Sentencia nº 21-2011 de Sala de Lo Constitucional, Corte Suprema de Justicia, 3 de Diciembre de 2014

Fecha de Resolución 3 de Diciembre de 2014
EmisorSala de Lo Constitucional
Número de Sentencia21-2011
Tipo de ProcesoINCONSTITUCIONALIDADES
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

21-2011

Inconstitucionalidad

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. S.S., a las catorce horas con quince minutos del día tres de diciembre de dos mil catorce.

El presente proceso de inconstitucionalidad ha sido promovido por el ciudadano M.D.G.G., mediante el cual solicita que se declare la inconstitucionalidad del art. 91 incisos , , , , 10° y 11 ° del Código Tributario (en lo sucesivo, CT), reformado mediante Decreto Legislativo n° 233, de 16-XII-2009, publicado en el Diario Oficial n° 239, Tomo 385, de 21-XII-2009, por la supuesta violación a los arts. 3 y 144 de la Constitución (Cn.). La disposición impugnada prescribe:

"Art. 91.

[...]

Adicionalmente a las obligaciones anteriores, las personas naturales sujetas a los tributos internos, deberán elaborar una declaración del estado patrimonial, la cual deberá presentarse anexa a la declaración del Impuesto sobre la Renta. Se excluyen de la presente obligación las personas naturales que obtengan rentas iguales o inferiores a trescientos sesenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio o periodo de imposición.

  1. P. inmuebles con valores iguales o inferiores a un mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales.

  2. No posean inmuebles.

    La declaración del estado patrimonial, deberá contener las cuentas de activo, pasivo y patrimonio del ejercicio o período de imposición correspondiente a la declaración del Impuesto sobre la Renta que se acompaña. Los valores de los bienes inmuebles se consignarán al valor nominal o del costo soportado en los respectivos documentos, y el de las deudas que conforman el pasivo se consignará al valor del respectivo instrumento menos las amortizaciones o pagos efectuados.

    La Administración Tributaria establecerá los formularios, medios, requisitos y las especificaciones técnicas para la presentación de la declaración e información anterior, la cual se considerará complementaria de las declaraciones tributarias que correspondan al ejercicio o período de imposición respectivos.

    La declaración patrimonial será utilizada por la Administración Tributaria para el ejercicio de sus facultades legales, y aplicar la presunción por incremento patrimonial no justificado por el sujeto pasivo, y determinar el Impuesto sobre la Renta, el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el Impuesto Ad-valorem o Específico, según el caso, que resulte por dicho ajuste.

    La Administración establecerá las medidas administrativas que garanticen la confidencialidad del contenido de la información presentada. Los funcionarios o empleados públicos que revelaren o divulgaren, información o documentación que debieren permanecer en reserva o facilitaren de alguna manera el conocimiento de los mismos, estarán sujetos a la responsabilidad penal correspondiente".

    Han intervenido en el proceso el demandante y el F. General de la República; no así la Asamblea Legislativa, según se expondrá más adelante. Analizados los argumentos planteados y considerando:

    1. En el trámite del proceso, los intervinientes expusieron lo siguiente:

    1. El solicitante planteó sus alegatos de inconstitucionalidad en los términos que a continuación se consignan: A. Vulneración del principio de igualdad consagrado en el art. 3 Cn.

  3. Al respecto, el actor adujo que las disposiciones impugnadas contemplan un mandato que contraviene el citado principio, ya que excluye expresamente a un grupo de personas de la exigencia contemplada en los aludidos preceptos.

    Lo anterior -afirmó-, pese a que, en principio, todas las personas están sujetas a cumplir las mismas obligaciones tributarias formales y materiales establecidas en las respectivas leyes; entre las cuales se encuentra la presentación de declaraciones y la inscripción en los registros correspondientes. Obligaciones que se rigen por el principio de igualdad, por lo que deben cumplirse por todo sujeto pasivo, pues la fiscalización que el Estado pretende ejercer sobre cada persona debe orientarse a evaluar todas las situaciones de igual manera, a fin de establecer la tributación que eventualmente corresponda.

  4. Agregó el solicitante que no basta delimitar ingresos o patrimonio para exigir declaración patrimonial, ya que el legislador debe razonar basado en pautas objetivas el motivo por el cual unos sujetos deban presentarla y otros no. Así, en virtud de la disposición impugnada se fiscaliza solo a personas que obtengan rentas superiores a trescientos sesenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio o período de imposición y que posean inmuebles con valores superiores a mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales; de manera que se verifica una discriminación negativa, pues se persigue fiscalmente solo a una parte de los sujetos pasivos de tributos.

    Entonces -expuso-, el legislador ha dado un trato preferente a las personas que se excluyen de la presentación de la declaración patrimonial en relación con las que sí deben presentarla; y con ello desconoce la calidad de sujeto pasivo tributario que tienen todas las personas que obtengan rentas iguales o inferiores a la cifra establecida en el objeto de control o que tengan inmuebles de igual o menor valor que el aludido en el precepto impugnado.

    1. El solicitante también alegó la vulneración del derecho a la intimidad, en tanto que exigir la declaración patrimonial es una intromisión irrazonable en el ámbito del citado derecho; pues se requiere un detalle exhaustivo del patrimonio, sin fundamentarse expresamente la finalidad que se persigue.

      Entonces -aseveró-, si bien la disposición impugnada establece que dicha información se usará para aplicar una presunción por incremento injustificado de patrimonio, ya existen mecanismos tributarios para obligar a las personas a pagar los impuestos correspondientes y registrar los bienes a su favor. Por tanto, la intromisión en la vida privada de las personas se realiza de manera arbitraria, sin manifestarse una finalidad aceptable para hacerlo.

      Por otra parte -añadió-, en la normativa impugnada se regulan deficientemente los mecanismos para salvaguardar los datos consignados en la declaración patrimonial; por lo que podrían ser conocidos por personas ajenas a la administración tributaria.

    2. Además, el solicitante planteó el quebrantamiento del principio de prevalencia de los tratados sobre las leyes, contenido en el art. 144 inc. Cn.

      Al respecto, afirmó que el objeto de control contraviene los arts. 7 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos (DUDH), 26 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP) y 24 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH), por establecer un régimen desigual entre las personas que están obligadas a presentar la declaración patrimonial y las que no lo están, a pesar de ser sujetos pasivos tributarios; vulnerándose de manera refleja el art. 144 inc. Cn.

    3. En esos términos, el actor alegó la vulneración de los arts. 2 y 3 Cn., por una "protección deficiente" para los derechos de intimidad e igualdad.

      Así -señaló-, lo dispuesto en el objeto de control es insuficiente para salvaguardar el derecho a la intimidad y el principio de igualdad en la formulación de la ley, ya que la regulación de los mecanismos de garantía de los aludidos preceptos constitucionales se deja en manos de la Administración; y lo idóneo era promover medidas legislativas para prevenir extorsiones o chantajes económicos a las personas que presenten la declaración patrimonial, debido a la fuga de información. Ello, dado que el art. 28 inc. CT permite que entidades ajenas a la Administración tributaria accedan a la información concernida.

      Entonces -expuso-, hay una omisión por parte del Órgano Legislativo en cuanto a la producción normativa que desarrolle medidas de protección de los datos que se presentan en la declaración patrimonial; situación que colisiona con el derecho a la intimidad.

      1. A. Respecto de la reseñada pretensión, por resolución de 22-VI-2011, esta S. advirtió determinadas falencias, por lo cual previno al actor para:

  5. Primeramente, que aclarara los términos de comparación en los cuales pretendía sustentar la supuesta vulneración del principio de igualdad consagrado en el art. 3 Cn., así como los argumentos por los que consideraba que la normativa impugnada mostraba una "protección deficiente" al citado principio constitucional.

  6. Que especificara el parámetro de control constitucional idóneo relacionado con la vulneración del art. 7 de la DUDH por parte del objeto de control. A la vez, se aclaró que el aspecto formal de la jerarquía de fuentes es independiente del estándar de protección de cada derecho constitucional.

  7. Que recondujera su pretensión en el sentido de especificar el parámetro de control apropiado para establecer un contraste normativo con la disposición impugnada en relación con la protección de datos relacionados con la declaración patrimonial; pues el contenido normativo asignado era equívoco en relación con el parámetro de control. Debiendo asimismo, respecto de la alegación de inconstitucionalidad por omisión, señalar el parámetro de control de constitucionalidad idóneo, su contenido normativo y el mandato constitucional explícito o implícito que, a su criterio, no se había cumplido por el legislador en el supuesto planteado. B.S. tal prevención, el actor expuso lo siguiente:

  8. Que en el objeto de control solo les exige presentar la declaración patrimonial a un grupo determinado de sujetos, excluyendo a aquellas personas naturales que obtienen rentas iguales o inferiores a trescientos sesenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio o período de imposición, que posean inmuebles con valores iguales o inferiores a mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales o que no posean inmuebles. Lo que demuestra un trato discriminatorio en el control de tributos y en la persecución fiscal, pues el legislador secundario hizo una distinción sin ningún fundamento o parámetro de razonabilidad.

    Arguyó también que no era suficiente realizar una exclusión con base en un parámetro de ingresos, ya que no se trata de diferenciar capacidades económicas con relación a la creación de tributos, sino de definir un mecanismo para su control. Entonces, debe exigirse la declaración patrimonial a todas las personas naturales obligadas a pagar tributos, pues si solo se requiere a ciertos individuos, se está desconociendo la calidad de sujetos pasivos que también tienen las personas naturales excluidas de presentarla.

    En ese orden -adujo-, si solo a una parte de los sujetos pasivos de los tributos se les obliga a presentar la declaración patrimonial, se afecta el principio de igualdad, ya que se controla la capacidad económica de algunas personas por medio de "índices" (la declaración patrimonial) y la de otras por medio de "indicios" (gastos, transacciones); lo cual refleja una discriminación que no se encuentra justificada. Así, la referida obligación altera la normativa tributaria, pues esta se basa en el igual tratamiento de todas las personas naturales, partiendo de que son sujetos pasivos de los tributos -arts. 3, 30, 39 y 86 del CT-.

    Por consiguiente -sostuvo-, no basta con establecer una categoría de ingresos para exigir solo a algunos sujetos la declaración patrimonial, pues el legislador debe razonar por qué excluyó a unos de ser controlados y fiscalizados a través del mencionado mecanismo, a pesar de estar obligados a pagar tributos como sujetos pasivos. Así, no es válido que los ingresos económicos sean un parámetro de diferenciación de los controles fiscales, ya que todas las personas están en la misma categoría y, por ende, se encuentran sometidos a los mismos impuestos, son fiscalizables, tienen capacidad económica y se les aplican igualmente los principios del CT.

    De igual modo -añadió-, la disposición impugnada excluye a una parte de las personas naturales que caben en la finalidad de la declaración patrimonial, con lo cual se reconocen privilegios para estos contribuyentes, aunque tengan la misma condición de sujetos pasivos de los tributos.

    En ese sentido -expuso-, a las personas excluidas de la referida obligación no se les aplicaría la presunción por incremento patrimonial no justificado, ni se determinarían sus impuestos sobre la renta, a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y ad valorem o específico; con lo cual, grupos que se encuentran en los mismos supuestos de hecho - sujetos pasivos de los tributos-, son tratados de forma diferente y con distintas consecuencias jurídicas respecto de la presentación de la declaración patrimonial.

  9. En relación con el art. 7 de la DUDH, manifiesto que erróneamente había incluido dicha regulación dentro de los tratados internacionales, pero su pretensión es que se aplique el referido precepto como fuente de interpretación de la Constitución en el caso planteado y se le incluya como parámetro de control de constitucionalidad a efecto de proteger el art. 3 Cn.

  10. Por otro lado, argumentó que los derechos a la intimidad y a la autodeterminación informativa no han sido debidamente protegidos por el legislador al crear la obligación de la declaración patrimonial, pues no se estableció un procedimiento en el que se exija a las autoridades correspondientes la protección en el manejo de la información que se presenta.

    En efecto -señaló-, no existen garantías institucionales o administrativas para la protección de los datos que proceden de la mencionada declaración. Y aplicar únicamente el art. 28 del CT supone un riesgo inminente de fuga de información respecto de las declaraciones patrimoniales, pues, por la falta de regulación legislativa de técnicas de resguardo y protección de datos, dicha información podría llegar a personas que no forman parte de la administración tributaria.

    Por consiguiente -aseveró-, el examen de constitucionalidad solicitado no recae en el contenido normativo de la disposición impugnada, sino sobre la omisión en que incurrió el legislador al no desarrollar los mecanismos de tutela de información procedente de las declaraciones patrimoniales. C. Ante tales alegatos, esta S., en auto de 7-IX-2012 indicó:

  11. Que, pese a la reseñada prevención, el demandante había omitido especificar la disposición constitucional conculcada de modo reflejo por la supuesta transgresión de una fuente de derecho internacional distinta al tratado -el art. 7 de la DUDH- y tampoco esbozó alguna argumentación de la cual se dedujera el contenido normativo de dicho parámetro de control de constitucionalidad y las razones por las cuales resultaría vulnerado con el aparente incumplimiento de la referida regulación internacional.

    En ese orden, se advirtió que, si bien el actor había relacionado la disposición de la DUDH con el principio de igualdad -art. 3 Cn. -, este no era idóneo para plantear una transgresión por acción refleja a la Constitución en el caso de la referida fuente de Derecho internacional -de modo análogo a como ocurre con el art. 144 inc. Cn. respecto de los tratados-. Entonces, el planteamiento era inadecuado por invocación errónea del parámetro de constitucionalidad; por lo tanto, no se superó la prevención realizada en cuanto a la disposición constitucional vulnerada por acción refleja con el aparente incumplimiento del art. 7 DUDH, por lo cual se declaró inadmisible dicho punto.

  12. También se estableció que el pretensor solicitaba la declaratoria de inconstitucionalidad del art. 91 incisos , , , , 10° y 11° del CT, por la presunta conculcación de los derechos a la intimidad y la autodeterminación informativa, porque se omitió desarrollar mecanismos de protección de la información procedente de las declaraciones patrimoniales; pero no expuso cuáles serían los mecanismos adecuados para el resguardo y la tutela de la información proporcionada.

    Asimismo -se apuntó-, el inciso 10° del art. 91 del CT contempla que la administración tributaria deberá establecer las medidas administrativas que garanticen la confidencialidad del contenido de la información presentada; y prevé que los funcionarios o empleados públicos que revelen o divulguen información o documentación que debiese permanecer en reserva o que faciliten de alguna manera su conocimiento, estarán sujetos a la responsabilidad penal correspondiente.

    Además -se indicó-, el art. 28 del CT establece que la información de las bases gravables y la determinación de los impuestos que figuren en las declaraciones tributarias y en los demás documentos en poder de la administración tributaria tendrán el carácter de información reservada. De este modo, se regulan restricciones para los empleados y funcionarios que por razón del ejercicio de sus cargos tengan conocimiento de datos confidenciales, puesto que estos solo pueden utilizarse para el control, recaudación, determinación, emisión de traslados, devolución y administración de tributos, y para informaciones estadísticas impersonales, sin perjuicio de las sanciones penales a que hubiere lugar. Y contempla limitaciones para las personas o entidades que, sin pertenecer a la administración tributaria, tuvieren acceso a los referidos datos en el cumplimiento de disposiciones especiales, a efecto de que estos solo se utilicen para el cumplimiento de sus obligaciones, incurriendo, en caso contrario, en las sanciones previstas en las disposiciones legales o contractuales que resulten aplicables.

    También se anotó que en la Ley de Acceso a la Información Pública se regulan mecanismos de protección de la información de carácter reservado y confidencial, estableciendo deberes, prohibiciones, procedimientos y sanciones para los funcionarios y entes responsables de proteger datos personales. Entonces, en el ordenamiento jurídico existen medidas para asegurar la confidencialidad de los datos de la declaración patrimonial, por lo que los argumentos del actor resultaron insuficientes para sostener que el precepto impugnado vulneraba el art. 2 Cn., en lo relativo a los derechos a la intimidad y a la autodeterminación informativa.

    Por tanto -se determinó-, no se había configurado un contraste normativo que pudiera ser dirimido por esta S.; y se declaró improcedente ese punto de la pretensión.

  13. Finalmente, este tribunal decidió que el punto de la pretensión relacionado con la transgresión del principio de igualdad -art. 3 Cn.- y de manera refleja, el art. 144 inc. Cn., por parte de la obligación de presentar la declaración patrimonial, establecida en el art. 91 incisos , , , , 10° y 11° del CT, en relación con los arts. 26 del PIDCP y 24 de la CADH, referidos a la igualdad ante la ley, se había configurado adecuadamente. Por ello, el análisis constitucional a realizar determinaría si la exclusión que el objeto de control hace de las personas naturales de la obligación de declarar el estado patrimonial, cuyas rentas sean iguales o inferiores a trescientos setenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio del periodo de imposición, vulnera el principio de igualdad establecido en el art. 3 Cn. y, de manera refleja, el art. 144 inc. Cn., en lo relativo a la prevalencia de los tratados frente a las leyes, respecto de los arts. 26 del PIDCP y 24 de la CADH, referidos a la igualdad ante la ley.

    1. A. La Asamblea Legislativa presentó su informe de modo extemporáneo, por lo que las razones que haya argüido para justificar la constitucionalidad del art. 91 incisos , , , , 10° y 11° del CT no serán analizadas.

      Tal decisión responde a la jurisprudencia ya consolidada sobre la preclusión de los actos en el proceso de inconstitucionalidad -verbigracia, sentencia de 6-IX-2013, Inc. 16-2012-; en la cual se ha sostenido que el proceso de inconstitucionalidad se encuentra conformado por una serie de etapas relacionadas entre sí, de tal manera que cada una de ellas es presupuesto de la siguiente y ésta, a su vez, de la posterior, todas ellas destinadas a realizar determinados actos procesales.

      Dicho aspecto es el que justifica la idea de preclusión, con arreglo a la cual los actos procesales necesariamente deben llevarse a cabo dentro de la oportunidad que la ley o la resolución judicial determinen si los intervinientes quieren que produzcan los efectos que están llamados a cumplir.

      En términos generales, uno de los supuestos en que opera la preclusión alude al vencimiento del plazo previsto en la ley o establecido por una decisión judicial dentro del cual debe ejercerse un derecho o carga procesal. Si se quiere prevenir un efecto negativo dentro del proceso, es ineludible que la actuación procesal pertinente se lleve a cabo en el intervalo de tiempo que corresponde. Cuando ello no se hace así, se pierde la oportunidad de hacerlo después,

      es decir, fuera del tiempo conferido, en cuyo caso el planteamiento que se haga no podrá ser considerado por el Tribunal.

      Y es que -se ha determinado en la jurisprudencia reseñada-, según el art. 7 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, cuando la demanda de inconstitucionalidad se admite, esta Sala debe pedir informe detallado a la autoridad que haya emitido la disposición que se considera inconstitucional, la que deberá rendirlo en el término de diez días. Este plazo se cuenta en "días hábiles", pues así lo impone el art. 79 inc. de la Ley de Procedimientos Constitucionales.

      1. La notificación del auto por el que se requirió el informe a la Asamblea Legislativa en el presente proceso se realizó el día 24-I-2013, y se le concedieron diez días hábiles para rendir su informe, por lo que el plazo para presentarlo finalizó el día 7-II-2013; sin embargo, el informe fue presentado hasta el día 14-II-2013. Por ello, las razones que pudo haber aducido la autoridad para justificar la constitucionalidad del objeto de control, no pueden ser tomadas en consideración en el presente proceso constitucional.

    2. El F. General de la República rindió su opinión contemplada en el art. 8 de la Ley de Procedimientos Constitucionales en los siguientes términos:

      1. Expuso que la Constitución dispone que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que evite un alcance confiscatorio.

        Así -añadió-, el sistema tributario se fundamenta en la ponderación de la distribución de cargas y beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios que superen la capacidad económica de los afectados.

      2. Por tanto -aseveró-, en razón de una mejor distribución de los ingresos es posible hacer excepciones o restringir el principio de igualdad. De manera que la Administración tributaria puede, discrecionalmente, prescindir de un trámite que considere innecesario y que pueda provocar pérdidas de recursos estatales.

        En el caso que nos ocupa -sostuvo-, la declaración de bienes inmuebles, a los cuales se les ha asignado una unidad de medida igual o menor a mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales, que se toma como parámetro efectivo para que, a partir de ello se lleve un control fiscal para evitar el incremento injustificado de patrimonio.

        Ahora bien -señaló-, la disposición impugnada trata desigualmente dos situaciones económicas que son distintas. No se incluye a todos los contribuyentes en la obligación de declarar, porque no todos se encuentran dentro del rango requerido para ello; de manea que se parte de dos supuestos de hecho distintos: los niveles de ingresos y patrimonio de tales contribuyentes. Entonces, quienes ya eran desiguales de hecho son tratados desigualmente por la ley; circunstancia que, de manera alguna puede interpretarse como violatoria de la igualdad, pues los contribuyentes excluidos y los incluidos no están en igualdad de hecho, no muestran las mismas características porque sus ingresos son diferentes, de manera que no pueden tener un mismo trato o consecuencia jurídica.

        1. 1. Reseñados los argumentos del demandante, el informe de la Asamblea Legislativa y la opinión del F. General de la República, corresponde analizar con mayor detenimiento la demanda de inconstitucionalidad planteada, para depurar los puntos de la pretensión que admiten el análisis constitucional solicitado.

      3. En ese orden, es oportuno referirse a la posibilidad de emitir sobreseimiento cuando se advierten vicios en la petición formulada en el proceso de inconstitucionalidad.

        Así, la jurisprudencia de esta Sala -verbigracia, sentencia de 14-XII-2012, Inc. 103-2007- ha sostenido que el incumplimiento de los elementos que caracterizan la pretensión de inconstitucionalidad, sea cual sea la etapa en se advierte dicha incorrección, provoca el rechazo de la demanda de inconstitucionalidad sin trámite completo; es decir, sin sentencia de fondo. Ello, visto que el art. 1 de la Ley de Procedimientos Constitucionales califica como proceso al trámite con el cual se resuelven las demandas de inconstitucionalidad; por tanto, es una herramienta perteneciente al derecho procesal, dispuesta para proteger los derechos de las personas, solucionando controversias y satisfaciendo pretensiones.

        En tal sentido, esta S. ha señalado en su jurisprudencia -como cita, en la sentencia arriba relacionada- que, según la Ley de Procedimientos Constitucionales, son varias las causas en virtud de las cuales puede sobreseerse en un proceso constitucional de amparo; sin embargo, dicha ley guarda silencio para los casos en los que con idéntica razón se advierta cualquiera de tales causas -u otras análogas- en los procesos de inconstitucionalidad. Razón por la cual, este tribunal, desde la resolución de 2-IX-1998, Inc. 12-98, ha sostenido que la regulación del sobreseimiento en la Ley de Procedimientos Constitucionales -prevista inicialmente para el proceso de amparo- puede extenderse a los otros dos procesos de los cuales conoce, vía autointegración del derecho.

        Sobre la base de lo anterior, ha quedado establecido que, ante la concurrencia de vicios en la pretensión que conlleven a la terminación anormal de un proceso de inconstitucionalidad, se impone forzosamente la aplicación supletoria respecto de este -por autointegración- de algunas causales previstas expresa o tácitamente para el proceso de amparo; pues en aquel, como todo proceso jurisdiccional, la demanda y la pretensión deben cumplir con ciertos requisitos, y si alguna falencia es advertida durante su desarrollo habrá que rechazar su conocimiento a través de la figura del sobreseimiento, por la imposibilidad de emitir un pronunciamiento que resuelva el contraste constitucional de manera definitiva -resolución de 2-IX-2005, Inc. 51-2003-,

      4. En concordancia con lo anterior, es oportuno analizar con mayor profundidad la demanda de inconstitucionalidad que nos ocupa.

  14. Así, según lo consignado en el considerando I de esta sentencia, el solicitante arguye que las disposiciones impugnadas excluyen del mandato de presentar la declaración patrimonial a un grupo de personas, con lo cual se contraviene el principio de igualdad, ya que las personas excluidas de presentar dicha declaración están sujetas a cumplir las mismas obligaciones tributarias formales y materiales establecidas en las respectivas leyes.

    De igual modo, la alegada vulneración por efecto reflejo del art. 144 inc. Cn. parte del mismo supuesto, pues se arguye la prevalencia de preceptos de tratados que se relacionan con el principio de igualdad.

    Entonces, el motivo medular de inconstitucionalidad es la vulneración del principio de igualdad.

  15. En ese orden, será viable ejercer el control constitucional de esta Sala únicamente respecto de aquellas disposiciones que en el plano normativo muestren alguna relación con el principio de igualdad. Para determinar tal circunstancia es preciso analizar el contenido normativo de cada uno de los preceptos que componen el objeto de control y establecer si efectivamente está vinculado con el aludido principio.

  16. Así, el inciso 6° del art. 91 del CT establece que se excluyen de prestar la declaración del estado patrimonial las personas naturales que obtengan rentas iguales o inferiores a trescientos sesenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio o periodo de imposición. Luego, los siguientes incisos (7° y 8°) añaden a dicha exclusión a quienes poseen inmuebles con valores iguales o inferiores a un mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales y a quienes no poseen inmuebles.

    De tal forma, se advierte que las reseñadas disposiciones enumeran supuestos cuya concurrencia constituyen excepciones a la obligación de presentar la declaración patrimonial mencionada, de manera que sí plantean una posible interferencia normativa con el principio de igualdad.

  17. En cuanto a los restantes preceptos impugnados, el primero (inc. 9°) se refiere al contenido de la declaración del estado patrimonial; el segundo (inc. 10°) establece que la "Administración Tributaria" establecerá los formularios, medios, requisitos y las especificaciones técnicas para la presentación de la declaración e información anterior; y el último (inc. 11°), determina los fines fiscales para los cuales será usada la declaración patrimonial. Entonces, ninguna de las disposiciones referidas muestra alguna relación con el principio de igualdad, pues no da un trato diferenciado respecto de la presentación de la declaración patrimonial, sino que enumera circunstancias relacionadas con esta. Por tanto, los mandatos reseñados no muestran interferencia normativa con el principio de igualdad.

  18. De tal forma, únicamente respecto de los incisos 6°, 7° y 8° del art. 91 del CT se ha planteado un contraste normativo con el principio de igualdad contemplado en el art. 3 Cn., por lo que solo sobre estos puede realizarse el examen constitucional solicitado; debiendo pronunciar sobreseimiento respecto del resto (incs. 9°, 10° y 11°).

    1. Por otra parte, nota esta S. -como arriba se apuntó- que el alegato referido al quebrantamiento del principio de prevalencia de los tratados sobre las leyes, contenido en el art. 144 inc. Cn. se basa en la vulneración del principio de igualdad. Así, el actor alega que el objeto de control contradice lo establecido en los arts. 26 del PIDCP y 24 de la CADH; preceptos que se refieren, precisamente, al principio de igualdad; y a partir de dicha vulneración se conculca, por efecto reflejo, el art. 144 inc. Cn. Entonces, la vulneración, por efecto reflejo, del art. 144 inc. Cn. se fundamenta en la vulneración del principio de igualdad contemplado en los aludidos tratados internacionales, ya que la vulneración del primero depende del quebrantamiento del segundo.

      Ante tal circunstancia, es necesario denotar que el soslayo del principio de igualdad ya fue planteado en otro punto de la pretensión; con la diferencia de que tal principio se coligió directamente de la Constitución, y este punto de la pretensión se invocan tratados internacionales que lo contemplan. De manera que en ambos alegatos se trata del mismo precepto jurídico -el principio de igualdad-, que aparece consagrado en el art. 3 Cn. y en otras fuentes normativas, para el caso, los tratados internacionales aludidos.

      Sin embargo, que se derive de distintos instrumentos normativos -la Constitución y los tratados internacionales- no cambia la circunstancia de que en ambos casos se invoca el mismo precepto jurídico y se sustenta su vulneración con los mismos motivos -la exclusión de presentar la declaratoria patrimonial para las personas que se ubiquen en el supuesto previsto por el objeto de control-; pues, si se suprime la alegación relacionada con el principio de igualdad, la vulneración del art. 144 inc. Cn. se quedaría sin sustento. Por tanto, desde el punto de vista puramente objetivo, la infracción del art. 144 inc. Cn. se fundamenta en un motivo de inconstitucionalidad que ha sido planteado de manera autónoma en otro punto de la pretensión, pues se parte de la contradicción normativa entre el objeto de control y el principio de igualdad.

      Entonces, visto que la argumentación esbozada postula la violación de una disposición constitucional por la supuesta violación a otra, aunque dicho precepto también esté contemplado en otras fuentes normativas, para el caso, tratados internacionales, tales vulneraciones debían consignarse de manera que ambas no dependan mutuamente. Lo cual no ha ocurrido en el caso concreto, pues se han planteado los mismos motivos para sustentar dichas vulneraciones; entonces, la fundamentación resulta tautológica, y encierra un círculo vicioso que, a su vez, imposibilita el conocimiento del asunto, y ello impide efectuar el análisis de fondo solicitado. Debiendo, por tanto, sobreseer la cuestión en cuanto a la supuesta violación del art. 144 inc. Cn.

      1. Habiendo depurado la pretensión planteada, se examinará la vigencia de la disposición impugnada; luego, se señalará el orden en que será expuesta la fundamentación de la decisión de fondo a emitir.

    2. Este tribunal ha sostenido en su jurisprudencia que la finalidad rectora y fundamental del proceso de inconstitucionalidad es establecer un contraste entre normas, a partir del cual se pueda verificar la confrontación preceptiva entre la disposición impugnada y la Constitución, a efecto de invalidar la primera si resulta incompatible con la segunda.

      Así -se ha reiterado-, el ordinal 2° del artículo 6 de la Ley de Procedimientos Constitucionales establece como requisitos de la demanda: la identificación de "la ley, decreto o reglamento que se estime inconstitucional" -lo que, doctrinariamente y jurisprudencialmente, se denomina objeto de control de constitucionalidad-; y, en el ordinal 3°, que se citen "los artículos pertinentes de la Constitución" que se estimen vulnerados por la disposición o cuerpo normativo impugnado -que, también doctrinariamente, se denomina parámetro de control de constitucionalidad- (resolución de 4-VII-2007, Inc. 44-2006).

      En ese orden, el control abstracto a ejercer por parte de esta Sala radica en la confrontación normativa que el peticionario plantea en su demanda, o bien -según sea el caso- que alguna autoridad jurisdiccional consigna en su declaratoria de inaplicabilidad, y que justifica con sus argumentos, siendo los dos extremos de tal cotejo o confrontación: (a) la disposición constitucional que se propone como canon o parámetro; y (b) la disposición infra-constitucional, cuerpo normativo o acto concreto realizado en aplicación directa e inmediata de la normativa constitucional que se declara inaplicable o se pide invalidar.

      En consecuencia, si se verifica una reforma o derogación de la legislación relacionada con el proceso de inconstitucionalidad, generalmente se altera la tramitación del proceso. Ello, en tanto que las eventuales modificaciones practicadas por el legislador sobre la norma sometida al control constitucional podrían incidir en la resolución del proceso.

      Y es que, el proceso de inconstitucionalidad no detiene al Órgano Legislativo en su labor de legislar, por lo cual el alcance del litigio no se perpetúa cuando se plantea la demanda de inconstitucionalidad y tampoco se encuentra ajeno a las modificaciones que puedan surgir a partir del ejercicio de potestades legislativas.

      Por consiguiente, la tramitación y normal conclusión del proceso de inconstitucionalidad estarán condicionadas por la existencia del objeto de control, es decir, de la disposición infraconstitucional sobre la cual se ha de realizar el examen de constitucionalidad. De tal forma, si la disposición objeto de control ya ha sido derogada al momento de presentarse la demanda, se derogó durante el desarrollo del proceso, o es expulsada del ordenamiento jurídico mediante el pronunciamiento general y obligatorio de este tribunal, el objeto de control deja de existir, por lo que el proceso carecería de finalidad, pues no habría un sustrato material sobre el cual pronunciarse.

    3. Sin embargo, cuando durante la tramitación del proceso de inconstitucionalidad se verifica alguna modificación en la disposición sometida a control, o bien su derogatoria expresa por una nueva normativa, es preciso determinar -como lo ha sostenido la jurisprudencia de esta Sala- los efectos que ello genera en la norma concernida, pues si el contraste normativo subsiste en el nuevo cuerpo legal, es posible examinar la continuidad de los términos de impugnación de la norma derogada (auto de 31-VII-2009, Inc. 94-2007).

      Así, ante cualquier modificación legislativa efectuada sobre el objeto de control propuesto en un proceso de inconstitucionalidad, lo determinante para este tribunal es establecer la permanencia o no en el ordenamiento jurídico de la norma que fue inicialmente impugnada o inaplicada; ello, para evitar que, en virtud de maniobras legislativas, una disposición o cuerpo normativo se sustraiga del control de constitucionalidad.

      Por tanto, se deja abierta la posibilidad de conocer de una disposición con el mismo contenido material que la disposición originalmente objetada, pero que la autoridad demandada reubicó en otro cuerpo normativo u otra disposición jurídica.

    4. En el caso en análisis se advierte que mediante el Decreto Legislativo n° 659, de 24-III-2011, publicado en el Diario Oficial n° 81, Tomo 391, de 2-V-2011, se reformó el art. 91 del CT; sin embargo, el contraste normativo subsiste. Y es que, luego de la aludida reforma, se mantiene la obligación de presentar una declaración para unos y la excepción para los mismos grupos, pues en la redacción anterior se establecía la presentación de una "declaración del estado patrimonial", que en la actual se denomina "declaración de bienes inmuebles" y se exceptuaba de su presentación "a las personas naturales que obtengan rentas iguales o inferiores a trescientos sesenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio o período de imposición, texto que se mantiene idéntico luego de la reforma (inc. 6°). Asimismo, en el inc. 7° se exceptuaba a los que "posean inmuebles con valores iguales o inferiores a un mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales" y en el texto reformado se excluye a los que "tengan el dominio de inmuebles" con el mismo valor que el aludido en la disposición impugnada. Por último, el inc. 8° establecía "No posean inmuebles" y el actual cambia únicamente en tanto que reza "Que no tengan dominio de inmuebles".

      En efecto, en cuanto al objeto de control, la aludida reforma únicamente modificó algunos términos de su enunciado lingüístico, pero los mandatos impugnados se mantienen.

      D.C., corresponde efectuar el traslado del objeto de control, de manera que el análisis constitucional recaerá sobre el precepto legal reformado, en tanto que este contiene los mandatos cuya constitucionalidad se cuestiona. Así, la disposición que será objeto de control literalmente dice:

      "Art. 91.

      [...]

      Adicionalmente a las obligaciones anteriores, las personas naturales sujetas a los tributos internos, deberán elaborar una declaración de bienes inmuebles, la cual deberá presentarse anexa a la declaración del Impuesto sobre la Renta. Se excluyen de la presente obligación las personas naturales que obtengan rentas iguales o inferiores a trescientos sesenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio o período de imposición.

  19. Que tengan el dominio de inmuebles con valores iguales o inferiores a un mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales.

  20. Que no tengan dominio de inmuebles".

    1. Habiendo depurado la pretensión planteada, efectuado el cambio del objeto de control, y con base en lo expuesto por los intervinientes, para tratar de manera coherente los motivos de inconstitucionalidad admitidos, la presente decisión seguirá la siguiente secuencia: primeramente,

      (III) se efectuarán algunas consideraciones sobre el principio de igualdad (1) y el juicio de igualdad (2); lo cual nos conducirá (3) al principio de igualdad tributaria; seguidamente, (IV) se referirán las obligaciones tributarias formales; luego, (V) se analizará el contenido normativo del objeto de control (1); enseguida, (2) a la luz de las consideraciones efectuadas, se examinarán los argumentos de los intervinientes en el presente proceso; (3) para establecer si la distinción contemplada en el objeto de control soslaya o no el parámetro de control propuesto; y, con base en ello, (VI) dictar el fallo que de acuerdo con la Constitución corresponda.

      1. Visto que el parámetro de control propuesto en el presente proceso es el principio de igualdad contemplado en el art. 3 Cn., es preciso iniciar estas consideraciones con una referencia al aludido principio.

    2. A. a. La jurisprudencia de esta Sala -como cita, sentencia de 22-VI-2011, Inc. 2-2006- ha reiterado que del principio de igualdad se derivan las siguientes obligaciones: (i) tratar de manera idéntica las situaciones jurídicas idénticas; (ii) tratar de manera diferente las situaciones jurídicas que no comparten ninguna característica; (iii) tratar de manera igual aquellas situaciones jurídicas en las cuales las similitudes son más relevantes que las diferencias; y (iv) tratar de manera diferente aquellas situaciones jurídicas en las cuales las diferencias son más relevantes que las similitudes.

      Entonces -se ha sostenido en la precitada jurisprudencia-, si bien la igualdad se presenta como un mandato de carácter predominantemente formal, su correcta aplicación requiere que el intérprete valore las circunstancias concretas de las situaciones jurídicas comparadas, a efecto de determinar si procede equiparar o diferenciar. Inclusive, existen casos en los cuales se puede justificar constitucionalmente el trato diferenciado en virtud de acciones orientadas a lograr la igualdad en el plano real; se habla, en ese sentido, de "igualdad material".

      Ahora bien, en su manifestación de principio constitucional, la igualdad incide en todo el ordenamiento jurídico, tanto en su creación como en su aplicación. Así, el legislador, al momento de configurar la normativa, secundaria, debe tratar de manera paritaria a los ciudadanos que se encuentran en situaciones equiparables (igualdad en la formulación de la ley). Por su parte, los funcionarios de la Administración y del Órgano Judicial deben resolver de modo semejante los supuestos que sean análogos (igualdad en la aplicación de la ley).

  21. En ese sentido, la jurisprudencia de esta Sala -verbigracia, sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005- también ha determinado que, como mandato en la formulación de la ley, obliga al legislador a no establecer normas que impliquen restricciones en el goce de los derechos de los sujetos basadas en diferencias que no correspondan a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

    De tal manera -se ha sostenido en la precitada jurisprudencia-, el legislador puede incorporar a las normas elementos que impliquen diferenciación en el tratamiento de los destinatarios de estas, siempre que obedezcan a criterios de valoración relevantes.

    Así, si la diferenciación plasmada en una disposición jurídica es el resultado de una desigualdad incorporada por el mismo legislador, la obligación de demostrar su razonabilidad o justificación constitucional incumbe, precisamente, a quien defiende la ley. Es el legislador quien ha de demostrar en un proceso de inconstitucionalidad que la decisión legislativa impugnada no responde a criterios arbitrarios.

  22. Por otra parte, el art. 3 inc. Cn. también establece un derecho fundamental. De esta manera, toda persona tiene derecho a exigir al Estado y, en su caso, a los particulares, que se le brinde un trato igual frente a situaciones jurídicas idénticas o equiparables, y a exigir que se le brinde un trato desigual frente a situaciones totalmente diferentes o que no sean equiparables.

    1. Establecidas las anteriores líneas generales, la jurisprudencia reseñada (Inc. 2-2006) también ha desarrollado las implicaciones que suscita la aplicación del principio de igualdad.

  23. Primeramente, esta S. ha sostenido que cuando se afirma que dos personas, cosas o situaciones son iguales, ello no significa necesariamente que sean idénticas, sino que comparten, por lo menos, una característica. Por tanto, un juicio de igualdad parte de que existen diferencias entre las personas, cosas o situaciones comparadas.

  24. Por otro lado, la igualdad es un concepto relacional; es decir, no puede predicarse en abstracto de las personas o cosas, sino que se es igual respecto de otra persona o situación y acerca de cierta o determinadas características. De manera que para formular un juicio de igualdad debe contarse, por lo menos, con dos personas, cosas o situaciones (las que se comparan), y una o varias características comunes (el término de comparación).

  25. Además, los juicios de igualdad no describen la naturaleza ni la realidad de las personas o cosas comparadas, sino que se sustentan en la elección de una o más propiedades comunes - decisión libre de quien formula el juicio-, respecto de las cuales se afirma o niega la igualdad.

  26. Por último, para que un juicio sobre igualdad tenga relevancia jurídica, no basta con el establecimiento del término de comparación; es necesaria la imputación de consecuencias jurídicas a los sujetos comparados, debido a la igualdad o desigualdad encontradas. En términos más concretos, la afirmación de que dos situaciones jurídicas son iguales o diferentes servirá de justificación para formular una regla de trato igual o desigual, respecto de algún derecho o interés legítimo; o, de la evitación de una carga o pena que se ha obviado a otro sujeto jurídico situado en una posición similar al demandante.

    1. Ahora bien, cuando ante esta S. se plantea una pretensión de inconstitucionalidad en la que se aduce una vulneración del art. 3 inc. Cn., este tribunal debe realizar el "juicio de igualdad", que consiste, básicamente, en establecer si en la disposición impugnada existe o no una justificación para el trato desigual brindado a las situaciones jurídicas comparadas.

      Entonces, la disposición impugnada se somete a un examen en el cual debe encontrarse, primero, la razón de la diferenciación; y segundo, una vez determinado que existe una razón, verificar si esta es legítima desde el punto de vista constitucional. Ambas constataciones permitirán afirmar si la diferenciación es razonable o no.

    2. A. Corresponde ahora abordar el principio de igualdad aplicado al ámbito tributario; es decir, el principio de igualdad tributaria.

      Es de indicar que la Constitución no ha definido un modelo al que deba ajustarse el sistema tributario; ello habilita al legislador para configurar los tributos según sean las condiciones económicas y las necesidades públicas que identifique en cada momento. Así, cuenta con un extenso margen de acción legislativa; por lo que puede escoger entre múltiples posibilidades para configurar y actualizar el sistema tributario y para establecer las cargas tributarias -materiales y formales- no solo como instrumentos de recaudación, sino también como medios para lograr los fines que la Constitución le asigna; debiendo cuidarse únicamente de que en su accionar no traspase los límites fijados por la Constitución.

      1. En ese sentido, uno de los límites que encuentra el legislador en la configuración normativa tributaria es el principio de igualdad, en cuya virtud tiene "el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales" -sentencia de 6-IX-1999, Inc. 23-98-. Por tanto, no implica la identidad de cargas tributarias para todos los contribuyentes; es decir, no conduce a un trato igual entre supuestos desiguales.

      2. De tal forma, si bien toda persona que genera alguna unidad de renta, muestra, en abstracto, capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición -junto con las demás obligaciones tributarias formales relacionadas-, por lo que, en principio podría ser sujeto a obligaciones tributarias, resulta que las cargas tributarias se asignan una vez superado un determinado umbral de renta, el cual es establecido por el legislador a partir de los criterios que este tome en consideración. Entonces, los sujetos que no superan el umbral de riqueza contemplado por el legislador, quedan excluidos de las obligaciones tributarias concernidas.

        En lo que a nuestro análisis corresponde, debe señalarse que el examen de la igualdad tributaria presupone, necesariamente, la existencia de un índice o manifestación de riqueza susceptible de ser sometido a imposición, dentro del cual pueda realizarse el juicio de igualdad, a partir del término de comparación aportado por el solicitante o incluso por alguno de los demás intervinientes en el proceso.

        Ahora bien, lo anterior no debe confundirse con una exención tributaria, pues en estas, lo que ocurre es que la disposición tributaria contempla que en determinados supuestos, previstos expresamente en ella, no obstante producirse el hecho generador del tributo, no se desarrolle su efecto principal: el deber de pagar el tributo -y demás obligaciones formales-.

        Es decir, una exención tributaria "constituye un efecto de ciertos supuestos incluidos en el ámbito del hecho generador, cuya realización y no obstante ella, no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo, pues, una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquél" (sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005). Circunstancia que es distinta a que un grupo indefinido de individuos no sean objeto de la norma tributaria por cuanto no revelan el umbral de riqueza gravado por la disposícíón; es decir, no se trata de que se les reconozca la posibilidad de eludir los efectos contemplados en la ley, sino que, pese a tratarse de potenciales contribuyentes, no entran en la hipótesis normativa, ya que se ubican por debajo del punto de partida que toma el legislador.

        Y es que, es preciso reiterar que en virtud del principio de igualdad tributaria, el legislador no está obligado a gravar con iguales cargas a todos los contribuyentes, sino a establecer cargas semejantes a aquellos que revelen condiciones equiparables, o a dar "de forma deliberada y en condiciones distintas, un trato dispar en beneficio de cualquiera de los sujetos involucrados, bajo criterios estrictamente objetivos y razonables"; pudiendo determinar "hasta qué punto las diferencias reales deben ser consideradas susceptibles o no de un tratamiento igual, una formulación de la ley que implique un tratamiento desigual solamente va a estar justificada por la existencia de una razón deducida precisamente de la realidad, es decir, de las mismas diferencias fácticas que colocan a un sujeto fuera del rango de homogeneidad que puede ser susceptible de igual tratamiento" (Inc. 66-2005, precitada).

        1. Según el orden definido, corresponde referirse a las obligaciones tributarias formales.

      3. La jurisprudencia de esta S. ya ha señalado que el "binomio poder tributario-deber de contribuir, está marcado por una clara finalidad, por un lado, la necesidad del Estado de recaudar impuestos con el objeto de cumplir los fines a los que la misma Constitución le compromete y por otra, viabilizar esa captación de renta procurando la mayor aquiescencia social de los contribuyentes" -sentencia de 16-IV-2002, Amp. 99-2001-.

        Así, precisamente a partir del precitado binomio se verifican las relaciones tributarias; dentro de las cuales existen otras obligaciones además del tributo, pues en la extensión de la relación jurídico tributaria se puede identificar un núcleo constituido por la obligación tributaria principal y otras áreas adyacentes que implican diversos efectos jurídicos previstos también por normas tributarias, que constituyen obligaciones accesorias o formales.

      4. Entonces, las obligaciones tributarias formales consisten en prestaciones no pecuniarias exigidas por ley en ocasión del ejercicio de las facultades tributarias; es decir, se trata de obligaciones distintas a la entrega de dinero, cuyo fin es facilitar a la Administración el ejercicio de las potestades en el ámbito tributario. De tal manera, se caracterizan porque no tienen una naturaleza monetaria -a diferencia de las obligaciones materiales que sí poseen este carácter-.

        Así, una obligación tributaria formal tiene su origen, mediato o inmediato, en la ley. Por tanto, acaece cuando en la realidad fáctica se producen ciertos hechos o circunstancias contemplados en la norma, a los cuales esta vincula un deber a cargo del particular de realizar una prestación concreta y determinada. El citado presupuesto de hecho de la obligación tributaria formal no debe necesariamente coincidir con el presupuesto de un tributo o hecho imponible.

        Sin embargo, las obligaciones tributarias formales siempre han de suponer hechos cuya realización se considera relevante para la gestión tributaria, de manera que su práctica contribuya a la ejecución de los fines del poder tributario.

        En efecto, en virtud del cumplimiento de las competencias de comprobación y recaudación de la Administración tributaria, los contribuyentes en general, y particularmente los sujetos que practican actividades de relevancia económica, se ven obligados a realizar determinadas prestaciones no monetarias, tales como la solicitud del número de identificación tributaria, los registros como contribuyentes o la presentación de declaraciones de naturaleza informativa.

        En ese sentido, los contribuyentes -entre otras cargas legales- están obligados a proporcionar a la Administración tributaria la información que esta les requiera; la cual, en todo caso, ha de revelar transcendencia tributaria. Es decir, debe tratarse de información que resulte útil, directa o indirectamente, para determinar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de un sujeto pasivo tributario.

      5. Como se adelantó, entre las citadas obligaciones formales se encuentra la presentación de declaraciones tributarias. Estas no constituyen en sí mismas un índice de capacidad económica, sino que son los medios escritos a través de los cuales el sujeto pasivo consigna datos que son de utilidad para que la autoridad fiscal competente deduzca la existencia o no de obligaciones tributarias y, en su caso, establezca el cálculo del monto a pagar que corresponda por un tributo específico; así como algunas otras consecuencias de índole tributaria establecidas por ley.

        1. Efectuado lo anterior, es preciso examinar el contenido normativo del art. 91 del CT (1) y los argumentos aportados por los intervinientes (2).

    3. Como se ha reiterado a lo largo de esta sentencia, en el presente proceso se rebate la exclusión del mandato de presentar la declaración de inmuebles a las personas naturales que perciban rentas iguales o inferiores a mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales, a las que posean inmuebles con valores iguales o inferiores al monto referido y a quienes no tengan el dominio de inmuebles; por considerarse que ello contraviene el principio de igualdad.

      1. Ahora bien, pese a que el contenido normativo sometido a análisis constitucional se limita a los incisos 6°, 7° y 8° del art. 91 del CT, para practicar el juicio de igualdad solicitado es preciso examinar otros elementos del precepto impugnado, a fin de tener los criterios necesarios para determinar si la aparente desigualdad prevista en el objeto de control es contraria al principio constitucional invocado.

  27. En ese orden, este tribunal estima necesario considerar el contenido normativo de otros apartados del mismo art. 91 del CT que muestren relación con los impugnados y que por ello resulten útiles para dilucidar el asunto en cuestión.

    Así, se advierte que el inc. 11° del art. 91 del CT establece que la "declaración de bienes inmuebles será utilizada por la administración tributaria para el ejercicio de sus facultades legales, y aplicar la presunción por incremento patrimonial no justificado por el sujeto pasivo, y determinar el impuesto sobre la renta, el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y el impuesto ad-valorem o específico, según el caso, que resulte por dicho ajuste".

    Entonces, el propio precepto impugnado determina cuáles son los fines que se persiguen mediante la presentación de la declaración concernida, a saber: (i) en primer lugar, el ejercicio de las facultades legales tributarias; y en segundo término, (ii) la aplicación de la presunción por incremento patrimonial no justificado.

    (i) Respecto del primer objetivo, es decir, ejercer las facultades legales de la Administración, el propio CT, en sus arts. 25 y 120 inc. 2°, respectivamente, enumera la "fiscalización, verificación, inspección, investigación y control"; y "fiscalización, verificación, investigación, inspección, control, cobro, recaudación y demás materias relacionadas con los tributos que administra". Por tanto, tratándose de la Administración tributaria, sus facultades legales se incardinan en su fin primordial: recaudar ingresos para el cumplimiento de las funciones públicas; lo cual lleva a cabo a través de tareas de fiscalización, verificación, investigación, control, cobro, recaudación de los tributos. Es decir, todas las facultades legales referidas son instrumentos para el fin esencial de la Administración tributaria: garantizar el cobro de los tributos.

    Asimismo, se observa que la exigencia antes apuntada se relaciona con otras funciones de la Administración tributaria contempladas en el artículo 23 del CT, entre las cuales destacan: el registro, control y clasificación de los sujetos pasivos en función de su nivel de ingresos,

    actividad económica y cualquier otro criterio que permita a la administración cumplir eficazmente con su gestión; la exclusión de sujetos pasivos cuando carezcan de capacidad contributiva; el registro y control de los cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como de los obligados formales; la fiscalización de las liquidaciones hechas por los contribuyentes; las liquidaciones oficiosas del impuesto; la aplicación de sanciones, etc.

    (ii) El otro elemento que encontramos en el precepto legal analizado, aludido como objeto de la presentación de la declaración de inmuebles referida, es la aplicación de la presunción por incremento patrimonial no justificado.

    Dicha figura, aparece contemplada en el art. 195 del CT y consiste en que los "incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del Impuesto Sobre la Renta. En materia de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos se presumirá que provienen de transferencias o prestaciones de servicios gravadas omitidas de declarar en los períodos tributarios incluidos en el ejercicio comercial, cuando el contribuyente tenga por giro o actividad la transferencia de bienes o prestación de servicios afectos a dicho impuesto, en razón de lo cual la Administración Tributaria podrá liquidar de oficio el impuesto original o complementario correspondiente". Entonces, del texto legal transcrito se colige que la figura concernida también tiene como fin la aplicación de tributos.

    Y es que los incrementos no justificados de patrimonio son una institución jurídica en virtud de la cual se da el tratamiento de renta gravable a los elementos patrimoniales poseídos por el contribuyente que no se corresponden con las fuentes de financiación aparentemente disponibles para adquirir tales bienes. Suponen un recurso a través del cual el legislador confiere la calificación de renta actual a una renta o a rentas presuntas y pretéritas. Las ganancias no justificadas acreditan necesariamente la existencia de unos componentes de la renta gravada, obtenidos por el contribuyente en periodos coetáneos o anteriores a las adquisiciones patrimoniales de bienes, deudas o al dinero oculto, siendo materialmente imposible adscribirlos a determinada fuente de renta

    Entonces, la figura en análisis requiere que se detecte un incremento en el patrimonio del sujeto pasivo, para que, a partir de dicho incremento no justificado, la Administración tributaria resulte facultada para tomar como renta gravable todas aquellas rentas, bienes o elementos patrimoniales que no se declararon, o que no se demuestre su origen; salvo que el contribuyente demuestre que los fondos para su financiamiento proceden de ingresos exentos o no gravados.

    Por tanto, se trata de una cláusula tributaria de cierre, en cuya virtud se permite exigir la tributación por las rentas acumuladas en el patrimonio del sujeto pasivo, sin haber sido declaradas en su momento a los efectos oportunos. Así, se trata de una presunción iuris tantum que podrá hacer valer la Administración para que tribute una renta hasta el momento oculta, cuya existencia descubre, pero respecto de la cual el obligado tributario es incapaz de establecer su origen.

  28. En efecto, el art. 91 inc. 11° del CT establece que la declaración de inmuebles debe ser utilizada por la administración tributaria para el ejercicio de sus facultades legales en general; y particularmente para la aplicación de la presunción por incremento patrimonial no justificado por el sujeto pasivo y la determinación de los impuestos sobre la renta, a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y ad-valorem o específico, según el caso.

    Así, el referido requerimiento tiene por finalidad establecer, por medio de un mecanismo adicional de control tributario, los incrementos de patrimonio y de gastos que hayan sido realizados por el contribuyente sin justificar el origen de los recursos, a efecto de que se determinen los montos pecuniarios que correspondan de los impuestos sobre la renta, a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y ad-valorem o específico, de conformidad con las reglas que establece el artículo 195 del CT.

    Con lo anterior se constata que la declaración patrimonial que prevé la norma impugnada, constituye una herramienta adicional de control y fiscalización mediante la cual se pretende recabar información que contribuya a garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y evitar la evasión fiscal en los casos en que el sujeto pasivo tenga mayor cantidad de renta o patrimonio.

    1. Referido lo anterior, y a fin de decidir la constitucionalidad del objeto de control, corresponde examinar los argumentos de los intervinientes en el presente proceso.

    1. a. El solicitante sostuvo que las obligaciones tributarias se rigen por el principio de igualdad, por lo que deben cumplirse por todo sujeto pasivo; sin embargo, en virtud de la disposición impugnada no se fiscaliza a un grupo de personas. Y con ello se verifica una discriminación negativa, pues se persigue fiscalmente solo a una parte de los sujetos pasivos de los tributos y se desconoce la calidad de sujeto pasivo tributario que tienen todas las personas que tengan inmuebles de igual o menor valor que el aludido en el precepto impugnado o que no tengan inmuebles.

  29. Respecto de tal alegato, se advierte que el solicitante parte de la idea de que en virtud del principio de igualdad, todos los sujetos pasivos de tributos deben gravarse con las mismas cargas tributarias; no siendo amisible que se excluyan algunos que no se ubican por debajo del umbral de renta establecido por la norma tributaria.

    Sin embargo, en el apartado III.3.B de esta sentencia se estableció que el principio de igualdad implica el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales; y no supone la identidad de cargas tributarias para todos los contribuyentes; es decir, no conduce a un trato igual entre supuestos desiguales.

    Asimismo, se estableció en el acápite III.3.0 que las cargas tributarias se establecen una vez superado cierto umbral de renta, cuya determinación corresponde al legislador; quien lo adopta a partir de los criterios que tome en consideración en cada obligación. De tal forma, los sujetos que no superan el umbral de riqueza establecido por el legislador para aplicar las cargas tributarias, naturalmente quedan al margen de estas; y acerca de ellos no es posible practicar el análisis de la igualdad tributaria, pues no muestran un índice o manifestación de riqueza susceptible de ser sometido a imposición, dentro del cual pueda realizarse el juicio de igualdad, a partir del término de comparación aportado.

    Consecuentemente, este tribunal no puede acoger los argumentos de inconstitucionalidad planteados por el solicitante.

    1. a. En lo que atañe al informe de la Asamblea Legislativa, en su calidad de autoridad emisora de la disposición impugnada, como se consignó en el apartado 1.3 de esta sentencia, dicha autoridad rindió el informe requerido de manera extemporánea, por lo que las razones que haya argüido para justificar la constitucionalidad del art. 91 incisos 6°, 7° y 8°, no serán analizadas.

  30. Sin embargo, la jurisprudencia de esta S. ha sostenido -como cita, en sentencia de 15-III-2002, Inc. 30-96- que para analizar las razones que justifiquen la emisión de una ley reguladora de derechos constitucionales debe basarse -por orden de prevalecencia- en los siguientes documentos: (a) el informe rendido por la autoridad emisora de la norma en el proceso, ya que se entiende que dicho informe contiene una argumentación reflexiva orientada primordialmente a la defensa de la norma impugnada; (b) los Considerandos de la ley; (c) el texto mismo de la ley; y (d) los documentos oficiales previos a la emisión de la ley que sean de contenido técnico, mediante los cuales se propone a la autoridad emisora, la elaboración de la norma impugnada.

    Por tanto, este tribunal está habilitado para considerar el texto del cuerpo normativo impugnado como justificación para la implementación de las normas contempladas en el objeto de control.

  31. En ese sentido, la propia disposición impugnada establece (inc. 11°) que el fin que persigue la presentación de la declaración de bienes inmuebles es aplicar la presunción de incremento de patrimonio no justificado.

    Y es que dicha figura, como antes se anotó (apartado 1.A.b de este considerando), tiene por finalidad establecer, por medio de un mecanismo adicional de control tributario, los incrementos de patrimonio y de gastos que hayan sido realizados por el contribuyente sin justificar el origen de los recursos, a efecto de que se determinen los montos pecuniarios que correspondan de los impuestos sobre la renta, a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y ad-valorem o específico, de conformidad con las reglas que establece el artículo 195 del CT. Constituye una herramienta adicional de control y fiscalización mediante la cual se pretende recabar información que contribuya a garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y evitar la evasión fiscal.

    De tal manera, resulta justificado que la exigencia de presentar la declaración de inmuebles se establezca ante la concurrencia de un valor económico definido por el legislador, pues este es tomado como punto de partida para apreciar que ha habido un incremento patrimonial que ha de sujetarse a tributación.

    Así, como se anotó en el punto IV de esta sentencia, la presentación de declaraciones tributarias es una obligación formal a través de las cuales el sujeto pasivo consigna datos útiles para que la autoridad fiscal competente deduzca la existencia o no de obligaciones tributarias y, en su caso, establezca el cálculo del monto a pagar que corresponda por un tributo específico; así como algunas otras consecuencias de índole sancionatorio establecidas por ley. De manera que solo podrán exigirse cuando proporcionen información con transcendencia tributaria.

    Por lo tanto, es válido que se exija una declaración tributaria cuando se supere determinado umbral de renta que resulte relevante para fines contributivos. Quedando al margen de tal exigencia todos aquellos sujetos que no entran en el supuesto normativo, por cuanto no revelan el umbral de riqueza gravado por la disposición; es decir, no se trata de que se les reconozca la posibilidad de eludir los efectos contemplados en la ley, sino que, pese a tratarse de potenciales contribuyentes, no entran en la hipótesis normativa, ya que se ubican por debajo del punto de partida que toma el legislador.

    1. a. Por último, el F. General de la República expuso que la disposición impugnada trata desigualmente dos situaciones económicas que son distintas. No se incluye a todos los contribuyentes en la obligación de declarar, porque no todos se encuentran dentro del rango requerido para ello, pues muestran diversos niveles de ingresos y patrimonio.

    Entonces, concluye que quienes ya eran desiguales de hecho son tratados desigualmente por la ley.

  32. En ese orden, se advierte que la citada autoridad considera que la distinción hecha por el precepto impugnado es válida por cuanto responde a las desigualdades económicas de los grupos concernídos.

  33. Dicho argumento resulta atendible, en tanto que el citado funcionario pone de relieve que en este caso la distinción normativa respecto de la obligación formal concernida se basa en la desigualdad económica que preexiste en la realidad. Circunstancia que no contradice el principio de igualdad en materia tributaria, pues -como se anotó en el apartado III.3.B de la presente sentencia- este implica el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales; y no la identidad de cargas tributarias para todos los contribuyentes; ni un trato igual entre supuestos desiguales.

    1. A. Vistos los argumentos de los intervinientes; y a la luz de las consideraciones arriba consignadas, esta S. concluye que la distinción hecha por el art. 91 incs. , y del CT, en el sentido de excluir de la obligación de presentar la declaración de bienes inmuebles a las personas naturales que obtengan rentas iguales o inferiores a trescientos sesenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio o período de Imposición; a las que tengan el dominio de inmuebles con valores iguales o inferiores a mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales y a las que no tengan dominio de inmuebles, no contradice el principio de igualdad establecido en el art. 3 inc. Cn., por cuanto la obligación eludida para los citados grupos, si bien constituye una obligación tributaria de tipo formal, está asociada a la aplicación de la presunción de incremento patrimonial no justificado, respecto de lo cual resulta determinante la acreditación de un umbral de riqueza, cuyos contornos deben ser delimitados por el legislador.

      Así, corresponde al legislador establecer el rango de riqueza que considera relevante para exigir la presentación de la declaración de inmuebles, siendo tal elemento un parámetro razonable y objetivo, coherente con los fines perseguidos con la medida en mención; de cuya exigencia pueden excluirse aquellos grupos que se encuentran por debajo del umbral de riqueza determinado por la norma.

      1. Y es que, se insiste, la igualdad no implica crear idénticas cargas en todos los contribuyentes cuando se persiguen fines que no concurren respecto de todos; por el contrario, la igualdad supone que a aquellos que se encuentren en igualdad de condiciones deban aplicárseles iguales consecuencias jurídicas.

      Entonces, el término de comparación propuesto por el actor, que consiste en el hecho de ser contribuyentes todos, resulta irrazonable, pues, a partir de tal condición no podrían existir distingos en cuanto a las obligaciones formales de los contribuyentes, y tampoco de sus obligaciones sustantivas.

      Además, se ha establecido en esta sentencia que las obligaciones formales son accesorias a las sustantivas, puesto que son instrumentos que pretenden la realización del fin último del sistema tributario: la recaudación de ingresos para el cumplimiento de las funciones estatales - ello, al margen de los fines extrafiscales que puedan perseguir los tributos-.

      Por tanto, en el presente caso, la propia disposición impugnada determina que la declaración de inmuebles será usada para aplicar la presunción de aumento injustificado de patrimonio, la cual sí está relacionada con riqueza, y concretamente, con un incremento de esta; respecto de la cual el legislador tiene la libertad de establecer el monto mínimo que considera relevante para considerar que se ha verificado dicho incremento.

      De tal manera, la presentación de la declaración en cuestión es una obligación instrumental, y por tanto, carente de fines en sí misma; que se justifica únicamente cuando se vincule con la institución para cuya facilitación fue creada.

      En ese sentido, se advierte que el objeto de control en abstracto ha establecido un rango que considera relevante y otro que, por ser inferior, está exento de la exigencia en mención. Ello, en tanto que el enriquecimiento injustificado concurre cuando se supera determinado umbral

      relevante para fines fiscales. Umbral que debe ser definido por el legislador de conformidad con la política fiscal que haya diseñado.

      En conclusión, en el caso concreto, el legislador ha decidido que rangos inferiores a los establecidos en los preceptos impugnados no estén sujetos al requisito de presentar la declaración de bienes inmuebles, porque no resultan relevantes a fin de aplicar la presunción de incremento de patrimonio no justificado; y porque, además, su recepción implicaría un costo innecesario e insostenible por parte de la Administración tributaria.

      Y por ende, esta Sala descarta la alegada vulneración al principio de igualdad, por lo que ha de desestimar la pretensión de inconstitucionalidad planteada.

      1. Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y artículos 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El Salvador, esta Sala

      Falla:

    2. S. en el presente proceso respecto del art. 91 incs. , 10° y 11° del Código Tributario, por no haberse planteado un contraste normativo constitucional que pueda ser dirimido por este tribunal en relación con el principio de igualdad contemplado en el art. 3 de la Constitución.

    3. S. en el presente proceso respecto de la vulneración del principio de prevalencia de los tratados sobre las leyes, contenido en el art. 144 inc. de la Constitución, porque se fundamentó en un motivo de inconstitucionalidad planteado de manera autónoma en otro punto de la pretensión.

    4. Declárase que en el art. 91 incs. , y del Código Tributario, reformado por Decreto Legislativo n° 659, de 24-III-2011, publicado en el Diario Oficial n° 81, Tomo 391, de 2-V-2011, no existe la inconstitucionalidad alegada en cuanto al principio de igualdad consagrado en el art. 3 inc. de la Constitución.

    5. Notifíquese la presente sentencia a todos los intervinientes.

    6. P. esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a esta fecha, debiendo remitirse copia de la misma al Director de dicho órgano oficial.

      A.P.---------------F.M.--------R.E.G.-----C.S.A.-----------------FCO E. ORTIZ R.-------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO

      SUSCRIBEN.----------E. SOCORRO C.--------SRIA.---------RUBRICADAS.

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