecho.

   Por otra parte, afirma ser respetuosa del principio rector de la Celeridad, establecido en el artículo 3 letra d) inciso quinto del Código Tributario, por lo que la información y documentación que la sociedad actora proporcionó por medio del señor A.R.P. conocido por A.R.P.D., sin estar debidamente legitimada su personería, se torna válida para su incorporación dentro de la fiscalización desarrollada. Por lo que considera que no se ha afectado el interés legítimo, ya que en ningún momento desnaturalizó la etapa de fiscalización. Finalmente, alega que es la sociedad actora la que se ve obligada a demostrar la no existencia de delegación de firma o irregularidad en la misma. * El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas al contestar el informe requerido, indicó que se puede apreciar que el Contrato Privado de Prestación de Servicios entre la sociedad actora y una sociedad no domiciliada, es una prestación de servicios realizada en territorio nacional, situación que constituye hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de conformidad a los artículos 16 y 17 de la referida norma.

   El inciso tercero del artículo 19 de la Ley antes relacionada establece las reglas para gravar tales prestaciones parciales. Así, dispone el legislador que si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. No obstante, cuando los servicios son prestados en el país y aunque no sean exclusivamente utilizados en él, se causará el total del impuesto como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas de tránsito.

   Relacionado con todo lo anterior, el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, estipula la aplicación de una tasa del cero por ciento de dichas operaciones. Sin embargo, considera que en el presente caso, el servicio prestado por Air Pak, S.A. de C.V., no es utilizado de manera exclusiva en el extranjero por la sociedad no domiciliada -AIFCO-, pues para hacer la entrega de dinero proveniente del exterior en el territorio nacional, requiere de los servicios que presta la sociedad salvadoreña para tal fin, consumiendo o utilizando esa parte del servicio en el territorio de la República de El Salvador, a efecto de completar la entrega de dinero hasta el destinatario local.

   En virtud de lo anterior, puede observarse, cómo el requisito de la exclusividad en la utilización de los servicios no se cumple en el presente proceso, por cuanto la sociedad no domiciliada para poder llevar a cabo la finalización del servicio consistente en la distribución de transferencias de dinero a destinatarios residentes en El Salvador indefectiblemente requiere la utilización del servicio en el territorio nacional proporcionado por Air Pak, S.A. de C.V., para que las mismas puedan ser recibidas por los destinatarios residentes en este país.

   En cuanto a la Violación al Principio de Legalidad por arrogarse la administración tributaria facultades de ratificación y convalidación, el TAIIA indica que según la doctrina, la naturaleza de vicio que la misma sanea, respecto de las facultades ejercidas mediante los requerimientos y solicitudes de información por parte del C. de Grupos de F.ización dentro del procedimiento de fiscalización, es propio de actos anulables. De ahí que al advertir la DGII tal vicio y optar por conservar la actuación mediante la convalidación, está apegándose a la facultad discrecional con que cuenta, sin que ésto haya violentado algún derecho o garantía constitucional. Habida cuenta además que tal argumento no se había planteado por el contribuyente oportunamente ante la misma Administración.

   En cuanto a la desigualdad de tratamiento al no aplicar Doctrina Legal tributaria, ese Tribunal estimo que el alcance de la jurisprudencia otorgado a las resoluciones de este cuerpo colegiado, no opera en un sentido estricto, pues únicamente el Órgano Judicial emite actos con tal calidad. De lo anterior es necesario advertir que respecto de la Doctrina Legal citada por la sociedad demandante, al contrastarla con la norma del Código que se refiere a ella, se advierte que la ley únicamente le otorga el carácter de fuente supletoria del ordenamiento tributario, por lo cual ese Tribunal estima que la misma no puede imponerse a lo que expresamente disponga la ley sobre el caso en controversia; por lo tanto, lo expuesto en las sentencias emitidas por ese ente colegiado constituyen, en todo caso, elementos técnicos que ilustran, si se quiere, respecto de determinada cuestión dada la especialidad que rodea al derecho tributario en particular, pero en ningún momento pueden tener la calidad de criterios con efectos de Doctrina Legal.

   En esta etapa del proceso se dio intervención a la licenciada T.E.C. de M., en carácter de delegada y representante del F. General de la República. 4. TERMINO DE PRUEBA.

   El juicio se abrió a pruebas por el término de ley, en el cual ambas partes hicieron uso al presentar prueba documental. 5. TRASLADOS.

   Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Y en los mismos la parte actora anexó prueba documental y reiteró sus dichos. Por su parte la DGII y el TAIIA reiteraron sus argumentos de legalidad de sus actuaciones.

   La representación fiscal manifestó que para comprender el requisito de la utilización exclusiva que establece el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, es necesario relacionarlo con lo regulado en el inciso tercero del artículo 19 del mismo cuerpo normativo.

   Para que se configure el requisito de la utilización exclusiva, es necesario que exista la división del binomio prestar/utilizar ó generar/utilizar -este último en consideración al artículo 14 de la Ley de IVA-, pues el servicio no se presta y se recibe simultáneamente en un solo territorio, y bajo este supuesto es que se aplica al hecho generador, como una circunstancia especial en la prestación de servicios, la tasa del cero por ciento. En cambio, cuando el servicio se presta y se recibe de una forma simultánea en el mismo territorio, no existe la división del binomio prestar/utilizar y, en consecuencia, se le aplica al hecho generador y consecuente la tasa del trece por ciento.

   En razón de lo anterior, la representación fiscal es del parecer que la DGII y el TAIIA han actuado conforme a derecho y por consiguiente los actos administrativos impugnados son legítimos. B. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA PRETENSIÓN.

   El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, esta S. resolverá sobre los puntos controvertidos. 1. ACTOS IMPUGNADOS.

   Los actos que se impugnan en el presente proceso son los emitidos por: i) la DGII de las ocho horas cuarenta y cinco minutos del día trece de febrero de dos mil seis, mediante el cual se determinó a cargo de la actora cuota complementaria de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondiente a los períodos tributarios mensuales comprendidos entre el uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, así también remanente de crédito fiscal respecto del período tributario de diciembre de dos mil tres utilizado indebidamente en el período tributario de enero de dos mil cuatro; y ii) el TAIIA, de las ocho horas del veintiocho de noviembre de dos mil seis, por medio del cual se modifica la resolución anterior, revocándose la determinación de remanentes de crédito fiscal del período tributario de diciembre de dos mil tres, utilizado indebidamente en el período tributario de enero de dos mil cuatro; y se confirma en cuanto al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil tres. 2. DE LAS DISPOSICIONES LEGALES INVOCADAS.

   Las normativas legales aplicables al caso en concreto son:

1. Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; y b) Código Tributario. 3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.

   Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que el principal motivo de ilegalidad se ciñe en: a) la violación al Principio de Legalidad al pretender gravar exportaciones de servicios con tasa 13% del impuesto IVA, siendo así mismo también pertinente proceder a indicar los otros motivos de ilegalidad esgrimidos por la sociedad impetrante, los cuales son: b) Violación al artículo 18 de la Ley de IVA y por ende al Principio de Legalidad Constitucional; c) Violación al Principio de Legalidad por arrogarse facultades de ratificación y convalidación; d) Carencia de disposición legal expresa para convalidad actuaciones y de la nulidad de lo actuado; e) Desigualdad de tratamiento a no aplicar Doctrina Legal Tributaria, y f) Ilegalidades cometidas en el procedimiento de fiscalización y liquidación. 4. ANALISIS DEL CASO El fondo de la controversia sobre la que recae esta sentencia, se contrae a determinar si en efecto existen las infracciones formales expresadas por la sociedad actora y si las actividades que desempeña Air Pak, S.A. de C.V., constituyen o no exportación de servicios, y por consiguiente cual es la tasa aplicable, el trece o el cero por ciento. Por razones de orden y para una mejor comprensión de los argumentos de ilegalidad planteados por la sociedad actora se procederá a realizar el análisis de las mismas en apartados diferentes.

   1. SOBRE LAS INFRACCIONES LEGALES DE NATURALEZA FORMAL.

   Antes de iniciar con el análisis de las infracciones legales de naturaleza formal, esta S. estima conveniente hacer las siguientes valoraciones sobre las mismas.

   El procedimiento administrativo, elemento formal del acto administrativo, desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya que le proporciona la oportunidad de intervenir en su emisión, y objetar si lo desea los puntos con que esté en desacuerdo, a través de las pruebas que considere pertinentes.

   Como regla general, la concurrencia de vicios en los elementos del acto administrativo conllevan a su ilegalidad. Sin embargo, a tal aseveración es preciso indicar que el Derecho no ha de propugnar por la protección de las formas en tanto meras formas, sino atender a la finalidad que las sustenta.

   El principio de instrumentalidad de las formas enuncia que éstas no constituyen un fin en sí mismas, sino que trascienden la pura forma y tienen por fin último garantizar la defensa en el juicio. No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre las garantías esenciales de defensa.

   En tal sentido, los defectos de forma o procedimentales, no condicionan indefectiblemente la ilegalidad del acto final. Un vicio de forma acarrea nulidad del acto cuando por dicho vicio éste carece de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, o cuando da lugar a indefensión de los interesados en el procedimiento.

   En otros términos, los vicios de forma o procedimentales sólo acarrean la ilegalidad del acto, cuando éste se haya dictado colocando al administrado en una situación de indefensión, es decir, con una disminución efectiva, real y trascendente de sus garantías.

   Es así, que antes de verificar la procedencia o no de las irregularidades formales planteadas, es necesario aclarar que dichas ilegalidades al igual que las nulidades de ese tipo, se inspiran bajo el principio de relevancia o trascendencia de la misma, y, en su oportuno planteamiento en la vía procesal.

   El proceso judicial al igual que el procedimiento administrativo, es una herramienta que tiende a la protección de derechos y satisfacción de pretensiones, procura mantener su existencia hasta lograr su finalidad. Lo expresado conlleva a la creación de medios de filtración legales que eviten u obstaculicen el cumplimiento de este propósito, y es aquí en donde las nulidades procesales cumplen esa función: las mismas aseguran al administrado una posibilidad de defensa ante los vicios que se puedan manifestar a lo largo del procedimiento administrativo, pero estos vicios deben ser analizados detenidamente bajo el principio de relevancia o trascendencia de las nulidades.

   Lo anterior implica que las nulidades de índole procesal, deben de alguna manera provocar un efecto tal que genere una desprotección ostensible en la esfera jurídica del administrado, desprotección entendida como una indefensión indiscutible que cause un daño irreparable al desarrollo de todo el procedimiento y genere una conculcación clara de los principios constitucionales que lo inspiran.

   Además del principio de relevancia, las ilegalidades de índole procesal deben ser alegadas en su oportunidad, esto para evitar dilaciones innecesarias en el desarrollo del procedimiento administrativo. Lo antes señalado no implica una subsanación de la nulidad, pues la continuidad del procedimiento penderá única y exclusivamente de la incidencia o consecuencias que genere la ilegalidad no alegada oportunamente, pero puede suceder que la ilegalidad procesal no genere las consecuencias de indefensión señaladas y por el contrario la misma sea subsanada por alguna de las actuaciones de las partes, así por ejemplo, aquella parte que no ha sido notificada legalmente de una demanda interpuesta en su contra pero que se presenta a contestarla en el tiempo.

   Resulta entonces, que si el particular ha intervenido activamente y ha ejercido su derecho de defensa, no existe fundamento para declarar la nulidad de una actuación irregular. Ello se encuentra en concordancia con el principio de trascendencia, en virtud del cual el vicio del que adolece el acto debe provocar una lesión a la parte que lo alega, tal como se reconoce en el Código de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al expresarse que "(...) no se declarará la nulidad si apareciere que la infracción de que trata no ha producido ni puede producir perjuicios al derecho o defensa de la parte que la alega o en cuyo favor se ha establecido" (artículo 1115 C.Pr.C.). En tal sentido, la doctrina es unánime en condicionar la invalidez del acto procesal, no a la simple inobservancia de las formas, sino al resultado de la relación entre el vicio y la finalidad del acto, y así se sanciona el acto con nulidad solamente cuando por efecto del vicio no haya podido conseguir su objeto.

   La misma línea sigue la S. de lo Constitucional, cuando establece que "el quebrantamiento de meros formalismos para realizar una diligencia no supone o implica por sí una violación constitucional que haga viable la proposición de una pretensión de amparo". (Improcedencia de Amparos ref. 377-2001 de fecha veintiuno de Agosto de dos mil uno) Bajo las anteriores premisas, se procederá al análisis de las ilegalidades de naturaleza formal planteadas por la sociedad demandante. I) Violación al Principio de Legalidad por arrogarse facultades de ratificación y convalidación. Así como de la carencia de disposición legal expresa para convalidar actuaciones y de la nulidad de lo actuado.

   Manifiesta el actor que existe violación al principio de legalidad en razón de que la Dirección General no designó desde el inicio de la fiscalización ordenada a AIR PAK, S.A. DE C.V. al auditor J.E.M.O. para intervenir legalmente en ella, la Administración Tributaria procedió a ratificar y convalidar las facultades ejercidas por el C. de Grupos de F.ización.

   Indica además que no existe ninguna disposición legal que le permita expresamente a la DGII emitir actos de convalidación. De ahí que convalidar y ratificar extemporáneamente las actuaciones de los auditores, sean estos coordinadores de grupos de fiscalización o supervisores, es una actuación ilegal, por falta de competencia, lo que produce la nulidad del acto impugnado.

   Partiendo de los argumentos anteriores, se tiene a bien indicar como se ha dicho con anterioridad que los actos administrativos, pueden ser nulos o anulables.

   El saneamiento de los actos administrativos, se justifica por razones de economía en los procedimientos de la Administración Pública, pues al sanearse un acto viciado, éste es readaptado al mundo jurídico y el vicio desaparece, librando a la Administración de desarrollar un nuevo procedimiento. La doctrina reconoce algunas especies que componen el género del saneamiento, como son la ratificación, confirmación y la conversión. (J.C.C., Derecho Administrativo Tomo II, pág. 194, 7ª Edición actualizada).

   Por medio de los actos de ratificación, el funcionario competente da validez a un acto anterior emitido por un inferior jerárquico; en dicho acto, se debe hacer constar clara, inequívoca, precisa y concretamente, la voluntad del superior jerárquico de reconocer como propio el acto realizado por el incompetente. Purgando así el vicio que afecta al acto anterior y dotándolo de validez. De lo que se colige que si en el acto de ratificación y convalidación ha quedado claramente establecida la voluntad del competente de reconocer el acto viciado, se considera que el mismo cumple con el requisito de la motivación.

   En el presente caso, por medio de auto de designación de auditores de las ocho horas treinta minutos del quince de julio de dos mil cuatro, se designo a dos auditoras para que fiscalizaran y verificaran el cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de la sociedad actora durante el ejercicio de dos mil tres, el mismo fue suscrito por el señor J.E.M.O., C. de Grupos de F.ización, Subdirección de Grandes Contribuyentes.

   El relacionado auto de designación fue ratificado y convalidado por el C. de Grupos de F.ización, señor J.E.M.O. por medio de resolución de fecha veintiocho de octubre de dos mil cinco, y en la misma se establece: «RATIFÍCASE Y CONVALÍDASE las facultades ejercidas mediante los requerimientos y solicitudes de información y documentos que se realizaron a la contribuyente AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISION EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, a terceros y al interior de la Administración Tributaria, además de todas aquellas actuaciones y diligencias que han sido suscritas por el C. de Grupos de F.ización JOSE ERNESTO MORALES OLMEDO (...)». Con lo anterior queda establecida claramente la voluntad del S.D. General de la DGII, de dar validez a lo actuado por el C. de Grupos de F.ización.

   Vale la pena advertir que con respecto a la convalidación, ha señalado anteriormente puede ser efectuada por cualquier órgano, sea superior o inferior. Lo cual es comprensible debido a que la naturaleza de la convalidación o confirmación, es la de reconocer el vicio y eliminarlo, ello se fundamenta en la facultad de autotutela que tiene la Administración, y es que si el emisor del acto puede convalidarlo, con mucha más razón el superior jerárquico que ha hecho suyo mediante la ratificación el acto viciado, y más aún, debido a que es él, quién tiene la competencia legal para emitirlo. Por lo tanto, el Sub-Director de la DGII, sí está facultado para realizar la convalidación del acto de designación de auditor, en razón de ello no se configura la ilegalidad argumentada por la demandante referente a que el S. de la DGII no es competente para convalidar el acto impugnado.

   Es en este sentido, resulta pertinente señalar, que si la designación de auditores es una atribución propia de la Dirección General de Impuestos Internos, la misma es delegable dentro de su organización interna. El artículo 6 letra j) de su Ley Orgánica, establece por una parte que es atribución propia del Director General, cualquier función que determinen las leyes (lo que incluye las leyes tributarias) o le sean encomendadas por los titulares del Ramo; asimismo, el artículo 7 letra k) otorga al S. General todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección General; en concordancia con lo anterior, el artículo 4 inciso 2° de la Ley Orgánica en comento, dispone que la Dirección General, contará además con las áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demás personal, de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto, la estructura, las funciones, responsabilidades y atribuciones de las mismas.

   De lo anterior se colige que, la designación de auditores por funcionario delegado por la Dirección General de Impuestos Internos ( ya sea por el Director General o por el S. General), constituye un acto licito y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley, lo que así se constata de lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 4 de la precitada Ley Orgánica, el cual confiere la facultad de establecer las funciones, responsabilidades y atribuciones de la misma, pues resulta imposible concentrar en un solo funcionario facultades de una extensión tan dilatada como las que se refieren a la administración de los tributos.

   Desde esa perspectiva y consciente el legislador que no puede recaer en una sola persona el cumplimiento de todas las facultades que se otorgan en la Ley Orgánica de la DGII, se autoriza en la misma la delegación de tales funciones administrativas. Tanto es así que el artículo 1 confiere potestad a la DGII en todas las actividades administrativas relacionadas con los diversos tributos contenidos en leyes tributarias, cuya aplicación le ha sido encomendada, lo que corrobora el artículo 3 de la reseñada ley al establecer que las funciones básicas de la referida Dirección serán las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los tributos cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la ley.

   Asimismo, el artículo 8 inciso 3° de la precitada ley establece que "tanto el Director General como el S. General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados". (negrilla y subrayado suplido).

   Por tanto, según lo anteriormente expuesto, esta S. comparte el criterio de las autoridades demandadas en el sentido que tanto el S. General de Impuestos Internos, como el C. de la oficina Regional de Oriente de la DGII y, el C. de Grupos de F.ización, no obstante han delegado las facultades de fiscalización para un caso en concreto, ello no significa que se despojan de las mismas. Dichas facultades se mantienen inalterables en el tiempo.

   Además, resulta oportuno destacar que la función de éstos o de cualquier auditor designado por la Dirección General, simplemente se limitan a verificar objetivamente los hechos relacionados con trascendencia tributaria, desde un punto de vista técnico y legal, a través de los registros, declaraciones, recibos, libros y demás documentos que lleva el contribuyente para el control de sus operaciones y mediante los medios que indica la ley, de cuyo resultado informa a la Dirección General, quien podrá aceptar o ampliar los informes por medio del mismo auditor o por otro diferente. Inclusive podrá ordenar otros informes, cuando adolezcan de deficiencias y no la instruyan lo suficiente, o cuando estime que el informe no está ajustado a la realidad.

   De lo anterior se establece, que no son los intervinientes en el procedimiento quienes deciden respecto a los hechos comprobados en la investigación tributaria, pues su función es informar a la Dirección General el resultado de la investigación, siendo la expresada dependencia, la que por atribución legal valora los hechos, interpreta la norma y la aplica al caso concreto, mediante el acto administrativo formal debidamente razonado.

   Se constata entonces que la Administración Tributaria, ejerció su facultad de fiscalización por medio de un cuerpo de auditores, del S. General de Impuestos Internos y los coordinadores antes señalados, todos ellos, forman parte integrante de la organización administrativa de la Dirección General de Impuestos Internos.

   En consecuencia, resulta insostenible el vicio alegado por la sociedad actora como la ilegal intervención de funcionarios no designados como auditores para ejercer la fiscalización, ya que es una potestad propia de la DGII, misma que es delegable por autorizarlo la propia Ley Orgánica de la citada Dirección General.

   Finalmente, esta S. ha probado con la documentación aportada por ambas partes, que durante el procedimiento de fiscalización la parte demandante intervino de forma oportuna ejerciendo su derecho de defensa y contradicción respecto del informe de auditoría presentado, por lo que no se puede afirmar que exista o se derive una afectación negativa en su esfera jurídica.

   Por consiguiente, se concluye que los actos administrativos impugnados no adolecen de ilegalidad de conformidad a lo expresado por AIR PAK, S.A. DE C.V. II) De la desigualdad de tratamiento al no aplicar Doctrina Legal Tributaria.

   La sociedad actora señala que el actual Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas parece haberse desvinculado de su papel de contralor de la legalidad, lo cual acarrea graves consecuencias para los administrados, pues no se ha aplicado en igualdad de tratamiento la Doctrina Legal del Tribunal antecesor.

   De acuerdo a lo establecido en el artículo 5 del Código Tributario, en el que se dispone que la doctrina legal emanada del TAIIA constituye fuente supletoria del ordenamiento jurídico, mal haría el intérprete en no aplicar la normativa como ocurre en el caso de la sociedad actora, siendo dicha actuación proclive a la violación del Principio de Legalidad y Legalidad Constitucional.

   En cuanto a la invocación de la doctrina legal, esta S. debe hacer las siguientes valoraciones:

   El artículo 5 del Código Tributario establece: «Constituyen fuentes del ordenamiento tributario: a) las disposiciones constitucionales; b) las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley; c) los reglamentos de aplicación que dicte el órgano ejecutivo; y d) la Jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias.

   Supletoriamente constituirán fuentes del ordenamiento jurídico tributario, la doctrina legal emanada de los procesos de amparo de la S. de lo Constitucional, así como la proveniente de la S. de lo Contencioso Administrativo ambas de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.

   Se entiende por doctrina legal la jurisprudencia establecida por los tribunales antes referidos, en tres sentencia uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes». (negrillas y subrayado suplido).

   En primer lugar, este Tribunal debe reconocer el carácter supletorio que de forma expresa el Código Tributario le otorga a la doctrina legal, término que indica que la misma suple o integra la falta de disposiciones en el ordenamiento jurídico. La doctrina legal se regula entonces, como una fuente más del Derecho Tributario: en este caso, supletoria con respecto a las demás expresadas en el artículo 5 de dicho Código. Así la Teoría General del Derecho reconoce ampliamente el valor de la jurisprudencia como fuente del mismo.

   Siguiendo este mismo orden de ideas, es importante mencionar que paralelo a la doctrina legal se encuentra el principio stare decisis, que surge como consecuencia de un precedente sentado por los jueces en las decisiones judiciales. Sin embargo, debe diferenciarse del principio del precedente, pues éste consiste en el uso generalizado de las decisiones anteriores como guía a la hora de adoptar otras decisiones. Por su parte el principio stare decisis añade que los jueces se hallen efectivamente vinculados -y no sólo orientados- por los principios derivados de ciertos precedentes.

   Surge también el concepto del autoprecedente, el cual es la decisión judicial originada por el mismo Tribunal, que lo obliga a someterse a sus propias decisiones. Sin embargo, a pesar de que el principio stare decisis tiende a la consistencia y uniformidad de las decisiones, esto no implica que sea inflexible el mismo Tribunal en sus propios fallos, pues tal conducta llevaría a la petrificación de la jurisprudencia.

   Es en este sentido, que se reconoce de forma unánime que los precedentes no son vinculantes de por vida, pues eso iría contra toda lógica jurídica, sobre todo cuando sabemos que la ciencia del Derecho es dinámica, que debe de acogerse a la realidad actual y, que en muchas ocasiones, dicha realidad va por delante de la misma.

   Por consiguiente, esta S. entiende que la doctrina legal a que hace referencia el artículo 5 del Código Tributario, posee el carácter supletorio ahí definido, y, siendo que la Administración Tributaria actuó conforme a las potestades claramente conferidas y reguladas en las leyes aplicables, no es posible la invocación de la doctrina legal a que hace referencia la parte actora, ya que la misma tiene carácter de supletoria.

   De lo anterior se colige que no existen las violaciones argumentadas por la sociedad actora. III) De las ilegalidades cometidas en el procedimiento de fiscalización y liquidación.

   Respecto de este argumento, la sociedad demandante ha señalado que en el procedimiento de fiscalización y liquidación se han cometido las siguientes ilegalidades:

1. Carencia de detalle de facultades que se le asignaron a los auditores; lo anterior, porque de conformidad a los artículos 173 y 174 del Código Tributario, la DGII debe detallar las facultades que le son asignadas a los fiscalizadores.

   El artículo 173 del Código Tributario, le otorga a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, a saber: a) control, b) inspección, c) verificación; y, d) fiscalización. Las mismas están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del derecho tributario sustantivo o material.

   Son esas facultades las que conforman la relación jurídico-tributaria formal, íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria. La anterior relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente -v. gr.: artículo 173 letra del Código Tributario- con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, la cual se necesita hacerla de una forma específica para lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria.

   Es por medio de la fiscalización -término que también ocupan las partes como sinónimo de liquidación de oficio del tributo- que la Administración Tributaria determina la verdadera obligación tributaria en su debeatur y en su quantum debeatur.

   Para que inicie la fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que entable la relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y cuyo contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos tributarios y la designación de los auditores que la realizarán.

   La Administración Tributaria debe ceñirse, en la relación de la fiscalización -por la congruencia que debe guardar la causa y finalidad del acto administrativo de determinación-, a establecer la obligación jurídico tributaria, pues, de lo contrario, el acto de determinación adolecería de un vicio.

   En el presente caso, de la simple lectura del auto denominado auto de designación - agregado a folios 86 del expediente administrativo llevado por la Dirección- se establece que fue dictado para ejercer las facultades de fiscalización y verificación, indicando claramente al sujeto pasivo -la sociedad actora- el tipo de impuesto, los períodos fiscalizados y los auditores designados para tal efecto.

   Por medio del mismo se encomendaron con fecha quince de julio de dos mil cuatro, actuaciones cuyo objeto estaba orientado a fiscalizar y verificar el cumplimiento por parte de la sociedad demandante. D. facultades otorgadas dentro de los parámetros previamente establecidos y hechos del conocimiento del contribuyente, apegándose estrictamente los auditores a las facultades reguladas en el artículo 173 del Código Tributario.

   Vale la pena advertir que desde el momento en que se cita en el auto de designación que los auditores son designados para "fiscalizar y verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en (...)", se está expresamente señalando las potestades que les son delegadas a los mismos, llevando una serie de procedimientos que respeten lo regulado en los artículos 173 y 174 del Código Tributario. Lo anterior vuelve difícil que dentro del auto de designación, se citen todas aquellas actuaciones que deberán llevar a cabo los auditores en el desarrollo de la fiscalización, puesto que con ello se estaría limitando el alcance de las facultades de fiscalizar y verificar.

   Lo anterior seria atentatorio además a los Principios de Celeridad, Economía y Eficacia regulados en el artículo 3 letras d), f) y g) e incisos quinto, séptimo y octavo del Código Tributario. En ese orden de ideas, se concluye que no existe la ilegalidad argumentada por la sociedad actora.

2. Recopilación ilegal de prueba, debido a que el señor A.R.P.D., quien actúo durante gran parte del proceso de fiscalización en calidad de Representante Legal de la sociedad actora, no estaba facultado para ello, tal y como lo señalo la DGII en su oportunidad y no obstante se tomo en cuenta la información y documentación aportada por él para llevar a cabo la fiscalización, lo cual hace devenir tal acto en ilegal.

   En razón de los anteriores argumentos, vale la pena indicar que el proceso de fiscalización es una etapa de carácter unilateral donde la Administración Tributaria averigua, investiga y fiscaliza de una forma oficiosa el cumplimiento de las diversas obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos. En la mayoría de las oportunidades para llevar a cabo esta comisión se necesita de la colaboración del mismo sujeto pasivo fiscalizado, entregando la documentación e información pertinente.

   Al haber proporcionado la sociedad demandante la información y documentación necesaria para la realización de la fiscalización, esta se torna válida, ya que es obligación de todo sujeto pasivo determinar qué persona de su organización será el medio por el cual se canalizará la misma, la cual utilizará la DGII para el desarrollo de la fiscalización. Por otra parte, la participación de los administradores es de asistencia administrativa, lo cual se observa de la revisión del expediente administrativo, en el que consta la participación activa de la sociedad actora al entregar la documentación requerida y solicitar plazos adicionales a los otorgados por la Administración Tributaria.

   Vale la pena acotar que la Administración Tributaria dentro de la fiscalización ha investigado de manera fehaciente los elementos del hecho generador, corroborado por la documentación presentada, la cual tiene un implicación tributaria, independientemente de la persona que aporto la documentación e información respectiva.

   En este caso en particular, la persona que colaboró desde un inicio de la fiscalización fue el señor A.R.P.D. entregando documentación y contestando los cuestionamientos realizados por la Administración Tributaria, el cual solo tenía en un principio la facultad exclusiva de "hacer y presentar declaraciones de impuestos", situación que fue corregida con posterioridad al presentar áquel poder suficiente para cumplir con las formalidades que exigen los artículos 32 inciso quinto, 90 incisos octavo y noveno del Código Tributario en relación del Artículo 30 del Reglamento de aplicación del mismo (folios 657 del expediente administrativo relacionado con el presente proceso). De lo anterior se colige que no existe el vicio de nulidad que señala la sociedad actora. c) La sociedad actora argumenta la falta de demostración de actuaciones por delegación, porque no se citan los acuerdos de delegación respectivos, que permitan corroborar que se contaban con las facultades suficientes para fiscalizar.

   En cuanto a este argumento se advierte que la sociedad demandante no ha indicado en qué sentido se ha cometido una ilegalidad por parte de la Administración Tributaria. Tal como ya se ha abordado en apartados anteriores, la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, regula claramente la facultad al Director General como al S. General de poder delegar en una o más de las facultades que esa Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados.

   De la revisión del expediente administrativo se ha constatado que la DGII ha realizado su actuación de acuerdo al marco de legalidad respectivo, lo anterior nos lleva a concluir que no existe la ilegalidad recurrida por la sociedad impetrante. B) SOBRE LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS Y POR ENDE EL DE LEGALIDAD CONSTITUCIONAL Manifiesta la sociedad actora que la DGII ha actuado ilegalmente al querer tasar con el trece por ciento del impuesto IVA, la prestación de servicios realizada a la sociedad no domiciliada AIFCO, sin determinar la ocurrencia del devengo del impuesto en territorio salvadoreño en atención a los pagos y comisiones que recibe de la sociedad no domiciliada, ni tampoco ha indicado hechos generadores territoriales.

   En base al argumento anterior, se procedió a verificar en el expediente administrativo relacionado con el presente proceso, si en efecto la DGII había considerado el elemento temporal del hecho generador o devengo. Constatándose que en el Informe de Auditoría de fecha seis de enero de dos mil seis, se estableció claramente el momento en que se causaba el impuesto para la Administración Tributaria (folio 686 del expediente administrativo); en razón de lo anterior, esta S. colige que no existe la violación a la que hace alusión la parte actora. C) SOBRE LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS Y APLICACIÓN DE LA TASA CERO POR CIENTO (0%).

   La sociedad actora manifiesta que la prestación de servicios que realiza es una exportación de servicios, ya que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Agrega además que la DGII y el TAIIA han incurrido en el error de señalar que prestación de servicios que realiza no cumplen a cabalidad los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que el que aprovecha el servicio es el que recibe el dinero para gastarlo o para cualquier otro fin, olvidando que el que satisface el servicio es un usuario que está fuera del territorio salvadoreño, que en este caso son AIFCO Y Western Union.

   Por su parte la DGII es de la opinión que los servicios prestados por la sociedad actora a la sociedad no domiciliada consistente en la distribución de las transferencias de dinero procedentes del exterior a los residentes en El Salvador, no es utilizado de manera exclusiva en el extranjero por la sociedad domiciliada, pues para hacer la entrega de dinero proveniente del exterior en el territorio nacional, requiere de los servicios que presta la sociedad salvadoreña para tal fin, consumiendo o utilizando esa parte el servicio en el territorio de la República de El Salvador, a efecto de completar la entrega del dinero hasta el destinatario local.

   Al analizar los argumentos presentados por las partes, el Tribunal considera que la discusión principal se circunscribe a la interpretación de los artículos 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   El punto central de la discordia es establecer cuál debe ser el tratamiento tributario de la denominada "prestación de servicios de distribución de remesas que realiza la sociedad actora", y así determinar si la misma es o no una exportación de servicios y, por ende, si le corresponde la aplicación de la tasa del cero por ciento.

   En ese orden de ideas, es importante en el presente proceso realizar una breve explicación del principio de territorialidad y el elemento espacial del hecho generador, procediéndose posteriormente a describirse o analizarse el presupuesto de hecho, para que identificando cada uno de sus elementos sea posible encajarlo en el supuesto de la prestación de servicios que describe la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. I) D. principio de territorialidad, el elemento espacial del hecho generador y del presupuesto de hecho en la prestación de servicios. i) Principio de territorialidad Sobre el principio de territorialidad deben distinguirse dos situaciones, es decir, la eficacia de la norma en el espacio, la cual es analizada desde dos perspectivas:

   - Ámbito de soberanía: el cual consiste en determinar el espacio en el que la ley produce sus efectos en cuanto tal. De conformidad con el artículo 6 del Código Civil las leyes obligan en todo el territorio de la República, transcurrido el tiempo necesario de la vacatio legis.

   - Criterios de sujeción: Determinan la extensión de la ley en el espacio; es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera del territorio o por un ciudadano de otro Estado.

   En este sentido, pueden utilizarse como criterios de sujeción o conexión el de nacionalidad y el del territorio así:

   - Nacionalidad: las leyes tributarias se aplican a todos los ciudadanos que ostentan la nacionalidad de cada Estado, fuera del lugar donde se realizará el hecho generador.

   - Territorialidad: se aplica en los tributos donde radica el hecho gravado; es decir, en la mayoría de los casos nos referimos a los tributos de carácter real: impuestos sobre transacciones, consumo o prestaciones de servicios. En este caso la extensión de la norma se limita a la riqueza que se genera en nuestro país aunque su titular sea un no residente del mismo. No obstante lo anterior, la doctrina tributaria utiliza además, el criterio de la residencia efectiva.

   Sin embargo, también existe la territorialidad en sentido estricto, referida al lugar de realización del hecho generador, sea cual sea el lugar donde se obtenga la renta o en el que se encuentre la materia imponible. Así también es aplicable a los tributos de naturaleza real: lugar donde estén situados los bienes, lugar donde se realizan los actos o en el que se hacen efectivos derechos. En cualquier caso, es la ley propia de cada tributo la que determina las reglas de sujeción. ii) El elemento espacial del hecho generador.

   Otro aspecto que debe distinguirse en esta situación es el elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La Ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña.

   El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en una clara manifestación del principio de territorialidad en sentido estricto, nos indica el elemento espacial del hecho generador, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él.

   Asimismo, define qué se entiende por servicio prestado en territorio nacional; y por último nos menciona lo que debemos comprender por parcialidad de los servicios y, como consecuencia, la utilización no exclusiva de los mismos.

   El anterior artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma Ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior. iii) El presupuesto de hecho en la prestación de servicios de distribución de remesas realizada por la sociedad demandante.

   El artículo 74 de la Ley del IVA regula las operaciones de exportación: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero».

   Para ser considerada como exportación de servicios, de acuerdo a la Ley debe llenar las siguientes características:

   1. ) Debe ser un servicio realizado en el país; 2°) Debe ser prestado a usuario que no tienen domicilio ni residencia en el país; y, 3°) Los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. En el caso de autos, las partes convergen en cuanto a que se han cumplido los primeros dos requisitos establecidos por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para que una determinada actividad constituya una "exportación de servicios". Es decir, que el punto de divergencia se encuentra en la interpretación que cada una de las partes realiza acerca del tercer requisito establecido por el legislador, cual es el relativo a que "los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero". Por lo tanto será este el punto a tratar a continuación. II) Análisis sobre la prestación de servicios realizada por la sociedad actora.

      Señala la sociedad actora que dentro del giro principal de sus operaciones esta la distribución de transferencias de dinero proveniente del exterior a destinatarios localizados en nuestro país, solicitados por una sociedad no domiciliada, que igualmente se ha comprometido a satisfacer el servicio requerido por terceros no residentes ni domiciliados. Por realizar dicha actividad la parte actora cobra una comisión a la sociedad que solicita el servicio -AIR PAK FINANCIAL CORPORATION INC. (AIFCO) que tiene domicilio en Panamá-.

      Que el servicio prestado por AIR PAK a AIFCO -sociedad no domiciliada-, y que consiste en que el dinero remesado sea entregado en El Salvador a una persona localizada en el país, solo tiene sentido porque se satisface el servicio que presta AIFCO a Western Union, el cual es utilizado en el exterior para cumplir con el servicio principal, el que a su vez cumple la necesidad del servicio que demandan los usuarios en el extranjero.

      Añade que indudablemente quien recibe el beneficio directo de que el dinero sea entregado en El Salvador es Western Union por medio de los servicios prestados por AIFCO y lógicamente se necesita de Air Pak, S.A. de C.V. como la encargada de distribuirlo en territorio salvadoreño. Por lo que evidentemente se trata de una exportación de servicios.

      Las autoridades demandadas difieren con el anterior razonamiento y alegan que la demandante no cumple el requisito del artículo 74 que exige "que los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero" y consecuentemente no puede gozar de la tasa cero por ciento.

      A fin de solventar tal disyuntiva resulta necesario, acudir a lo dictado en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y las estipulaciones contractuales pactadas expresamente por las partes para la prestación de los servicios de distribución de transferencias de dinero.

      En primer lugar, la citada Ley, establece como hecho generador del impuesto la "exportación de servicios" y dispone para ello la aplicación de la tasa del cero por ciento, según lo prescribe los artículos 74 y 75 del mismo cuerpo normativo; dicho tratamiento tributario tiene como objetivo el cumplimiento del principio de imposición en el país de destino, según el cual, los productos y servicios que se exporten del país, son descargados del impuesto al valor agregado mediante la aplicación de dicha tasa. Tales operaciones tienen un débito fiscal del cero por ciento que permite la deducción o descargo de los créditos fiscales vinculados con las mismas. Con el anterior procedimiento, se logra que los bienes y servicios exportados del territorio nacional, no incluyan en sus costos ningún componente en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, para que sean gravados justamente al ingresar al país al cual se destinan. Ello permite que los bienes y servicios nacionales, al menos en lo que se refiere a este tipo de imposición indirecta, se encuentren en iguales condiciones que los bienes y servicios de la misma naturaleza, ofrecidos en el país al cual se dirigen, para permitir a los productos y servicios nacionales competir en igualdad de condiciones en los mercados internacionales.

      Es así que el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero», respecto de la tasa aplicable a tales operaciones; por su parte el artículo 75 de la misma Ley, dispone que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento. La aplicación de la tasa 0% ó la del 13% consiste en la utilización o aprovechamiento de los servicios objeto de la prestación jurídica.

      Ahora bien, el punto medular del presente juicio es establecer si, en el presente caso, se cumple o no con el requisito de Ley siguiente: los servicios susceptibles al impuesto del IVA con una tasa cero deben estar destinados a ser utilizados y gozados exclusivamente en el extranjero. En afán de constatar el cumplimiento de tal situación al caso en examen resulta indispensable determinar cuál es el lugar en el que AIFCO (sociedad no domiciliada) utiliza, de forma efectiva, los servicios prestados por AIR PAK, S.A. DE C.V. (sociedad domiciliada).

      De conformidad a lo argumentado por las partes y a la documentación anexa tanto al expediente judicial como al expediente administrativo se advierte:

   1. Que la prestación de servicio entre la entidad local -AIR PAK, S.A. DE C.V.- y el sujeto no domiciliado -AIFCO- surge en virtud del contrato privado de prestación de servicios, del veinte de diciembre de dos mil dos, en el cual se evidencia: a) Que AIFCO es una empresa domiciliada en la ciudad de Panamá, la cual presta sus servicios a Western Unión con el objeto de hacer llegar remesas monetarias a diferentes países de Latinoamérica. Para cumplir con su labor en El Salvador, AIFCO subcontrata a la empresa domiciliada AIR PAK, S.A. DE C.V., la cual se encarga de distribuir en territorio salvadoreño los envíos monetarios que se le han encomendado. b) AIR PAK, S.A. DE C.V., no tiene una relación comercial con el remitente y a su vez destinatario del servicio de transferencia de dinero, quien es una persona no domiciliada en el país que demanda originalmente la prestación del servicio, y que se beneficia al poder hacer llegar una suma determinada de dinero a otra persona residente en El Salvador. Pues es en efecto, es esta persona la que ve satisfecha su necesidad de enviar una cantidad de dinero a otra, para lo cual ha debido cancelar las comisiones e impuestos respectivos en el país de origen en el que solicitó el servicio, siéndole indiferente quien será la entidad que finalmente haga efectiva la transferencia monetaria, siempre y cuando sea entregada en tiempo. c) AIR PAK, S.A. DE C.V. tampoco tiene relación comercial con la persona que recibe la transferencia monetaria en El Salvador. Pues la prestación del servicio fue pactado entre la persona no residente en el país que envía el dinero y Western Union, siendo ésta última la que subcontrata a AIFCO -entidad no domiciliada- a fin de que se encargue de realizar las gestiones necesarias para que tal dinero llegue a su destino.

      Por lo tanto, la sociedad demandante no recibe compensación alguna proveniente de áquel que en el país recibe la remesa, ya que no existe ninguna relación contractual entre ambos. d) La relación comercial existe únicamente entre AIFCO -sociedad no domiciliada en el país- la cual requiere el servicio de distribución de remesas desde el extranjero y la sociedad AIR PAK, S.A. DE C.V. que se compromete únicamente a hacer efectiva la entrega a aquella persona indicada en El Salvador. Consecuentemente en esta relación contractual, AIFCO se constituye como beneficiaria del servicio contratado con la demandante, pues requiere de la gestión que ésta presta y que le es imprescindible para culminar los servicios que a su vez son facilitados en el territorio extranjero a la persona que contrato el servicio para hacer el envío del dinero. Tal situación pone en evidencia el lugar donde el servicio se consume.

   2. Para los efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el caso de las exportaciones, el domicilio del sujeto no es determinante por sí solo para establecer el lugar donde el servicio es consumido, ello se vincula con el lugar donde los servicios son efectivamente aprovechados o consumidos.

      Si bien es cierto la transacción monetaria es remesada a una persona residente en El Salvador, debe tenerse en cuenta que dicho servicio no ha sido solicitado por ella, por lo que debe entenderse que la prestación del mismo se origina y se consume en el extranjero donde en un primer término la persona que solicitó originalmente el servicio y seguidamente AIFCO, son las que realmente se benefician al ver satisfecha su necesidad de hacer llegar en tiempo una suma monetaria al país. Consecuentemente la labor de la sociedad demandante es aprovechado exclusivamente fuera del territorio nacional, en el lugar donde se genera y consume la prestación de envió de dinero. En suma, el perfeccionamiento del servicio se produce en el exterior.

      Ese preciso señalar que AIR PAK, S.A. DE C.V. realiza una captación de las transferencias de dinero -remitidas por AIFCO- por vía electrónica y en tiempo real, en el momento mismo que es solicitado por la tercera persona no domiciliada, desde el extranjero, con la finalidad que dicha transferencia sea entregada a una persona en el territorio de El Salvador. De lo anterior se advierte, que la utilización y aprovechamiento del servicio ocurre, exclusivamente en el extranjero en donde el contratante del servicio lo solicita y ve satisfecha su necesidad. Sin lugar a dudas la labor realizada por el demandante se trata de una mera distribución de remesas, que como se dijo anteriormente es requerida y consumida en el extranjero al satisfacer la necesidad de aquel que contrata para que su remesa sea dada a una persona ubicada en el territorio nacional, quien no ha solicitado ningún servicio.

      En otras palabras, la empresa no domiciliada -AIFCO- requiere de la prestación de servicios realizada por AIR PAK, S.A. DE C.V., en razón de que dicho servicio le es imprescindible para culminar felizmente la prestación contratada entre la misma y una persona en el extranjero, lo que nuevamente indica el lugar donde el servicio examinado se consume. En definitiva, los servicios prestados por la demandante están llamados a ser utilizados en el extranjero de forma exclusiva, en la medida que el único usuario del servicio es la sociedad no domiciliada -AIFCO-, la cual hace uso de los servicios en el extranjero, toda vez que los utiliza como un medio o recurso para prestar a sus clientes el servicio de envío de remesas que se generan con destino al territorio salvadoreño.

      Los servicios de distribución de remesas ó transferencias de dinero prestados por AIR PAK, S.A. de C.V., son utilizados exclusivamente en el extranjero, por ser precisamente una sociedad no domiciliada quien los demanda o solicita para beneficio propio, en el territorio nacional, con la peculiaridad que únicamente son distribuidas ó entregadas a terceras personas beneficiadas en territorio salvadoreño, finalizando así la cadena que da inicio en el extranjero, en donde también se da por concluida.

      De lo anterior se concluye, que la prestación de servicios de distribución de remesas realizada por AIR PAK, S.A. DE C.V. a la sociedad no domiciliada AIFCO, es una exportación de servicios gravada con la tasa del cero por ciento. II. DISCORDIA En vista a la discordia suscitada en relación a la presente sentencia, según auto de fecha uno de junio de dos mil once, se integra S. con los Magistrados propietarios M.Á.C.A., Lolly Claros de A., E.R.N.F. y el Magistrado suplente R.A.Z.P.. El Magistrado propietario M.O.P. hará constar su voto en discordia a continuación de la presente sentencia.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y artículos 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta S.

FALLA:

1) D. ilegal la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, de las ocho horas cuarenta y cinco minutos del día trece de febrero de dos mil seis, mediante la cual se determinó a cargo de la actora cuota complementaria de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondiente a los períodos tributarios mensuales comprendidos entre el uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, así también remanente de crédito fiscal respecto del período tributario de diciembre de dos mil tres utilizado indebidamente en el período tributario de enero de dos mil cuatro; 2) D. ilegal la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las de las ocho horas del veintiocho de noviembre de dos mil seis, por medio de la cual se modifica la resolución anterior, única y exclusivamente en la parte en la cual se confirma la determinación de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil tres; 3) Como medida para reestablecer el derecho violado, ordénase a la Dirección General de Impuestos Internos, respetar los remanentes de crédito fiscal declarados por la sociedad demandante, relacionados con la actividad de prestación de servicios de distribución de remesas, por ser una exportación de servicios; 4) No hay especial condenación en costas; 5) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y a la representación fiscal; y, 6) Remítanse los expedientes administrativos a su lugar de origen.

NOTIFÍQUESE.--------------M.POSADA----------M.A.CARDOZA A---------L.C. DE A.G.--------E.R.NUÑEZ.-----------PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS Y LAS SEÑORAS MAGISTRADAS QUE LA SUSCRIBEN.------- ILEGIBLE-------RUBRICADAS.

VOTO RAZONADO DEL DOCTOR M.O.P.M.O. Posada, Magistrado de la S. de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, declaro que no he concurrido con mi voto a pronunciar la sentencia definitiva que antecede por las siguientes razones:

En el caso que se discute, AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, S.A. DE C.V., AIR PAK EL SALVADOR, S.A. DE C.V. o AIR PAK, S.A. DE C.V., ha interpuesto demanda contencioso administrativa contra las actuaciones, emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, siguientes: a) resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, de las ocho horas cuarenta y cinco minutos del día trece de febrero de dos mil seis, qué determinó a cargo de la actora cuota complementaria de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil tres; así también, remanente de crédito fiscal respecto del período tributario de diciembre de dos mil tres utilizado indebidamente en el período tributario de enero de dos mil cuatro; y, b) resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las ocho horas del veintiocho de noviembre de dos mil seis, que modificó la resolución relacionada en la letra que antecede en el sentido que revocó la determinación del remanente de crédito fiscal, y confirmó la cuota complementaria de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.

Este voto se limitará a establecer que los servicios de distribución de dinero [remesas], dentro del territorio nacional, que la sociedad demandante le presta a AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, INC. [AIFCO] son, conforme con los artículos 16 y 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [Ley del IVA], prestación de servicios prestados y utilizados, totalmente, dentro del territorio de El Salvador y, en consecuencia, se deben gravar, conforme con el artículo 54 de la referida ley, con la alícuota del trece por ciento.

Primero se abordará la exegesis de los servicios de las remesas según las normas jurídicas aplicables y, luego, se demostrarán los diferentes errores conceptuales que la sentencia, de la cual disiento, ha incurrido tanto en diferentes categorías jurídicas así como la inaplicabilidad de las consecuencias materiales que conllevan esos errores conceptuales. 1) Análisis exegético Al respecto se harán las consideraciones sobre la prestación de servicios para, luego, concluir que se trata de prestación interna gravada con la alícuota del trece por ciento.

La prestación de servicios La definición de prestación de servicios, considerada como hecho generador en la Ley del IVA, la realiza el legislador en el artículo 17 de una forma negativa y residual. Así, se señala que «son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales (...)» Cabe añadir que, para que se considere a la prestación de servicios como hecho generador en la Ley del IVA, es necesaria una relación jurídica entre quien presta el servicio y su destinatario en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, lo que se afirma de lo regulado en el artículo 16 de la Ley del IVA que reza: «Constituye hecho generador del Impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración (...)» En el presente caso, en el fenómeno de las transferencias de dinero recibidas desde el exterior, existen, por lo menos, cinco sujetos que intervienen en las mismas: a) las personas que envían, desde el extranjero, las respectivas remesas; b) WESTERN UNION (sujeto no domiciliado); c) AIFCO (sujeto no domiciliado); d) AIR PAK EL SALVADOR, S.A. DE C.V. (sujeto domiciliado); y, d) los receptores de las remesas.

Es innegable que entre cada uno de los sujetos relacionados, a excepción de los receptores de las remesas, existe una relación jurídica distinta: a) entre las personas que envían las remesas y WESTERN UNION; b) entre WESTERN UNION y AIFCO; y, c) entre AIFCO (sujeto no domiciliado) y AIR PAK EL SALVADOR, S.A. DE C.V. (sujeto domiciliado).

Estas relaciones jurídicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice, económicamente, el servicio de remesas o transferencias de dinero provenientes desde el extranjero, pero es innegable también que, para la entrega del dinero hasta su destino final, coexisten varias prestaciones de servicios que, consideradas conforme al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, constituyen diferentes hechos susceptibles de calificarse como generadores en el impuesto mencionado (carácter plurifásico del impuesto en estudio que más adelante se abordará). De ahí que, la parte demandante, confunde el servicio de las remesas como un fenómeno económico que lo concibe como uno sólo (desde el depósito en el extranjero hasta la entrega a los receptores) y desatiende a las remesas como una categoría jurídico tributario, donde cada una de las relaciones jurídicas, que componen al económico, deben individualizarse.

Por supuesto, existen relaciones jurídicas que, por la territorialidad de la prestación, no están sujetas a las leyes tributarias nacionales - v.gr.: la relación entre las personas que envían las remesas y WESTERN UNION como la relación entre esta última y AIFCO-.

Para el particular, importa centrar la atención en la relación jurídica de la sociedad demandante y AIFCO (sujeto no domiciliado). Y es que, hago hincapié, el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios tiene, entre otras, la característica de ser un tributo plurifásico o multifásico (el gravamen recae en cada una de las etapas del proceso económico) y, esta característica, es la que permite individualizar la relación descrita.

La relación jurídica entre la sociedad demandante y AIFCO se ha hecho constar en el contrato que, en certificación hecha por notario, consta agregado de folios 28 al 35.

En el referido contrato consta que las partes contratantes son la sociedad demandante y AIFCO (nadie más) con lo que, nuevamente, se reitera que la relación jurídico susceptible de calificarse como hecho generador es el servicio prestado y pagado entre ambas partes contratantes.

Define, el contrato en la cláusula segunda, que «El servicio consistirá en la distribución de las transferencias de dinero provenientes del exterior a los destinatarios localizados en El Salvador, el cual será desarrollado por la contratista dentro del país, para lo cual utilizará sus propios recursos humanos, materiales y financieros. La contratista a su vez podrá sub-contratar en la República de El Salvador a otros agentes interesados en el servicio en cuestión».

En la cláusula tercera se determinan los valores del servicio de distribución y las condiciones de pago.

De ahí que el hecho generador causado es la prestación de servicios consistente en la entrega, en el territorio nacional, de las transferencias de dinero provenientes del exterior.

En conclusión, se afirma que, con el contrato descrito, se ha configurado el supuesto hipotético del artículo 16 de la Ley del IVA y, como consecuencia, se ha realizado el hecho generador de la prestación de servicios.

Ahora corresponde analizar si el hecho generador descrito le es aplicable las normas especiales del Capítulo II (Normas Especiales sobre Transferencias de Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior) del Título V (Normas Especiales sobre Operaciones Relativas a Bienes del Activo Fijo y Exportaciones) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

La exportación de servicios El artículo 74 de la ley en estudio establece que «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero».

De lo anterior, se desglosan tres requisitos necesarios para que la prestación de servicios se califique como exportación: a) los servicios deben ser realizados en el territorio nacional; b) deben ser prestados a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y, c) los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.

El punto central del voto es establecer que el servicio, denominado como remesas, no se utiliza de una forma exclusiva en el extranjero y, en consecuencia, no se trata de una exportación de servicios porque incumple con uno de los requisitos del trascrito artículo 74.

Para comprender el requisito de la utilización exclusiva del referido artículo, es necesario relacionarlo con lo regulado en el tercer inciso del artículo 19 de la Ley del IVA: «si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito».

El legislador regula que no hay exclusividad en el servicio cuando, por la naturaleza del mismo, pueda ser prestado de forma parcial en el país y, a manera de ejemplos, señala los servicios de transporte, bienes o cargas en tránsito.

Es decir, que los servicios no se consideran utilizados de una forma exclusiva en un determinado lugar cuando éstos son prestados en el país y en otro lugar, por lo que se entiende que la prestación y la utilización del servicio deben realizarse de forma simultáneas en un territorio determinado y es por eso que cuando el legislador considera como ejemplo al transporte lo hace en virtud que, por su naturaleza, los servicios son prestados y utilizados en el país y, además, en otro lugar.

El artículo 19 en mención, distingue qué se debe de entender por exclusividad de los servicios, y, en consecuencia, se configura como un complemento de análisis del artículo 74 de la Ley del IVA.

También el artículo 14 inciso tercero de la Ley del IVA establece que «Existe importación o internación de servicios cuando la actividad que generan los servicios se desarrolla en el exterior y son prestados a un usuario domiciliado en el país que los utiliza en él, tales como: asesorías o asistencias técnicas, marcas, patentes, modelos, informaciones, programas de computación y arrendamiento de bienes muebles corporales».

En consideración antónima de los conceptos de importación y exportación, el artículo 14 en comento define, de una forma negativa y congruente con el artículo 74 de la Ley del IVA, a la exportación de servicios; no obstante incorpora un elemento filológico que hace inteligible la utilización exclusiva a que hace referencia el aludido artículo 74.

El artículo 14 instituye tres requisitos para entender la realización del hecho generador de la importación de servicios: a) la actividad que generan los servicios se debe realizar en el exterior; b) los servicios deben ser prestados a un usuario domiciliado en el territorio nacional; y, c) los servicios deben ser utilizados en nuestro país.

En ese artículo el legislador regula que, como uno de los requisitos, la actividad que generan los servicios se debe desarrollar en el exterior, lo que, a contrario sensu, se entiende que en la exportación de servicios la actividad que los genera se debe de desarrollar en El Salvador, y además, conforme al artículo 74, se deben -los servicios- utilizar exclusivamente en el extranjero.

Lo anterior ayuda a aclarar los términos expuestos por el legislador en el artículo 74 en comento, pues ahí ocupa la frase «las prestaciones de servicios realizadas en el país», la que en concordancia con el inciso tercero del artículo 14 de la Ley del IVA se debe entender como las actividades que generan los servicios desarrolladas en el país.

Por consiguiente, y para la mayor inteligibilidad del artículo 74 en estudio, los requisitos necesarios de la exportación de servicios son: a) las actividades que generen los servicios deben ser realizadas en el país; b) los servicios deben ser utilizados exclusivamente en el extranjero; y, c) el usuario del servicio no debe ser domiciliado o residente del país.

En otras palabras, para que se configure el tercer requisito del artículo 74 es necesario que exista la división del binomio prestar/utilizar o generar/utilizar -este último en consideración con el artículo 14 de la Ley del IVA-. De tal forma que si el servicio se genera en El Salvador y se utiliza en el extranjero se configuraría el hecho generador considerado en la circunstancia especial de la exportación gravada con la alícuota del cero por ciento, conforme con el artículo 75 de la Ley del IVA.

En cambio, cuando el servicio se presta y se recibe de una forma simultánea en el mismo territorio, no existe la división del binomio prestar/utilizar y, en consecuencia, se le aplica al hecho generador, bajo las circunstancias normales en la prestación de servicios, la tasa del trece por ciento regulada en el artículo 54 de la Ley del IVA.

En el caso sub júdice, el servicio consiste en la entrega de las remesas por parte de la sociedad demandante a personas dentro del territorio de El Salvador. De ahí se infiere que AIR PAK EL SALVADOR, S.A. DE C.V. inicia la prestación de servicios al recibir, por cualquier medio, de AIFCO, las respectivas órdenes de pago para que, así, localice a los destinatarios de las remesas y concluye con la entrega de las mismas, todo, dentro del territorio de El Salvador.

No existe discusión que los servicios se generan o realizan en el territorio nacional y tampoco se niega que se le presten a un sujeto no domiciliado (AIFCO), pero no comparto que los servicios se utilicen, ni tan siquiera parcialmente, en el extranjero.

Es oportuno aclarar que el concepto de la utilización de los servicios, descritos en el referido artículo 74, se ocupa en razón del servicio per se y no en cuanto al beneficio o provecho obtenido por alguna de las partes contratantes del servicio.

Esta aclaración se debe a que tanto la parte actora como la sentencia disentida han tergiversado el concepto legal de la utilización en los conceptos de provecho y beneficio Y es que el beneficio o el provecho recibido de un servicio es recíproco de las partes contratantes, pues ambas, por el lucro que persiguen, perciben un incentivo económico por la consumación del servicio o, en su caso, hasta el beneficio o provecho de calificarles en empresas eficientes que contribuyen a su prestigio o fama mercantil. En cambio, el concepto «utilización» denota, objetivamente, la consumación o finalidad del servicio: la entrega de las remesas provenientes del extranjero.

Además, el legislador tributario ha establecido como presupuesto, del hecho generador, al servicio y no al provecho o beneficio privado de alguna contratación. De ahí que la utilización del servicio no es una condición subjetiva de alguno de los sujetos del derecho privado, sino la consumación o finalización del servicio mismo. Circunstancia derivada de la característica, entre otras, de los impuestos al consumo: impuesto real.

De lo antes expuesto se afirma:

1. El hecho generador causado es la prestación de servicios consistente en la transferencia de dinero, provenientes del territorio extranjero, dentro del territorio de El Salvador. b) El servicio descrito no constituye una exportación, sino un servicio prestado y utilizado, totalmente, dentro del territorio de El Salvador. En consecuencia, debe gravarse con la alícuota del trece por ciento regulada en el artículo 54 de la Ley del IVA. 2) Incongruencias de la sentencia La sentencia de la que disiento manifiesta, repetidamente, que el servicio de remesas se genera y se utiliza en el extranjero; «AIR PAK, S.A. DE C.V., no tiene una relación comercial con el remitente y a su vez destinatario del servicio de transferencia de dinero, quien es una persona no domiciliada en el país que demanda originalmente la prestación del servicio, y que se beneficia al poder hacer llegar una suma determinada de dinero a otra persona residente en El Salvador».

Esta afirmación carece de toda lógica pues establece, de lo que se puede deducir, que una persona no domiciliada -al parecer la persona quien hace la remesa en el extranjero- es el remitente y a su vez es el destinatario del servicio de transferencia de dinero. Dicho de otra forma, el sujeto que envía las remesas (remitente) se auto beneficia del depósito (destinatario).

Al margen de la carencia de lógica y sólo bajo el supuesto que efectivamente un sólo sujeto fuere el remitente y el destinatario de algún servicio, dicho hecho no fuere ni tan siquiera susceptible de regulación jurídica pues una de las características de las normas jurídicas es la exteriorización, que exige una relación intersubjetiva entre dos o más sujetos.

Aunado a esto, la sentencia manifiesta además que «Si bien es cierto la transacción monetaria es remesada a una persona residente en El Salvador, debe tenerse en cuenta que dicho servicio no ha sido solicitado por ella, por lo que debe entenderse que la prestación del mismo se origina y se consume en el extranjero donde en un primer término la persona que solicitó originalmente el servicio y seguidamente AIFCO, son las que realmente se benefician al ver satisfecha su necesidad (...) Consecuentemente la labor de la sociedad demandante es aprovechado exclusivamente fuera del territorio nacional, en el lugar donde se genera y consume la prestación de envío de dinero».

Al respecto, la sentencia se contradice al concluir, conforme el artículo 74 de la Ley del IVA, que el servicio de remesas es una exportación, pues la premisa que el servicio se genera y consume en el extranjero esquiva los requisitos legales que, para considerarse una exportación, exigen que el servicio debe generarse en el territorio nacional y utilizarse en el extranjero: No existe división del binomio prestar/utilizar o generar/utilizar.

Si fuera cierto que el servicio se genera y se consume en el extranjero o que el que deposita la remesa es a su vez el remitente como el destinatario del servicio (al margen de la carencia de la característica de exteriorización de las normas jurídicas), se estaría en presencia de la categoría jurídico tributaria de no sujeción, pues tanto la generación como la utilización del servicio se realizaría en el extranjero. Dicho de otra forma, y bajo los conceptos vertidos por la misma sentencia, el servicio, así concebido, estaría fuera del ámbito de soberanía nacional conforme lo establece el artículo 6 del Código Civil.

Por último, si fuere cierta la afirmación que los servicios se generan y utilizan en el extranjero y que, por eso, son exportaciones, se incurre en una gravísima incongruencia con respecto a la categoría del reintegro de los créditos fiscales regulada en el artículo 77 de la Ley del IVA.

El reintegro de los créditos fiscales está relacionado directamente con las erogaciones que el exportador incurre para generar la exportación. De ahí que, si la sentencia establece que sí existe exportación pero que la generación del servicio se hizo en el extranjero, se cometería una grave consecuencia jurídica en la esfera patrimonial de la supuesta exportadora pues vuelve nugatorio el derecho de reintegro de los créditos fiscales al imposibilitarle -a la sociedad actora (supuesta exportadora del servicio de remesas)- su deducción porque, bajo los alcances de la referida sentencia, no han existido erogaciones -de la actora- para generar ninguna exportación debido a que la generación del la exportación se ha realizado en el extranjero por un sujeto no domiciliado (remitente y beneficiario del servicio).

Es oportuno, para dilucidar las referidas incongruencias, señalar dos características del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios: a) multifásico; y, b) real.

El impuesto en estudio es, como todo impuesto al consumo, un impuesto indirecto que tiene vocación de universalidad, en el sentido que pretende gravar todas y cada una de las operaciones económicas realizadas en su ámbito territorial de aplicación. Se trata, por tanto, de un impuesto multifásico sobre el consumo.

Los impuestos multifásicos se aplican en todas las etapas del proceso económico. Esta característica exige que se individualicen las diferentes relaciones jurídicas que hacen posible, para el particular, el fenómeno económico de las remesas.

Esta característica, para el ejemplo de las ventas internas, hace posible individualizar las etapas primarias -fabricación o manufacturera-, mayorista -distribución- y minorista - venta a consumidores finales del bien-. De ahí que, con base en la referida característica, la etapa manufacturera o productora se grava con el impuesto en estudio; también se grava la transferencia de los bienes a la mayorista; y, la del mayorista al consumidor final. Sin que ello signifique, por el sistema de traslación y deducción, la acumulación del impuesto por tantas etapas económicas existan.

Lo importante a destacar es que, con base en esa característica, para considerar el impuesto al consumo se debe, necesariamente, individualizar e independizar una etapa económica de la otra. En otras palabras, no es lo mismo considerar al consumidor final como último eslabón de todo el proceso económico de la producción y distribución del bien, de aquel consumidor final como el sujeto que paga, económicamente, el impuesto al consumo en su única relación tributaria con el minorista y así, sucesivamente, la relación jurídico tributaria que guarda el minorista con el distribuidor y, este último, con el fabricante del bien.

La sentencia, de la que disiento, ha soslayado esta característica pues entremezcla todas las etapas económicas que intervienen en el fenómeno de las remesas, al considerar que existen beneficiarios diferentes de los sujetos que intervienen en la relación jurídica suscrita entre AIFCO y la sociedad demandante.

Además soslaya la otra característica de los impuestos al consumo: impuesto real.

Esta característica exige que el hecho generador se determine sin referencia a sujeto alguno. Es decir, para el particular, sin consideración al beneficio o provecho personal de algún sujeto que interviene en alguna etapa económica de las remesas diferente a la relación entre AIFCO y la sociedad demandante. De ahí que, nuevamente, la sentencia disentida ha cometido un error conceptual al considerar que el sujeto quien remesa en el extranjero, es que el se beneficia de las remesas, pues no considera que el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios es un impuesto que recae sobre el servicio de remesas y no sobre alguna satisfacción personal de algún sujeto que ni tan siquiera forma parte de la relación jurídica AIFCO-AIR PAK, S.A. DE C.V.

Si se considerara, como lo ha hecho la sentencia disentida, que el beneficio o provecho son circunstancias que atienden a la satisfacción personal de algún sujeto, se desnaturaliza el impuesto en estudio y, específicamente, la utilización del servicio regulada en el artículo 74 de la Ley del IVA que considera al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios como un impuesto de carácter real.

En conclusión, las condiciones invocadas por la sociedad actora y las argumentaciones expuestas en la sentencia disentida no pueden servir de base para establecer que el servicio de las remesas, bajo las condiciones expuestas, son exportaciones. Consecuentemente, las actuaciones de la Administración Tributaria son legales San Salvador, dieciocho de julio de dos mil once. M.POSADA--------------PRONUNCIADO POR EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LO SUSCRIBE RUBRICADA---------- ILEGIBLE.-