Sentencia nº 132-2005 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 18 de Enero de 2011

Fecha de Resolución18 de Enero de 2011
EmisorSala de Lo Contencioso Administrativo
Número de Sentencia132-2005
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

132-2005

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las diez horas del dieciocho de enero de dos mil once.

El presente juicio contencioso administrativo ha sido promovido por el señor C.A.V.A., de cincuenta y cuatro años al inicio del proceso, licenciado en Contaduría Pública, de este domicilio. Impugna las siguientes resoluciones pronunciadas por: a) La Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, a las ocho horas treinta minutos del diez de junio de dos mil cuatro, mediante la cual se le sanciona con una multa por la cantidad de trescientos veinticuatro dólares de los Estados Unidos de América ($324.00), equivalentes a dos mil ochocientos treinta y cinco colones (¢22,835.00); por la presentación fuera del plazo legal del Dictamen e Informe Fiscal, correspondiente al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, a nombre de la contribuyente CAYRO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE. b) El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, a las nueve horas quince minutos del veintiocho de abril de dos mil cinco, mediante la cual se confirma la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, anteriormente relacionada.

Han intervenido: la parte actora en la forma antes indicada, la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas como autoridades demandadas, y la licenciada P. delC.R. de Castro, en carácter de delegada del F. General de la República.

  1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES. 1. DEMANDA.

  1. Autoridades demandadas y actos impugnados.

El actor dirige su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, por la emisión de los actos antes mencionados, respectivamente, cuyo contenido han sido descritos en el inicio de esta sentencia. b) Circunstancias.

La Dirección General de Impuestos Internos sostiene que se incumplió el artículo 134 del Código Tributario por haber presentado el Dictamen e Informe Fiscal del ejercicio dos mil uno fuera del plazo legal establecido, a nombre de la contribuyente CAYRO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE estos fueron presentados el cuatro de septiembre de dos mil dos y debieron presentarse el treinta y uno de julio de dos mil dos, de conformidad con el Decreto Legislativo número 818 del diecinueve de abril de dos mil dos, por lo que se hizo acreedor a la sanción determinada en el artículo 248 literal b) del Código Tributario. Argumenta el actor que para el ejercicio fiscal dos mil uno, la contribuyente no estaba obligada a D.F. por lo tanto no tenía la obligación de nombrar A.F. para ese período, sin embargo fue nombrado ya que la ley tampoco lo prohíbe, por lo que no existía tampoco obligación de presentar Dictamen e Informe Fiscal, derivándose entonces que la presentación del Dictamen del ejercicio dos mil uno no se supeditaba a una fecha o período preestablecido, en tal sentido la presentación independientemente de la fecha que se hiciera, no desobedecía ninguna disposición legal por lo que no hay existencia de infracción cometida y por tanto no existe sanción a aplicar. c) Argumentos jurídicos de la pretensión Manifiesta que la Dirección General de Impuestos Internos al sancionarlo con una multa, ha cometido violación de derechos constitucionales como: el Derecho de Propiedad y Seguridad Jurídica, el Principio de Legalidad y de Irretroactividad; y además no se han aplicado correctamente las disposiciones contenidas en el Código Tributario y su Reglamento. d) Petición.

La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declaren ilegales las resoluciones impugnadas por ser nulas de nulidad absoluta. 2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

Se admitió la demanda, se tuvo por parte al señor C.A.V.A. en su carácter personal. Se solicitó a las autoridades demandadas informe sobre la existencia de los actos atribuidos respectivamente.

Se decretó la medida cautelar mediante la cual se suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados, en el sentido de no hacer efectivo el cobro de la multa impuesta.

Al contestarse afirmativamente dicho informe, se solicitó el que señala el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se ordenó notificar la existencia de este juicio al señor F. General de la República. Se confirmó la medida cautelar decretada. 3. INFORME DE LA PARTE DEMANDADA.

La Dirección General de Impuestos Internos rindió su informe evacuando cada uno de los puntos de inconformidad de la manera siguiente: con respecto a la violación del Derecho de Propiedad manifiesta que el articulo 248 literal b) del Código Tributario, es claro en sancionar a todos aquellos contribuyentes que incumplan la obligación de presentar el Dictamen e Informe Fiscal en el plazo respectivo, el cual se encontraba estipulado en el Decreto Legislativo Número 818, del diecinueve de abril de dos mil dos, el cual establecía que la fecha para presentar el Dictamen e Informe Fiscal correspondiente al período anual comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, finalizaba el treinta y uno de julio de dos mil dos, sin embargo, el demandante presentó los referidos Informes y el Dictamen Fiscal hasta el día veinticuatro de septiembre de dos mil dos, constatándose con ello que el actor incumplió lo dispuesto en la normativa tributaria. Afirma que ha velado porque se garanticen el Debido Proceso y el ejercicio de los Derechos de Audiencia y Defensa, propios del contribuyente; ya que para la realización del procedimiento respectivo, se apoyó en las leyes secundarias vigentes a la época, es decir, al haber aplicado lo dispuesto en los artículos 134, 260 y 248 literal b) del Código Tributario. Con respecto al Derecho de Seguridad Jurídica, considera necesario mencionar el hecho jurídico indiscutible, de que desde la entrada en vigencia del Código Tributario, el uno de enero de dos mil uno; en virtud de lo dispuesto en el artículo 131 del Código Tributario, todos los contribuyentes que cumplan con las condiciones estipuladas en el mismo, tenían que someterse al cumplimiento de la obligación tributaria de dictaminarse fiscalmente, es decir, que si la contribuyente CAYRO S.A. DE C.V., en el año anterior había obtenido un total de ingresos, superior a cinco millones de colones, y/o poseyó un activo total superior a los diez millones de colones, les emergió la obligación de dictaminarse fiscalmente; con independencia de la connotación jurídica de que sus ingresos fueron exentos o gravados respecto del Impuesto sobre la Renta o el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Advierte que, según certificación del Libro de Actas ordinarias en el cual se encuentra el Acta de Junta General de Accionistas, número veintitrés de la sesión celebrada el veintiocho de mayo de dos mil uno, la sociedad CAYRO, S.A. DE C.V., acordó nombrar por unanimidad al demandante, como auditor externo y fiscal, por el período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno; es decir, la expresada sociedad, supeditó su conducta a lo estipulado en los artículos 130 y 131 del Código Tributario, concurriendo a cumplir con la obligación de nombrar auditor, para dictaminarse fiscalmente, de los que se colige, que en dicho procedimiento sancionatorio, no se estaba determinando si dicha sociedad, tenía o no obligación de dictaminarse fiscalmente, ya que la misma reconoció que si estaba obligada y cumplió con su deber de contribuyente al nombrar auditor; lo que provoca que el argumento del demandante padezca de incongruencias fácticas y legales, en vista que el mismo aceptó el nombramiento impuesto por su cliente, y además realizó la auditoria y presentó el dictamen e informe fiscal respecto de la expresada contribuyente extemporáneamente, en relación al cual, hoy argumenta, que tal obligación nunca existió ni a su cliente de dictaminarse, ni a él de efectuar auditoria y presentar Dictamen e Informe alguno; que de haber sido correcta su posición, desde un principio, le hubiera notificado a su cliente, en razón de hacerle saber, con las razones legales pertinentes, la no sujeción a dicha obligación; sino que tuvo que verse comprometido en un procedimiento sancionatorio, para arribar a esa conclusión que fundamenta su argumentación principal, por lo que al demandante no le asistió ningún tipo de excusa que lo eximiera de cumplir con su obligación. Con respecto al Principio de Legalidad, entre otros, manifiesta que el artículo 130 del Código Tributario, respecto a los sujetos, que se encuentran obligados a presentar Dictamen e I.F., deviene de la ostentación de la calidad de contribuyente, el cual funge como punto de partida para verificar el nacimiento de la obligación formal de dictaminarse fiscalmente, el segundo escaño seria por tanto, el hecho de que la contribuyente dictaminada, hubiera obtenido en el año anterior un total de ingresos, superiores a los cinco millones de colones y/o haber poseído un activo total superior a los diez millones de colones, emergiéndole para ella la referida obligación de dictaminarse; debiendo entenderse que los términos "año inmediato anterior" o "año anterior", al hacer una interpretación lógica de los mismos, se perfilan únicamente como un parámetro de medición, respecto de contribuyentes activos, que cumplan con las condiciones establecidas en el citado artículo; debiendo someterse, subsecuentemente, a la obligación de dictaminarse a través de auditor cumpliendo con dicha obligación al momento de efectuar el respectivo nombramiento; no debiéndose entonces entender, que tales expresiones impliquen desbordamientos legales, que conlleven a la aplicación de la norma a acontecimientos suscitados previos a la vigencia del Código Tributario. Y es a partir de dicho nombramiento y su posterior aceptación de la encomienda, de que los profesionales de la Contaduría Pública y Auditoria les emerge la obligación de brindar el Dictamen e Informe Fiscal respectivo, con base a la aplicación previa de sus técnicas y procedimientos de auditoría, en relación intrínseca con las leyes de la materia; los cuales tendrán como destinatario fiscal la Administración Tributaria; los cuales deberían estar enfocados principalmente a determinar si su cliente había dado cumplimento al plexo de obligaciones tributarias formales y sustantivas; mismos que deberán ser presentados en el plazo demarcado por el artículo 134 del Código Tributario. Respecto al Principio de la Irretroactividad, no es que a éste se le haya aplicado normativa tributaria que no estuviera regulada con antelación, puesto que tanto el Código Tributario, como su Reglamento de aplicación, y las diferentes guías para realizar el Dictamen Fiscal fueron emitidas para ser aplicadas a partir del período anual de dos mil uno; por lo cual si la contribuyente social CAYRO, S.A. de C.V., obtuvo un activo superior a diez millones de colones, o tuvo ingresos en el año anterior superior a cinco millones de colones; no implica de manera alguna aplicación retroactiva de la norma, pues no se trata de que el auditor entrara a evaluar o sojuzgar hechos ocurridos con anterioridad a la vigencia de la norma; entendiéndose que los valores del ejercicio dos mil, sirvieron únicamente como parámetros de adecuación de la norma; por lo que a la Sociedad CAYRO, S.A. de C.V., le asistía nombrar auditor para dictaminarse Fiscalmente, de lo que resulta que también al demandante le asistía presentar el Dictamen e Informe Fiscal correspondiente, en el plazo legal o el de su prórroga para que de esa manera, le diera cumplimiento a lo establecido en los articulo 131 y 134 del Código Tributario.

El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas manifiesta que su actuación se ha contraído al acatamiento del ordenamiento jurídico, procurando en todo momento la tutela de los derechos de los administrados, ya que previo a verter pronunciamiento procedió a efectuar un análisis pormenorizado de los hechos sometidos a su consideración, con lo cual se revela de manera irrefutable que los supuestos de la infracción imputada a partir de lo consignado en el informe de infracción, base de la resolución incoada, se han manifestado acordes a los acontecimientos, a partir de una legitima constatación, que implica la puesta en marcha de una de las potestades con que cuenta la Administración Tributaria, concretamente la de control; de ahí que, advertida la irregularidad en la presentación del Dictamen e Informe fiscal referido, la cual se realizó hasta el día cuatro de septiembre de dos mil dos, no obstante contar como fecha límite para su presentación hasta el treinta y uno de julio del mismo año, conforme extensión de plazo estipulada en el Decreto Legislativo Número 818 de fecha diecinueve de abril de dos mil dos, publicado en el Diario Oficial N° 88, Tomo número 355 del dieciséis de mayo de dos mil dos, ya que según se prescribe en el articulo 134 inciso primero del Código Tributario, "El auditor tributario deberá presentar a la Administración Tributaria el dictamen fiscal conjuntamente con el informe fiscal, los estados financieros, las conciliaciones tributarias e información suplementaria que establece el reglamento de este código, a más tardar el treinta y uno de mayo del año siguiente al período que se dictamina."; de lo anterior colige que de no haberse otorgado la prórroga apuntada, obliga al ahora apelante a presentar el dictamen e informe en referencia, hasta el treinta y uno de mayo de dos mil dos; de ahí que a pesar de contar con dicha prórroga, el recurrente incumplió los presupuestos del artículo 134, razón por la cual la sanción infringida conforme al artículo 248 letra b), se muestra atinada, y de paso plantea un detraer de los argumentos esgrimidos por la parte alzada orientados a vindicar quebrantamientos no solo de la normativa secundaria, sino de la normativa primaria, muy a pesar de que ante esta instancia administrativa reconoció en esa ocasión, entre otros aspectos, que por la extemporaneidad acaecida, estaba supeditada a que la fecha limite prevista para la presentación del mencionado dictamen e informe fiscal por el citado Decreto Legislativo, aún no se había concluido de la forma idónea y cumplido con los requisitos establecidos en la norma tributaria, es decir, de haberlo presentado en tiempo tanto el dictamen e informe fiscal, se hubiese mostrado con incorrecciones, aunado a lo anterior expuso que "a la fecha del nombramiento del auditor, no se conocía la forma o requisitos que debería reunir el Dictamen e Informe Fiscal, a fin de que fueran homogéneos, consistentes o uniformes para el interés de la administración tributaria y que se emitió Guía de Orientación para la elaboración del Dictamen e Informe Fiscal, con fecha treinta de mayo de dos mil uno, sin embargo no era aplicable porque el Código Tributario no lo contemplaba y no existía el Reglamento de Aplicación del Código Tributario."; de ahí que fue necesario instruirle a la parte actora que conforme lo establecido en el artículo 132 del citado Código con relación a los artículos 64 y 68 del Reglamento de Aplicación del mismo Código, pese a que dicho Reglamento entró en vigencia hasta el día veintiuno de diciembre de dos mil uno; el dictaminador tenía siete meses para su aplicación, puesto que el plazo para su presentación vencía hasta el treinta y uno de julio de dos mil dos; y respecto a la Guía de orientación divulgada por la Administración Tributaria que no se encontraba vigente a la fecha del nombramiento del auditor, no implicaba que no se encontraba vigente a la fecha de presentación del relacionado dictamen e informe fiscal, en consecuencia, y al haberse patentizado, que el propósito de la citada guía era de mera orientación y no vinculante en lo que respecta a la conducta; de ahí que ante la ausencia de guía, el dictaminar emite opinión conforme a su saber y entender por lo que no estaba condicionado para cumplir con su responsabilidad a guías, instructivos e inclusive a disposiciones reglamentarias, ya que conforme a la Ley, se manifestaban los elementos necesarios como para emitir el dictamen e informe fiscal. Por ello, no pudo en ningún momento justificarse la falta oportuna de presentación del dictamen en la ausencia de guía o disposiciones reglamentarias, mucho menos dar por sentado eventuales prórrogas legislativas, siendo que en verdad ya se había emitido la relacionada con vencimiento al treinta y uno de julio de dos mil dos, lo que facilitó la cómoda elaboración y presentación de documento obligatorio. Por otra parte argumentó que, el Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría, oportunamente emitió la N. de Cumplimento de Obligaciones Tributarias, en consonancia con lo regulado por el Código Tributario, que conforme a sus disposiciones posibilitaba el cumplimiento voluntario y en tiempo de los dictaminadores.

Se agregó el escrito y la credencial presentados por la licenciada P. delC.R. de C. a quién se dio intervención en este proceso en carácter de delegada y en representación del señor F. General de la República. 4. TÉRMINO DE PRUEBA.

El juicio se abrió a prueba por el término de ley, en el cual la Dirección General de Impuestos Internos presentó el expediente administrativo como prueba documental. 5. TRASLADOS.

Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, los cuales fueron contestados en los siguientes términos: a) La parte actora confirmó lo expuesto en su demanda y en la ampliación de la misma y además manifestó: Que la sociedad "CAYRO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE", no estaba obligada legalmente a nombrar auditor para dictaminarse fiscalmente en el ejercicio impositivo de dos mil uno, porque el año anterior era el dos mil y para este ejercicio no existía el Código Tributario todavía, pero tampoco existe la prohibición para nombrar auditor para dictaminarse fiscalmente el ejercicio dos mil uno, para lo cual cita el artículo 8 de la Constitución, y argumenta que lo que no está prohibido está permitido; que es el caso de la Sociedad en comento, que dentro de la autonomía de su voluntad en un acto soberano producto de su libre albedrio nombró auditor fiscal para dictaminarse en el ejercicio dos mil uno; pero jamás el auditor fiscal de la referida sociedad puede ser objeto de ninguna sanción con base en lo dispuesto en el artículo 248 letra b) del Código Tributario. b) Las autoridades demandadas reiteraron lo expuesto en sus respectivos informes justificativos. c) El F. General de la República, al presentar su alegato concluyó que los actos impugnados han sido dictados conforme a derecho corresponde, ya que no se ha realizado una aplicación retroactiva de las normas tributarias, en consideración que el artículo 131 del Código Tributario, establece únicamente las condiciones que deberán tomarse en consideración para establecer si el contribuyente está o no obligado a nombrar auditor fiscal para dictaminarse fiscalmente. Concluye que no hay violación al Derecho a la propiedad, de Seguridad Jurídica, del principio de legalidad; ya que la multa ha sido impuesta, dentro de un procedimiento administrativo que ha respetado el debido proceso.

Para mejor proveer se solicito el expediente administrativo al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Adunas el cual se tuvo a la vista. B. FUNDAMENTOS DE DERECHO. 1.- OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN.

Los actos impugnados son: a) Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, a las ocho horas treinta minutos del diez de junio de dos mil cuatro, mediante la cual se le sanciona con una multa por la cantidad de trescientos veinticuatro dólares de los Estados Unidos de América ($324.00), equivalentes a dos mil ochocientos treinta y cinco colones (¢2,835.00); por la presentación fuera del plazo legal del Dictamen e Informe Fiscal, correspondiente al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, a nombre de la contribuyente CAYRO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE. y b) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, a las nueve horas quince minutos del veintiocho de abril de dos mil cinco, mediante la cual se confirma la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, anteriormente relacionada.

La inconformidad del actor estriba en que las actuaciones de las autoridades demandadas, han desbordado en ilegalidad, en detrimento de los preceptos constitucionales de propiedad artículo 2, seguridad jurídica artículo 8, de legalidad artículo 15 y de irretroactividad del artículo 21, consecuencia de la aplicación indebida de las disposiciones del Código Tributario, al no haberse configurado la infracción que se imputa, emanado de la presentación extemporánea del Dictamen e Informe Fiscal correspondiente al período anual comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, bajo el supuesto de que al no concurrir obligación para CAYRO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; para nombrar auditor a los efectos de dictaminarse fiscalmente el período fiscal de dos mil uno, no existe obligación para el auditor nombrado para presentar el dictamen e informe fiscal, durante el período anual en referencia, coligiendo que la sanción dispuesta conforme al artículo 248 letra b), resulta arbitraria y en consecuencia ilegal, al no configurarse la infracción instituida en los artículos 131 y 134 del Código Tributario.

Hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas esencialmente en los siguientes aspectos:

Violación al Principio de Legalidad, establecido en el artículo 15 de la Constitución. Violación del Derecho de Seguridad Jurídica, establecido en el artículo 8 de la Constitución.

Violación al Principio de Irretroactividad, artículo 21 de la Constitución y artículo 282 del Código Tributario.

Violación al Derecho de Propiedad, articulo 2 de la Constitución, al imponer ilegalmente una multa por supuesta infracción conforme al artículo 248 literal b) del Código Tributario.

Por no haberse impugnado actuaciones de la Administración Pública que se identifiquen como "nulas de pleno derecho", en la presente sentencia esta Sala declarará si existe legalidad o ilegalidad en los actos impugnados, y en caso que declare que existe ilegalidad total o parcial en los mismos, procederá a dictar las medidas necesarias para el restablecimiento de los derechos violados. 2. DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURIDICA.

La Doctrina establece que el Principio de Legalidad implica que toda actuación singular del poder está justificada por la ley previa, por lo que en ese sentido, la legalidad tributaria, se identifica con el Principio de Reserva de Ley, requiriéndose en consecuencia, una ley formal para el establecimiento de los tributos, ello implica que no puede existir un tributo sin ley previa que lo establezca.

Tal principio debe ser visto no sólo como garantía individual, sino también como institución al servicio de un interés colectivo, que es asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de carga tributaria, la cual debe estar a cargo del Órgano que dada su composición y funcionamiento, asegure de mejor manera el reparto de dicha carga tributaria; con lo cual se cumple de manera irrefutable con la exigencia que implica el Principio de Legalidad de estar conectado con el Principio de Seguridad Jurídica, que equivale al derecho que tiene todo contribuyente a saber con exactitud cuáles son sus obligaciones tributarias.

El principio de seguridad jurídica, no se trata únicamente del derecho que pueda tener una persona a que se le garantice el estar libre o exenta de todo peligro, daño o riesgo, que ilegalmente amenace sus derechos sino también se trata de la seguridad jurídica como concepto inmaterial. Es la certeza del imperio de la ley, en el sentido de que el Estado protegerá los derechos tal y como la ley los declara. Así pues, este principio impone al Estado el deber insoslayable de respetar y asegurar la inviolabilidad de los derechos constitucionales; delimitando de esta manera las facultades y los deberes de los poderes públicos.

De manera que para que exista seguridad jurídica no basta que los derechos aparezcan en forma enfática en la Constitución, sino que es necesario que todos y cada uno de los gobernados, tengan un goce efectivo de los mismos. Es decir, que desde la perspectiva del derecho constitucional, la seguridad jurídica es la condición resultante de la predeterminación hecha por el ordenamiento jurídico, de los ámbitos de licitud e ilicitud en la actuación de los individuos, lo que implica una garantía para los derechos fundamentales de la persona, y una limitación a la arbitrariedad del poder público, condiciones indispensables para la vigencia del Estado Constitucional de Derecho.

La seguridad jurídica constituye pues un derecho fundamental, que tiene toda persona frente al Estado y un deber primordial que tiene el mismo Estado hacia el gobernado, pero entendido como un deber de naturaleza positiva, traducido, no en un mero respeto o abstención, sino en el cumplimiento de ciertos requisitos, condiciones, elementos, o circunstancias exigidas por el propio ordenamiento jurídico, para que la afectación de la esfera jurídica del gobernado sea válida. Es decir, que todos y cada uno de los gobernados tengan un goce efectivo y cabal de sus derechos.

Por seguridad jurídica se entiende, pues la certeza que el individuo posee de que su situación jurídica no sea modificada más que por los procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente. Podemos concluir, tal como lo afirma S.V. "la seguridad crea el clima que permite al hombre vivir como hombre, sin temor a la arbitrariedad y a la opresión, en el pleno y libre ejercicio de los derechos y prerrogativas inherentes a su calidad y condición de tal", es decir, la seguridad jurídica es la característica ecológica fundamental del Estado de Derecho.

La seguridad jurídica implica una actitud de confianza en el derecho vigente, y una razonable previsibilidad sobre su futuro. Es la que permite prever las consecuencias de las acciones del hombre así como las garantías de orden constitucional que gozan tales actos.

Como diría P.L., la seguridad jurídica es sobre todo y antes que nada una radical necesidad antropológica humana y el saber a qué atenerse es el elemento constitutivo de la aspiración individual y social a la seguridad; origen de sus distintas manifestaciones en la vida y fundamento de su razón de ser como valor jurídico. Este mismo autor señala que en el Estado de Derecho, la seguridad jurídica asume unos perfiles definidos como presupuesto del Derecho, pero no de cualquier forma de legalidad positiva, sino de aquella que dimana de los derechos fundamentales, es decir los que fundamentan el entero orden constitucional; y como función del Derecho que asegura la realización de las libertades.

Al respecto, E.Á.C. en su libro de Derecho Constitucional sostiene que, la seguridad jurídica es un principio que afecta directamente a los ciudadanos, pues éstos deben prever la aplicación del derecho por parte de los poderes públicos, viniendo a significar "la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del derecho".

Puede presentarse en dos manifestaciones: la primera como una exigencia objetiva de regularidad estructural y funcional del sistema jurídico a través de sus normas e instituciones; y en la segunda, que representa su faceta subjetiva, se presenta como certeza del Derecho, es decir, como proyección en las situaciones personales de la seguridad objetiva, en el sentido que los destinatarios del derecho puedan organizar su conducta presente y programar expectativas para su actuación jurídica futura bajo pautas razonables de previsibilidad. Así pues, la supuesta aplicación de la norma que ya no tiene vigencia implicaría una violación a la seguridad jurídica.

En este sentido, las exigencias básicas de la seguridad jurídica pueden englobarse en: a) Corrección funcional, que implica la garantía de cumplimiento del Derecho por todos sus destinatarios y regularidad de actuación de los órganos encargados de su aplicación; es decir, la vinculación de todas las personas públicas y privadas a la ley, que emana de la soberanía popular a través de sus representantes, y que se dirige al reconocimiento y tutela de los derechos fundamentales, lo cual constituye el fundamento del Estado de Derecho; y b) Corrección estructural, en cuanto garantía de disposición y formulación regular de las normas e instituciones integradoras de un sistema jurídico.

Aunque es frecuente identificar la exigencia de corrección funcional con el principio de legalidad, su alcance se proyecta sobre todo el ordenamiento jurídico al propiciar una interpretación del término ley, que se desglosa en los requisitos de: a) Ley promulgada, porque lo que define a la ley no es sólo el ser un precepto general, justo y estable, sino el haber sido objeto de adecuada promulgación; la cual responde a la demanda de publicidad de la norma, es decir, a la posibilidad de ser conocida por aquellos a quienes obliga su cumplimiento; b) ley manifiesta, es decir, la ley debe ser clara para que nadie induzca al error por su oscuridad y dicha claridad normativa requiere una tipificación unívoca de los supuestos de hecho, que evite en lo posible el abuso de conceptos vagos e indeterminados, así como una delimitación precisa de las consecuencias jurídicas, con lo que se evita la excesiva discrecionalidad de los órganos encargados de la aplicación del Derecho; c) ley plena, que no se producirán consecuencias jurídicas penales para las conductas que no hayan sido previamente tipificadas, d) ley previa, porque el derecho a través de sus normas, introduce la seguridad en la vida social, al posibilitar la previa culpabilidad de los efectos jurídicos de los comportamientos y e) ley perpetua, en tanto que la tendencia jurídica de las normas hacia la permanencia se conecta con el principio de irretroactividad y cristaliza en dos manifestaciones de la seguridad jurídica frecuentemente invocadas: la cosa juzgada que atribuye firmeza a las decisiones judiciales no susceptibles de ulterior recurso y los derechos adquiridos, que ampara las situaciones jurídicas surgidas de acuerdo con la legalidad vigente en el momento de su conformación, frente a eventuales cambios legislativos que pudieran incidir retroactivamente en ellas. 3. DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD.

En relación a la aplicación de la Ley en el tiempo, esta S. ha sostenido, que "Como regla general la ley surte efectos hacia el futuro: se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a partir de su vigencia".

Así cuando una nueva ley influye en el pasado, imponiendo sus efectos a hechos y actos ocurridos con anterioridad a su promulgación, se dice que dicha leyes es retroactiva.

La retroactividad es entonces: "la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que tuvieron su origen bajo el imperio de la norma antigua", (Enciclopedia jurídica Básica. Editorial Civitas S.A., la Edición, 1995, Tomo IV, Pág. 5987). Es decir, hay retroactividad cuando la ley se aplica a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringido.

La Jurisprudencia Constitucional, ha sostenido que la retroactividad de la ley significa una extensión de la vigencia de la ley hacia el pasado, en cuanto implica subsumir ciertas situaciones de hecho pretéritas que estaban reguladas por normas vigentes al tiempo de su existencia, dentro del ámbito regulativo de las nuevas normas creadas, la cual implica "una traslación de la vigencia de una norma jurídica creada en un determinado momento histórico, a un momento anterior al de su creación, sólo puede ser utilizada -en los supuestos que la Constitución autoriza y cuando ciertas necesidades sociales lo justifican- por el legislador. Esto es evidente por cuanto la retroactividad se utiliza como un recurso técnico de producción normativa, esto es, como parte de la expresión del acto de voluntad de la ley, lo que implica, indefectiblemente, que sólo puede ser utilizada por el órgano que crea la ley".

Su contrafigura, la irretroactividad, consagrada en el art. 21 de la Constitución de la República, determina que "las leyes por regla general no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materia de orden público y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al reo".

Lo anterior constituye un límite mediante el cual se prohíbe tal aplicación hacia el pasado. Así una ley será -retroactiva "si no afecta las consecuencias jurídicas de hechos anteriores, ya agotadas, en curso de producirse o incluso futuras", a dicho limitante se oponen las dos excepciones establecidas en la disposición primaria en comento en los términos siguientes: "Las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente". En aplicación de tal precepto, la autoridad administrativa no puede aplicar retroactivamente una ley, más que en los supuestos antes enunciados.

Al respecto, la Sala de lo Constitucional ha pronunciado que "el principio de irretroactividad, además de jerarquía legal, tiene rango constitucional, pues aparece consagrado de forma expresa en el citado artículo 21 de la Constitución de la República, el cual esta manifiesto también -de alguna manera- en el artículo 15 de la misma", el cual reza: "Nadie puede ser juzgado sino conforme a leyes promulgadas con anterioridad al hecho de que se trate, y por los tribunales que previamente haya establecido la ley".

Así mismo, "aunque ambos artículos están ubicados en el Título II, Capítulo I, Sección Primera, del texto constitucional, que trata de los derechos individuales, en el régimen constitucional salvadoreño -en puridad- la "irretroactividad de las leyes" no es un derecho fundamental, es más bien un principio que se proyecta en las esferas jurídicas de las personas como derecho indiscutiblemente vinculado a la seguridad jurídica".

Esta S. ha considerado que la operación de aplicar una ley de forma retroactiva no es una operación automática, pues previo a ello debe de valorarse si los supuestos en la norma derogada son concordantes con los hechos realizados durante su vigencia, además es necesario determinar si en el caso particular se cumple la excepción a que hace alusión la Constitución de la República en el citado art. 21, la cual ha sido alegada por el demandante, a fin de determinar la aplicación de la normativa correspondiente.

Como ha quedado señalado anteriormente dos son las excepciones que la citada normativa primaria determina para la aplicación del principio de retroactividad de una Ley. La primera que la Ley sea de orden público y la segunda en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al reo.

El Código Tributario, en la parte relativa a la aplicación de las leyes tributarias precedentes y dicho cuerpo legal, establece: "Art. 280. - Las normas tributarias de este Código se regirán de conformidad con las siguientes reglas: a) Las normas sustantivas referentes a hechos generadores de carácter periódico, regirán a partir del ejercicio de imposición del año dos mil uno. Respecto de hechos generadores de carácter instantáneo, serán aplicables a partir del período de declaración siguiente a la fecha de entrada en vigencia; y b) Las normas relativas a procedimientos serán aplicables de manera inmediata una vez vigentes, pero las actuaciones y etapas en trámite y los plazos que hubieren iniciado bajo la vigencia de la ley precedente, culminarán o concluirán de acuerdo con esta última".

De lo anterior se puede concluir que: Para el caso de las normas sustantivas se desglosa la aplicación de la ley dependiendo si el hecho generador es periódico (aquellos en los cuales el hecho generador de la obligación se configura al final de un plazo de tiempo determinado, por ejemplo, el Impuesto a la Renta que se determina anualmente) o instantáneo (aquellos en los cuales el hecho generador de la obligación se configura en un solo momento. Por ejemplo, el Impuesto de Transferencia de Bienes Raíces que grava la transferencia de inmuebles. Al realizarse dicha transferencia, simultáneamente se genera la obligación de pago). En estos casos el Código Tributario se aplica a los hechos generadores que surjan a partir del año dos mil uno.

Para el caso de normas procedimentales, éstas serán vigentes a partir del año dos mil uno y se aplicarán a todos los procedimientos tributarios iniciados en dicho año; sin embargo, no se empleará en los procedimientos que inicien con anterioridad a su vigencia.

En razón de las anteriores consideraciones, se concluye que el auditor ejecutó la auditoría y además presentó extemporáneamente el Dictamen e I.F., en un momento que ya existía todo un marco regulador para dictaminarse fiscalmente, a partir de la vigencia del Código Tributario, uno de enero de dos mil uno, el Reglamento de Aplicación del Código Tributario, vigente a partir del veinte de diciembre de dos mil uno, y en lo pertinente la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, vigente desde el uno de abril de dos mil, con lo que se advierte que el auditor designado por la sociedad CAYRO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, presentó extemporáneamente el informe y dictamen fiscal, en razón que la normativa aplicable ya se encontraba vigente. 4. DEL DERECHO DE PROPIEDAD.

Finalmente este Tribunal no observa violación al artículo invocado de la Constitución de la República en cuanto al derecho a la propiedad que regula el artículo 2, el cual alega la parte actora resulta vulnerado al pretender privar de bienes de su propiedad al imponerle una multa estimada de manera ilegal; ya que el artículo 248 literal b) del Código Tributario, es claro en sancionar al que incumpla la obligación de presentar el Dictamen e Informe Fiscal en el plazo regulado en el Decreto legislativo N° 818, del diecinueve de abril de dos mil dos, el cual establecía que la fecha para presentar el Dictamen e Informe Fiscal correspondiente al período fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno finalizaba el treinta y uno de julio de dos mil dos, y el señor C.A.V.A. lo presentó hasta el día veinticuatro de septiembre de dos mil dos. Esto es que para aplicar las sanciones, la ley dispone procedimientos particulares, en cuyas etapas procesales, ha sido verificada la legalidad y el respeto de las etapas procesales de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario. 5. CONCLUSIÓN.

No habiéndose desvirtuado en forma alguna por parte del demandante en el presente juicio las irregularidades encontradas por las autoridades demandadas, lo que aunado a las consideraciones antes planteadas y disposiciones legales citadas, y por establecerse que las resoluciones de la Dirección General de Impuestos Internos en cuanto a la imposición de la multa, y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, están sustentadas en el Código Tributario, se concluye que los actos impugnados son legales.

FALLO

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POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas y en los artículos 2, 8, 15 y 21 de la Constitución de la República; 280 del Código Tributario; 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles; 20 y 706 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

  1. D. legal el acto de la Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, de las ocho horas treinta minutos del diez de junio de dos mil cuatro, mediante el cual se le sanciona al señor C.A.V.A. con una multa por la cantidad de trescientos veinticuatro dólares de los Estados Unidos de América ($324.00), equivalentes a dos mil ochocientos treinta y cinco colones (¢2,835.00); por la presentación fuera del plazo legal del Dictamen e Informe Fiscal, correspondiente al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, a nombre de la contribuyente CAYRO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE. B) D. legal el acto del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, de las nueve horas quince minutos del veintiocho de abril de dos mil cinco, mediante el cual confirma la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, a las ocho horas treinta minutos del diez de junio de dos mil cuatro. C) D. sin efecto la medida cautelar decretada en auto de las quince horas y diez minutos del tres de octubre de dos mil cinco y confirmada en auto de las quince horas y treinta y cinco minutos del veintidós de marzo de dos mil seis. D) Condenase en costas a la parte actora conforme al Derecho Común. E) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal. F) Devuélvase los expedientes administrativos a su oficina de origen.

NOTIFIQUESE. M.A.C.A.-------DUEÑAS.------E.R.N..-------M.P..------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.-------RUBRICADAS.--------ILEGIBLE.

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