Sentencia nº 409-2010 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 15 de Octubre de 2014

Fecha de Resolución15 de Octubre de 2014
EmisorSala de Lo Contencioso Administrativo
Número de Sentencia409-2010
Acto ReclamadoDirección General de Impuestos Internos
Derechos VulneradosPrincipio de legalidad
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

409-2010

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las ocho horas veinte minutos del quince de octubre de dos mil catorce.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por INDUSTRIAS DE RECICLAJE, SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA, que se abrevia INDRESA, S.A., inicialmente, contra la Directora General de Impuestos Internos y, posteriormente, por la reconducción oficiosa de la demanda conforme las reglas de la legitimación procesal y la teoría órgano-persona, contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), por la supuesta ilegalidad de la resolución N° 2216-2010-1, emitida a las trece horas treinta y un minutos del trece de julio de dos mil diez, mediante la cual la DGII declaró sin lugar la solicitud de devolución de ciento noventa y ocho mil novecientos cinco dólares con dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($198,905.16), equivalentes a un millón setecientos cuarenta mil cuatrocientos veinte colones con quince centavos de colón (¢1,740,420.15), en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA, por operaciones de exportación efectuadas por la sociedad demandante en el período tributario de octubre de dos mil seis a marzo de dos mil ocho.

Han intervenido en este proceso: INDUSTRIAS DE RECICLAJE SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA, que se abrevia INDRESA, S.A., por medio de su apoderado general judicial, licenciado U.A.J.E., sustituido en el curso del proceso por el licenciado J.M.C.A., como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos, como autoridad demandada; y, el F. General de la República, por medio de la licenciada C.C.T. de C., sustituida posteriormente por la licenciada K.M.R.M..

  1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. DEMANDA

    1. Acto impugnado_y autoridad demandada.

      INDRESA, S.A. dirige su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), por la supuesta ilegalidad del acto administrativo descrito en el preámbulo de esta sentencia.

    2. Circunstancias.

      La actividad económica principal de INDRESA, S.A. consiste en la comercialización - exportación-- de desperdicios y desechos de aluminio, cobre, bronce y acero inoxidable, como materiales reciclables.

      El nueve de julio de dos mil siete, veinticinco de enero de dos mil ocho y once de abril de dos mil ocho, la sociedad actora presentó a la Administración Tributaria solicitudes de reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores, por las cantidades de setenta y un mil cuatrocientos cincuenta y nueve dólares con noventa centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($71,459.90), ciento siete mil novecientos sesenta y dos dólares con cuarenta y un centavos de dólar de los 1:stados Unidos de América ($107,962.41) y diecinueve mil cuatrocientos ochenta y dos dólares con ochenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($19,482.85), respectivamente, por operaciones de exportación -de materias reciclables- efectuadas en el período tributario de octubre de dos mil seis a marzo de dos mil ocho.

      La DGII, mediante la resolución N° 2216-2010-1, de las trece horas treinta y un minutos del trece de julio de dos mil diez, denegó el reintegro ele crédito fiscal IVA a exportadores solicitado por la demandante.

    3. Argumentos jurídicos de la pretensión.

      INDRESA, S.A. establece que la actuación administrativa impugnada vulnera los artículos 2, 86 inciso , 235 y 246 de la Constitución, 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 30 del Reglamento de dicha ley. Adicionalmente, aduce la transgresión del principio de legalidad.

      En síntesis, los argumentos que sustentan la pretensión contencioso administrativa son los siguientes:

      1. ) La sociedad demandante manifiesta que, mediante el acuerdo N° 415, emitido por el Órgano Ejecutivo, en el Ramo de Economía, el veintiséis de junio de mil novecientos noventa y ocho -modificado por el acuerdo N° 995, emitido por el Órgano Ejecutivo, en el Ramo de Economía, el diecisiete de septiembre de dos mil cuatro-, se encuentra autorizada por el Ministerio de Economía como empresa de comercialización internacional.

        Según la actora, su categoría mercantil empresa de comercialización internacional- y los acuerdos ejecutivos que la respaldan, le confieren el derecho al reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores denegado por la Administración Tributaria.

        Puntualmente, INDRESA, S.A. manifiesta que «Mediante el acuerdo primigenio, (...) adquirió el derecho a "...deducirse del débito fiscal que se origine por las operaciones internas gravadas en el impuesto, que también pudieran haberse realizado en el mismo período tributario de exportación"» (Folio 2 vuelto).

        "(...) la Dirección General de Impuestos Internos (...) niega ilegalmente (...) la devolución del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (...) al cual tiene derecho por su actividad como exportadora" [el subrayado es propio (folio 3 frente).

      2. ) Las solicitudes de reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores -objeto del acto impugnado- cumplían los presupuestos de los artículos 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 30 del Reglamento de dicha ley; sin embargo, la Administración Tributaria las denegó ilegalmente "(...) argumentando cuestiones que ya fueron declaradas ilegales por testa] Sala en sentencia de las catorce horas y treinta y ocho minutos del diecinueve de julio de dos mil diez y disposiciones extrañas a la materia, así como estableciendo requisitos extralegales (...)" (folio 3 Frente).

    4. Petición.

      La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de la actuación administrativa impugnada.

  2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA

    Por medio del auto de las ocho horas diez minutos del ocho de noviembre de dos mil diez (folios 25 y 26), se admitió la demanda contra la Directora General de Impuestos Internos y se tuvo por parte a INDUSTRIAS DE RECICLAJE SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA, que se abrevia INDRESA, S.A., por medio de su apoderado general judicial, licenciado U.A.J.E..

    Asimismo, en el auto relacionado, se requirió un informe de la autoridad demandada sobre la existencia del acto administrativo que se le atribuye, la remisión del expediente administrativo del caso y, finalmente, se declaró sin lugar la suspensión provisional de la ejecución del acto impugnado.

  3. RECONDUCCIÓN DE LA DEMANDA E INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA Por medio del auto de las ocho horas cinco minutos del veintinueve de marzo de dos mil once (Folios 37 y 38), conforme las reglas de la legitimación procesal y la teoría órgano-persona, se recondujo la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII).

    Así, la autoridad demandada presentó el informe requerido en el auto de las ocho horas diez minutos del ocho de noviembre de dos mil diez (folios 25 y 26). En el mismo, confirmó la emisión del acto controvertido.

    Consecuentemente, en el auto de las ocho horas cinco minutos del veintinueve de marzo de dos mil once (folios 37 y 38), se tuvo por parte a la. DGII, por recibido el expediente administrativo del caso, se requirió de la autoridad demandada un nuevo informe a fin de que expusiera las razones que justifican la legalidad del acto impugnado y, finalmente, se ordenó notificar tal resolución al F. General de la. República.

    Al presentar el segundo informe requerido, la autoridad demandada fundamentó la legalidad de su decisión en los términos siguientes:

    El derecho a deducción y reintegro de crédito fiscal a exportadores, regulado en los artículos 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 30 del Reglamento de dicha ley, no depende de la calidad de exportador que ostenta determinado sujeto.

    Tal incentivo fiscal supone, básicamente, el cumplimiento de los siguientes requisitos: (a) que el crédito fiscal haya sido generado por la adquisición de bienes y servicios necesarios para llevar a cabo la actividad exportadora; (b) que el exportador no tenga a su cargo deudas tributarias líquidas, firmes y exigibles compensables con dicho crédito fiscal y, finalmente, (c) que el peticionario aporte la documentación idónea para comprobar fehacientemente las operaciones de exportación realizadas.

    Según la DGII, luego de realizar la investigación pertinente sobre la procedencia o no de las devoluciones de remanente crédito fiscal IVA a exportadores deducidas por la sociedad demandante, advirtió inconsistencias en los períodos tributarios investigados.

    La sociedad actora reportó exportaciones de materiales reciclables por un monto de diez millones setecientos ochenta y seis mil ciento noventa y cuatro dólares con ochenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($10,786,194.83), así como compras de los referidos materiales a sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, mismas que fueron registradas en el libro (le compras respectivo, con el valor de cuatro millones trescientos ochenta mil noventa y seis dólares con ochenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,380,096.81). Sin embargo, la demandante declaró compras bajo el mismo concepto, gravadas con IVA, únicamente por siete- mil setecientos nueve dólares con cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($7,709.05), incumpliendo lo establecido en el artículo 93 del Código Tributario.

    Por otra parte, al verificar los documentos utilizados para respaldar las compras realizadas a sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes, se determinó que los mismos fueron emitidos por la sociedad demandante y, además, no contenían los datos que exige el artículo 119 del Código Tributario.

    Finalmente, las exportaciones reportadas por la sociedad actora en el período tributario de octubre de dos mil seis a marzo de dos mil ocho, no guardan relación con las compras declaradas en ese mismo período.

    La. DGII concluye que la devolución del crédito, fiscal IVA a exportadores solicitada por la demandante no cumple los presupuestos de los artículos 76 y 77 de la Ley de impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En consecuencia, la actuación administrativa impugnada ha sido emitida conforme a Derecho.

  4. TÉRMINO DE PRUEBA

    Se dio intervención al licenciado J.M.C.A., en calidad de apoderado general judicial de INDRESA, S.A., en sustitución del licenciado U.A.J.E., se dio intervención a la licenciada C.C.T. de C., agente auxiliar del F. General de la República quien posteriormente fue sustituida por K.M.R.M..

    Se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley. En esta etapa, la autoridad demandada ofreció como prueba instrumental el expediente administrativo del caso.

  5. TRASLADOS

    Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

    1. La parte actora ratificó los argumentos de ilegalidad del acto administrativo impugnado expresados en la demanda.

    2. La autoridad demandada reafirmó la exposición de legalidad de la actuación

      controvertida, vertida en el informe de folios 57 al 59.

    3. El F. General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciada K.M.R.M., manifestó, en lo esencial, que la DGII desplegó la investigación pertinente a fin de establecer la procedencia de las solicitudes de reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores de la sociedad actora.

      En ese sentido, conforme a los artículos 214 del Código Tributario, 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 30 del Reglamento de dicha ley, la DGII declaró sin lugar los reintegros pretendidos por INDRESA, S.A.; ello, por no cumplirse los presupuestos legales. De ahí que la DGII actuó conforme la normativa pertinente.

      1. FUNDAMENTOS DE DERECHO

      1. OBJE'TO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN

      INDUSTRIAS DE RECICLAJE SALVADOREÑA, SOCIEDAD ANÓNIMA, que se abrevia INDRESA, S.A., por medio de su apoderado general judicial, licenciado U.A.J.E., sustituido en el curso del proceso por el licenciado J.M.C.A., pretende que se declare la ilegalidad de la resolución N° 2216-2010-I, emitida por la -Dirección General de Impuestos Internos (DGII), a las trece horas treinta y un minutos del trece de julio de dos mil diez, mediante la cual tal entidad declaró sin lugar la solicitud de devolución de ciento noventa y ocho mil novecientos cinco dólares con dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($198,905.16), equivalentes a un millón setecientos cuarenta mil cuatrocientos veinte colones con quince centavos de colón (¢1,740,420.15), en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA, por operaciones de exportación efectuadas por la sociedad demandante en el período tributario de octubre de dos mil seis a marzo de dos mil ocho.

      INDRESA, S.A. establece que la actuación administrativa impugnada vulnera los artículos 2, 86 inciso , 235 y 246 de la Constitución, 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 30 del Reglamento de dicha ley. Adicionalmente, aduce la transgresión del principio de legalidad.

      En síntesis, los argumentos que sustentan la pretensión contencioso administrativa son los siguientes:

      1. ) La sociedad demandante manifiesta que, mediante el acuerdo N° 415, emitido por el Órgano Ejecutivo, en el Ramo de Economía, el veintiséis de junio de mil novecientos noventa y ocho -modificado por el acuerdo N° 995, emitido por el Órgano Ejecutivo, en el Ramo de Economía, el diecisiete de septiembre de dos mil cuatro-, se encuentra autorizada por el Ministerio de Economía como empresa de comercialización internacional.

        Según la actora, su categoría mercantil -empresa de comercialización internacional- y los acuerdos ejecutivos que la respaldan, le confieren el derecho al reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores denegado por la Administración Tributaria.

        Puntualmente, INDRESA, S.A. manifiesta que «Mediante el acuerdo primigenio, (...) adquirió el derecho a "...deducirse del débito fiscal que se Origine por las operaciones internas gravadas en el impuesto, que también pudieran haberse realizado en el mismo período tributario de exportación"» (folio 2 vuelto).

        "(...) la Dirección General de Impuestos Internos (...) niega ilegalmente (...) devolución del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (...) al cual tiene derecho por su actividad como exportadora" [el subrayado es propio (folio 3 frente).

      2. ) Las solicitudes de reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores -objeto del acto impugnado cumplían los presupuestos de los artículos 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 30 del Reglamento de dicha ley; sin embargo, la Administración Tributaria las denegó ilegalmente "(...) argumentando cuestiones que ya fueron declaradas ilegales por [esta] S. en sentencia de las catorce horas y treinta y ocho minutos del diecinueve de julio de dos mil diez y disposiciones extrañas a la materia, así como estableciendo requisitos extralegales (...)" (folio 3 frente).

  6. NORMATIVA APLICABLE AL CASO EN DEBATE

    1. Constitución de la República.

    2. Código Tributario, emitido por Decreto Legislativo N° 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial N° 241, Tomo N° 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

    3. Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, emitida por Decreto Legislativo N° 296, del veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y dos, publicada en el Diario Oficial N° 143, Tomo N° 316, del treinta y uno de julio de mil novecientos noventa y dos.

    4. Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, emitido por Decreto Ejecutivo N° 83, del veintidós de septiembre de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial N° 174, Tomo N° 316, del veintidós de septiembre de mil novecientos noventa y dos.

  7. CONSIDERACIONES BÁSICAS

    1. Devoluciones tributarias.

      Las devoluciones derivadas de la aplicación ele los tributos son un conjunto heterogéneo de categorías jurídicas que poseen como común denominador la obligación tributaria que se forma entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos de los tributos; con la particularidad que, inversamente a la típica obligación tributaria, son los sujetos pasivos los que ocupan la posición acreedora.

      La génesis de las devoluciones tributarias se encuentra en la percepción de un ingreso que, a título público, es recaudado por la Administración Tributaria, ya sea de una forma irregular o regular.

      La percepción de ingresos públicos irregulares -por ejemplo, ingresos indebidos o en exceso produce, desde el momento de su ingreso, créditos a favor del sujeto pasivo.

      Por su parte, la percepción de ingresos públicos regulares --verbigracia, el impuesto al valor agregado sobre exportaciones- , en un momento posterior al ingreso, también produce créditos a favor del sujeto pasivo.

      En ambos casos nace, por el mismo traslado patrimonial a título de ingreso público, una pretensión de reintegro.

      Así, el artículo 212 inciso 1" del Código Tributario establece:

      "Los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias con derecho a devolución según las normas especiales o hubieren efectuado pagos por tributos o accesorios, anticipos, retenciones o percepciones indebidos o en exceso, podrán solicitar su devolución (...)"

      Como se advierte, el sujeto pasivo se configura como titular de un derecho subjetivo -de naturaleza patrimonial- para reclamar el respectivo reintegro. En contraposición, la Administración Tributaria posee la obligación de devolución, ello, con el objetivo de restablecer el detrimento patrimonial del sujeto pasivo y, en su caso, la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.

      Con la tutela del derecho patrimonial de reintegro se pretende, primordialmente, la indemnidad de la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar (de forma equitativa) aquellas prestaciones patrimoniales que tienen como fin satisfacer el gasto público. En otras palabras, se procura la protección de la capacidad contributiva de los obligados tributarios --artículo 131 ordinal de la Constitución--.

    2. Reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores.

      Una de las devoluciones tributarias instituidas en el ordenamiento jurídico tributario es el denominado reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores.

      Conforme con los artículos 74 y 76 de la Ley de impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, este crédito fiscal -saldo a favor del sujeto pasivo del tributo-- se genera al adquirir bienes y al utilizar servicios necesarios para realizar la actividad exportadora afecta con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero -.

      En caso que tales créditos fiscales no puedan deducirse íntegramente de los débitos fiscales durante el período tributario, el exportador que no tenga deudas tributarias líquidas, firmes y exigibles compensables con dicho crédito fiscal, puede solicitar a la Dirección General de Impuestos Internos el reintegro de tal saldo remanente (artículo 77 inciso de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios).

    3. Requisitos para acceder al reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores.

      Del análisis de los artículos 74 inciso , 76 y 77 incisos , y de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se extraen los requisitos básicos para acceder al reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores. En síntesis, estos son los siguientes:

      1. ) El crédito Fiscal -cuyo reintegro se solicita- debió generarse por la adquisición de bienes y servicios necesarios para llevar a cabo la actividad exportadora.

      2. ) El exportador no debe tener a su cargo deudas tributarias líquidas, firme y exigibles compensables con el mencionado crédito fiscal.

      3. ) El obligado tributario que ejerce la acción de reintegro debe presentar la documentación de soporte pertinente, extendida en la forma y con el contenido que la ley indica, para comprobar las operaciones que se realizaron en pro de la actividad exportadora.

      Sólo cumpliéndose tales requisitos, el obligado tributario puede acceder al reintegro de crédito fiscal IVA a exportadores solicitado.

      La génesis de las devoluciones es la percepción de un ingreso que, a título de público, fue ingresado a la Administración de una forma regular o irregular.

      Tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares (por ejemplo: los ingresos indebidos o en exceso) como los ingresados de una forma regular (por ejemplo: las devoluciones en el Impuesto sobre la Renta -como producto que los pagos a cuenta o retenciones son mayores al impuesto computado-, las devoluciones de Impuesto al Valor Agregado exportadores, etc.) se constituyen desde el mismo momento de su ingreso -los irregulares- o en un segundo momento -los regulares-, créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace, por el mismo traslado patrimonial -a título de ingreso público- injustificado, una pretensión de reintegro (Sentencia definitiva referencia 361-2008 de las doce horas cuarenta y cinco minutos del cuatro de mayo de dos mil once).

      Las devoluciones derivadas de la normal aplicación de los tributos, se configuran como un conjunto heterogéneo de figuras que tienen como común denominador la obligación tributaria que se constituye entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos con la particularidad que, inversamente a la típica obligación tributaria, son los sujetos pasivos los que ocupan la posición acreedora.

      El contribuyente se configura como titular del derecho subjetivo, de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar para, así, restablecer el detrimento patrimonial del sujeto pasivo y restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.

      Con la tutela del derecho patrimonial se logra, primordialmente, el respeto a esa aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, de forma equitativa, que tienen como fin satisfacer los gastos públicos: la capacidad contributiva (artículo 131. ordinal 6° de la Constitución).

      Con respecto al restablecimiento de la legalidad, se debe recordar que la vinculación positiva del principio de legalidad (artículos 86 de la Constitución y 3 inciso 4° del Código Tributario) también se manifiesta en el Derecho Tributario, pues vincula a la Administración Tributaria a recaudar los respectivos tributos en los montos que la Ley establece.

      Consecuentemente las cantidades recaudadas en montos diferentes, al igual que los percibidos en menor cuantía, a los establecidos en la Ley y aquellos montos que deben ser devueltos por la normal aplicación del tributo o para no alterar el principio de neutralidad del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, son ingresos ilegales y su restablecimiento se logra no tan sólo por el ejercicio de un derecho subjetivo, por medio de un procedimiento iniciado de forma dispositiva (artículo 212 del Código Tributario), sino también -además del derecho subjetivo- por la tutela de la capacidad contributiva y el principio de legalidad, por medio de un procedimiento oficioso (artículo 175 inciso 2° del mismo cuerpo legal). Es así que la petición por parte del sujeto pasivo (con lo que da origen al procedimiento de devolución) no es la única forma para la repetición del pago, sino también, la fiscalización donde se le debe de poner a disposición el saldo, liquidado oficiosamente, a favor del sujeto pasivo.

      Al resultar un excedente -por la naturaleza de los créditos por exportación-, queda a criterio de la contribuyente acreditárselo en los períodos tributarios siguientes hasta su total extinción, compensarlo a otros impuestos directos u obligaciones fiscales o solicitar el reintegro -artículo 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios- del excedente de crédito fiscal.

      Por lo tanto, la sociedad demandante optó por solicitar el reintegro del crédito fiscal excedente.

  8. ANÁLISIS DEL CASO.

    La DGII, en el acto impugnado, ha basado su decisión principalmente en el informe emitido de conformidad a la Ley de Reactivación a las Exportaciones, en el cual esencialmente manifestó: "Se determinó que no procede ejecutar las autorizaciones de la solicitudes del incentivo del 6%, debido a lo siguiente: 1. La contribuyente social exporta desperdicios y desechos (según declaraciones de mercancías adjuntas a cada solicitud de la peticionante) y no están comprendidos en los beneficios otorgados por el legislador, en la Ley de Reactivación a las Exportaciones. (...) Bajo las premisas anteriores, puede colegirse entonces que no encajan en los supuestos legales los comercializadores de desechos o desperdicios (reconocidos por los mismos exportadores como basura) bajo el entendido de que lo exportado son desechos o desperdicios de aluminio, plástico, cobre hierro (...) De ser así puede concluirse que para el caso en cuestión los desechos o desperdicios de aluminio, de bronce, de cobre, de hierro, que se exportan como si fuesen productos salvadoreños, no encajan en los beneficios otorgados para la comercialización de los mismo en el exterior (...).

    Más adelante señala que: "Que habiéndose realizado las comprobaciones correspondientes, es necesario proceder a efectuar consideraciones respectivas a efecto de determinar la procedencia o no de las devoluciones del remanente de Crédito Fiscal IVA a Exportadores (...) Al verificar las anotaciones por compras a sujetos excluidos en el libro de compras y los valores declarados en IVA por el mismo concepto (...) Se observan inconsistencias en todos los periodos tributarios (...) En consecuencia los documentos de compra a sujetos excluidos no cumplen con los siguientes requisitos legales establecidos en el artículo 119 del Código Tributario (...)".

    i). Con respecto al primer fundamento utilizado por la DGII, en cuanto al informe emitido de conformidad a la Ley de Reactivación a las Exportaciones.

    Es necesario resaltar la finalidad de la Ley de Reactivación de las Exportaciones (en delante. LRE), la cual se encuentra contenida en la misma, cuando establece que es necesario facilitar a los exportadores la utilización de los recursos en los cuales el país tiene ventajas, en relación a otros mercados, y dictar disposiciones jurídicas que contribuyan a la competitividad de los productos nacionales tanto en los mercados regionales como los extrarregionales. La Ley en mención, de conformidad a su art. 1, tiene por objeto la exportación de bienes y servicios, fuera del área centroamericana, a través de instrumentos adecuados que permitan a los titulares de empresas exportadoras la eliminación gradual del sesgo antiexportador generado por la estructura de protección a la industria de sustitución de importaciones.

    El art. 10 de la LRE, señala que: "Para la aplicación e interpretación de la presente Ley, se atenderá de preferencia al fin de la misma y a la propia naturaleza económica de ella. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por el espíritu el sentido y alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antes dichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho común". (N. y subrayado suplido).

    Mientras que el art. 3 de la LRE, prescribe que: "Las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, titulares de empresas que sean exportadoras o comercializadoras de bienes o servicios, de origen salvadoreño podrán gozar de la devolución del Ó del valor libre a bordo o valor FOB; previa autorización del Ministerio de Economía y el cumplimiento de los siguientes requisitos:

    1. Presentación de la solicitud d devolución del 6% del valor P013 exportado y documentación respectiva ante el Ministerio de Economía, dentro de los 90 días calendario siguientes a la lecha de la exportación,.

    2. C. de que ha efectuado la exportación en los términos que establece la presente Ley, su Reglamento y demás disposiciones aplicables". (N. y subrayado suplido)

    Por lo que, es el Ministerio de Economía el ente competente para analizar y comprobar si la persona, ya sea natural o jurídica, que solicita la devolución del seis por ciento del valor FOB exportado, ha efectuado la exportación en los términos que establece la LRE y su Reglamento, y demás disposiciones aplicables, de conformidad a lo que señala el art. 3 de la Ley en referencia. En consecuencia, es dicho Ministerio el encargado de realizar tal valoración y no la DGII lo anterior ya ha sido analizado por esta S. en la Sentencia 468-2007 de las catorce horas treinta y ocho minutos del diecinueve de julio del año dos mil diez.

    Por consiguiente, no se encuentra dentro de las competencias de la DGII, valorar requisitos formales que se deben a otros procesos legalmente establecidos En conclusión, la opinión emitida, conlleva vicios de ilegalidad, ya que, se ha extralimitado en sus facultades, pues el ámbito de su competencia no le permite involucrarse y afectar, por aspectos meramente formales una relación sustantiva especial, ya que ello no puede verse en detrimento de derechos consagrados por leyes especiales a favor de los administrados que ya poseen una vinculación material con el ente específico.

    ii). En lo que respecta al pronunciamiento de la DGII, relativo a: "En consecuencia los documentos de compra a sujetos excluidos no cumplen con los siguientes requisitos legales establecidos en el artículo 119 del Código Tributario (...)".

    El artículo 173 del Código Tributario, le otorga a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, las facultades de: a) control, b) inspección, c) verificación, y, d) fiscalización. Las mismas están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del derecho tributario sustantivo o material.

    La fiscalización es entendida como el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, y, ante el incumplimiento a una de las obligaciones relacionadas con la emisión y entrega de los documentos relativos al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lleva a cabo la verificación respectiva.

    Al respecto, esta S. ha sostenido que el Estado para poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la Administración Tributaria realiza entre otras facultades, la de fiscalización, lo cual no significa que ésta pueda proceder en forma arbitraria, sino que debe efectuado dentro de un marco de legalidad. (Sentencia Definitiva, referencia 163-C-2000, del cuatro de marzo de dos mil cinco).

    En virtud de la potestad de control, inspección, verificación, y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración nombra auditores por medio de un auto de designación, a través del cual expresamente haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y los ejercicios tributarios que comprende.

    Para llevar a cabo la fiscalización, sea de impuestos, sea para verificar el cumplimiento de obligaciones, conforme al cuerpo normativo aplicable, la oficina encargada requiere de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la ley, y si como consecuencia de tal verificación se detectan deducciones reclamadas indebidamente o dejadas de declarar, la oficina encargada así lo liará constar, lo cual hará del conocimiento al investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad competente a determinar responsabilidades y determinar o no el impuesto que corresponda.

    La fiscalización concluye con la emisión del informe de los auditores, en el cual se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de que se trate, ésto con el objeto de determinar si el contribuyente, investigado ha dado cumplimiento o no correctamente a las mismas, con dicho informe se hace del conocimiento a la Administración correspondiente, lo concerniente, quien a su vez es la encargada de emitir la resolución definitiva.

    Al respecto, esta S., se ha pronunciado en el sentido que el procedimiento de fiscalización tendiente a la determinación de una obligación tributaria no puede entenderse como cauce formal que refleje en exclusiva las potestades de la Administración Tributaria, frente a una situación general de sujeción o sumisión a soportar por los contribuyentes, sino que debe articular en gran medida la etapa contradictora dentro del mismo. De ésta forma surgen para el contribuyente no sólo concretas obligaciones, sino también garantías y derechos a favor de su posición jurídica (Sentencias referencia 44-L-2000 del veintidós de mayo de dos mil uno, referencia 171-M-2000 del seis de abril de dos mil uno .v referencia 46-F-2000 del trece de julio de dos mil uno).

    Del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

    El artículo 13 del Código Tributario establece que el Impuesto se define como el tributo exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

    El artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios señala que, por dicha Ley, se establece un impuesto que se aplica a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; y a la prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.

    El literal a) del artículo 20 de la Ley en comento, designa como sujetos pasivos o deudores del Impuesto, sea en calidad (le contribuyentes o de responsables, a las personas naturales o jurídicas.

    El artículo 16 del referido cuerpo legal expresa que, constituye hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros.

    El literal a) del artículo 17 de la Ley en mención señala que, para los efectos del Impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entra ellas, las prestaciones de toda clase de servicios, sean permanentes, regulares, continuos o periódicos.

    El inciso 2° del artículo 18 de la referida Ley, en relación al inciso 6° del artículo 107 del Código Tributario, establece que en la prestación de servicios permanentes, regulares, continuos o en los suministros de servicios periódicos, el impuesto se causa al momento de emitirse el respectivo comprobante de crédito fiscal, o al término de cada período establecido para el pago, según cual hecho acontezca primero, independientemente de la fecha de pago del servicio.

    El artículo 19 de la Ley en estudio señala que, las prestaciones de servicios constituyen hechos generadores del impuesto cuando ellos se prestan directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.

    De las deducciones del crédito fiscal al débito fiscal y sus requisitos

    La doctrina señala que el crédito fiscal es el monto en dinero a favor del contribuyente, en la determinación de la obligación tributaria, que éste puede deducir del débito fiscal para determinar el monto de dinero a pagar al Fisco. Constituye un elemento técnico necesario para la determinación del Impuesto, que solo es aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales.

    Por otro lado, se denomina débito fiscal a la obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones gravadas, la cual se determina aplicando en cada caso la alícuota del impuesto sobre la correspondiente base imponible. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.

    El inciso 2° del artículo 57 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define al crédito fiscal como la suma trasladada a los adquirentes de los bienes y a los propietarios de los servicios, de una cantidad equivalente al monto del débito fiscal generado en cada operación gravada.

    El artículo 64 de la referida Ley expone, que por regla general, el impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario.

    El artículo 65 del mencionado cuerpo legal, contiene los requisitos para deducir el crédito fiscal, señalando en su inciso 2° que las operaciones realizadas deben ser indispensables para el

    objeto, giro o actividad del contribuyente .y para la generación de operaciones gravadas con el Impuesto, y que por lo tanto generen débito fiscal.

    El inciso 4° de la disposición legal relacionada, expone que para efectos de la deducibilidad se requerirá en todo caso, que la operación que origine el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso, según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal.

    El inciso 4° numeral 2) del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece que no constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los valores documentados en comprobantes de crédito fiscal cuando, aún estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación.

    De las disposiciones legales expuestas en los párrafos que anteceden, se tiene que los requisitos para las deducciones del crédito fiscal al débito fiscal que señala la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, son los siguientes:

    1- Que las operaciones realizadas sean indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con el Impuesto, y que por lo tanto generen débito fiscal;

    2- Que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito fiscal original;

    3- Que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o internación de los servicios;

    4- Que todo esté debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal; y,

    5- Que el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios compruebe la existencia efectiva de la operación.

    El art. 206 del Código Tributario, dispone lo concerniente a la documentación que sirve de respaldo para las deducciones, y que estas deben cumplir con todas las formalidades exigidas por dicho cuerpo normativo; aspecto en el cual tampoco se ha individualizado la formalidad infringida, pues únicamente se hace alusión a lo idóneo de los documentos, cuando dicho término es un concepto indeterminado, que debe delimitarse con toda la claridad en una objeción a un documento de prueba, a fin que el contribuyente o administrado pueda tener la certeza jurídica de que es lo que no contiene su documento en particular, y no generalizando. En síntesis, no se comparte lo manifestado sobre este punto por la autoridad demandada, quien señala que: "En consecuencia los documentos de compra a sujetos excluidos no cumplen con los siguientes requisitos legales establecidos en el artículo 119 del Código Tributario (...)"

    Resultado de lo anteriormente planteado, esta S. considera que el acto impugnado es ilegal en virtud de no individualizar cuales eran los requisitos y formalidades que la sociedad demandante incumplió en los documentos de prueba presentados.

  9. CONCLUSIÓN

    Por todo lo expuesto en los acápites precedentes, esta S. concluye que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos, es ilegal, y así debe declararse mediante el fallo de esta sentencia.

  10. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO

    Determinada la ilegalidad y alcance del acto administrativo impugnado, corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.

    El artículo 32 inciso final de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece: "Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado".

    La Dirección General de Impuestos Internos deberá: a) liquidar la cantidad a devolver a INDRESA, S.A., en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal IVA por actividades de exportación del período tributario de octubre de dos mil seis a marzo de dos mil ocho; y, b) poner a disposición el saldo de dicha cantidad a favor del sujeto pasivo. Queda a criterio de la DGII acreditar a la sociedad actora el remanente de crédito fiscal IVA en los períodos tributarios siguientes hasta su total extinción, o compensar otros impuestos directos u obligaciones -fiscales que ésta pueda generar en un futuro.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en los artículos 86 inciso de la Constitución, 119, 120,

136, 173, 212 inciso 1° y 214 del Código Tributario, 74 inciso 1°, 76 y 77 incisos 1°, 2° y 30 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la. Prestación de Servicios, 30 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 216, 217, 218 y 417 del Código Procesal Civil y Mercantil, y 31, 32, 33, 34, 35 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala

FALLA:

A.D. ilegal el acto contenido en la resolución N° 2216-2010-I, emitida a las trece horas treinta y un minutos del trece de julio de dos mil diez, mediante la cual la Dirección General de Impuestos Internos declaró sin lugar la solicitud de devolución de ciento noventa y ocho mil novecientos cinco dólares con dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($198,905.16), equivalentes a un millón setecientos cuarenta mil cuatrocientos veinte colones con quince centavos de colón (¢1,740,420.15), en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA, por operaciones de exportación efectuadas por la sociedad demandante en el período tributario de octubre de dos mil seis a marzo de dos mil ocho.

B.O., como medida para restablecer el derecho violado, a la Dirección General de Impuestos Internos, i) liquidar la cantidad a devolver a INDRESA, S.A., en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal IVA por actividades de exportación del período tributario de octubre de dos mil seis a marzo de dos mil ocho; e, ii) poner a disposición el saldo de dicha cantidad a favor del sujeto pasivo. Queda a criterio de la DGII acreditar a la sociedad actora el remanente de crédito fiscal IVA en los períodos tributarios siguientes hasta su total extinción, o compensar otros impuestos directos u obligaciones fiscales que ésta pueda generar en un futuro.

  1. No hay especial condenación en costas.

  2. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

E.D. el expediente administrativo a su lugar de origen. NOTIFÍQUESE.-

J.R.A..---------- J.M.B.. S. --------R.A.Z.. --------S. L. RIV. MARQUEZ --------PRONUNCIDADA POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS

QUE LA SUSCRIBEN---------ILEGIBLE---------SRIO---------RUBRICADAS.

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