Sentencia nº 254-A-2002 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 20 de Diciembre de 2004

Fecha de Resolución20 de Diciembre de 2004
EmisorSala de Lo Contencioso Administrativo
Número de Sentencia254-A-2002
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

254-A-2002

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas y dos minutos del día veinte de diciembre de dos mil cuatro.

En el presente juicio contencioso administrativo promovido por la licenciada V. de los Ángeles A.L., de veintiocho años de edad, abogada y de este domicilio, en carácter de apoderada general judicial del señor R.A.G., de treinta y ocho años de edad, abogado y de este domicilio, se impugna la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas del día veinticinco de junio de dos mil dos, mediante la cual declaró sin lugar por improcedente la petición de devolución de trescientos noventa y cuatro mil doscientos sesenta y dos colones con veinticuatro centavos de colon (¢394,262.24) en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, y se deje sin efecto los mandamientos de ingresos que suman la cantidad de setecientos cuarenta y cinco mil novecientos cuarenta colones (¢745,940.00), en concepto de impuesto sobre la renta con ganancia de capital correspondiente al ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y nueve.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma antes indicada, la Dirección General de Impuestos Internos como autoridad demandada y los licenciados T.M.U.L., y O.J.V.B., abogados, mayores de edad y de este domicilio, en calidad de delegados del señor F. General de la República.

  1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO.

ALEGATOS DE LAS PARTES.

  1. DEMANDA A. Acto impugnado y autoridad demandada. El demandante por medio de su apoderada V. de los Ángeles A.L., dirige su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos, por haber pronunciado la resolución arriba mencionada, cuyo contenido ha quedado descrito en el preámbulo de esta sentencia.

    B.C.. La apoderada de la parte actora en sus alegaciones parte de los siguientes hechos: mediante escritura pública otorgada el diecinueve de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, ante el N.R.A.O., a consecuencia de la disolución de la sociedad "G.S. HERMANAS Y COMPAÑÍA", se adjudicó a la señora M.C.G.S., los siguientes inmuebles: 1) Una porción del inmueble denominado Finca El Portezuelo, de un área de 37 hectáreas 48 áreas y 5.42 centiáreas equivalentes a 53 manzanas 6,339 varas cuadradas 31 centésimos de vara cuadrada; 2) Una porción desmembrada hacia el rumbo Norte, marcada con la letra A de la Finca denominada P., de un área de 70 áreas 24 centiáreas 29 miliáreas y 3) porción segregada del mismo inmueble de la anterior porción de una superficie de 149 áreas 25 centiáreas 71 miliáreas; dichos inmuebles quedaron inscritos a favor de la mencionada señora bajo el Número 77 del Libro 2269 del Registro de la Propiedad de S.A.. La señora M.C.G.S., falleció el día veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y seis y según escritura pública de testamento designó como heredero universal a su hijo R.A.G. quien según escritura pública otorgada el veintitrés de diciembre de ese mismo año, ante el N.E.G.C.E., se protocolizaron las diligencias de aceptación de herencia, de la que consta que el señor A.G. fue declarado heredero instituido. Que por escritura pública de las dieciséis horas del día veintidós de febrero de mil novecientos noventa y nueve, otorgada ante la N.A.O.F.G., el señor R.A.G. vendió al señor E.F.L. conocido por E.F., por el precio de cinco millones de colones (¢5,000,000.00) un terreno rústico y construcciones que contiene, situado en el Cantón Portezuelo y Comecayo jurisdicción de S.A., que formó parte de la Finca denominada El Portezuelo, el cual se le adjudicó a su madre y que posteriormente el contribuyente adquirió por herencia; dicha propiedad quedó inscrita a favor del comprador al Número 46 del Libro 2415 del Registro de la Propiedad de S.A.. En escritura pública de las nueve horas del día veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve, otorgada ante el N.E.E.M.P., el heredero mencionado vendió a la sociedad PRODUCTOS AGROQUÍMICOS DE CENTRO AMERICA, S.A., por el precio de dos millones de colones (¢2,000,000.00), una porción de terreno de naturaleza rústica, segregado del inmueble denominado F.P., situado en el Cantón Comecayo, jurisdicción de S.A., que fue adjudicado a su madre y que él adquirió por herencia. Por las operaciones de compraventas realizadas obtuvo una utilidad la que por un mal asesoramiento se gravó como ganancia de capital y así se declaró para el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, en la cual se computó el respectivo impuesto, y que por no poder pagarlo solicitó a la Dirección General de Tesorería plazo escalonado. Concedido el plazo canceló la primera y segunda cuota por el valor de ciento noventa y ocho mil trescientos treinta y dos colones con veinticuatro centavos de colon (¢198,332.24) y ciento noventa y seis mil novecientos treinta colones (¢196,930.00) respectivamente, quedando un saldo pendiente de setecientos cuarenta y cinco mil novecientos cuarenta colones (¢745,940.00) en concepto de impuesto más intereses. Pero es el caso, que la utilidad proveniente de la venta de los referidos inmuebles, según el Art. 4 numeral 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no son rentas gravadas "El producto, ganancia, beneficio o utilidad obtenida por una persona natural o jurídica, sucesión o fideicomiso, que no se dedique habitualmente a la compraventa o permuta de bienes inmuebles, cuando realice el valor de dichos bienes en un plazo no menor de tres años a PARTIR DE LA FECHA DE ADQUISICIÓN". El Art. 4, numeral 12 de la ley citada tiene relación con el Art. 14, inciso último que establece: "El costo básico de los bienes adquiridos por donación o herencia será el costo básico del donante o causante"; en el caso planteado los años de posesión de los inmuebles que el señor R.A.G. vendió, fue a partir del diecinueve de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, fecha en que los referidos inmuebles fueron adjudicados a su madre C.M.G.S. en la liquidación de la sociedad "G.S. HERMANAS Y COMPAÑÍA". Por lo tanto transcurrieron más de tres años a partir de la fecha de la adquisición, y son rentas no gravables por disposición legal. El punto esencial consiste en fijar a partir de cuando se debe contar los tres años que señala el Art. 4 numeral 12) L.I.R., es decir, la fecha de adquisición de los inmuebles en caso de donación o herencia. El fundamento de la Dirección General de Impuestos Internos y por ende su equivocación, consiste en que los años de posesión los toma a partir de la fecha de la aceptación de herencia por parte del contribuyente en la sucesión de su madre, y no toma en cuenta lo dispuesto en el Art. 957 C. C. La delación de una asignación es el actual llamamiento de la ley ha aceptarla o repudiarla. La herencia o legado se difiere al heredero o legatario en el momento de fallecer la persona de cuya sucesión se trata, si el heredero o legatario no es llamado condicionalmente, o en el momento de cumplirse la condición, si el llamamiento es condicional. El Art. 669 del mismo ordenamiento:"De las otras especies de tradición, la tradición de la herencia se verifica por ministerio de ley a los herederos, en el momento en que es aceptada, etc." La tradición se retrotrae al momento de la delación. El Art. 1161 C.C., establece: "Los efectos de la aceptación o repudiación de una herencia se retrotraen al momento en que ésta haya sido diferida". Que para el caso, el M.M.S.U. señala en lo relativo a la aceptación y repudiación, que estos operan con efectos retroactivos al momento del fallecimiento del causante, y en ese sentido afirma: "la última característica importante que podemos señalar a la aceptación y repudiación de las asignaciones, es que producida ésta o aquélla, se retrotraen al momento en la que la asignación fue diferida. El asignatario, si acepta, es tal desde que falleció el causante y si repudia, se entiende que no lo ha sido nunca". Por ello el Art. 1161 C.C., establece en esa forma: "los efectos de la aceptación o repudiación de una herencias se retrotraen al momento en que ésta haya sido diferida". Agrega la apoderada del demandante, que la sucesión por causa de muerte está en intima relación con otra importante institución del Derecho Civil, que es el Patrimonio. Así, como titular de un patrimonio toda persona mientras vive tiene una serie de relaciones jurídicas, y así será sujeto activo de derechos reales y personales, y sujeto pasivo de diversos obligaciones. Al morir va a subsistir este conjunto de relaciones jurídicas en que la persona era sujeto activo o pasivo, es decir, va a dejar un patrimonio. ¿Que ocurriría con ese patrimonio? por el hecho de haber fallecido su titular. ¿Se extinguirían todas sus relaciones jurídicas? De ocurrir así -en opinión de la parte actora- ello traería consigo una serie de perturbaciones en la vida del derecho; los contratantes estarían en perpetua inseguridad respecto de sus vínculos jurídicos. Estas posibles perturbaciones se evitan precisamente por medio de la sucesión por causa de muerte, en virtud de ello, ese patrimonio dejado por la persona al morir, pasa a radicarse en manos de sus herederos, que son los continuadores jurídicos de la persona del difunto. En ese sentido la sucesión por causa de muerte viene hacer una verdadera subrogación personal, ya que los herederos pasan a ocupar la misma situación jurídica que en vida tuvo el causante; de esa manera continua su normal desarrollo la vida del derecho. La ley de Impuesto sobre la Renta en ningún momento regula los años de posesión cuando se refiere a la ganancia de capital, cuando exista donación o se suceda a una persona por causa de muerte. Precisamente por ello el Código Civil suple o complementa cómo se regula la posesión en caso de herencia o donación. Respecto a que será el costo básico de los bienes adquiridos por donación o herencia, será el costo básico del causante o donante", necesaria y obligadamente tiene que ser los años de posesión del causante o donante. No existe disposición alguna que establezca que los años de posesión se deben contar a partir de la fecha de aceptación de herencia para los efectos de establecer si existe o no ganancia de capital. ¿Cómo se regula entonces los años de posesión de los bienes adquiridos por donación o herencia? En opinión de la parte actora, los años de posesión serán los que tuvo el causante o donante. El Código Civil establece que la tradición se retrotrae al momento de la delación; asimismo, los efectos de la aceptación o repudiación de una herencia se retrotraen al momento en que esta ha sido diferida. El heredero es el continuador de la personalidad jurídica del causante y los años de posesión y el costo básico se toman en cuenta desde que el causante los adquirió. En la tradición de la herencia se verifica por el Ministerio de Ley a los herederos en el momento que es aceptada. La tradición se retrotrae al momento de la delación. Suceda a titulo universal o singular, la posesión del sucesor principia en él; a menos que quiera añadir la de su antecesor a la suya, pero en tal caso se la apropia con sus calidades y vicios. Podrá agregarse en los mismos términos a la posesión propia de una serie no interrumpida de antecesores. Art. 756 C.C. La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones durante cierto lapso de tiempo y concurriendo los demás requisitos legales, Art. 2231 C.C. Si una persona ha sido poseída sucesivamente y sin ininterrupción por dos o mas personas, el tiempo del antecesor puede o no agregarse al tiempo del sucesor, según el Art. 756 C.C. La posesión principiada por una persona difunta continua en la herencia yaciente que se entiende poseer a nombre del heredero. Art. 2239 C.C. Si mediante la prescripción se adquieren las cosas ajenas por el simple hecho de haberlas poseído ¿qué puede decirse para las cosas que no son ajenas? Por tal razón y para que no hubiera duda, la ley de Impuesto sobre la Renta se limitó a regular el costo básico en caso de donación o herencia, en razón que otras disposiciones del ordenamiento jurídico regulan la posesión que ha sido planteada. PAGO DE LO DEBIDO Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO PAGADO INCORRECTAMENTE. El Art. 2046 C.C. establece: Si el que por un error a hecho un pago, prueba que no lo debía tiene derecho para repetir lo pagado. Por su parte el Art. 2048 prescribe "Se podrá repetir aun lo que se ha pagado por error de derecho, cuando el pago no tenía fundamento ni aún una obligación puramente natural". El pago de las dos primeras cuotas del impuesto sobre la renta con ganancia de capital no gravado, efectuado por el señor R.A.G. se tipifica en el pago de lo no debido en virtud de lo dispuesto en el Art. 4 numeral 12) L.I.R., es decir, el hecho generador se dio pero por disposición de la ley las rentas obtenidas no son gravables con el referido impuesto. El Art. 11 de la Constitución: "ninguna persona puede ser privada del derecho....a la propiedad y posesión .."; al exigirse el pago de una ganancia de capital que no es gravada se está privando de su propiedad, o del dinero que no se debe al Fisco. Por otro lado, el Art. 8 CN., establece que nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda ni a privarse de lo que ella no prohibe. La Dirección General al insistir en el pago del impuesto que no se debe por constituir rentas no gravadas por disposición legal, obliga a ejecutar ciertos actos en perjuicio del mismo, pues la ley no obliga hacer. Según el Art. 16 Código Tributario, aunque se de el hecho generador la misma ley establece que no son rentas gravables para el contribuyente y quedan excluidas del computo de la renta obtenida en el caso planteado. Concluye la parte actora en su demanda, que se está cobrando el impuesto que por omisión involuntaria y mal asesoramiento se computó, y que como se ha demostrado no son rentas gravadas por lo que la Dirección General al pretender el cobro viola disposiciones Constitucionales, el Código tributario y la ley de Impuesto sobre la Renta. C.P.. La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad del acto impugnado y se ordene la devolución de lo que pagó por constituir un pago indebido y se dejé sin efecto la suma pendiente de cobro.

  2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

    La demanda fue admitida, se tuvo por parte a la licenciada V. de los Ángeles A.L., en el carácter que compareció, se ordenó la suspensión provisional del acto impugnado y se pidió informe a la Dirección General de Impuestos Internos sobre la existencia del acto atribuido en su contra. Al contestar dicho informe se confirmó la suspensión decretada provisionalmente y se pidió un nuevo informe con los fundamentos de legalidad del acto cuestionado. Asimismo se ordenó notificar la existencia de este juicio al señor F. General de la República.

  3. INFORME DE LA AUTORIDAD DEMANDADA La Dirección General de Impuestos Internos en su informe manifestó que los argumentos expuestos en la demanda son los mismos que planteó su apoderado doctor O.A.A.G. ante la oficina y sobre los cuales estableció su posición en el acto objeto de este proceso. Advierte que en la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, el contribuyente R.A.G. se computo en un millón ciento dieciocho mil novecientos diez colones (¢1,118,910.00) el impuesto mencionado y enteró al Fisco las cantidades de ciento noventa y ocho mil trescientos treinta y dos colones con veinticuatro centavos de colon (¢198,332.24) y ciento noventa y cinco mil novecientos treinta colones (¢195,930.00) correspondiente a dos cuotas del plazo concedido por la Dirección General de Tesorería, de las cuales el monto de doscientos setenta y dos mil novecientos setenta colones (¢272,970.00) corresponde a impuesto y veintiún mil doscientos noventa y dos colones con veinticuatro centavos de colon (¢21,292.24) a intereses, por lo que el impuesto adeudado para el ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y nueve asciende a setecientos cuarenta y cinco mil novecientos cuarenta colones (¢745,940.00) El contribuyente pretende que la Dirección General reconozca que no existe obligación sustantiva del impuesto sobre la renta para el citado ejercicio, el cual liquidó en su declaración incluyendo la ganancia de capital obtenida como resultado de la venta de dos inmuebles, los que adquirió por medio de sucesión testamentaria. La venta de los inmuebles se realizó los días veintidós de febrero y veintidós de marzo ambos de mil novecientos noventa y nueve. El Art. 4 numeral 12) L.I.R., prescribe como rentas no gravables el producto, ganancia, beneficio o utilidad obtenido por una persona natural o jurídica, sucesión o fideicomiso, que no se dedique habitualmente a la compraventa o permuta de bienes inmuebles, cuando realice el valor de dichos bienes en un plazo no menor de tres años a partir de la fecha de adquisición. En tal sentido, y por ser el punto central de la petición del contribuyente, es que debe determinarse con exactitud la fecha en que fueron adquiridos por el referido contribuyente los inmuebles cuya venta generó la ganancia de capital, de conformidad al Art. 14 de la ley antes citada. Los modos de adquirir la propiedad son aquellos hechos jurídicos a los cuales la ley reconoce la virtud de hacer surgir el dominio en un sujeto, que en el caso en particular el modo de adquirir la herencia es por medio de la tradición, que según el Art. 651 C. C., consiste en la entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una parte la facultad de intención de transferir el dominio, y por la otra la capacidad e intención de adquirirlo. La tradición es un modo de adquirir derivativo, pues se adquiere en cuanto es transmitido de un titular anterior por medio de declaración de voluntad dirigida a operar el traspaso del dominio, la cual puede ser hecha por actos inter vivos o mortis causa. El dominio es, de conformidad al Art. 658 C.C., el derecho de poseer exclusivamente una cosa y gozar y disponer de ella, sin más limitaciones que las establecidas por la ley o por voluntad del propietario. Con relación al tema, el doctor R.R.C. en su obra "Nociones de Derecho Hereditario" señala: "la herencia o caudal relicto, es el patrimonio que cambia de dueño por la muerte de quien ostenta tal calidad y, para que ese cambio se realice, es necesario que el sucesor adquiera su dominio en la forma establecida por la ley". La verificación de la tradición, o sea la adquisición del dominio se verifica por ministerio de ley a los herederos en el momento en que es aceptada, es decir cuando el heredero por medio de una manifestación de voluntad consienta en ser reconocido como tal, pues en nuestro medio no existe el "heredes necesarii" contemplado en la legislación romana, ya que el heredero bien puede repudiar la herencia, en cuyo caso se entiende que en ningún momento no ha sido heredero, de conformidad a lo dispuesto en los Arts. 669 inciso y 1149 C.C. La aceptación o repudiación de la herencia tiene efectos "ex tunc" al momento de la delación, o sea al llamamiento que la ley hace para que el heredero manifieste su voluntad de aceptar o no, lo que ocurre al momento de fallecer la persona de cuya sucesión se trata, como lo disponen los Arts. 669 inciso , 1161 inciso y 957 incisos y C.C., con lo que se da continuidad en el dominio de los bienes, pues evita una posible incertidumbre sobre quien ostenta el dominio durante el lapso de tiempo comprendido entre el fallecimiento del causante y la aceptación del heredero. Como se puede observar, el dominio de la herencia se adquiere de modo derivativo, es decir, se adquiere de una persona que los poseía anteriormente, lo cual tiene una única excepción cual es por medio de prescripción adquisitiva de conformidad a lo dispuesto en el Art. 2251 C.C., en cuyo caso se considera un modo de adquirir originario. Al ser derivativo desde luego existe un momento especifico en el cual el propietario original transfiere el dominio al nuevo propietario, es decir existe un cambio de dueño, y no como pretende la apoderada del contribuyente en su demanda, al manifestar que los herederos son los continuadores jurídicos de la persona del difunto, por lo que según ella, los años de posesión de los bienes cuya enajenación causaron el impuesto sobre la renta, hay que tomarlos en cuenta desde la fecha que los adquirió la causante. Tal argumento, aplicable en otras legislaciones como la italiana no es aplicable en nuestra legislación, pues el Art. 761 C.C., prescribe que "la posesión de la herencia se adquiere desde el momento en que es aceptada", lo cual como ya se analizó tiene efectos retroactivos al momento de la delación. En complemento a lo anterior, la posesión no implica necesariamente propiedad, ya que según el Art. 745 inciso C.C., "posesión es la tenencia de una cosa determinada con el ánimo de ser señor o dueño, sea el dueño o el que tenga por tal la cosa por sí mismo, o por otra persona que la tenga en lugar y a nombre de él". De acuerdo a la anterior disposición la posesión se constituye por dos elementos, el "hábeas" y el "animus", es decir la aprehensión física de la cosa y la intención de comportarse como propietario, pero se necesita de un justo título de dominio para que la posesión sea regular, según lo dispuesto en el Art. 747 inciso C.C., lo cual es necesario para consolidar posesión y propiedad, ya que el poseedor se reputa dueño, mientras otra persona no justifica serlo, de conformidad al inciso 2º del Art. 745 C.C. Que al desvirtuar con base en las disposiciones legales antes citadas lo alegado por la parte actora, se deberá computar el plazo de los años de posesión de los bienes cuya venta causó el impuesto sobre la renta por parte del contribuyente desde el momento en que falleció la causante, es a partir de entonces que por los efectos "ex tunc" de la aceptación, el referido contribuyente pasó a ser propietario de tales bienes; y el costo básico de los bienes adquiridos, en este caso por medio de la herencia, lo será el costo básico del donante o causante, conforme al Art. 14 inciso último L.I.R. El contribuyente en estudio adquirió los bienes inmuebles antes referidos a partir del día veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y seis, fecha en que falleció la señora M.C.G.S., por lo que al realizar la venta de esos bienes los días veintidós de febrero y veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve, no había transcurrido el plazo no menor de tres años que debe verificarse para que en el presente caso, los beneficios obtenidos de la enajenación de los inmuebles antes descritos sea considerada renta no gravable, de conformidad a lo dispuesto en el Art. 4 numeral 12) L.I.R. Por lo que la venta de los inmuebles ya relacionados constituye hecho generador del referido impuesto conforme a lo establecido en los artículos 1, 2 y 12 de la ley en mención, debiendo declararse como ganancia de capital de acuerdo al artículo 14 inciso último de la precitada ley. El hecho de no acceder a la petición del contribuyente no implica violación al Art. 11 de la Constitución como alega, pues la obligación de pago no deviene de un procedimiento administrativo, en que se requiere cumplir con las fases necesarias para asegurarle sus derechos, su obligación deriva del cumplimiento voluntario de su parte como es la autoliquidación del impuesto sobre la renta, por lo que la participación de esta Dirección General como ente fiscalizador o sancionador no fue necesaria. En el presente caso no existió conflicto al existir autoliquidación del impuesto por parte del contribuyente, por lo que el pago debe verificarse, toda vez que para su configuración la ley presupone dos momentos que son el momento resultante de la liquidación voluntaria de los contribuyentes o el resultante de la liquidación de oficio, cuando el acto administrativo es firme.

    Se tuvo por agregado el escrito y la credencial presentado por la licenciada T.M.U.L., a quién se dio intervención en este proceso en carácter de delegada de el señor F. General de la República, y por agregada la credencial con que legitimó su personería.

  4. TERMINO DE PRUEBA El juicio se abrió a prueba por el término de ley, dentro del cual la Dirección General de Impuestos Internos y la parte actora presentaron fotocopias certificadas, agregadas de folios 67 al 82 y del folios 84 al 92, respectivamente 5. TRASLADOS Se corrieron los traslados que ordena el Art. 28 L.J.C.A, comenzando por la parte actora quien puntualizó que la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento son claros cuando regulan la ganancia de capital al expresar en el Art. 14 inciso último: "El costo básico de los bienes adquiridos por donación o herencia será el costo básico del donante o causante". Por su parte el Art. 42 literal a) establece "se dividirá cada ganancia o pérdida de capital por el número de años que el bien haya sido poseído". El Art. 47 numeral 3º) del Reglamento en lo referente a la ganancia de capital dispone: "establecer el número de años que el bien o bienes han sido poseídos, etc. etc.," y el numeral 4º) "determinar la renta o período, para lo cual deberá dividir la ganancia de capital establecida, entre el número total de años que el bien ha sido poseído". Menciona que el Art. 16 del Reglamento que se refiere a la determinación de los años de posesión de un bien "para determinar la ganancia de capital los bienes adquiridos antes del primero de enero de mil novecientos noventa y dos, se entenderán adquiridos en la fecha de su adquisición; su costo básico será el valor declarado para efectos del impuesto al patrimonio, al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa, o a la fecha en que concluyó su ejercicio especial durante el expresado año. En el caso de adquisición por donación o herencia, el costo básico será el del donante o causante según las reglas anteriores". Como se desprende la ley y su reglamento regula los años de posesión de un bien en caso de donación o herencia. En sus justificaciones la Dirección General hace una serie de consideraciones contradictorias alejadas completamente de lo regulado en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, exponiendo diversos conceptos que dan lugar a pensar que no existe seguridad jurídica para el contribuyente y trata de confundir haciendo énfasis en la tradición que regula el Art. 651 C.C., con otras especies de tradición que regula el mismo Código a partir del Art. 667 y siguientes. En cuanto a la posesión cita una serie de artículos como el 756, 2231 y 2239 del Código Civil, con el objeto de demostrar como nuestra legislación regula la posesión en caso del causante y sus efectos con el heredero o legatario. Con respecto a este último artículo vale la pena mencionar que regula "que la posesión principiada por una persona difunda continua en la herencia yacente que se entiende poseer a nombre del heredero". Pero el que resuelve el presente conflicto es el Art. 1161 C.C., que establece: " los efectos de la aceptación o repudiación de una herencia se retrotraen al momento de que esta haya sido diferida". La utilidad obtenida por la venta de los inmuebles son rentas no gravables de acuerdo con el Art. 4 numeral 12) L.I.R "son rentas no gravables el producto, ganancia, beneficio, o utilidad obtenida por una persona natural o jurídica, sucesión o fideicomiso, que no se dedique habitualmente a la compraventa o permuta de bienes inmuebles, cuando realice el valor de dichos bienes en un plazo no menor de tres años, a partir de la fecha de adquisición". La fecha de adquisición en el caso que nos ocupa es la fecha en que a la causante C.M.G.S., le adjudicaron los bienes inmuebles en liquidación de la sociedad G.S.H. y Compañía, el día diecinueve de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, y desde esa fecha transcurrieron más de tres años, y por tanto son rentas no gravables conforme el Art. 4 numeral 12 L.I.R.

    Por su parte la Dirección General de Impuestos Internos ratificó los argumentos expuestos oportunamente.

    La representación F. presentó su alegato y sostuvo que la Dirección General de Impuestos Internos en su resolución hace una interpretación muy limitada de la ley, en que la hace funcionar en beneficio propio y sin atender el espíritu de las normas invocadas, especialmente el Art. 4 numeral 12) L.I.R. Que tal disposición busca evitar una evasión fiscal en aquellos casos en los que las personas se dediquen de manera habitual a la compraventa de inmuebles, es decir, aquellos contribuyentes que realizan algún tipo de especulación con ese tipo de bienes y seguramente los adquieren y vuelven a colocar en el mercado en menos de tres años. Sin embargo el caso de autos es de características diferentes, en cuanto está clara la procedencia de los bienes que el señor A.G. vendió, los cuales eran una propiedad familiar que su madre a su muerte quiso que quedaran en manos de su hijo. Que las normas invocadas por la parte actora son aplicables al caso, pues la sucesión como modo de adquirir tiene características especiales y no puede equipararse a una compraventa. El punto más importante es definir como se regulan los años de posesión de los bienes adquiridos por donación o herencia, y si se toma en cuenta que el Código Civil establece que la tradición se retrotrae al momento de la delación, es decir que los efectos de la aceptación o repudiación de una herencia se retrotraen al momento en que ésta ha sido diferida, lo que el demandante sostiene en cuanto a que el heredero es un continuador de la personalidad jurídica del causante y los años de posesión, y el costo básico se toman en cuenta desde que el causante los adquirió, toma sentido y coherencia. De igual manera hay que tomar en cuenta lo dispuesto en el Art. 756 C.C. "Si una cosa ha sido poseída sucesivamente y sin interrupción por dos o más personas, el tiempo del antecesor puede o no agregarse al tiempo del sucesor" y el Art. 2239 C.C., "la posesión principiada por una persona distinta continua en la herencia yacente que se entiende poseer a nombre del heredero". Por lo antes expuesto la Representación Fiscal comparte los criterios sostenidos por el contribuyente y en tal sentido considera que el acto impugnado es ilegal.

    De conformidad con el Art. 48 inciso 2º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo se solicitó el expediente administrativo el cual se han tenido a la vista.

    1. FUNDAMENTOS DE DERECHO 1. OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN La parte actora pretende que se declare la ilegalidad de la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas del día veinticinco de junio de dos mil dos.

    La apoderada del demandante sostiene que conforme al Art. 4 numeral 12) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la utilidad proveniente de la venta de dos inmuebles que efectuó el veintidós de febrero y el veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve, constituye renta no gravada y por tanto queda excluida del cómputo de la renta obtenida en el ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y nueve.

    Su tesis la fundamenta en los siguientes puntos:

    1. ) El diecisiete de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro y con motivo de la disolución de la sociedad "G.S.H. y Compañía", se adjudicaron dichos inmuebles a la señora C.M.G.S..

    2. ) La señora antes mencionada falleció el veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y seis, y según testimonio de escritura de Testamento, instituyó como heredero a su hijo R.A.G..

    3. ) Con fecha veintitrés de diciembre de mil novecientos noventa y seis, el señor R.A.G. fue declarado heredero instituido de la causante antes mencionada.

    Con tales antecedentes cuyas pruebas constan en este proceso, la apoderada del contribuyente afirma que para determinar los años de posesión de los inmuebles que su poderdante vendió el veintidós de febrero y el veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve, se debe contar a partir de la fecha en que tales inmuebles se adjudicaron a la causante, es decir el diecinueve de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, por lo que a la época de la compraventa de dichos bienes ya había transcurrido más de tres años a partir de su adquisición y por tanto son rentas no gravadas.

    Sobre lo antes expuesto, la Dirección General de Impuestos Internos es de la opinión que el plazo de tres años que señala el Art. 4 numeral 14) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe de contarse a partir de la fecha en que el contribuyente aceptó herencia la cual se retrotrae a la fecha del fallecimiento de la causante, es decir, a partir del veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y seis. Al realizar la venta de los inmuebles los días veintidós de febrero y veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve, no había transcurrido el plazo no menor de tres años que exige la ley y por tanto el producto de la venta de los inmuebles relacionados constituye hecho generador del impuesto de conformidad con los Arts. 1, 2 y 12 L.I.R.

    Normativa aplicable: Ley de Impuesto sobre la Renta.

    De conformidad al Art. 4 se consideran rentas no gravables con el impuesto sobre la renta y por tanto quedan excluidas del computo de la renta obtenida:, entre otras las que prescribe el numeral 12) "El producto, ganancia, beneficio o utilidad obtenido por una persona natural o jurídica, sucesión o fideicomiso, que no se dedique habitualmente a la compraventa o permuta de bienes inmuebles, cuando realice el valor de dichos bienes en un plazo no menor de tres años a partir de la fecha de adquisición".

    De lo anterior se desprende que el punto esencial a establecer en este proceso es la fecha de adquisición de los inmuebles por parte del heredero R.A.G. cuya venta originaron la utilidad sobre la cual se cuestiona el impuesto, requisito sine qua non para concluir si el producto proveniente de la venta de los inmuebles, que efectuó el veintidós de febrero y veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve, constituye renta no gravable según el Art. 4 numeral 12) o por el contrario la utilidad obtenida causa el respectivo impuesto sobre la renta.

    En razón de lo anterior resulta irrelevante definir los años de posesión a que hace referencia la parte actora, ya que lo elemental para dirimir la controversia planteada es fijar la fecha de adquisición de los bienes por parte del señor R.A.G. por ser ese el presupuesto establecido por la ley.

    En el desarrollo de este proceso se ha establecido que los inmuebles objeto de compraventa formaban parte de la sucesión que el señor R.A.G. heredó de su madre C.M.G.S..

    Como es sabido, la sucesión por causa de muerte: es un modo de adquirir la propiedad de una persona fallecida, por medio de quienes tengan interés en adquirir dicho derecho real. Un requisito sine qua non para que exista esta figura es la muerte de la persona, que adquiría la propiedad hasta el momento de su muerte.

    El doctor R.R.C., autor de la obra "Nociones de Derecho Hereditario" al referirse a este punto señala que la herencia es el patrimonio que cambia de dueño por la muerte de quien ostentaba tal calidad, y, para que ese cambio se realice, es necesario que el sucesor adquiera su dominio en la forma establecida por la ley.

    De acuerdo a la ley, el sucesor debe tener una causa que lo habilite para adquirir el dominio, un titulo traslaticio del mismo, y como éstos sólo dan derecho a exigir la entrega jurídica de las cosas, no traspasan el dominio de ellas también es necesario que, enseguida del titulo traslaticio de dominio, ocurra un hecho material de aquellos a los que la ley les da la virtud de traspasarlo.

    Este hecho, que se llama "modo de adquirir", cuando se trata del dominio de la herencia es, por expresa disposición de la ley: la tradición.

    Así, el Código Civil en el Art. 669 en lo esencial prescribe que la tradición de la herencia se verifica por ministerio de ley a los herederos, en el momento en que es aceptada, la cual se retrotrae al momento de la delación.

    En concordancia de que la sucesión por causa de muerte es un modo de adquirir la propiedad de una persona fallecida, el autor de la obra antes citada menciona " que el titulo traslaticio de dominio que debe haber operado antes de la tradición, para que ésta sea válida, como en todo caso, tiene que ser entonces la sucesión por causa de muerte, porque esta es la causa que habilita a alguien para adquirir el dominio de la herencia".

    Como se ya se mencionó, la tradición de la herencia se verifica por ministerio de ley a los herederos, en el momento en que es aceptada. En la práctica se requiere que al aceptante se le declare heredero, dado que la aceptación y la declaratoria no son simultáneas, por lo que el momento en que se verifica la tradición de la herencia por ministerio de ley a los herederos, es aquél en que se declara heredero al aceptante, entendiéndose pues, que ya ha habido aceptación de herencia, consecuentemente con los efectos retroactivos al momento de la delación. A.. 669 C.C.

    En cuanto a la posesión de la herencia el Art. 761 C.C., establece que ésta se adquiere desde el momento en que es aceptada. Sin embargo, como la tradición de la herencia se verifica por ministerio de ley en el momento en que es aceptada, desde ese mismo momento se adquiere la posesión de la herencia, aun cuando es la declaratoria de heredero, la que confiere a éste de todos los derechos hereditarios. Art. 669 C.C.

    La precisiones que anteceden permiten establecer que el momento en que se adquiere la herencia es desde la fecha en que ésta fue aceptada la cual se retrotrae a la fecha de la defunción.

    De lo anterior se confirma que la fecha adquisición a que hace referencia el numeral 12 del Art. 4 L.I.R, no es otra que la fecha en que falleció la causante, es decir, el veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y seis, de donde resulta que al veintidós de febrero y veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve, fechas en que el contribuyente demandante vendió parte de los bienes inmuebles heredados, no había transcurrido el plazo de los tres años desde la fecha de su adquisición que señala la ley. Consecuentemente, la utilidad proveniente de la compraventa de inmuebles no se considera renta no gravable con dicho impuesto, por lo cual está sujeta al impuesto sobre la renta correspondiente.

    En vista que la parte actora en su alegación parte del inciso último "El costo básico de los bienes adquiridos por donación o herencia será el costo básico del donante o causante" del Art. 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para sustentar que el plazo de la posesión de inmuebles se debe contar a partir de la fecha en que los adquirió la causante, este Tribunal aclara que lo previsto en dicho inciso no es más que una regla para efectos de gravar la ganancia de capital cuando los bienes de que se traten sean adquiridos por donación o por sucesión.

    En ese sentido, la ganancia obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique habitualmente a la compraventa, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles e inmuebles, constituye ganancia de capital, y en el caso que los bienes que origina dicha ganancia hayan sido adquiridos por donación o sucesión, se gravará con base a tal regla.

    En el caso de autos implica que el costo básico de los bienes inmuebles a considerar -para efectos de gravar la ganancia de capital- es el costo básico que éstos tenían a la época en que falleció la causante y no al momento en que se efectuó la compraventa.

    En otros términos, para gravar la ganancia de capital proveniente de la compraventa de inmuebles que el contribuyente efectuó el veintidós de febrero y veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve, el costo básico de los de bienes es el que tenía al veintitrés de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, fecha en que falleció la madre del demandante. Según costa a folios 41 del expediente de la Dirección General de Impuestos Internos, fue ese el criterio que el contribuyente aplicó.

    Pretender con base al anterior inciso que el plazo de adquisición de los bienes que señala el Art. 4 numeral 12) L.I.R., se debe considerar la fecha en que éstos fueron adjudicados a la señora C.M.G.S. -diecisiete de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro- como sostiene la parte actora, resulta improcedente.

    Tal posición resulta insostenible ya que una persona que haya adquirido bienes inmuebles desde hace cincuenta años, una vez fallecida y aceptada la herencia, el heredero los podrá vender dentro de seis meses subsiguientes a la fecha de la aceptación de la herencia y conforme a dicha tesis pretenderá burlar la ley y alegar que la utilidad obtenida en la venta de los inmuebles constituye rentas no gravadas en razón que dichos bienes fueron adquiridos por el causante hace cincuenta años y que por lo tanto goza de los privilegios regulados en el Art. 4 numeral 12 de la ley de Impuesto sobre la Renta.

    Tal criterio sustentado por la parte actora resulta impertinente por lo cual se desestima y por tanto se confirma que la fecha de adquisición a que hace referencia el numeral 12 del Art. 4 de la precitada ley es a partir de la fecha de la defunción de la señora C.M.G.S., es decir, el veintitrés de noviembre de mil novecientos noventa y seis, de donde resulta que al veintidós de febrero y veintidós de marzo de mil novecientos noventa y nueve, fechas en que el contribuyente efectuó la transacciones de los inmuebles heredados no había transcurrido el plazo de adquisición de los mismos prescrito en la ley tributaria.

    Queda claro entonces, que la utilidad proveniente de la venta de los referidos inmuebles causa el respectivo impuesto sobre la renta tal como lo declaró y se lo computó el demandante, por tanto deberá cancelarlo.

    Por concluir en este proceso que el producto de la venta de los inmuebles está gravada con el impuesto sobre la renta, resulta que los pagos de las dos cuotas realizadas son procedentes razón por la cual resulta innecesario pronunciarse sobre el pago de lo no debido planteado en la demanda, así como de la violación de derechos constitucionales que se afirma.

    POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y artículos 421 y 427 Pr.C.; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

    FALLA:

    1. Que es legal la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas del día veinticinco de junio de dos mil dos, mediante la cual declaró sin lugar por improcedente la petición de devolución de trescientos noventa y cuatro mil doscientos sesenta y dos colones con veinticuatro centavos de colon (¢394,262.24) en concepto de pago de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, y se deje sin efecto los mandamientos de ingreso que suman la cantidad de setecientos cuarenta y cinco mil novecientos cuarenta colones (¢745,940.00) b)Condenase en costas a la parte actora conforme al derecho Común; c) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la autoridad demandada y a la representación fiscal; y, d) Oportunamente, devuélvase el expediente administrativo a su respectiva oficina de origen. NOTIFÍQUESE.

    ---J.N.R.R.---RENEF.M.---M.P.---M.A.C.A.---PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.--ILEGIBLE---RUBRICADAS.

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