Sentencia nº 424-2010 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 13 de Diciembre de 2013

• Fecha de Resolución: 13 de Diciembre de 2013
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 424-2010
• Acto Reclamado: DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS y TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

424-2010

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las once horas cuarenta y cinco minutos del día trece de diciembre de dos mil trece.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, S. DE C.V., AIR PAK EL SALVADOR, S. DE C.V. o AIR PAK, S. DE C.V., por medio de su apoderada general judicial, licenciada R.V.M.P., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas cinco minutos del once de mayo de dos mil nueve, por medio de la cual se determina a cargo de la demandante, en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, la cantidad total de seiscientos sesenta y un mil quinientos veinticuatro dólares con veintidós centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($661,524.22), equivalentes a cinco millones setecientos ochenta y ocho mil trescientos treinta y seis colones con noventa y tres centavos de colón (¢5,788,336.93), respecto de los períodos tributarios de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil seis.

2) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., a las once horas veinte minutos del treinta de agosto de dos mil diez, que confirma la resolución relacionada en el número que antecede.

Han intervenido en el proceso: la parte actora, AIR PAK, S. DE C.V., por medio de su apoderada general judicial, licenciada R.V.M.P., posteriormente sustituida por la licenciada G.M.A.C.; como autoridades demandadas, la Dirección General de Impuestos Internos [en adelante, la DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. [en adelante, el TAIIA] y, el F. General de la República, por medio de su delegado, licenciado M.A.G.P..

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES

1. DEMANDA

   1. Actos impugnados y autoridades demandadas

      La parte actora dirige su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., por la emisión de los respectivos actos administrativos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

   2. Circunstancias

      Manifiesta la parte actora que la DGII, por medio del auto de designación de auditores, de fecha veintinueve de julio de dos mil ocho, ordenó la fiscalización e investigación del cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el Reglamento de dicha ley, así como en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, por parte de AIR PAK, S. DE C.V., respecto de los períodos tributarios de abril a diciembre de dos mil seis.

      Tramitado el procedimiento de fiscalización, señala que los auditores designados emitieron un informe el veintisiete de marzo de dos mil nueve, en el que concluyen que, como resultado de los procedimientos de auditoría, AIR PAK, S. DE C.V. no había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la legislación correspondiente durante los períodos tributarios fiscalizados, debido a que, según la DGII, se declaró incorrectamente como exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento del impuesto, el valor de quinientos treinta y un mil setenta y tres dólares con setenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($531,073.75), los cuales corresponden a prestaciones de servicios de distribución de transferencias de dinero provenientes del exterior a destinatarios localizados en El Salvador.

      Explica que, según la DGII, los anteriores servicios están gravados con la tasa del trece por ciento del impuesto, porque, a consideración de dicha autoridad, no cumplen lo establecido en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para ser calificados como exportaciones, debido a que, dichos servicios, no están destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero; situación con la que no está de acuerdo.

      Agrega la parte actora que la DGII estableció, asimismo, que los valores declarados eran inferiores al precio corriente de mercado que tienen sus servicios en el territorio salvadoreño, lo que conllevaba a una tributación inferior, al utilizar una base imponible menor para las operaciones realizadas.

      En este orden, la Administración Tributaria, para la estimación de la base imponible del impuesto tomó lo establecido en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario, determinando que se debió declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento por el valor de cinco millones noventa y ocho mil trescientos ocho dólares de los Estados Unidos de América, y su correspondiente débito fiscal por la cantidad de seiscientos sesenta y dos mil setecientos ochenta dólares con cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América.

      Continúa relatando la actora que, la DGII, previo a liquidar de oficio el impuesto, emitió un auto confiriendo audiencia y abriendo a prueba el procedimiento, a las ocho horas del tres de abril de dos mil nueve. En este período, señala la actora que presentó escritos dentro de los plazos concedidos, los días veintidós de abril y seis de mayo de dos mil nueve, en los cuales, entre otros argumentos, se manifestó en desacuerdo con el proceder de la Administración Tributaria en cuanto a establecer los precios promedios del mercado, ya que no pusieron a su disposición los contratos proporcionados por terceros y utilizados para estimarle la base imponible del impuesto, no teniendo la posibilidad de defenderse plenamente y pronunciarse sobre los mismos.

      Posteriormente, indica la actora que la DGII emitió un informe el ocho de mayo de dos mil nueve y la resolución liquidatoria de las ocho horas cinco minutos del once de mayo del mismo año, mediante la cual determinó a su cargo la cantidad total de seiscientos sesenta y un mil quinientos veinticuatro dólares con veintidós centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($661,524.22), en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil seis.

      Por último, manifiesta la demandante que interpuso en tiempo y forma el recurso de apelación contra la anterior decisión, ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., quien confirmó la misma.

   3. Argumentos jurídicos de la pretensión

      La parte actora alega que los actos impugnados son ilegales por los siguientes motivos:

1. Violación al principio de legalidad.

   Alega la actora que el servicio de distribución de remesas es una exportación que cumple los requisitos del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y, por ende, está gravado con la tasa del cero por ciento; sin embargo, indica que la DGII y el TAIIA han incurrido en un error al sostener que dicha prestación no cumple a cabalidad los requisitos del artículo en mención, porque, a su parecer, el que aprovecha el servicio es el que recibe el dinero en El Salvador para gastarlo o para otro fin, y no un usuario que esté fuera del territorio salvadoreño.

2. Violación al derecho de controlar la producción de la prueba sustanciada por la Administración, como parte del derecho de defensa, contradicción y transparencia.

   Sostiene la actora que en el procedimiento de fiscalización no se tuvo acceso a los contratos de servicios aportados por terceros -las sociedades Corfinge, S. de C.V., Banco Agrícola, S., Banco Promérica, S., Gigante Express, S. de C.V. y Scotiabank El Salvador, S.-, utilizados para establecer los precios de mercado tomados en cuenta para estimar la base imponible del impuesto determinado de oficio, pues ni siquiera fueron incorporados al expediente administrativo a su nombre. En consecuencia, no tuvo la oportunidad real y material para controlar ni contradecir la prueba que sirvió de base para la decisión final.

3. Errónea aplicación de los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario.

   Expresa la demandante que constituye una violación al principio de legalidad y de libre contratación el no respetar el contrato celebrado entre ella y la sociedad no domiciliada a la que presta el servicio de distribución de transferencias de dinero provenientes del exterior a destinatarios localizados en el país, y que se pretenda imponer un precio para las actividades que realiza la primera a partir de contratos pactados por terceros en condiciones distintas. Agrega que tal circunstancia viola, también, el principio de capacidad contributiva porque en ningún momento se demuestra que sean otros los pagos recibidos por ella.

   Detalla que la información recabada por la Administración Tributaria de las sociedades Corfinge, S. de C.V., Banco Agrícola, S., Banco Promérica, S., Gigante Express, S. de C.V. y Scotiabank El Salvador, S. sirvió de base para concluir que las prestaciones de servicios de distribución de transferencia de dinero provenientes del exterior a destinatarios localizados en el país, fueron declaradas a un valor inferior al precio corriente de mercado; es decir, que había una tributación inferior por la sociedad fiscalizada, al utilizar una base imponible menor a la real por las operaciones que realiza.

   Explica que lo anterior trajo como consecuencia que la DGII procediera a determinar los ingresos de la demandante de conformidad con lo establecido en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario; sin embargo, la demandante aduce que ni siquiera tuvo acceso a los contratos en cuestión porque están agregados en los expedientes correspondientes a los terceros y la Administración Tributaria entiende erróneamente que permitir el acceso de los mismos vulneraría el principio a la intimidad. En consecuencia, alega que no pudo verificar si los referidos documentos reúnen las condiciones particulares exigidas en los mencionados artículos del Código Tributario, a efecto de legitimar la decisión de la Administración.

   4. Petición

   La sociedad demandante solicita que, en sentencia definitiva, se declare la ilegalidad de las resoluciones impugnadas. Asimismo, solicitó la suspensión provisional de la ejecución de los actos en cuestión.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA

   Mediante el auto de las ocho horas veinticinco minutos del veinticinco de noviembre de dos mil diez (folios 120 y 121), se admitió la demanda y se tuvo por parte a ATR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, S. DE C.V., por medio de su apoderada general judicial, licenciada R.V.M.P.. Asimismo, se suspendió la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados y se solicitó a las autoridades demandadas que rindieran el informe de ley.

3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA.

   La Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. (TAIIA) rindieron, respectivamente, su primer informe (folios 125 y 126, 131 y 132), confirmando la existencia de los actos impugnados.

   De conformidad con el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA), las autoridades demandadas rindieron, por separado, un segundo informe (folios 143 al 152 y 153 al 166), justificando la legalidad del acto que, respectivamente, emitieron y controvirtiendo los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora, en los siguientes términos:

   1. Argumentos de la DGII

      a.1) Sobre la supuesta violación al principio de legalidad.

      Expone que disiente del argumento planteado por la sociedad impetrante porque no se adecua a la realidad del caso concreto. Señala que los auditores para determinar si los servicios prestados por la actora eran gravados con la tasa del cero por ciento (0%) o con la del trece por ciento (13%) del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, recurrieron al análisis de los artículos 19 y 74 de la ley que regula dicho impuesto, pues la primera disposición establece las reglas jurídicas para establecer si un servicio ha sido realizado dentro del territorio nacional y, como consecuencia de ello, permite determinar qué tasa de gravabilidad del impuesto será la aplicable a los mismos; y la segunda disposición contiene los requisitos que deben concurrir para calificar un servicio como exportación.

      Así, del contenido del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (LIVA), según la DGII se aprecia que el requisito fundamental para definir la territorialidad de una operación o servicio es que el mismo sea prestado directamente en el país, condición que se refleja en la actividad realizada por la sociedad demandante, debido a que ha sido contratada por una entidad no domiciliada para que preste el servicio de distribución de transferencias de dinero a personas residentes en El Salvador, por lo que obtiene ingresos provenientes de comisiones pagadas por la sociedad Air Pak International Financial Corp. (AIFCO).

      No obstante, afirma la DGII que se estableció que la actividad desarrollada por la actora no cumple el tercer requisito del artículo 74 de la UVA, porque la utilización del servicio prestado a la sociedad no domiciliada consistente en la distribución en el territorio nacional de las transferencias de dinero procedentes del exterior a residentes en El Salvador, no acontece en el territorio extranjero, pues el mismo se aprovecha en el territorio salvadoreño.

      Que, por lo anterior, se reclasificaron las operaciones de servicios realizadas por la demandante social como operaciones gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, al constatarse que la misma consistía en la distribución de transferencias de dinero provenientes del exterior a destinatarios localizados en El Salvador y, por ende, utilizados en el territorio nacional.

      a.2) Sobre la supuesta violación al derecho de controlar la prueba vertida en el procedimiento administrativo.

      Sostiene la DGII que ha actuado conforme a las exigencias que el ordenamiento jurídico aplicable le impone, estando sometida estrictamente a la ley en todo su accionar, ya que, en cada uno de los apartados del informe de auditoría, se encuentran configurados y fundamentados los hallazgos determinados; por lo que puede afirmarse que la impetrante tuvo la oportunidad de ejercer sus derechos al concedérsele las oportunidades procesales a través del auto de audiencia y apertura a pruebas.

      Con respecto al hecho que no fueron puestos a disposición de la parte actora los contratos celebrados por los contribuyentes que fueron tomados corno base para la determinación de los precios promedio, razona la DGII que tal situación no puede considerarse violatoria al derecho de defensa, porque los datos utilizados por ella fueron únicamente los precios establecidos en los diversos contratos de terceros y que están detallados en el informe de auditoría conocido por la actora.

      Ya que dichos contratos son parte de la intimidad contractual de las sociedades compulsadas, se procedió únicamente a plasmar en el informe de fiscalización los precios pactados por servicios de distribución de transferencias de dinero provenientes del exterior a destinatarios localizados en El Salvador, pues las demás cláusulas no influyeron en la investigación realizada.

      Concluye, pues, que si bien la actora no tuvo acceso a los contratos en la forma que lo hubiera deseado, sí tuvo acceso a la información pertinente de los mismos relativos al caso concreto, a través del informe de auditoría.

      a.3) Sobre la supuesta errónea aplicación de los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario.

      Afirma la DGII que únicamente se ha limitado a la aplicación de las normas tributarias vigentes, en virtud de haberse determinado la existencia de un precio inferior al corriente de mercado, en las transferencias que la sociedad demandante realizó. En razón de ello, concurrieron los requisitos para proceder a estimar las operaciones, según el inciso tercero del artículo 199-A del Código Tributario.

      Así, aclara que en la resolución impugnada se ha establecido una base imponible considerando estimaciones contempladas por el legislador, por lo cual, a efectos eminentemente tributarios, la DGII sostiene que la actuación de los auditores es correcta.

   2. Argumentos del TAIIA

      b.1) Sobre la supuesta violación al principio de legalidad.

      Señala el TAIIA que el servicio prestado por la sociedad apelante a la sociedad no domiciliada, Air Pak International Financial Corp., consistente en la distribución de transferencias de dinero procedentes del exterior a destinatarios localizados en El Salvador, no es utilizado exclusivamente en el extranjero por la sociedad no domiciliada, pues para hacer la entrega de dinero proveniente del exterior en el territorio nacional, requiere de los servicios que presta la sociedad salvadoreña para tal fin, consumiendo o utilizando el servicio en el territorio de la República de El Salvador, a efecto de completar la entrega del dinero hasta el destinatario local.

      De lo expuesto se estableció que los servicios prestados por la demandante a la sociedad no domiciliada no constituyen exportación de servicios, por lo que debe ser gravada con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.

      b.2) Sobre la supuesta violación al derecho de controlar la prueba vertida en el procedimiento administrativo.

      En cuanto al argumento de la parte actora de no haber tenido acceso a los documentos que se encuentran agregados en los expedientes de otras sociedades, circunstancia que, a su juicio, afecta el derecho de control de la prueba que le asiste, el TAIIA manifiesta haber corroborado el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la DGII, así como la resolución liquidadora emitida y firmada por el Subdirector General de Impuestos Internos, a las ocho horas cinco minutos del once de mayo de dos mil nueve, que contiene los hallazgos de la fiscalización, así como los argumentos de la contribuyente y la respuesta de la Administración Tributaria.

      A partir de lo anterior, considera que no existe la violación alegada porque los datos que interesaban en la investigación para establecer la situación jurídico tributaria de la contribuyente, mediante la estimación de la base imponible del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicio, eran los precios establecidos en los contratos proporcionados por las sociedades requeridas para los servicios de distribución de transferencias de dinero provenientes del exterior a destinatarios localizados en El Salvador, mismos que fueron detallados de forma precisa en el informe de fiscalización de fecha veintisiete de marzo de dos mil nueve, al que tuvo acceso la sociedad demandante.

      En este orden, el TAIIA aclara que las otras cláusulas que contienen dichos contratos son parte de la intimidad contractual de cada una de las sociedades, razón por la que la DGII se limitó a plasmar en el informe de fiscalización únicamente los datos relevantes de los contratos celebrados y que realmente fueron tomados como parámetro para establecer el precio de mercado del servicio prestado por la actora.

      b.3) Sobre la supuesta errónea aplicación de los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario.

      Indica que el interés público de las leyes tributarias exige develar la verdadera situación jurídica del contribuyente con respecto a la obligación tributaria, lo que en el presente caso no significa que se cuestione el perfeccionamiento del contrato suscrito entre la demandante y la sociedad no domiciliada Air Pak International Financial Corp., sino, más bien, establecer que la incidencia fiscal de la tributación no sea inferior a la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

      En ese orden, sostiene el TAIIA que la Administración Tributaria está habilitada para estimar la base imponible del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios cuando, entre otros supuestos, el precio de la transferencia de bienes muebles corporales o el monto de la remuneración de la prestación de servicios, resultare inferior al precio de mercado, según dispone el artículo 199-A inciso primero del Código Tributario; circunstancia que, a juicio del TAIIA, está en correspondencia con el principio de legalidad.

4. TÉRMINO DE PRUEBA

   El proceso se abrió a prueba por el término de ley, mediante el auto de las ocho horas diez minutos del once de agosto de dos mil once (folio 167). En esta oportunidad, la Dirección General de Impuestos Internos y la parte actora presentaron, respectivamente, los escritos de folios 172 y 173, 174 y 175.

5. TRASLADOS

   Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, etapa en la cual las partes reiteraron los argumentos vertidos en la demanda y en los informes justificativos, respectivamente (folios 195 al 205, 210 y 211, y 225 al 232).

   Por su parte, la representación fiscal sostiene que los actos administrativos impugnados son legales (folios 239 al 242).

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO

   1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN

   1. Los actos impugnados

      Como se ha relacionado en el preámbulo de esta sentencia, la parte actora pretende se declare la ilegalidad de la resolución de las ocho horas cinco minutos del once de mayo de dos mil nueve, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, y de la resolución de las once horas veinte minutos del treinta de agosto de dos mil diez emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A..

      Mediante el primer acto se determina a cargo de AIR PAK FINANCIAL CORPORATION, DIVISIÓN EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y á la prestación de servicios, la cantidad total de seiscientos sesenta y un mil quinientos veinticuatro dólares con veintidós centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($661,524.22), equivalentes a cinco millones setecientos ochenta y ocho mil trescientos treinta y seis colones con noventa y tres centavos de colón (¢5,788,336.93), respecto de los períodos tributarios de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil seis; decisión confirmada mediante el segundo acto impugnado.

   2. Sobre el fundamento jurídico de la pretensión

      Por otra parte, de la fundamentación jurídica planteada por la sociedad demandante, se advierten tres motivos de ilegalidad contra los actos antes descritos, a saber: 1) violación al principio de legalidad al pretender gravar exportaciones de servicio con el trece por ciento de IVA; 2) vulneración al derecho de defensa por no haber puesto a disposición la prueba examinada en el procedimiento de fiscalización, para el establecimiento de precios promedios; y,

      3) aplicación errónea de los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario.

2. ANÁLISIS DEL CASO

   Con el fin de resolver el presente caso, en primer lugar se procederá a determinar si los servicios prestados por la demandante a la sociedad no domiciliada en el país constituyen o no una exportación de servicios. Posteriormente, si se concluye que estamos ante una exportación de servicios, aún cuando las resoluciones devendrían en ilegales por este motivo, se procederá a entrar a conocer el punto concerniente a la vulneración al derecho de defensa respecto de las pruebas examinadas para el establecimiento de los precios promedios, por tener una vinculación directa con los valores declarados como exportación de servicios.

   2.1. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, AL PRETENDER GRAVAR EXPORTACIONES DE SERVICIO CON EL TRECE POR CIENTO DE IVA

   Afirma la sociedad demandante que dentro de su giro principal está la distribución de transferencias de dinero provenientes del exterior a destinatarios localizados en El Salvador, solicitados por una sociedad no domiciliada que igualmente se ha comprometido a satisfacer el servicio requerido por terceros no residentes ni domiciliados.

   Asegura que dicha actividad es un servicio complementario del solicitado en el exterior de distribución de transferencias de dinero, por el cual recibe una comisión de AIR PAK FINANCIAL CORPORATION INC

   AIFCO-, de conformidad con el contrato de prestación de servicios suscrito entre ésta y la actora, AIR PAK, S. de C.V.

   Señala que tal servicio, de conformidad con los artículos 16, 17, 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, constituye un hecho generador del impuesto. Sin embargo, por ministerio de ley, refiere que dicho servicio constituye una "exportación de servicios", por lo que está gravado con una tasa del cero por ciento, según los artículos 74 y 75 del referido cuerpo de leyes; lo cual así ha declarado mensualmente.

   Con el fin de comprobar la concurrencia de los requisitos del artículo 74 de la LWA para estar frente a una exportación de servicios, la demandante explica que la sociedad no domiciliada A1FC0 le presta servicios a una tercera sociedad también no domiciliada y extranjera -Western Union-, quien presta servicios de envíos dinerarios a sus usuarios a diferentes países de Latinoamérica.

   Bajo ese contexto, expone que AIFCO celebra, a su vez, contrato de prestación de servicios con la sociedad actora -AIR PAK, S. de C.V.- a efecto de cumplir con la obligación de aquélla de entregar montos dinerarios a los destinatarios de esos envíos, quienes se encuentran en El Salvador. De ahí que enfatiza que existe un servicio esencial o principal que es el que solicita el cliente en el extranjero y que es quien queda satisfecho con el servicio prestado.

   Agrega que, si bien es cierto, la transacción monetaria es remesada a una persona residente en El Salvador, es necesario tener en cuenta que dicho servicio no ha sido solicitado por ella, por lo que la prestación del mismo se origina y se consume en el extranjero, pues con ello la persona que solicitó originalmente el servicio y, seguidamente, AIFCO, son las que realmente se benefician, al ver satisfecha su necesidad de hacer llegar en tiempo una suma monetaria al país. Consecuentemente, señala la actora, su labor es aprovechada exclusivamente fuera del territorio nacional, lugar donde se genera y consume la prestación de envío de dinero.

   Finalmente, expone que el aplicador de la ley no puede interpretar más allá de lo que el legislador ha previsto; en este caso, la ley estableció que cuando un domiciliado presta el servicio en el país a usuarios que no tienen domicilio, ni residencia en el mismo, y los servicios estén destinados a ser utilizados en el extranjero, se configura la exportación de servicios.

   Pese a lo anterior, la Administración Tributaria asegura que el servicio de la sociedad actora debe ser gravado con el trece por ciento, por no configurarse los supuestos previstos en la ley para ser considerada una exportación, específicamente el relativo a que el servicio debe ser utilizado exclusivamente en el extranjero.

   A partir de los argumentos presentados, esta S. considera que la discusión principal se circunscribe a la interpretación de los artículos 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio. Específicamente, el análisis de esta S. está dirigido a establecer cuál debe ser el tratamiento tributario de la denominada "prestación de servicios de distribución de remesas que realiza la sociedad actora" y, así, determinar si la misma es o no una exportación de servicios y, por ende, si le corresponde la aplicación de la tasa del cero por ciento o, bien, del trece.

   En este orden, se procederá a realizar una breve explicación del principio de territorialidad y el elemento espacial del hecho generador; seguidamente, se describirá y analizará el presupuesto de hecho en la prestación del servicio que realiza la actora, para que, una vez identificado cada uno de sus elementos, se determine si es posible o no encajarlo en el supuesto de la prestación de servicios que describe el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   1. Del principio de territorialidad, el elemento espacial del hecho generador y del presupuesto de hecho en la prestación de servicios.

      1. El principio de territorialidad.

         La eficacia de la norma en el espacio es analizada desde dos perspectivas:

         [checkbld] El ámbito de soberanía: el cual consiste en determinar el espacio en el que la ley produce sus efectos en cuanto tal. De conformidad con el artículo 6 del Código Civil las leyes obligan en todo el territorio de la República, transcurrido el tiempo necesario de la vacatio legis.

         [checkbld] Los criterios de sujeción: que determinan la extensión de la ley en el espacio; es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera del territorio o por un ciudadano de otro Estado.

         Al respecto, pueden utilizarse como criterios de sujeción o conexión el de nacionalidad y el territorial, así:

         [checkbld] Nacionalidad: según este criterio las leyes tributarias se aplican a todos los ciudadanos que poseen la nacionalidad de cada Estado, aún fuera del lugar donde se realiza el hecho generador.

         [checkbld] Territorialidad: según este criterio se aplica la ley tributaria del lugar en donde radica el hecho gravado, independientemente del elemento subjetivo. En la mayoría de los casos nos referimos a los tributos de carácter real: impuestos sobre transacciones, consumo o prestaciones de servicios. En este caso, la extensión de la norma se limita a la riqueza que se genera en nuestro país aunque su titular sea un no residente del mismo. La doctrina tributaria utiliza, además, el criterio de la residencia efectiva.

         También existe la territorialidad en sentido estricto, referida al lugar de realización del hecho generador, sea cual sea el lugar donde se obtenga la renta o en el que se encuentre la materia imponible. De igual forma es aplicable a los tributos de naturaleza real los siguientes criterios: el lugar donde estén situados los bienes, el lugar donde se realizan los actos o en el que se hacen efectivos derechos. En cualquier caso, es la ley propia de cada tributo la que determina las reglas de sujeción.

      2. El elemento espacial del hecho generador.

         Otro aspecto que debe distinguirse es el elemento espacial del hecho generador, es decir, el lugar en donde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña.

         El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (LIVA), en una clara manifestación del principio de territorialidad en sentido estricto, refiere al elemento espacial del hecho generador, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él.

         Asimismo, dicho artículo define qué se entiende por servicio prestado en el territorio nacional, así como la parcialidad de los servicios y la utilización no exclusiva de los mismos.

         Ahora bien, el citado artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.

      3. El presupuesto de hecho en la prestación de servicios de distribución de remesas realizada por la sociedad demandante.

         El artículo 74 de la LWA regula las operaciones de exportación, en los siguientes términos: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero».

         A partir de lo anterior, para que un servicio sea una exportación debe cumplir los siguientes requisitos:

         1) debe ser un servicio realizado en el país;

         2) debe ser prestado a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y,

         3) los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. En el presente caso, las partes convergen en cuanto a que se han cumplido los primeros dos requisitos establecidos en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para que una determinada actividad constituya una "exportación de servicios". Es decir, que el punto de divergencia se encuentra en la interpretación que cada una de las partes realiza del tercer requisito establecido por el legislador, esto es, el relativo a que "los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero". Por lo tanto, será éste el objeto del siguiente análisis.

   2. Análisis sobre la prestación de servicios realizada por la sociedad actora.

      La sociedad actora, dentro del giro principal de sus operaciones, lleva a cabo la distribución de transferencias de dinero proveniente del exterior a destinatarios localizados en nuestro país, solicitados por una sociedad no domiciliada, que igualmente se ha comprometido a satisfacer el servicio requerido por terceros no residentes ni domiciliados. Por realizar dicha actividad, la parte actora cobra una comisión a la sociedad que solicita el servicio -AIR PAK FINANCIAL CORPORATION INC. (AIFC0), que tiene domicilio en Panamá-.

      A fin de determinar si esta actividad constituye o no una exportación de servicios es necesario acudir a lo previsto en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y las estipulaciones contractuales pactadas expresamente por las partes para la prestación de los servicios de distribución de transferencias de dinero.

      En primer lugar, la citada ley establece como hecho generador del impuesto la

      "exportación de servicios" y dispone para ello la aplicación de la tasa del cero por ciento (artículos 74 y 75 de la LIVA). Dicho tratamiento tributario tiene como objetivo el cumplimiento del principio de imposición en el país de destino, según el cual, los productos y servicios que se exporten del país, son descargados del impuesto al valor agregado mediante la aplicación de dicha tasa.

      Tales operaciones tienen un débito fiscal del cero por ciento que permite la deducción o descargo de los créditos fiscales vinculados con las mismas. Con el anterior procedimiento, se logra que los bienes y servicios exportados del territorio nacional, no incluyan en sus costos ningún componente en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, para que sean gravados justamente al ingresar al país al cual se destinan.

      Ello permite que los bienes y servicios nacionales, al menos en lo que se refiere a este tipo de imposición indirecta, se encuentren en iguales condiciones que los bienes y servicios de la misma naturaleza ofrecidos en el país al cual se dirigen, para permitir a los productos y servicios nacionales competir en igualdad de condiciones en los mercados internacionales.

      Bajo esta lógica, el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero».

      Por su parte, el artículo 75 de la misma ley dispone que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento. La aplicación de la tasa cero (0%) o la del trece por ciento (13%) depende de la utilización o aprovechamiento de los servicios objeto de la prestación jurídica.

      En otras palabras, los servicios susceptibles al impuesto del IVA con una tasa cero deben estar destinados a ser utilizados y gozados exclusivamente en el extranjero. En afán de constatar el cumplimiento de tal situación, en el caso en examen, resulta indispensable determinar cuál es el lugar en el que AIFCO (sociedad no domiciliada) utiliza, de forma efectiva, los servicios prestados por la actora, AIR PAK, S. DE C.V. (sociedad domiciliada).

      De conformidad con lo argumentado por las partes y la documentación anexa tanto al expediente judicial como al expediente administrativo, se advierte:

      1) Que AIFCO es una empresa domiciliada en la ciudad de Panamá, la cual presta sus servicios a Western Union, con el objeto de hacer llegar remesas monetarias a diferentes países de Latinoamérica. Para cumplir su labor en El Salvador, AIFCO subcontrata a la empresa domiciliada AIR PAK, S. DE C.V. (demandante), la cual se encarga de distribuir en el territorio salvadoreño los envíos monetarios que se le han encomendado.

      AIR PAK, S. DE C.V. no tiene una relación comercial con el remitente y a su vez destinatario del servicio de transferencia de dinero, quien es una persona no domiciliada en el país que demanda originalmente la prestación del servicio y que se beneficia al poder hacer llegar una suma determinada de dinero a otra persona residente en El Salvador. Es, en efecto, esta persona quien se encuentra en el extranjero la que ve satisfecha su necesidad de enviar una cantidad de dinero a otra, para lo cual ha debido cancelar las comisiones e impuestos respectivos en el país de origen en el que solicitó el servicio, siéndole indiferente quien será la entidad que finalmente haga efectiva la transferencia monetaria, siempre y cuando sea entregada en tiempo.

      AIR PAK, S. DE C.V. tampoco tiene relación comercial con la persona que recibe la transferencia monetaria en El Salvador. Pues la prestación del servicio fue pactado entre la persona no residente en el país que envía el dinero y Western Union, siendo esta última la que subcontrata a AIFCO -entidad no domiciliada- a fin de que se encargue de realizar las gestiones necesarias para que tal dinero llegue a su destino. Por lo tanto, la sociedad demandante no recibe compensación alguna proveniente de la persona que en El Salvador recibe la remesa, ya que no existe ninguna relación contractual entre ambos.

      La relación comercial existe únicamente entre AIFCO -sociedad no domiciliada en el país- la cual requiere el servicio de distribución de remesas desde el extranjero, y la sociedad AIR PAK, S. DE C.V., que se compromete únicamente a hacer efectiva la entrega a la persona indicada en El Salvador.

      Consecuentemente, en esta relación contractual, AIFCO se constituye como beneficiaria del servicio contratado con la demandante, pues requiere de la gestión que ésta presta y que le es imprescindible para culminar los servicios que a su vez son facilitados en el territorio extranjero a la persona que contrató el servicio para hacer el envío del dinero. Tal situación pone en evidencia el lugar donde el servicio se consume.

      2) Para los efectos del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, en el caso de las exportaciones, el domicilio del sujeto no es determinante por sí solo para establecer el lugar donde el servicio es consumido; ello se vincula con el lugar donde los servicios son efectivamente aprovechados o consumidos.

      Si bien es cierto la transacción monetaria es remesada a una persona residente en El Salvador, debe tenerse en cuenta que dicho servicio no ha sido solicitado por ella, por lo que debe entenderse que la prestación del mismo se origina y se consume en el extranjero donde, en un primer término, la persona que solicitó originalmente el servicio y, seguidamente, AIFCO son quienes realmente se benefician al ver satisfecha su necesidad de hacer llegar en tiempo una suma monetaria al país. Así, la labor de la sociedad demandante es aprovechada exclusivamente fuera del territorio nacional, en el lugar donde se genera y consume la prestación de envío de dinero. En suma, el perfeccionamiento del servicio se produce en el exterior.

      Ese preciso señalar que AIR PAK, S. DE C.V. realiza una captación de las transferencias de dinero -remitidas por MECO por vía electrónica y en tiempo real, en el momento mismo que es solicitado por la tercera persona no domiciliada, desde el extranjero, con la finalidad que dicha transferencia sea entregada a una persona en el territorio de El Salvador.

      De lo anterior se advierte que la utilización y aprovechamiento del servicio ocurre, exclusivamente, en el extranjero en donde el contratante del servicio lo solicita y ve satisfecha su necesidad. Sin lugar a dudas la labor realizada por la demandante se trata de una mera distribución de remesas que, como se dijo anteriormente, es requerida y consumida en el extranjero al satisfacer la necesidad de aquél que contrata para que su remesa sea entregada a una persona ubicada en el territorio nacional, persona última que no ha solicitado ningún servicio.

      Dicho de otra manera, la empresa no domiciliada -AIFCO- requiere de la prestación de servicios realizada por AIR PAK, S. DE C.V., en razón de que su servicio le es imprescindible para culminar felizmente la prestación contratada entre la misma y una persona en el extranjero, lo que nuevamente indica el lugar donde el servicio examinado se consume.

      En definitiva, los servicios prestados por la demandante están llamados a ser utilizados en el extranjero de forma exclusiva, en la medida que el único usuario del servicio es la sociedad no domiciliada -AIFCO-, la cual hace uso de los servicios en el extranjero, toda vez que los utiliza como un medio o recurso para prestar a sus clientes el servicio de envío de remesas que se generan con destino al territorio salvadoreño.

      Los servicios de distribución de remesas o transferencias de dinero prestados por AIR PAK, S. de C.V., son utilizados exclusivamente en el extranjero, por ser precisamente una sociedad no domiciliada quien los demanda o solicita para beneficio propio, en el territorio nacional, con la peculiaridad que únicamente son distribuidas o entregadas a terceras personas beneficiadas en territorio salvadoreño, finalizando así la cadena que da inicio en el extranjero, en donde también se da por concluida.

      Como se observa, la prestación del servicio de AIR PAK, S. de C.V. cumple los tres requisitos del artículo 74 de la LIVA; de ahí que la distribución de remesas realizada por AIR PAK, S. DE C.V. a la sociedad no domiciliada AIFCO, es una exportación de servicios gravada con la tasa del cero por ciento, de conformidad con los artículos 74 y 75 de la LIVA.

      2.2. VULNERACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA POR NO HABER PUESTO A DISPOSICIÓN LA PRUEBA EXAMINADA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN, PARA EL ESTABLECIMIENTO DE PRECIOS PROMEDIOS,

      Afirma la sociedad actora que la Administración Tributaria le ha violado su garantía de audiencia constitucional, al imposibilitarle el acceso a la información fundamental utilizada como base por la DGII para establecer los precios de mercado superiores al declarado; pues, la Administración Pública procedió a estimar una base imponible con nuevos valores tomados de los contratos de terceras sociedades como Corfinge, S. de C.V., Banco Agricola, S., Banco Promerica, S., Gigante Express, S. de C.V. y Scotiabank El Salvador, S., con los que determinó el precio de mercado superior al declarado.

      Explica que, en el presente caso, los contratos requeridos por la Administración Tributaria al Banco Agrícola, S., Banco Promérica, S. y Corfinge, S. de C.V., utilizados para determinar el precio de mercado para las operaciones que realizó en los períodos fiscalizados, no se hicieron de su conocimiento, ni fueron puestos a su disposición. Al no hacerlo, considera la actora que la prueba no ha podido servir legalmente para determinar los nuevos precios, ni para estimarle la base imponible y liquidar el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.

      Concluye que el impedimento de acceso y la falta de disponibilidad de los documentos referidos constituyen una grave afectación del derecho de control de la prueba que le asiste, así como de su derecho de acceso a la información y transparencia. Y es que alega AIR PAK, S. DE C.V. que no pudo verificar, determinar o comprobar que las realidades económicas de los proveedores elegidos por la DGII, para determinar el precio de mercado, sean iguales a las suyas y, en consecuencia, que las diferencias entre los precios de unos y otros no sean justificadas o válidas.

      Por su parte, la DGII ha expuesto que no se ha vulnerado el derecho constitucional de defensa, debido a que la contribuyente tuvo conocimiento suficiente del resultado de la fiscalización, lo cual le facilitó ejercer su derecho de defensa, mediante la presentación de escritos en las etapas procedimentales de audiencia y apertura a pruebas.

      Añade que fue precisamente con base en las facultades conferidas en el Código Tributario que se procedió a recabar la información documental consistente en contratos suscritos por terceras sociedades con sujetos no domiciliados; y que, para el caso de mérito, la información proporcionada por Corfinge, S. de C.V., Banco Agrícola, S. y Banco Promerica, S. de C.V., fue la que sirvió de fundamento para estimar la base imponible del impuesto, que derivó en la emisión de la resolución impugnada.

      Así las cosas, esta S. advierte que la información documental recabada por la DGII constituye un elemento probatorio, al cual se le da la suficiente fuerza para fundamentar y motivar las razones que tomó en cuenta la Administración Tributaria para la estimación de la base imponible y para determinar, en consecuencia, el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos comprendidos de abril a diciembre de dos mil seis.

      Bajo ese contexto, es importante señalar que, tradicionalmente, en sentido jurídicoprocesal, la prueba se presenta como la comprobación judicial, por los medios que la ley establece, de la verdad de un hecho controvertido del cual depende el derecho que se pretende.

      En ese orden, los medios de prueba se entienden como los elementos o instrumentos que suministran las razones o motivos que sirven para llevar al funcionario al convencimiento de la certeza de los hechos dentro del procedimiento. En cuanto a las fuentes de prueba, éstas se refieren a las personas o las cosas de las cuales se deduce el hecho que se ha de probar, independientemente de la existencia de un procedimiento. Representan el hecho que será objeto de prueba o el hecho del cual deducirá la autoridad el que hay que probar o, en ciertos casos, el hecho mismo objeto de la prueba.

      Sintetizando, las fuentes de prueba son extraprocesales y su incorporación al proceso se produce a través de los medios de prueba que prevé el ordenamiento jurídico. Así, en la prueba documental, el documento es la fuente; pero su presentación en el proceso se efectúa en el momento oportuno y de la forma establecida en el ordenamiento jurídico, que también prevé la manera de comprobar su autenticidad o de impugnar los instrumentos y los documentos públicos.

      A través del medio de prueba documental, el contenido del documento llega al intelecto del juez.

      Finalmente, es preciso señalar que la prueba está sujeta, entre otros principios, al de "contradicción", el cual significa que la parte contra la cual se opone la prueba, debe gozar de la oportunidad procesal de conocerla y discutirla.

      En ese orden, en el caso de mérito, la información recabada por la DGII de los contratos de terceras sociedades fue la que sirvió de base para concluir que las prestaciones de servicios de distribución de transferencias de dinero provenientes del exterior a destinatarios localizados en el país, fueron declaradas a un valor inferior al precio corriente de mercado por la sociedad actora, lo cual conlleva a concluir la existencia de una tributación inferior por parte de ésta, al utilizar una base imponible menor por las operaciones que realiza. De ello derivó que la DGII procediera a determinar los ingresos de conformidad con lo regulado en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario.

      Si bien es cierto los contratos aportados por las sociedades compulsadas constituyen un medio de prueba, el cual sirvió para establecer la situación jurídico-tributaria de la sociedad fiscalizada, que permitió a la Administración Tributaria conocer los datos que fueron base para adoptar la resolución final, tal y como se ha constatado en el expediente administrativo y lo que ha manifestado la DGII, dichos contratos no estuvieron a la disposición de la sociedad actora, ya que no se encuentran agregados al expediente a su nombre en la Dirección General de Impuestos Internos; más bien los mismos fueron agregados en cada expediente de las terceras sociedades.

      La finalidad del artículo 186 del Código Tributario es el de salvaguardar los derechos constitucionales establecidos en el artículo 11 de la Constitución de la República, pero no únicamente en un carácter formal, sino en su carácter real y material.

      Partiendo de los argumentos expuestos, es preciso citar lo que establece la S. de lo Constitucional con respecto a la garantía de audiencia constitucional: «las personas tienen derecho a que los procesos jurisdiccionales se desarrollen con total respeto de los derechos constitucionales procesales. Así, nuestra Constitución en su artículo 11 ha reconocido el denominado derecho de audiencia, en virtud del cual previo a limitar o privar de un derecho a una persona, debe tramitarse un proceso o procedimiento en el que se le permita razonablemente su intervención a fin de que conozca los hechos que lo motivaron y de tal manera tenga la posibilidad de comparecer e intentar desvirtuarlos. En ese sentido, los procesos jurisdiccionales y los procedimientos administrativos deben encontrarse diseñados de tal

      manera que potencien la intervención del sujeto pasivo.

      De lo anterior se deriva que el derecho de defensa está íntimamente vinculado al derecho de audiencia, pues cuando éste establece que en todo proceso o procedimiento administrativo se tiene que otorgar -de acuerdo a la ley o en aplicación directa de la Constitución al menos una oportunidad para oír la posición del sujeto pasivo -principio contradictorio--, no cabe duda que todas las oportunidades de defensa a lo largo del proceso también son manifestación o aplicaciones in extremis del derecho de audiencia» (S. de lo Constitucional, sentencia de amparo del diez de noviembre de dos mil diez, referencia 357-2008).

      Aunado a lo anterior, la sentencia pronunciada por la S. de lo Contencioso Administrativo, referencia 114-S-2000, de las ocho horas del treinta y uno de mayo de dos mil uno, estableció que: «Es plenamente aceptado que entre los principios elementales que rigen el procedimiento administrativo se encuentra el de transparencia, en virtud del cual las partes deben ver con claridad y diafanidad el actuar de los órganos administrativos, con una real publicidad del procedimiento y una participación auténtica y efectiva del administrado. Asimismo, entre los principios básicos sobre los que se asienta el procedimiento administrativo están el de contradicción y defensa.

      Naturalmente, la actividad probatoria en el procedimiento ha de realizarse de conformidad a estos principios» (el resaltado es propio).

      Así, también, la sentencia en comento expresa que: «la garantía de defensa en el procedimiento administrativo, ha de entenderse como la efectiva posibilidad de participación útil en el mismo, y que en relación a la prueba comprende:

      -Derecho a que toda prueba razonablemente propuesta sea producida;

      -Que la producción de la prueba sea efectuada antes que se adopte la decisión; -Derecho de controlar la producción de la prueba sustanciada por la Administración» (el resaltado es propio).

      En la sentencia antes descrita, claramente se expone que: «la contradicción de la prueba es uno de los principios elementales que rigen el ámbito probatorio, con dos grandes implicaciones: en primer lugar, el hecho que la parte que pueda verse afectada por una prueba la conozca, a fin de gozar de la oportunidad de discutirla; y por otra parte, que la prueba no pueda ser apreciada por el órgano decisor si no se ha celebrado con audiencia, con conocimiento de parte» (el resaltado es propio).

      En el caso de mérito, es palpable que la DGII brindó desde una perspectiva formal la oportunidad procedimental de la audiencia y apertura a pruebas. Pero el hecho de no haber permitido tener a la vista los contratos de estas terceras sociedades salvadoreñas con sociedades no domiciliadas resulta una verdadera transgresión objetiva y material de su derecho de defensa, que impidió que la sociedad impetrarte pudiera contradecirla.

      La Administración Tributaria debió incorporar al expediente administrativo a nombre de AIR PAK, S. de C.V. los contratos de las terceras sociedades, y no limitarse a presentar los datos relacionados en el informe de auditoría sobre los mismos. Es preciso indicar que al restringir la oportunidad de contradecir la prueba de forma real y material, incidió directamente en la defensa de la sociedad actora, ya que no tuvo acceso a la documentación que sirvió de base para establecer los precios de mercado que incidían negativamente en su esfera patrimonial, actuando la DGII sin cumplir los principios de transparencia, defensa y contradicción.

      2.3. DE LOS OTROS ARGUMENTOS ESGRIMIDOS POR LA SOCIEDAD ACTORA En el caso que nos ocupa, la sociedad actora ha planteado otros argumentos en contra de los actos que controvierte, sin embargo, establecida que ha sido la ilegalidad de los mismos por los dos puntos centrales en discusión en este proceso (violación al principio de legalidad, al pretender gravar exportaciones de servicio con el trece por ciento de IVA, y vulneración al derecho de defensa por no haber puesto a disposición la prueba examinada en el proceso de fiscalización, para el establecimiento de precios promedios) resulta inoficioso entrar a conocer sobre los otros argumentos, pues en nada cambiaría el sentido del fallo.

      Asimismo, importa aclarar que, al ser ilegal el acto de la DGII que determina el impuesto a cargo de la actora, la confirmación de tal decisión, realizada por el TAIIA, corre con la misma suerte.

3. SOBRE LA MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO Corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer el derecho violado, según ordena el inciso 2° del artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

   De acuerdo con esta disposición, cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado. Se instituye, de esta manera, en el contencioso administrativo un mecanismo para que la S. pueda restablecer plenamente los derechos de la parte demandante.

   En ese orden, es preciso señalar que, por medio de los autos de las ocho horas veinticinco minutos del veinticinco de noviembre de dos mil diez (folios 120 y 121) y de las nueve horas cincuenta minutos del veintitrés de diciembre de dos mil diez (folio 134), se otorgó y confirmó, respectivamente, la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados, en el sentido que la parte demandada no podía exigir a la sociedad demandante el pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, determinado respecto de los períodos tributarios de abril a diciembre de dos mil seis, durante la tramitación del presente proceso.

   Ahora bien, al haber sido declarados ilegales los actos administrativos impugnados, la Administración Tributaria debe abstenerse definitivamente de hacer efectivo el cobro del impuesto en cuestión.

FALLO

POR TANTO, de conformidad con los artículos 19, 74 y 75 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 215 al 218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso, Administrativa, a nombre de la República, esta S. FAIVA:

A.D. ilegales los siguientes actos administrativos:

1) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas cinco minutos del once de mayo de dos mil nueve, que determina a cargo de la referida sociedad, en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, la cantidad total de seiscientos sesenta y un mil quinientos veinticuatro dólares con veintidós centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($661,524.22), equivalentes a cinco millones setecientos ochenta y ocho mil trescientos treinta y seis colones con noventa y tres centavos de colón (¢5,788,336.93), respecto de los períodos tributarios de abril a diciembre de dos mil seis.

2) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., a las once horas veinte minutos del treinta de agosto de dos mil diez, que confirma la resolución relacionada en el número que antecede.

2. Como medida para restablecer el derecho violado, las autoridades demandadas deberán abstenerse definitivamente de cobrar a la sociedad demandante el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, determinado en los actos declarados ilegales, respecto de los períodos tributarios comprendidos de abril a diciembre de dos mil seis.

   C.C. en costas a las autoridades demandadas conforme al Derecho común.

4. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

   E.D. los expedientes administrativos a su respectivo lugar de origen. NOTIFÍQUESE.

   E.R.N.C.D.A.G.M.B.S.------------------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS

   MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.----------------------ILEGIBLE--------SRIO.-----------RUBRICADAS.