Sentencia nº 247-2009 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 9 de Abril de 2015

• Fecha de Resolución: 9 de Abril de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 247-2009
• Acto Reclamado: (1) Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual: (i) Se determinó que Shell El Salvador, S.A. o Shell, S.A., había dejado de pagar cantidad determinada de dinero, en concepto de impuesto sobre la renta: y, (ii) Se impuso a la referida sociedad una multa en concepto de evasión no intencional del...
• Derechos Vulnerados: Derecho a la Deducción de los Gastos Reclamados por Servicios Recibidos desde el Exterior por Parte de Compañías no Domiciliadas en El Salvador, Principio de Legalidad, Principio de Proporcionalidad, Principio de Racionalidad, Principio de Razonabilidad, Debido Proceso, Principio de Verdad Material, Principios de Derecho Sancionatorio.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

247-2009

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas y dos minutos del nueve de abril de dos mil quince.

El presente juicio ha sido promovido por la sociedad Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, que se abrevia Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, de este domicilio, por medio de sus apoderados generales judiciales con cláusula especial, doctor L.N.S. y licenciado C.M.G.S., impugnado de ilegal los siguientes actos administrativos:

(1) Resolución con número de referencia 12302-TIR-0216R-2008 pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos el veintiocho de abril de dos mil ocho, mediante la cual:

(i) Se determinó que Shell El Salvador, S. o Shell, S., había dejado de pagar un valor total de novecientos cuatro mil ciento diecinueve dólares de los Estados Unidos de América con noventa y cuatro centavos de dólar ($904,119.94), equivalentes a siete millones novecientos once mil cuarenta y nueve colones con cuarenta y siete centavos de colón (¢7,911,049.47), en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil cuatro: y, (ii) Se impuso a la referida sociedad una multa por un la cantidad de doscientos veintiséis mil veintinueve dólares de los Estados Unidos de América con noventa y ocho centavos de dólar ($226,029.98), equivalentes a un millón novecientos setenta y siete mil setecientos sesenta y dos colones con treinta y dos centavos de colón (¢1,977,762.32), en concepto de evasión no intencional del impuesto; y,

(2) Resolución con referencia Inc. R0805024TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. el diez de julio de dos mil nueve, mediante la cual se modificó la resolución descrita en el literal que antecede, determinándose que Shell El Salvador, S. o Shell, S. había dejado de declarar un valor total de ochocientos setenta y cinco mil ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con doce centavos de dólar ($875,089.12), equivalentes a siete millones seiscientos cincuenta y siete mil veintinueve colones con ochenta centavos de colón (¢7,657,029.80), en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil cuatro; y consecuentemente, estableció un valor de doscientos dieciocho mil setecientos setenta y dos dólares Estados Unidos de América con veintiocho centavos de dólar ($218,772.28), equivalentes a un millón novecientos catorce mil doscientos cincuenta y siete colones con cuarenta y cinco centavos de colón (¢1,914,257.45),

en concepto de multa por evasión no intencional de impuesto.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma mencionada, la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., como autoridades demandadas; y la licenciada J.J.C.R., en calidad de Agente Auxiliar delegada del F. General de la República, quien posteriormente fue sustituida por la licenciada C.C.T. de C..

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. DEMANDA.

   1. AUTORIDAD DEMANDADA Y ACTO IMPUGNADO.

   La parte actora dirigió su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., por los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

   b) CIRCUNSTANCIAS.

   Los apoderados de la sociedad actora expusieron en síntesis, que las autoridades demandadas rechazaron los gastos reclamados por su mandante durante el ejercicio fiscal del año dos mil cuatro, en concepto de servicios recibidos desde el exterior de sociedades domiciliadas en el extranjero, específicamente, Shell International Petroleum Company L. (SIPC), Shell Caribbean and Central America L. (SCCA), Shell People Services (SPS) y Shell Information Technology International (SITI), por los montos que ascienden a tres millones cuatrocientos sesenta mil setecientos veintisiete dólares de los Estados Unidos de América con noventa y seis centavos de dólar ($3,460,727.96), pues concluyeron que su mandante no logró comprobar y demostrar la materialización de la prestación de los servicios contratados desde el exterior de sociedades domiciliadas en el extranjero, ni la necesidad de los mismos en la producción de renta gravable con el impuesto sobre la renta y para la conservación de la fuente.

   Además expusieron que, las autoridades demandadas objetaron la deducción de la pérdida de capital reclamada por la venta del proyecto Rocas Calientes Fracturadas durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, cuando ese proyecto, que está conformado por una serie de bienes y servicios que fueron adquiridos por su mandante durante los años dos mil dos a dos mil cuatro, y que formaban parte de los activos de su representada, fueron vendidos en el ejercicio fiscalizado y generaron una pérdida de capital por la cantidad de treinta y nueve mil setecientos cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($39,742.00), de conformidad a lo establecido en los artículos 14 y 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

   c) DERECHOS O DISPOSICIONES QUE SE ALEGAN VIOLENTADAS.

   La parte actora hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:

   1) Vulneración al derecho a la deducción de los gastos reclamados por servicios recibidos desde el exterior por parte de compañías no domiciliadas en El Salvador, por los siguientes elementos:

   a- Violación a los artículos 28 y 29 numeral 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 3, 203, 206 y 209 del Código Tributario y en relación a los principios de legalidad, proporcionalidad, racionalidad y razonabilidad;

   b- Violación a los artículos 4 literal b) numeral 1 y 37 del Código Tributario, respecto a los derechos de los administrados de utilizar los medios de prueba establecidos en el Código Tributario, a una correcta valoración de la prueba, y a tener una decisión fundada en derecho y en las pruebas aportadas;

   c- Violación al artículo 4 literal b), numeral 5) del Código Tributario y al Debido Proceso, por ausencia de motivación, en relación al artículo 11 de la Constitución de la República; y,

   d- Violación al artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con relación al artículo 1 de la. Constitución de la República.

   2) Vulneración al derecho a la deducción de la pérdida de capital reclamada por la venta del proyecto Rocas Calientes Fracturadas durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, por los siguientes motivos:

   a- Violación a los artículos 14 y 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el principio de verdad material regulado en el artículo 3 del Código Tributario;

   b- Violación a los artículos 4 literal b), numeral 1) del artículo 37 del Código Tributario y 427 del Código de Procedimientos Civiles -derogado-, en relación con la. valoración de la prueba.

   3) Violación a los principios de derecho sancionatorio, por la imposición de la multa por evasión no intencional del impuesto.

   d) PETICIÓN.

   La parte actora pidió que se declarara la ilegalidad de los actos administrativos impugnados y se suspendieran provisionalmente los efectos de los mismos.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

   La demanda fue admitida, según consta en auto de las quince horas y cuatro minutos del cinco de octubre de dos mil nueve (folio 74). Se tuvo por parte a1 doctor L.N.S. y al licenciado C.M.G.S., en su calidad de apoderados generales judiciales con cláusula especial de la sociedad Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, se requirió de las autoridades demandadas rendir el informe regulado en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados.

3. INFORMES DE LA AUTORIDAD DEMANDADA.

   El primer informe fue rendido por las autoridades demandadas, quienes manifestaron que si pronunciaron los actos administrativos objeto de impugnación.

   Se solicitó el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se confirmó la suspensión de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados y se ordenó notificar al F. General de la República la existencia de este proceso.

   La Dirección General de Impuestos Internos, al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en síntesis, manifestó:

   1) Respecto a las violaciones relacionadas con la deducibilidad de los gastos reclamados por servicios recibidos desde el exterior de parte de compañías no domiciliadas en El Salvador: a- Sobre la violación a los artículos 28 y 29 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Que las objeciones a los gastos por servicios recibidos de compañías no domiciliadas relacionadas con la sociedad actora han sido abundantemente fundamentadas en el informe de auditoría de fecha treinta de noviembre de dos mil siete, así también que dicha fundamentación ha sido considerablemente analizada en las etapas posteriores de audiencia y apertura a prueba, concluyéndose con la tasación en la cual se justifica dichas objeciones, dado que la sociedad demandante no pudo establecer la concurrencia de los requisitos que deben contener los servicios para ser considerados necesarios para la producción de la renta y la conservación de su fuente, de acuerdo a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y 29 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la. Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento y artículo 139 incisos tercero y sexto del Código Tributario.

   Que se pudo observar, que la sociedad demandante señaló que no se efectuó la. retención del 20% del impuesto sobre la renta, por los pagos de los servicios recibidos del exterior durante el ejercicio impositivo de dos mil cuatro, ya que no son servicios realizados en el país, así también al analizar la información presentada por la contribuyente investigada, se determinó que, en lo que respecta a la contabilización y registro de la provisión y pago de los servicios recibidos del exterior, éstos se encuentran dentro de sus registros contables y efectivamente existen las facturas con los conceptos de los servicios recibidos en el exterior, la documentación de soporte donde se muestra el pago efectuado, facturas canceladas de los servicios contabilizados como gastos durante el ejercicio impositivo de dos mil cuatro y el contrato celebrado de los servicios contratados donde se establecen los tipos de servicios a recibir por la contribuyente, el cual es extensivo para tres compañías internacionales.

   Que se requirió a la sociedad actora información y documentación pertinente que compruebe y demuestra la materialización del servicio recibido de las compañías del exterior, consistentes en:

   1. F. en que fue solicitado el servicio; b) F. en que fue recibido cada uno de los servicios procedentes del exterior; c) Sede, zona geográfica, domicilio, residencia, dirección o lugar exacto desde donde y hacia donde fue proporcionado cada uno de los servicios recibidos; d) Quién o quiénes proporcionaron el servicio (identificación exacta y completa); e) A quien o quienes directamente fue proporcionado dicho servicio dentro de la estructura de organización de la sociedad demandante; f) En qué consistió cada servicio, describiendo las actividades desarrolladas desde el punto de vista técnico y desde el punto de vista de uso común;

   g) Las cláusulas cumplidas, incumplidas o por cumplirse de cada contrato, relacionándolas con cada uno de los servicios recibidos; h) Relación entre las actividades desarrolladas por quienes proporcionaron el servicio según los ítems anteriores, y el efecto y resultado dentro de las operaciones de la contribuyente; que compruebe por una parte que el servicio fue efectivamente utilizado en el país y que asimismo han sido útiles, necesarios e indispensables en la generación de la renta gravada declarada durante el ejercicio impositivo del dos mil cuatro.

   Que la sociedad actora presentó como parte de la prueba documental con la que pretendía demostrar que ha recibido los servicios recibidos de parte de las compañías internacionales, contratos que no cumplen con el requisito mencionado en el artículo 206 inciso segundo del Código Tributario, y además no comprobó la materialización de los servicios del exterior en función al cumplimiento de las cláusulas estipuladas en cada contrato, por lo antes mencionado, no es procedente la deducción del gasto reclamado del impuesto sobre la renta de dos mil cuatro.

   Que del análisis realizado mediante los procedimientos de auditoría detallados, la Administración Tributaria estableció que los montos reclamados por la parte actora como gastos deducibles para efectos del impuesto sobre la renta respecto del ejercicio impositivo del dos mil cuatro, no son deducibles de conformidad con lo establecido en los artículo 28 inciso primero, 29 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento y artículo 139 incisos tercero y sexto del Código Tributario.

   b- Sobre la violación a los artículos 3, 203, 260 y 209 del Código Tributario.

   Que conforme lo establece el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, es a la sociedad impetrante a quien le corresponde la carga de la prueba, siendo que dicho artículo prescribe: "Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor".

   Que las deducciones reclamadas por los contribuyentes deben cumplir con una serie de requisitos legales, entre los cuales no puede obviarse el de ser probada su materialización, con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades conforme lo estipula el artículo 206 del Código Tributario, y conforme al artículo 209 del citado Código, los asientos contables deberán estar soportados con las partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permitan establecer el origen de las operaciones registradas; el cual implica que la contribuyente, al presentar sus pruebas, debe hacerlo en la forma idónea y suficiente, a fin de demostrar la materialización y utilización de los servicios en el país para la producción de la renta y conservación de su fuente.

   c- Sobre la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, racionalidad y razonabilidad.

   Que la sociedad demandante expuso que la Administración Tributaria le está negando el derecho de efectuar las deducciones cuestionadas en un ejercicio excesivo de la potestad de verificación y supervisión, en un exceso de la potestad de intervención administrativa, al realizar requerimientos adicionales que contrarían la abundante prueba documental y sus correspondientes explicaciones aportados por la sociedad actora, por lo que la exigencia de requisitos adicionales para la deducibilidad de un gasto, sin que éstos estén establecidos en la legislación tributaria vigente a la fecha de las transacciones, es una clara violación al principio de legalidad establecido en el artículo 3 del Código Tributario.

   Al respecto, expresa que estos requisitos a que hace referencia la actora, no son más de los que se encuentran establecidos en los artículo 28 inciso primero, 29 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento y artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario, evidenciándose que dichos requisitos se encuentran amparados en los cuerpos legales y al proceder de esta manera se garantiza la aplicación de los principios de legalidad y seguridad jurídica.

   Que respecto al principio de proporcionalidad, el artículo 3 literal e), inciso sexto del Código Tributario reza: "En cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar", razón por la cual considera que no existe contravención alguna en el actuar de la Administración, pues se han cumplido con los lineamientos básicos que exige dicho principio, como lo son la idoneidad de los medios empleados, la necesidad de tales medios y la ponderación de intereses, a fin de determinar la existencia de una relación razonable o proporcionada de la medida con la importancia del bien jurídico que se persigue proteger.

   d- Sobre la violación a los artículos 4 literal b) numeral 1 y 37 del Código Tributario, a una correcta valoración de la prueba y a tener una decisión fundada en derecho y las pruebas aportadas.

   Que durante las oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas otorgadas a la sociedad actora con base a los artículo 10 literal a), 37, 172 inciso segundo, 186, 202 literal b) y 229 del Código Tributario, ésta no comprobó, con los argumentos de hecho y de derecho presentados por medio de escrito de fecha veintidós de abril del año dos mil diez, la materialización y utilización de los servicios en el país y su necesidad en la producción de la renta y conservación de su fuente, lo anterior también se logró comprobar mediante verificación de campo que se efectuó en las oficinas de la sociedad demandante, para que verificaran la documentación que la referida sociedad manifestó tener a disposición; de la verificación efectuada se comprobó y confirmó que no demostró con la totalidad de información y documentación presentada la efectiva materialización y utilización de los servicios en el país para la producción de la renta y conservación de su fuente.

   e- Sobre la violación al artículo 4 literal b) numeral 5) del Código Tributario y al Debido Proceso por ausencia de motivación (artículo 11 de la Constitución de la República).

   Que la Administración Tributaria, al efectuar formal y materialmente todo un procedimiento plagado de garantías constitucionales, precisamente al haber otorgado los plazos procesales establecidos en la Ley, al haber resuelto oportunamente sus peticiones, asimismo al haber valorado conforme a los parámetros que la misma Ley establece los argumentos presentados por la sociedad en el tiempo oportuno, constituyen por sí mismo un evidente respeto y garantía de todas las fases del debido proceso legal armonizado y resguardado por la Constitución de la República.

   Que la Administración Tributaria no se limitó únicamente a efectuar una valoración de los argumentos y prueba que la sociedad presentó, sino que procedió a efectuar verificación de campo por medio de personal técnico con la finalidad de garantizar a la aludida sociedad su derecho de defensa. Sin embargo, con la documentación e información que proporcionó la sociedad actora, se confirmó lo que durante la fiscalización se había determinado; es decir, que la sociedad pretendía demostrar dicha materialización y utilización de los servicios por medio de impresiones manuales, Cd's, contratos que según se acordó en su momento respecto de ellos no demostró la contribuyente el cumplimiento de cada unas de las cláusulas.

   f- Sobre la violación al artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el principio de seguridad jurídica, con relación al artículo 1 de la Constitución de la República.

   Que la Administración Tributaria, al haber valorado las pruebas a la luz de los requisitos que establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, considera no haber vulnerado derecho alguno, siendo que durante el desarrollo del proceso de audiencia y apertura a pruebas, la Administración actuó a la luz de lo dispuesto en la misma Ley en cuanto al principio de seguridad jurídica, desvirtuando por tanto, lo alegado por la sociedad demandante.

   2) Respecto a las violaciones relacionadas con la presunta ganancia de capital reportada en relación a la venta de proyecto Rocas Calientes Fracturadas:

   a- Violación a los artículos 14 y 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con el principio de verdad material (artículo 3 del Código Tributario).

   Que respecto de la verificación efectuada a la ganancia o pérdida de capital declarada durante el ejercicio impositivo de dos mil cuatro, se determinó que la sociedad demandante, dentro del cálculo realizado, incluyó la venta de un activo denominado proyecto Rocas Calientes Fracturadas, cuyo ingreso por la venta no fue declarado para efectos de la declaración de renta del ejercicio impositivo mencionado, debido a que el valor de adquisición del activo, que asciende a la cantidad de seis millones seiscientos ocho mil novecientos veinticuatro dólares de los Estados Unidos de America con seis centavos de dólar ($6,608,924.06), fue declarado como un gasto no deducible y el valor de venta de dicho activo, que asciende a la cantidad de setecientos veinticuatro mil trescientos veinticinco dólares de los Estados Unidos de América ($724,325.00), fue restado al valor del costo de adquisición del activo, es decir, que dicho ingreso fue "neteado" con el costo de adquisición y el valor restante formó parte de los gastos no deducibles declarados por la contribuyente durante el dos mil cuatro. En vista de lo anterior, se efectuó nuevamente el cálculo de la ganancia y pérdida de capital, excluyendo los valores que conforman el costo y la venta de dicho activo, determinándose que después de haber obtenido los valores de la ganancia y pérdida de capital del ejercicio impositivo de dos mil cuatro, éstos fueron restados y se obtuvo un resultado positivo que asciende a la cantidad de treinta y nueve mil setecientos cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($39,742.00), valor que la contribuyente no incluyó en el formulario de ganancia y pérdida de capital tal como lo establece el artículo 42 literal b) de la Ley de impuesto sobre la Renta; en cambio, la sociedad fiscalizada al confrontar la ganancia con la pérdida, el valor de la pérdida era mayor a la ganancia. Que de lo anteriormente expuesto, se comprobó que la sociedad efectivamente consideró como un gasto no deducible de su renta el valor de cinco millones ochocientos ochenta y cuatro mil quinientos noventa y nueve dólares de los Estados Unidos de América ($5,884.599.00).

   Que del análisis del cuadro denominado "Anexo a Ganancias o Pérdidas de Capital Ejercicio 2004", el cual consta a folio noventa y seis del expediente administrativo, se comprobó que no especificó cada uno de los bienes que conforman la venta y que según dicho cuadro la fecha de adquisición del proyecto fue el uno de junio de dos mil cuatro, y la fecha de retiro el mismo día, mes y año; adicionalmente se estableció como años de posesión del proyecto un año; es de aclarar que mediante escritura de compraventa que presentó la sociedad como prueba de la operación, se comprobó que la fecha de la venta fue el treinta de junio de dos mil cuatro, lo cual no corresponde a lo establecido por la. Ley de Impuesto sobre la Renta para determinar los años de posesión de los bienes, ya que para tal efecto el artículo 16 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece lo siguiente: "El número de años que un bien ha sido poseído, se determinará de la manera siguiente: a) si el bien se adquirió en el primer semestre del ejercicio, se considerará poseído todo el año; b) si el bien se transfirió dentro del segundo semestre del ejercicio, se considerará poseído todo el año; c) si el bien adquirido se transfiere dentro de los seis meses siguientes a su adquisición, se considerará poseído todo el año en el ejercicio de su enajenación." Siendo evidente que el proyecto Rocas Calientes fue adquirido y vendido por la recurrente el mismo día, mes y año de su adquisición, por consiguiente no puede establecerse ni un año de posesión, por lo tanto no es aplicable la ganancia o pérdida de capital, en todo caso dicha transacción es un riesgo empresarial de la sociedad actora la cual queda advertida al efectuar una inversión millonaria en un proyecto que fue vendido en el 10.90% de su precio de adquisición de conformidad a lo establecido en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   En relación a lo argüido por la sociedad demandante en cuanto a que el proyecto Rocas Calientes está conformado por una serie de bienes y servicios que fueron adquiridos por la sociedad durante los años dos mil dos a dos mil cuatro y que formaban parte de los activos de la sociedad actora, manifestando que al ser vendidos estos activos en el ejercicio fiscalizado, le generó una pérdida de capital, de conformidad a lo establecido en los artículo 14 y 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se tiene que en ningún momento la contribuyente proporcionó prueba en relación a la adquisición de los bienes durante los años 2002 a 2004 por lo que no fue posible determinar en el proceso de fiscalización ni durante las oportunidades procesales de audiencia y defensa si la sociedad actora incorporó dicho bienes a su activo fijo, lo cual le corresponde probar de conformidad a lo establecido en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario; de ahí que no existe manera de verificar si éstos cumplían con los requisitos establecidos en los artículos 14 y 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto al tiempo de posesión de los bienes para proceder a ser enajenados y cuyo resultado de las operaciones se considere pérdida de capital de conformidad a las disposiciones legales anteriormente relacionadas.

   b- Violación al artículo 4 literal b) numeral 1 del artículo 37 del Código Tributario y artículo 427 del Código de Procedimientos Civiles en relación con la valoración de la prueba.

   Que manifiesta la sociedad demandante, que presentó prueba de la fecha de adquisición de los bienes comprendidos dentro del proyecto Rocas Calientes, comprobantes de crédito fiscal, por medio de los cuales se evidencia que éstos se encuentran relacionados con servicios y bienes adquiridos para la ejecución del proyecto. También alega, que los delegados del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y A. verificaron el movimiento de la cuenta en la que se registró el costo del proyecto desde el ejercicio impositivo de dos mil dos, así como partida contables relacionadas con los comprobantes de crédito fiscal antes mencionados, de los cuales se evidencia que los bienes comprendidos dentro de la venta del proyecto R. adquiridos con anterioridad al ejercicio impositivo del año dos mil cuatro.

   Que en el informe de audiencia y apertura a pruebas, de fecha veinticuatro de junio de dos mil ocho, la sociedad demandante presentó escritura de compraventa. como prueba de la operación, en la cual se comprueba que la fecha de la venta fue el treinta y uno de junio de dos mil cuatro, lo cual no corresponde a lo establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta para determinar los años de posesión de los bienes conforme al artículo 16 del Reglamento de dicha Ley, por lo que para el caso de la sociedad, el proyecto Rocas Calientes, fue adquirido y vendido por la sociedad el mismo día, mes y año de su adquisición, por consiguiente no puede establecerse ni un año de posesión, por lo tanto no es aplicable la ganancia o pérdida de capital. Además, presentó la escritura pública de compraventa de equipo, celebrado el día treinta de junio de dos mil cuatro con la sociedad LaGeo, S. de C.V., como prueba documental de la venta de un equipo denominado "equipo estimulación hidráulica que incluye una red sísmica"; sin embargo, en dicho listado no consignaba el valor monetario de cada uno de los bienes detallados; Así también, la sociedad actora. presentó fotocopia del asiento de diario de fecha treinta de junio de dos mil cuatro con la cual manifiesta comprobar la venta del proyecto, y fotocopia del folio del Libro Diario-Mayor donde se evidencia el registro de la venta; por lo que con dicha información solamente comprobó que efectuó la venta de los bienes que detalla y el monto de la transacción, no así, la fecha de adquisición del proyecto, por lo que en nada cambió la determinación efectuada, debido a que la pérdida obtenida de la transacción corresponde a un gasto no deducible, de conformidad a lo establecido en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   3- Violaciones relacionadas con la multa por evasión no internacional: Transgresión a los principios de derecho sancionatorio:

   Que se ha configurado el hecho constitutivo de infracción consistente en evasión no intencional del impuesto sobre la renta, ya que se determinó mediante la investigación efectuada, que la sociedad actora infringió las obligaciones tributarias contenidas en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debido a que se constató que presentó la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil cuatro de manera incorrecta, al determinarse que se dedujo gastos que no proceden su deducción para efectos del impuesto en estudio por un valor total de tres millones quinientos setenta y seis mil ochocientos cincuenta y un dólares de los Estados Unidos de América con veinticuatro centavos de dólar ($3,576,851.24).

   Asimismo, la contribuyente omitió incluir en el formulario para el cálculo de la ganancia o pérdida de capital el valor de treinta y nueve mil setecientos cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($39,742.00), que corresponde al confrontar la ganancia con la pérdida de capital, resultando un valor positivo el cual fue utilizado y sumado al valor de la renta imponible determinada, tal como lo establece el artículo 42 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dejando de pagar un impuesto para el ejercicio impositivo de dos mil cuatro por el monto de novecientos cuatro mil ciento diecinueve dólares de los Estados Unidos de América con noventa y cuatro centavos de dólar ($904,119.94); configurándose de tal manera los presupuestos establecidos en el artículo 253 del Código Tributario relativos a la evasión no intencional del impuesto, el cual es sancionado con una multa del veinticinco por ciento del impuesto omitido que se determine.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en síntesis, manifestó:

   1) De la objeción a gastos reclamados por servicios recibidos desde el exterior:

   a- La exigencia de requisitos adicionales para la deducibilidad de un gasto, sin que éstos estén establecidos en la legislación tributaria, constituye violación al principio de legalidad.

   En lo que respecta a los gastos reclamados que fueron objetados por la Dirección General, que al objetar dicho gasto, relacionado con los servicios contratados por la sociedad actora de las compañías Shell International Petroleum Company L., Shell Caribbean and Central America L., Shell Information Technology International B.V. y Shell People Services, la Dirección General señaló en su informe de justificaciones, que la sociedad apelante no pudo demostrar la deducibilidad del gasto cuestionado, por lo que se considera que la sociedad en comento pretendió justificar el gasto rechazado ante su falta de comprobación, mediante demostrar que efectivamente se realizó el desembolso, por virtud de la ejecución de los servicios de asesoría gerencial, soporte continuo en las diferentes líneas de negocio, servicios e información sobre mercadeo, etc., entre otros servicios contratados.

   Que según la fiscalización efectuada, se constató que hubo un compromiso entre la sociedad actora y las empresas extranjeras como proveedoras de servicios de asesoría gerencia], soporte continuo en las diferentes líneas de negocio, servicios e información sobre mercadeo, etc.; sin embargo, no se demostró utilización de los servicios contratados que permitiera establecer que hubo ejecución efectiva de los mismos. Es así como el requisito sine-quanon de la comprobación para la deducibilidad del gasto en cuestión, no se efectuó por la sociedad actora en la fiscalización, ni en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, mucho menos ante esta instancia, pues la sociedad actora únicamente centró sus justificaciones en guías, manuales, correos electrónicos y documentación en idioma inglés.

   Que la oficina fiscalizadora objetó correctamente ante la falta de comprobación del gasto reclamado y por su parte, la sociedad actora, aún dándole todas las garantías de Ley y oportunidades procesales para desvirtuar la objeción hecha, no logró fundamentar su inconformidad con la resolución venida en apelación.

   Que en virtud de las atribuciones que le son conferidas por el artículo 173 del Código Tributario, puede efectuar la fiscalización, inspección, investigación y control de las operaciones declaradas por los contribuyentes, a fin de asegurar el efectivo cumplimiento de sus obligaciones tributarias, pudiendo examinar y verificar la documentación y registros que permitan establecer la efectiva recepción de los servicios contratados. Con ello resulta claro, que para garantizar el interés fiscal y en observancia del principio de legalidad, la Dirección General puede requerir la presentación de información y documentación que demuestre la existencia efectiva de las operaciones declaradas, verificando de la documentación presentada, más allá del cumplimiento de obligaciones formales, como lo son la documentación y registro de las operaciones sujetas a gravamen, que se cumplan con los preceptos legales que sustentan la deducción de los gastos.

   Que de lo anterior se concluyó, que si los valores documentados en los comprobantes de retención no constituían la contraprestación de servicios efectivamente recibidos, adolecían igualmente de un requisito material que sustente su existencia, es decir, que se contaba con evidencias del pago de sumas de dinero a empresas filiales o vinculadas, pero no se había demostrado la prestación efectiva de los servicios pretendidamente recibidos, por consiguiente, los valores documentados en los comprobantes de retención no son deducibles en concepto de gastos, razón por la cual era procedente la objeción de los gastos reclamados ante la falta de demostración de la existencia efectiva de las operaciones declaradas.

   b- La negativa de la aceptación de las pruebas como fehacientes por no estar en el idioma español o por no ser suficientes, atenta contra el principio de seguridad jurídica, debido a que en el proceso de valoración de las pruebas la Administración Tributaria considera requisitos indispensables que no ha hecho del conocimiento previo.

   Que conforme se desprende de las diligencias que compone el expediente de impuesto respectivo, una vez verificado por la Dirección General, la existencia de valores registrados y declarados como gastos deducibles por servicios recibidos en el exterior de las compañías Shell International Petroleum Company L., Shell Caribbean and Central America L., Shell Information Technology International B.V., y Shell People Services, derivados de los contratos celebrados con las referidas compañías, procedió a solicitar a la sociedad actora la información y documentación pertinente que comprobara y demostrara la materialización de los servicios recibidos, requiriéndose entre otra información, la referente a: La fecha en que fueron solicitados y en la que fueron recibidos cada uno de los servicios procedentes del exterior; sede, zona geográfica, domicilio, residencia, dirección o lugar exacto desde donde y hacia qué lugar fue proporcionado cada uno de los servicios descritos; identificación exacta de quiénes proporcionaron los servicios y por quiénes fueron recibidos dentro de la estructura organizativa de la sociedad demandante, además de la descripción de cada servicio, las cláusulas cumplidas, incumplidas o por cumplirse del acuerdo relacionado, etc.

   Que con la respuesta proporcionada por la sociedad actora, no se logró demostrar la recepción de los servicios de asesoría gerencial, asesoría legal, servicios administrativos, técnicos, profesionales, etc., ya que no ha sustentado de forma adecuada y con la información de soporte correspondiente, la entrega y recepción de los mismos en el ejercicio tributario comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, tal y como fue solicitado por la Administración Tributaria, lo que hubiera permitido establecer como procedente la deducción de los gastos generados por servicio recibidos de las compañías no domiciliadas.

   Que la documentación consistente en el contrato de servicios, donde se establece las cláusulas contractuales que rigen dicha relación comercial, las facturas por los servicios prestados, el detalle, la contabilización y provisión de los servicios, los manuales exhibidos, a los efectos mercantiles representa el reconocimiento contable de una obligación a cargo de la actora,

   pero a los efectos fiscales no logra demostrar la exigencia, en el sentido de que se compruebe la existencia efectiva de la operación, la que como se ha dicho constituye un requisito material exigido por el legislador, para que proceda la deducción de los gastos.

   En cuanto a la falta de aceptación de la prueba aportada por no ser suficiente, que como lo expresó la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas en su informe respectivo, la sociedad actora únicamente presentó guías, manuales y correo electrónicos, los cuales fueron analizados en esa oportunidad por la referida Unidad.

   En cuanto a la documentación que fuera proporcionada en idioma inglés, que comparte el criterio adoptado por la autoridad recurrida, ya que de conformidad al artículo 62 inciso primero de la Constitución de la. República, el idioma oficial de nuestro país es el castellano, por lo cual según se establece en los artículos 436 del Código de Comercio y 139 del Código Tributario, los registros contables en los que se asienten las operaciones vinculadas con los hechos generadores establecidos en las leyes tributarias, deberán efectuarse en castellano, aspecto que se traslada a la documentación con la que se pretenda demostrar la materialización de los servicios.

   2) En cuanto a la ganancia de capital no reportada:

   Que del análisis del artículo 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a la fecha de la realización de los hechos, se advirtió que el tratamiento de ganancia de capital procede para aquellos bienes que se realicen siempre y cuando, el tiempo de posesión por parte del contribuyente que lo realiza se pueda calcular en anos. Abona a esta posición, lo establecido en el artículo 16 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Que establecido lo anterior, se constató que los bienes realizados denominados proyecto Rocas Calientes, de los cuales estableció pérdida de capital, como resultado de la venta que hiciera del mismo a un valor menor al de adquisición, y que fuera rechazada por la oficina fiscalizadora, dicho proyecto fue adquirido por la sociedad actora en fecha uno de junio de dos mil cuatro, siendo ésta también la fecha de su realización.

   Que se concluyó, que la oficina fiscalizadora, conforme a lo regulado en el artículo 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 16 inciso tercero de su Reglamento, rechazó el tratamiento de ganancia o pérdida de capital dado a la operación de venta del proyecto mencionado, ya que según consta en la documentación antes relacionada, se evidenció que la posesión del bien por parte del contribuyente, lo fue por un período menor de un año, por lo que no le aplica el régimen de ganancia o pérdida de capital.

   3) De la multa por evasión no intencional:

   Que la contribuyente social como tal, debe cumplir con una serie de obligaciones tributarias como lo establece el artículo 39 del Código Tributario "Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar".

   Que la multa por evasión no intencional como lo establece el artículo 253 del Código Tributario, está sustentada en el hecho de que la evasión u omisión del pago del impuesto correspondiente se da por no presentar la declaración o porque la declaración presentada es incorrecta, es decir, que se incumplen dos obligaciones, la sustantiva, el pago del impuesto respectivo, y la presentación de la declaración en forma correcta.

   Que en ese sentido, se constató la infracción por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, al establecer que la contribuyente social presentó la declaración correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil cuatro de manera incorrecta al haber reclamado gastos, los cuales no fueron aceptados por la oficina fiscalizadora como deducibles de la renta obtenida, por no poder comprobar que fueron necesarios para la generación de fuente de ingresos y que no eran procedentes, ocasionando la omisión en el pago del impuesto respectivo.

   Que expuesto lo anterior, concluyó que la sociedad demandante estaba obligada, por una parte, a presentar su declaración de impuesto con la información correcta, y por la otra, partiendo de los hechos ahí consignados, a pagar el impuesto correspondiente, si fuere procedente, por lo que el haber argumentado que contaba con un impuesto a su favor en concepto de pago a cuenta, que cubriría la cantidad de impuesto determinado en la liquidación oficiosa objeto del reclamo, y que ello hace que no se pueda configurar la evasión no intencional, en nada desvirtúa la infracción cometida, como lo es la omisión del pago del impuesto correspondiente por la presentación de la respectiva declaración en forma incorrecta, por haberse reclamado gastos que la Dirección General estableció como no deducibles, en ese sentido lo actuado por la referida Dirección fue procedente y se confirmó la multa impuesta.

   Por otra parte, sobre la pretendida compensación que señaló la parte actora en ocasión de liquidar de oficio impuestos, cabe destacar que de conformidad a la ley, no es posible en esa oportunidad relacionar créditos dinerarios líquidos y exigibles a favor del contribuyente, como resultan ser los anticipos a cuenta, lo que una vez acreditados en su función de garantía para con la obligación tributaria principal, su remanente deba devolverse o acreditarse por la Dirección General en compensación a obligaciones líquidas y exigibles a cargo de la contribuyente social, o por el propio contribuyente, de la manera como prescribe el artículo 153 del Código Tributario.

4. TÉRMINO DE PRUEBA.

   Por auto de las quince horas del veintidós de julio de dos mil diez, se abrió a pruebas el proceso, y se dio intervención a la licenciada J.J.C.R., en calidad de Agente Auxiliar delegada del F. General de la República.

   La Dirección General de Impuestos internos solicitó se incorporara como prueba el expediente administrativo relacionado con el caso, mientras que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. no hizo uso de esta etapa procesal.

   Por su parte, la parte actora ratificó los alegatos expuestos en su demanda y presentó prueba documental, según detalló el S. de esta. S. en la razón de presentación correspondiente (folio 161 frente), y la cual corre agregada de folios 164 a 2719 del expediente judicial.

5. TRASLADOS.

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

   1. La parte actora reiteró lo expuesto en su demanda, y, en síntesis, agregó lo siguiente: Que Grupo Shell es un grupo líder a nivel mundial en la industria de soluciones energéticas y petroquímicas con operaciones en múltiples países; por su parte, Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- fue una entidad que formó parte integrante del Grupo Shell, realizando operaciones dentro del territorio de El Salvador.

      Explicó, que dentro de cualquier grupo multinacional y multijurisdiccional, existe el compromiso de garantizar y estandarizar la calidad de los productos y servicios brindados a los consumidores finales a nivel global. De ahí que, un medio identificado para garantizar la calidad de los productos, el control interno, y demás procesos relacionados con el negocio, es a través de la implementación imperativa de procesos y políticas estandarizadas que sean uniformes y de aplicación general y obligatoria para todas las distintas unidades de negocio y países; es así como surgió la indispensabilidad y materialización para el negocio ejecutado por Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, de los servicios proveídos por equipos de profesionales y expertos domiciliados en el exterior.

      Agregó, que los servicios recibidos de las entidades del exterior consistentes, entre otros, en: Procesos de análisis y desarrollo, servicios administrativos y de tecnología, recursos humanos, mercadeo y finanzas, fueron utilizados en El Salvador estrictamente en el negocio operado por su mandante. A manera de ejemplo, detalló los siguientes servicios: Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- cumplió con todas las políticas y requerimientos operativos que dispusieron los administradores globales del negocio desde el exterior, caso contrario, no podría haber operado bajo la marca Shell.

      En ese sentido, aseveró que, los procesos de compras, inventarios, ventas, entre' otros, fueron realizados en base a las instrucciones precisas recibidas desde el exterior, ya sea a través de correos electrónicos, manuales, conferencias telefónicas, entre otros. Además, las estrategias de venta, mercadeo, cobros, entre otros, fueron realizadas por su mandante con base a instrucciones y aprobaciones realizadas por ejecutivos de Grupo Shell en el exterior y que forman parte de los servicios en análisis.

      Afirmó, que los procesos de análisis relacionados con los registros contables y financieros de su mandante, su revisión y aprobación correspondiente, fueron realizados desde el exterior, por lo que el personal de su representada en El Salvador únicamente realizó actividades de impresión de libros legales y reportes, a los efectos de cumplir con la legislación mercantil y tributaria del país.

      Expuso que, Grupo Shell, a través de las compañías Shell International Petroleum Company L., Shell Caribbean and Central America L., Shell Information Technology International B.V., y Shell People Services, coordinó y controló las inversiones y esfuerzos continuados necesarios para una constante innovación, seguridad y cumplimiento, en todo lo relativo al negocio petrolero en general, ya que por la misma característica del negocio, el principal valor agregado es estar a la vanguardia de la tecnología, requerimientos y cumplimiento en lo que se refiere a medio ambiente, seguridad industrial, capacidad instalada, reportes, entre otros no menos importantes.

      Expresó además que, el resultado final de las inversiones y esfuerzos realizados por Grupo Shell, fue utilizado por Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, lo que generó un valor agregado indiscutible e indispensable para la actividad económica realizada en El Salvador; sin ella, hubiera sido solamente un negocio de compra y venta de combustible. Así pues, sin todo el soporte del exterior su mandante no hubiera tenido el éxito y afluencia de clientela, lo cual generó ingresos gravables actualmente, por sus atributos y calidad en el servicio que la misma representa para los consumidores. Así las cosas, dijo que la materialización de ese valor agregado y su uso en el país tuvo dicho costo, el cual estuvo estrechamente ligado con la generación de los ingresos gravados reportados en El Salvador para los períodos tributarios del año dos mil cuatro.

      Sobre este punto concluyó manifestando que, las transacciones que las autoridades demandadas rechazan como deducción fiscal, corresponden a servicios que están debidamente registrados contablemente, documentados con las facturas, los respectivos contratos y además, con documentación de soporte que evidencia la efectiva recepción de dichos servicios.

      En cuanto a la ganancia de capital no reportada relacionada con el proyecto Rocas Calientes Fracturadas, expuso que las autoridades demandadas se limitaron únicamente a rechazar la deducción de la pérdida de capital obtenida en el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, por haber sido declarada como no deducible en el cálculo del impuesto sobre la renta, sin haber realizado un análisis detallado para motivar el criterio emitido y la contravención a los artículos 14 y 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

      Sobre la multa por evasión no intencional, señaló que no está de acuerdo con la ilegalidad en que han incurrido las autoridades demandadas, ya que con base a los argumentos y pruebas presentados, reafirman que claramente no se ha encontrado ningún error en la declaración que su mandante presentó; lo anterior, simplemente porque las deducciones de gastos por servicios prestados desde el exterior fueron debidamente documentados, son necesarios e indispensables para el negocio de su mandante en el país, fueron registrados contablemente, y los pagos al exterior derivados de estos gastos fueron correctamente sujetos a la tributación establecida en la legislación tributaria.

   2. Tanto la Dirección General de Impuestos internos, como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., ratificaron los argumentos expuestos en su informe justificativo.

   3. La representación fiscal expuso que, en el procedimiento de fiscalización, la Dirección General de Impuestos Internos solicitó documentación a la sociedad demandante, la cual fue debidamente analizada en las etapas de audiencia y apertura a prueba; que la actora no pudo establecer la concurrencia de los requisitos que deben contener los servicios para ser considerados necesarios para la producción de la renta y la conservación de su fuente, de conformidad a lo establecido en el artículo 28 inciso primero y 29 numeral 1) de la Ley de impuestos sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento, habiéndose respetado las garantías constitucionales y el debido proceso.

      Expresó, que la prueba que aportó la sociedad demandante no fine suficiente para desvanecer los gastos relacionados con los servicios contratados con las compañías Shell International Petroleum Company L., Shell Caribbean and Central America L., Shell Information Technology International B.V., y Shell People Services, señalando la Dirección General de Impuestos Internos en su informe que la actora no pudo demostrar la deducibilidad del gasto correspondiente.

      Concluyó manifestando, que considera que los actos administrativos dictados por la Dirección General de impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de A. son legítimos.

      De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de la parte demandada la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso, los cuales se han tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

1. OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN.

   La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:

   (1) Resolución con número de referencia 12302-TIR-0216R-2008 emitida por la Dirección General de Impuestos Internos el veintiocho de abril de dos mil ocho, mediante la cual: (i) Se determinó que Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, había dejado de pagar un valor total de novecientos cuatro mil ciento diecinueve dólares de los Estados Unidos de América con noventa y cuatro centavos de dólar ($904,119.94), equivalentes a siete millones novecientos once mil cuarenta y nueve colones con cuarenta y siete centavos de colón (¢7,911,049.47), en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil cuatro: y, (ii) Se impuso a la referida sociedad una multa por la cantidad de doscientos veintiséis mil veintinueve dólares de los Estados Unidos de América con noventa y ocho centavos de dólar ($226,029.98), equivalentes a un millón novecientos setenta y siete mil setecientos sesenta y (los colones con treinta y dos centavos de colón (¢1,977,762.32), en concepto de evasión no intencional del impuesto; y,

   (2) Resolución con referencia Inc. R0805024TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. el diez de julio de dos mil nueve, mediante la cual se modificó la resolución descrita en el literal que antecede, determinándose que Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, había dejado de declarar un valor total de ochocientos setenta y cinco mil ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con doce centavos de dólar ($875,089.12), equivalentes a siete millones seiscientos cincuenta y siete mil veintinueve colones con ochenta centavos de colón (¢7,657,029.80), en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil cuatro; y consecuentemente, estableció un valor de doscientos dieciocho mil setecientos setenta y dos dólares Estados Unidos de América con veintiocho centavos de dólar ($218,772.28), equivalentes a un millón novecientos catorce mil doscientos cincuenta y siete colones con cuarenta y cinco centavos de colón (¢1,914,257.45), en concepto de multa por evasión no intencional de impuesto.

   La parte actora hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:

   1) Vulneración al Derecho a la Deducción de los gastos reclamados por servicios recibidos desde el exterior por parte de compañías no domiciliadas en El Salvador, por los siguientes elementos:

   a- Violación a los artículos 28 y 29 numeral 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 3, 203, 206 y 209 del Código Tributario y en relación a los principios de legalidad, proporcionalidad, racionalidad y razonabilidad;

   b- Violación a los artículos 4 literal b) numeral 1 y 37 del Código Tributario, respecto a los derechos de los administrados de utilizar los medios de prueba establecidos en el Código Tributario, a una correcta valoración de la prueba, y a tener una decisión fundada en derecho y en las pruebas aportadas;

   c- Violación al artículo 4 literal b), numeral 5) del Código Tributario y al Debido Proceso, por ausencia de motivación, en relación al artículo 11 de la Constitución de la República; y,

   d- Violación al artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con relación al artículo 1 de la Constitución de la República.

   2) Vulneración al Derecho a la Deducción de la pérdida de capital reclamada por la venta del proyecto Rocas Calientes Fracturadas durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, por los siguientes motivos:

   a- Violación a los artículos 14 y 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el principio de verdad material regulado en el artículo 3 del Código Tributario;

   b- Violación a los artículos 4 literal b), numeral 1) del artículo 37 del Código Tributario

   y 427 del Código de Procedimientos Civiles -derogado-, en relación con la valoración de la prueba.

   3) Violación a los principios de derecho sancionatorio, por la imposición de la multa por evasión no intencional del impuesto.

2. NORMATIVA APLICABLE.

   1. La Constitución de la República de El Salvador, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.

   b) Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

   c) Ley de Impuesto Sobre la Renta, Decreto Legislativo Número 134, del dieciocho de diciembre de mil novecientos noventa y uno, publicado en el Diario Oficial Número 242, Tomo 313, del veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y uno.

3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.

   Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que los principales motivos de ilegalidad alegados por la parte actora se ciñen en: i) Violación al derecho a la deducción para propósitos del Impuesto sobre la Renta consagrado en los artículos 28 y 29 numeral 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 3, 203, 206 y 209 del Código Tributario; ii) Vulneración al derecho a la deducción de la pérdida de capital regulado en los artículos 14 y 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 3, 4 literal b), el numeral 1) del artículo 37 del Código Tributario y 427 del Código de Procedimientos Civiles -derogado-; iii) Transgresión a los principios de derecho sancionatorio, por la imposición de la multa por evasión no intencional del impuesto.

   Corresponde pues, analizar las facultades de la Administración Tributaria, así como revisar lo expuesto en la Ley sobre las deducciones, sus requisitos, y la forma en que éstas deben demostrarse ante las autoridades correspondientes, para determinar si en la actuación de la Dirección General de Impuestos internos, al rechazar como deducción fiscal los servicios contratados de sociedades domiciliadas en el extranjero, específicamente, Shell International Petroleum Company L. (SIPC), Shell Caribbean and Central America. L. (SCCA), Shell People Services (SPS) y Shell Information Technology International (SITI), por los montos que ascienden a tres millones cuatrocientos sesenta mil setecientos veinte siete dólares de los Estados Unidos de América con noventa y seis centavos de dólar ($3,460,727.96); y al objetar la deducción de la pérdida de capital reclamada por la venta del proyecto Rocas Calientes Fracturadas, por la cantidad de treinta y nueve mil setecientos cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($39,742.00), durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, existe o no ilegalidad.

4. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

   El artículo 173 del Código Tributario, le otorga a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, las facultades de: a) control, b) inspección, e) verificación, y, d) fiscalización. Las mismas están Ideológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del derecho tributario sustantivo o material.

   La fiscalización es entendida como el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, y, ante el incumplimiento a una de las obligaciones relacionadas con la emisión y entrega de los documentos relativos al Impuesto sobre la Renta, lleva a cabo la verificación respectiva.

   Al respecto, esta. S. ha sostenido que el Estado para poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la Administración Tributaria realiza entre otras facultades, la de fiscalización, lo cual no significa que ésta pueda proceder en forma arbitraria, sino que debe efectuarlo dentro de un marco de legalidad. (Sentencia Definitiva, referencia 163-C-2000, del cuatro de marzo de dos mil cinco).

   En virtud de la potestad de control, inspección, verificación, y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración nombra auditores por medio de un auto de designación, a través del cual expresamente haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y los ejercicios tributarios que comprende.

   Para llevar a cabo la fiscalización sea de impuestos, sea para verificar el cumplimiento de obligaciones, conforme al cuerpo normativo aplicable, la oficina encargada requiere de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la Ley, y si como consecuencia de tal verificación se detectan deducciones reclamadas indebidamente o dejadas de declarar, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del conocimiento al investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad competente a determinar responsabilidades y determinar o no el impuesto que corresponda.

   La fiscalización concluye con la emisión del informe de los auditores, en el cual se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de que se trate esto con el objeto de determinar si el contribuyente investigado ha dado cumplimiento o no correctamente a las mismas, con dicho informe se hace del conocimiento a la Administración correspondiente, lo concerniente, quien a su vez es la encargada de emitir la resolución definitiva.

   Al respecto, esta S. se ha pronunciado en el sentido que el procedimiento de fiscalización tendiente a la determinación de una obligación tributaria no puede entenderse como cauce formal que refleje en exclusiva las potestades de la Administración Tributaria, frente a una situación general de sujeción o sumisión a soportar por los contribuyentes, sino que debe articular en gran medida la etapa contradictora dentro del mismo. De esta forma surgen para el contribuyente no sólo concretas obligaciones, sino también garantías y derechos a favor de su posición jurídica (Sentencias referencia 44-L-2000 del veintidós de mayo de dos mil uno, referencia 171-M-2000 del seis de abril de dos mil uno y referencia 46-F-2000 del trece de julio de dos mil uno).

5. DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

   El artículo 13 del Código Tributario establece que el Impuesto se define como el tributo exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

   De conformidad con el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el hecho generador que da origen al pago del mismo es la "obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que se trate".

   Según el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se entiende por renta obtenida "todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente".

   La doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un período determinado, incrementan el patrimonio, al cual se deben restar las erogaciones necesarias para obtener ese incremento.

   De conformidad con el artículo 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

   La doctrina sobre los costos y gastos señala el término gastos necesarios, y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir, y consiste en "emplear dinero en algo"; en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de "detracción", o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al rendimiento.

   En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para su consideración a los fines del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos: Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter; para obtener y mantener la fuente; que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos: gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y que además, estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada. (Impuesto a la Renta, Según C.M.G.F.P.. 95 y siguientes, Editorial, Depalma, Edición 1973).

   Sin embargo, el inciso segundo de la disposición aludida señala que "En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad".

   El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida menos las deducciones.

   De la valoración de la prueba para las deducciones.

   El artículo 200 del Código Tributario, respecto del régimen probatorio establece que podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, pues dicha prueba únicamente será pertinente, para los casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad administrativa, que produzcan vicio en el acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o perjudique al contribuyente, sin perjuicio de subsanarse en lo necesario, siempre que no hubiere transcurrido el término de caducidad.

   El artículo 201 señala que la idoneidad de los medios de prueba se establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las Leyes tributarias y a falta de éstas las del derecho común.

   A su vez, el artículo 202 expresa que, las pruebas deben aportarse para su apreciación, en los momentos y bajo los alcances siguientes:

   1. En el desarrollo del proceso de fiscalización o en cumplimiento de las obligaciones de informar que establece el presente Código; y, b) Dentro de las oportunidades de audiencia y defensa concedidas en el procedimiento de liquidación oficiosa o de imposición de sanciones que contempla el Código, al igual que dentro del trámite del recurso de apelación. En este último caso, se podrá recibir pruebas ofrecidas que no fueron producidas ante la Administración Tributaria, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles.

   El artículo 203 señala que, corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor, y que corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.

   El artículo 206 establece que, para los efectos tributarios los sujetos pasivos deben respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por el mencionado Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente. Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deben asentarse contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes. En materia tributaria la validez probatoria de los instrumentos emanados de país extranjero estará sujeta al cumplimiento de los requisitos y formalidades prescritos en el artículo 261 del Código de Procedimientos Civiles -derogado-.

   Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del Código Tributario indica que la contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria.

   De ahí que nuestra legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto; y, b) la materialización de los registros contables en los que se asienta.

6. DE LO ACAECIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA.

   La Dirección General de impuestos Internos emitió auto de designación de auditores con referencia 20001-NEX-0823-2007, a las diez horas y veinte minutos del siete de marzo de dos mil siete, mediante el cual se nombró al cuerpo de auditores para fiscalizar y verificar si Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, y demás disposiciones legales, así como las contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de aplicación, relacionadas con el impuesto referido, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro; dicho auto fue notificado el ocho de marzo de dos mil siete (folios 01 y 02 de la primera pieza del expediente administrativo que llevó la Dirección General de impuestos Internos).

   Consta a folios 03 del expediente administrativo en estudio, el auto con referencia 20515-NEX-0512-2007 del siete de marzo de dos mil siete, mediante el cual la. Dirección General de Impuestos internos requirió a la sociedad actora entre otros documentos, los contratos mercantiles, civiles o de la naturaleza que fueren, en idioma español, celebrados con clientes y proveedores, suscritos o vigentes durante el ejercicio de dos mil cuatro, así como copia de los documentos contables de soporte de dichas operaciones; dicho auto fue notificado el ocho de marzo de dos mil siete.

   Figura a folios 66 del expediente administrativo relacionado, el auto con referencia 20515-NEX-0542-2007 del doce de marzo de dos mil siete, a través del cual la autoridad demandada solicitó entre otras cosas, información contenida en las tablas de encabezado y detalle de compras para cada uno de los meses de enero a diciembre del ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, habiéndose notificado el -mismo el trece de marzo de dos mil siete.

   Se constata a folio 371 del expediente administrativo en estudio, el auto con referencia 20515-NEX-1030-2007 del trece de junio de dos mil siete, mediante el cual la Dirección General de impuestos Internos requirió a la sociedad actora entre otra información, el detalle mensual de la aplicación contable de la provisión y pago en concepto de servicios recibidos de compañías internacionales durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, de las siguientes compañías: Shell International Petroleum Company L., Shell Caribbean and Central America L., Shell Information Technology International B.V., Shell People Services y Edeco Petroleum Services Ltd. Además, solicitó fotocopia de la documentación de soporte que amparara el registro contable de la provisión y pago de las compañías mencionadas, incluyendo contratos celebrados con las mismas, y documentación de soporte que demuestre que el servicio fue recibido por la sociedad actora; dicho auto fue notificado el catorce de junio de dos mil siete.

   En atención al requerimiento, la sociedad demandante presentó escrito ante la Dirección General de Impuestos Internos el cinco de julio de dos mil siete (folio 381 del expediente administrativo), en el cual adjuntó entre otras cosas, detalle mensual de la aplicación que contiene código y nombre de la cuenta contable de la provisión y pago de los servicios, fecha, concepto del servicio recibido, valor del servicio y número de registro contable, de los servicios recibidos de las compañías , internacionales (proveedores) Shell International Petroleum Company L., Shell Caribbean and Central America L., Shell Information Technology International B.V., Shell People Services y Edeco Petroleum Services Ltd. Además, fotocopia del contrato con Shell International Petroleum Company L. que incluye los servicios facturados por Shell information Technology International B.V. y Shell People Services. En cuanto al contrato con Shell Caribbean and Central America L., expresó que sería remitido posteriormente.

   Consta a folio 386 del expediente administrativo, el auto con referencia 20515- NEX-1217-2007 del diecisiete de julio de dos mil siete, mediante el cual la Dirección General de Impuestos internos requirió a la sociedad actora: 1) Información y documentación con la cual se comprobara y demostrara la materialización del servicio recibido de las compañías del exterior, consistentes en: (

   1. F. en que fue solicitado el servicio por la sociedad demandante; (b) F. en que fueron recibidos cada uno de los servicios procedentes del exterior; (c) Sede, zona geográfica, domicilio, residencia, dirección o lugar exacto desde dónde y hacia dónde fue proporcionado cada uno de los servicios recibidos; (d) Quién o quiénes proporcionaron el servicio (identificación exacta y completa); (e) A quién o quiénes directamente fue proporcionado dicho servicio dentro de la estructura de organización de la sociedad actora; (f) En qué consistió cada servicio, describiendo las actividades desarrolladas desde el punto de vista técnico y desde el punto de vista de uso común; (g) Las cláusulas cumplidas, incumplidas o por cumplirse de cada contrato, relacionándolas con cada uno de los servicios recibidos; (h) Relación entre las actividades desarrolladas por quienes proporcionaron el servicio según los ítems anteriores, y el efecto o resultado dentro de las operaciones de la contribuyente; que compruebe por una parte que el servicio fue efectivamente utilizado en el país y que asimismo han sido útiles, necesarios e indispensables en la generación de la renta gravada declarada durante el ejercicio impositivo de dos mil cuatro; 2) En lo que respecta al contrato denominado "Convenio para servicios entre Distribuidor Shell El Salvador, S. y Shell International Petroleum Company L.", de fecha cinco de septiembre de mil novecientos ochenta, que demostrara con la información pertinente: (a) que ha sido procesada contablemente en la provisión y pago de dichos servicios; y, (b) en qué momento se ha dado cumplimiento a cada una de las cláusulas establecidas en el contrato, por los servicios prestados por parte de Shell International Petroleum Company L., Shell Information Technology International B.V., y Shell People Services; 3) Fotocopia traducido en lenguaje castellano del contrato celebrado por la sociedad demandante y Shell Caribbean and Central America L., vigente durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro; y, 4) Fotocopia de cada uno de los folios del Libro Diario Mayor en donde se encuentran registrados la provisión y pago por los servicios recibidos de las compañías Shell International Petroleum Company L.., Shell Caribbean and Central America L., Shell Information Technology International B.V., y Shell People Services, durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro. El referido auto fue notificado el dieciocho de julio de dos mil siete.

      En atención a lo requerido, la sociedad demandante presentó escrito ante la Dirección General de Impuestos Internos el treinta de agosto de dos mil siete (folio 404 del expediente administrativo), en el cual ofreció para su respectiva verificación, documentación para demostrar la prestación real y efectiva de los servicios prestados por las compañías del exterior, según se detalla a continuación: (1) Manual de procedimientos diarios del sistema de Rack Office (Bizware) para administración de tiendas y estaciones de servicios; (2) Manuales de administración de tiendas de servicio; (3) Manuales de seguridad de materiales (Material Safety Data S.M.´S); (4) Guías sobe el proceso de la estimación de cuentas incobrables y contratos con clientes del área de B.; (5) Manual Técnico de lubricantes industriales; (6) Manual de procesos de cobros (Collection Support Unit); (7) Guías sobre marcas y manuales de mercadeo (Brands); (8) Training Workshop: (9) Manuales de seguridad; (10) Guías y comunicaciones sobre la administración y la importancia del pago de los impuestos (Management Advisory Agreetnent); (11) Archivos de comunicaciones e instrucciones de comercialización en materia de (Supply & Distribution MSD); (12) Manuales de seguridad de materiales para Fuel Comercial; (13) 1 cd de procedimiento para carga; (14) Estrategias de nuevos productos (SUFIOC/PLUS); (15) Programas del área comercial (C.S. índex, Service Level Agreement Commercial); (16) Guías para la seguridad ambiental y otros; (17) Guías para el uso de retail Fuel Marketing (marcas, proyectos, estimaciones y otro tipo de instrucciones); (18) Comunicación e instrucciones del área de Recursos Humanos; (19) Programas de aprendizaje de BUILD; y, (20) 6 CD's que contienen programa de (Can_do). Asimismo, adjuntó fotocopia traducida en lenguaje castellano del contrato celebrado por Distribuidora Shell de El Salvador, S. -ahora Unopetrol, S.- y Shell Caribbean and Central American L., vigente durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro. Además, adjuntó fotocopia de cada uno de los folios del Libro Diario Mayor en donde se encuentran registradas la provisión y pago por los servicios recibidos de las compañías Shell International Petroleum Company L., Shell Caribbean and Central America L., Shell information Technology International B.V., y Shell People Services, durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro.

      Mediante auto con referencia 20515-NEX-1440-2007 del veinte de septiembre de dos mil siete (folio 419 del expediente en estudio), la Dirección General de Impuestos Internos requirió de la sociedad actora fotocopia de la documentación señalada en el párrafo que antecede y exigió que si dichos documentos se encontraban en idioma extranjero, que los presentaran junto con su traducción al lenguaje castellano. Además, comunicó a la. sociedad actora que luego del análisis efectuado a la documentación presentada el veintinueve de agosto de dos mil siete, que la misma no fue presentada en los términos que fueron requeridos, por lo que solicitó nuevamente que demostrara e identificara en cada documento la materialización del servicio recibido de las compañías del exterior, consistentes en: (

   1. F. en que fue solicitado el servicio por la sociedad demandante; (b) F. en que fueron recibidos cada uno de los servicios procedentes del exterior; (c) Sede, zona geográfica, domicilio, residencia, dirección o lugar exacto desde dónde y hacia dónde fue proporcionado cada uno de los servicios recibidos; (ch) Quién o quiénes proporcionaron el servicio (identificación exacta y completa); (d) A quién o quiénes directamente fue proporcionado dicho servicio dentro de la estructura de organización de la sociedad actora;

      (e) En qué consistió cada servicio, describiendo las actividades desarrolladas desde el punto de vista técnico y desde el punto de vista de uso común; (f) Las cláusulas cumplidas, incumplidas o por cumplirse de cada contrato, relacionándolas con cada uno de los servicios recibidos; (g) Relación entre actividades desarrolladas por quienes proporcionaron el servicio según los ítems anteriores, y el efecto o resultado dentro de las operaciones de la contribuyente; que compruebe por una parte que el servicio fue efectivamente utilizado en el país y que asimismo han sido útiles, necesarios e indispensables en la generación de la renta gravada declarada durante el ejercicio impositivo de dos mil cuatro; y, (h) Que identificara e individualizara en cada documento el monto pagado por cada servicio recibido según la documentación e información relacionada en el párrafo que antecede. Asimismo, exigió que explicara y demostrara con la información y documentación probatoria cuál es el valor intangible recibido de los servicios recibidos de las compañías del exterior. Finalmente, solicitó los estados de cuenta bancarios donde se muestre la transferencia de los pagos realizados por los servicios recibidos de las compañías Shell International Petroleum Company L., Shell Caribbean and Central America. L., Shell information Technology International B.V., y Shell People Services. Dicho auto fue notificado el veintiuno de septiembre de dos mil siete.

      El cinco de octubre de dos mil siete, la sociedad actora presentó nuevo escrito ante la Dirección General de impuestos Internos, en el cual remitieron fotocopias de la siguiente documentación: (1) Manual de procedimientos diarios del sistema de Back Office (Bizware) para administración de tiendas y estaciones de servicios; (2) Manuales de administración de tiendas de servicio; (3) Manual Técnico de lubricantes industriales. Además, ofrecieron nuevamente para verificación en sus oficinas los siguientes documentos: (1) Manuales de seguridad de materiales (Material Safety Data. S.M.'S); (2) Guías sobre el proceso de la estimación de cuentas incobrables y contratos con clientes del área de 13iturnen; (3) Manual Técnico de lubricantes industriales; (4) Manual de procesos de cobros (Collection Support -Unit); (5) Guías sobre marcas y manuales de mercadeo (Brands); (6) Training Workshop: (7) Manuales de seguridad;

      (8) Guías y comunicaciones sobre la administración y la importancia del pago de los impuestos (Management Advisory Agreement); (9) Archivos de comunicaciones e instrucciones de comercialización en materia de (Supply Distribution MSD); (10) Manuales de seguridad de materiales para Fuel Comercial; (11) 1 cd de procedimiento para carga; (12) Estrategias de nuevos productos (SUFI- OC/PLUS); (13) Programas del área comercial (C.S. Index, Service Level Agreement Commercial); (14) Guías para el uso de retail - Fuel Marketing (marcas, proyectos, estimaciones y otro tipo de instrucciones); (15) Comunicación e instrucciones del área de Recursos Humanos; (16) Programas de aprendizaje de BUILD; y, (17) 6 CD's que contienen programa de (Can_do). En cuanto a la materialización de los servicios recibidos del exterior, expuso que esos servicios son regulares y continuos, y no son recibidos sobre la base de requerimientos parciales y específicos. Además, detalló las personas líderes y áreas responsables de implementar en el país el producto final de dichos servicios, por medio de un cuadro que consta a folio 429 del expediente administrativo en estudio. Por último, adjuntó copia de los estados de cuenta bancarios donde se muestra la transferencia de los pagos realizados por los servicios recibidos de las siguiente compañías del exterior: Shell International Petroleum Company L., Shell Caribbean and Central America L., Shell Infórmation Technology International 13.V, y Shell People Services.

      De folios 733 al 818 de la primera pieza del expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos, consta el Informe de Auditoría de fecha treinta de noviembre de dos mil siete. En su conclusión (folios 815 al 817), los auditores expusieron lo siguiente: Que se determinó que la sociedad contribuyente durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, incorporó como gastos deducibles para efectos del impuesto sobre la renta la cantidad de tres millones cuatrocientos sesenta mil setecientos veintisiete dólares de los Estados Unidos de América con noventa y seis centavos de dólar ($3,460,727.96), los cuales no son procedentes debido a que el gasto reclamado por la contribuyente para considerarlo necesario para la generación de rentas gravadas o conservación de su fuente, debe cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y al respecto se advierte que los valores registrados como gastos en concepto de asesoría gerencial, legal, impositivo y financiero, soporte continuo en las diferentes líneas del negocio, servicios e información sobre mercadeo, información y servicios de computación, servicios de personal especializado y expatriados, entrenamiento, apoyo de servicios y asesoramiento técnico en salud, seguridad y medio ambiente, investigación y desarrollo, consejería y servicios relacionados con marcas y patentes, disposición de manuales de procedimientos para la administración de tiendas y estaciones de servicio, manuales de seguridad de materiales, manual de procesos de cobros, manuales de seguridad, entre otros, sobre los cuales la sociedad actora no ha logrado comprobar y demostrar la materialización de la prestación de los servicios contratados y que hayan sido utilizados en el país; en consecuencia no se pudo comprobar que hayan sido necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente generadora.

      Por otra parte, respecto del cálculo realizado a la ganancia o pérdida de capital declarada durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, que la sociedad actora no incluyó en el formulario de ganancia o pérdida de capital el valor de treinta y nueve mil setecientos cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América. ($39,742.00), que corresponde al confrontar la ganancia con la pérdida de capital, resultando un valor positivo, el cual fue utilizado y sumado al valor de la renta imponible determinada, tal como lo establece el artículo 42 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta; que dicha pérdida fue originada por haber incluido la contribuyente la venta de un activo denominado proyecto Rocas Calientes Fracturadas de Berlín, cuyo ingreso por la venta no fue declarado para efectos del impuesto sobre la renta del ejercicio impositivo antes mencionado y fue restado al valor del costo de adquisición del activo, es decir; que dicho ingreso fue "neteado" con el costo de adquisición, y el valor restante formó parte de los gastos no deducibles declarados por la contribuyente durante el ejercicio impositivo de dos mil cuatro.

      A folios 851 del expediente administrativo en estudio, consta el auto de apertura a pruebas de fecha treinta y uno de marzo de dos mil ocho, el cual fue notificado a Shell El Salvador, S. - ahora Unopetrol El Salvador, S.-, el uno de abril de dos mil ocho. Asimismo a folios 860 del expediente administrativo mencionado, consta el escrito del ocho de abril de dos mil ocho, presentado por el apoderado de la sociedad actora, por medio del cual se mostró parte en el proceso.

      Consta a folios 876 del expediente administrativo en mención, el escrito presentado por la parte actora el veintidós de abril de dos mil ocho, con el cual propusieron como prueba y pusieron a disposición de verificación de parte de la autoridad demandada, un listado de documentación principal que demuestra por sí misma la prestación real y efectiva de los servicios de compañías del exterior, expresando al mismo tiempo las personas encargadas de implementar en El Salvador el producto final de dichos servicios, de la siguiente forma: (1) Manuales de seguridad de materiales (Material Safety Data S.M.'S), ingeniero R.V.; (2) Guías sobe el proceso de la estimación de cuentas incobrables y contratos con clientes del área de B., ingeniero R.B.; (3) Manual Técnico de lubricantes industriales, ingeniero R.V.; (4) Manual de procesos de cobros (Collection Support Una), licenciado O.G.; (5) Guías sobre marcas y manuales de mercadeo (Brands), ingeniero H.P.;

      (6) Training Workshop, licenciada C.V.; (7) Manuales de seguridad, ingeniero L.G.; (8) Guías y comunicaciones sobre la administración y la importancia del pago de los impuestos (Management Advisory Agreement), licenciada M.E.V. de C.; (9) Archivos de comunicaciones e instrucciones de comercialización en materia de (Supply Distribution MSD), ingeniero R.G.; (10) Manuales de seguridad de materiales para Fuel Comercial, ingeniero M.C.; (11) 1 cd de procedimiento para carga, ingeniero R.G.; (12) Estrategias de nuevos productos (SUFI- OC/PLUS), ingeniero M.C.; (13) Programas del área comercial (Costumer Satisfitction índex, Service Level Agreement Commercial), licenciado O.G. y ingeniero E.T.; (14) Guías para el uso de retan - Fuel Marketing (marcas, proyectos, estimaciones y otro tipo de instrucciones), ingeniero P.P.; (15) Comunicación e instrucciones del área de Recursos Humanos, licenciada C.V.; (16) Programas de aprendizaje de BUILD, licenciada C.V.; y, (17) 6 CD's que contienen programa de (Can_do), licenciada C.V..

      Además, presentaron como prueba documental lo siguiente: Sobre los servicios recibidos de compañías del exterior: (1) Anexo 1 - Naturaleza técnica especializada, regular y contínua de los servicios recibidos del exterior, todo con relación a los contratos firmados por las partes; (2) Anexo 2 - listado de personal de SOPLA; (3) Anexo 3 - Estructura Comercial y O. para El Salvador; (4) Fotocopia de impresión de correos electrónicos sobre comunicaciones que demuestran la implementación de los servicios recibidos desde el exterior; (5) Fotocopias de comprobantes de retención número 649, 663, 664 y 675 que demuestran el pago del IVA por servicios proveídos desde el exterior, así como las facturas correspondientes que soportan dichos cargos; y, (6) Fotocopia certificada ante Notario de declaraciones de impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales comprendidos del uno de enero de dos mil cuatro al treinta y uno de diciembre de dos mil seis. Respecto de la deducción por la pérdida de capital: (1) Fotocopia certificada por Notario del contrato de venta de equipo del proyecto "Rocas Calientes Fracturadas"; (2) Fotocopia de asiento de diario número 344436 de fecha treinta de junio de dos mil cuatro y fotocopia de folio número 138953 del Libro Diario Mayor, en donde se registró la operación de venta y el costo del proyecto antes mencionado.

      A folios 1376 de la segunda pieza del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos consta la resolución emitida por esa. Dirección a las nueve horas con treinta minutos del veintiocho de abril de dos mil ocho, que constituye el primer acto impugnado por la sociedad demandante, en la cual se ratificó lo expuesto en el informe de auditoría, respecto de que la sociedad actora, durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, incorporó como gastos deducibles para efectos del impuesto sobre la renta la cantidad de tres millones cuatrocientos sesenta mil setecientos veintisiete dólares de los Estados Unidos de América con noventa y seis centavos de dólar ($3,460,727.96), en concepto de servicios recibidos de compañías del exterior, sobre los cuales la sociedad actora no ha logrado comprobar y demostrar la materialización de la prestación de los servicios contratados y que hayan sido utilizados en el país; en consecuencia no se pudo comprobar que hayan sido necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente generadora.

      Respecto del cálculo realizado a la ganancia o pérdida de capital declarada durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, que la pérdida argumentada por la sociedad actora fue originada por haber incluido la contribuyente la venta de un activo denominado proyecto Rocas Calientes Fracturadas de Berlín, cuyo ingreso por la venta no fue declarado para efectos del impuesto sobre la renta del ejercicio impositivo antes mencionado y fue restado al valor del costo de adquisición del activo, es decir, que dicho ingreso fue "neteado" con el costo de adquisición, y el valor restante formó parte de los gastos no deducibles declarados por la contribuyente durante el ejercicio impositivo de dos mil cuatro.

      Inconforme con lo resuelto por la Dirección General de Impuestos Internos, la sociedad demandante interpuso el respectivo recurso de apelación, mediante escrito presentado ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. el veintidós de mayo de dos mil ocho (folios 01 al 10 del expediente administrativo que llevó el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A.), habiéndose admitido dicho recurso mediante auto de las catorce horas del tres de junio de dos mil ocho (folio 25 del expediente administrativo en estudio).

      Consta de folios 67 al 70 del expediente administrativo en comento, que durante la etapa probatoria correspondiente, la sociedad actora presentó escrito ratificando en su totalidad el contenido del escrito de interposición del recurso de apelación, en lo relativo a las razones de hecho y de derecho, y en lo relativo a la idoneidad de la prueba de descargo remitida durante el proceso de audiencia y apertura a pruebas seguido ante la Dirección General de impuestos Internos. Asimismo, aportó más prueba documental para comprobar la prestación de los servicios recibidos desde el exterior.

      A folios 592 del referido expediente administrativo, consta la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. a las nueve horas con treinta minutos del diez de julio de dos mil nueve, que constituye el segundo acto impugnado por la sociedad demandante, en la cual ratificó lo expuesto en la resolución pronunciada por la Dirección General de impuestos Internos, respecto a que con la prueba presentada por la sociedad demandante no se logró demostrar la recepción de los servicios técnicos y profesionales recibidos del compañías del exterior, ya que no sustentó de forma adecuada y con la información de soporte correspondiente, la entrega y recepción de los mismos, por lo que la objeción efectuada por la referida Dirección fue legal. Además, que la Dirección General de Impuestos Internos rechazó el tratamiento de ganancia o pérdida de capital dado a la operación de venta del proyecto Rocas Calientes Fracturadas, ya que según consta en la documentación presentada, se evidenció que la posesión del bien por parte del contribuyente lo era por un período menos de un año, por lo que no le aplica el régimen de ganancia o pérdida de capital.

7. APLICACIÓN AL CASO.

   1. Sobre la violación al derecho a la deducción para propósitos del Impuesto sobre la Renta consagrado en los artículos 28 y 29 numeral 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 3, 203, 206 y 209 del Código Tributario.

   En el presente caso, la sociedad demandante pretendió realizar deducciones para propósitos del Impuesto sobre la Renta de los servicios proporcionados por sociedades domiciliadas en el extranjero, durante el ejercicio impositivo del año de dos mil cuatro, por los montos que ascienden a tres millones cuatrocientos sesenta mil setecientos veintisiete dólares de los Estados Unidos de América con noventa y seis centavos de dólar ($3, 460,727.96).

   La Dirección General de impuestos internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. determinaron que Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, no logró comprobar y demostrar la materialización de la prestación de los servicios contratados desde el exterior de sociedades domiciliadas en el extranjero, ni la necesidad de los mismos en la producción de renta gravable con el impuesto sobre la renta y para la conservación de la fuente. En base a lo anterior, las mencionadas autoridades objetaron las deducciones reclamadas por la sociedad actora.

   Sin embargo, en sede judicial, durante la etapa probatoria correspondiente, la sociedad actora adjuntó, entre otra, la siguiente prueba:

   1) Copia certificada por Notario de las diligencias de traducción debidamente apostilladas de tres contratos de servicios celebrados entre Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- y Shell International Petroleum Company L. (SIPC):

   a- En el primero contrato denominado "Management Advisory Services Agreement (Contrato de Administración de Servicios de Asesoría)" (folios 165 de la primera pieza del expediente judicial al 233 de la segunda pieza), la sociedad Shell International Petroleum Company .L. (SIPC) se obligó a asistir a Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, en el desarrollo y la implementación de planes estratégicos y a prestar servicios de administración de asesoría.

   b- El segundo contrato denominado "Cost Contribution Agreement for Business Support Services (Contrato de Contribución de Costos para los Servicios de Soporte a Negocios)" (folios 234 al 302 de la segunda pieza del expediente judicial), tuvo como objeto prestar servicios de soporte a negocios para asistir y apoyar a Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- en la utilización de todas las actividades cubiertas por el contrato en mención, en las siguientes áreas: Desarrollo y prestación de asistencia y herramientas de negocios; Prestación de asistencia en mercadeo; Desarrollo, comunicación y auditoria de los estándares de cumplimiento; Promoción de la competencia profesional; Información asesoría tecnológica y servicios; Asesoría general financiera y servicios; Asesoría sobre impuestos y servicios; Servicios legales; Relaciones de empleados y relaciones públicas / Asesoría en publicidad y servicios; Asesoría en recursos humanos y servicios; y, cualesquiera otros servicios de soporte a negocios.

   La cláusula 4 del contrato en estudio, establece que los servicios serían prestados por comunicaciones telefónicas, facsímiles y otras comunicaciones electrónicas para un entendimiento rápido y efectivo, y por copia cuando se solicitare específicamente, así como a través de visitas y otros intercambios entre miembros de las oficinas del staff permanente.

   c- El tercer contrato denominado "Cost Contribution Agreement for Research & Development and Technical Support Services (Contrato de Contribución de Costos para Investigación & Desarrollo y Servicios de Soporte Técnico)" (folios 303 al 380 de la segunda pieza del expediente judicial) tuvo como objeto asistir y apoyar a Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- en la realización de todas las actividades cubiertas por el referido contrato en las siguientes áreas: Asesoría para investigación y desarrollo y servicios; Asesoría para marcas registradas y patentes y servicios; Desarrollo y provisión de herramientas de mercadeo; Desarrollo y provisión de herramientas de apoyo a la marca; Asesoría técnica USE y asistencia a los servicios; Otras asesorías técnicas y de apoyo; y, cualesquiera otra asesoría técnica y de servicios.

   La cláusula 7 del contrato en cuestión establece que los servicios serían prestados por comunicaciones telefónicas, facsímiles y otras comunicaciones electrónicas para un entendimiento rápido y efectivo, y por copia cuando se solicitare específicamente, así como a través de visitas y otros intercambios entre miembros de las oficinas del staff permanente.

   2) Copia certificada por Notario de las diligencias de traducción del Contrato celebrado entre Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- y Shell Caribbean & Central America L. (SCCA), denominado "Service Agreement (Acuerdo de Servicio)" (folios 381 de la segunda pieza del expediente judicial al 416 de la tercera pieza). Dicho contrato tuvo como objeto asistir y apoyar a la sociedad actora en la realización de todas las actividades cubiertas por el referido contrato en las siguientes áreas: Asuntos de mercadeo y suministro; Asuntos de operaciones; Asuntos de finanzas/corporativos; Recursos humanos y asuntos de cambio en administración; y, Proyectos.

   3) Copia certificada por Notario de las diligencias de traducción debidamente apostilladas del Contrato de Servicios celebrado entre Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- y Shell Information Technology International (SITI), denominado "Leiter Agreement (Carta Acuerdo)" (folios 483 al 493 de la tercera pieza del expediente judicial). Dicho contrato tuvo como objeto formalizar las enmiendas acordadas al marco contractual entre ambas compañías y establecer el nuevo marco de trabajo contractual por medio del cual serían proporcionados los servicios de tecnología de la información (TI).

   4) Copia certificada por Notario y debidamente legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores de El Salvador de dos Contratos de Servicios celebrados entre SASCCA, S. y Shell Guatemala, S.:

   a- El primer contrato denominado "Contrato de Servicios de Contabilidad", que tuvo por objeto brindar servicios de contabilidad a las compañías operadoras de , Grupo Shell, como se especificó en el anexo 1 de dicho contrato, entre las que le incluye a Shell El Salvador, S. (folios 494 al 501 de la tercera pieza del expediente judicial);

   b- El segundo contrato denominado "Contrato de Servicios de Atención al Cliente", que tuvo por objeto brindar servicios de atención al cliente a las compañías operadoras de Grupo Shell, como se especificó en el anexo 1 del referido contrato, entre las que se incluye a Shell El Salvador, S. (folios 502 al 506 de la tercera pieza del expediente judicial).

   5) Muestras de impresiones de correos electrónicos intercambiados entre personal de la sociedad demandante y personal de los proveedores de los servicios del exterior, donde se logra apreciar la comunicación a través del intercambio de correos electrónicos (folios 1229 de la séptima pieza del expediente judicial al 1879 de la décima pieza).

   Como quedó establecido tanto en sede administrativa y ante esta sede, las autoridades demandadas manifestaron que la sociedad actora no comprobó la materialización de la prestación de los servicios contratados de compañías del exterior y que hayan sido utilizados en el país; en consecuencia no se pudo comprobar que hayan sido necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente generadora.

   Sin embargo, dado que el objeto de Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- incluye la distribución en el mercado salvadoreño y en el internacional de los productos derivados de la refinación, manufactura, transformación, adquisición, importación y venta de petróleo, asfalto, gas natural, aceites, grasas y cualesquiera otros derivados, así como toda forma de elaboración y refinación de petróleo en la. República o en cualquier otro país latinoamericano en donde la compañía instale sucursales o agencias, y, en general, ejercitar todos los actos de comercio lícitos previstos en el Capítulo tercero del Código de Comercio, y en vista de que dicha sociedad formó parte de una estructura mundial como lo es Grupo Shell, el cual brinda soporte y asesoría técnica a los miembros del grupo (como en el presente caso), puede afirmarse que la prestación de los servicios pactados en los contratos citados es un gasto necesario e indispensable para el desarrollo de sus actividades.

   Por otro lado, las autoridades demandadas expusieron que con la documentación y explicaciones que presentó la sociedad demandante no comprobó que el servicio fue solicitado por la misma, ni la fecha en que el mismo fue recibido; tampoco comprobó el lugar exacto desde dónde y hacia adónde fue proporcionado cada uno de los servicios recibidos, ni la identificación de quién o quiénes proporcionaron el servicio, a quién o a quiénes fue proporcionado el mismo dentro de la estructura de organización de la sociedad actora, así como tampoco en qué consistió cada servicio.

   Al respecto, cabe destacar la relación privada patrimonial de origen mercantil, entre las sociedades Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, y las sociedades extranjeras Shell International Petroleum Company L. (SIPC), Shell Caribbean & Central America L. (SOCA) y Shell Information Technology International (SITO. De ahí que para el análisis del caso que nos ocupa, no puede obviarse el hecho que el Derecho Mercantil es una de las ramas del Derecho, que con mayor rapidez se transforma, dado que por su naturaleza ha sido siempre cambiante, debido a la movilidad del comercio y más aún del comercio y el desarrollo económico contemporáneo así como la transformación conceptual del mundo de hoy día, cuya tendencia es la facilitación de las formas. Así las cosas, que los contratos celebrados no detallen exhaustivamente la forma del suministro de la asesoría objeto de los mismos, no puede ser motivo de objeción de parte de la Administración Tributaria.

   No obstante lo expuesto, debe suponerse la existencia de documentos de respaldo de la transferencia de información y asesoría brindada al departamento de mercadeo y de comercialización, los cuales sí existen, pero no en la manera excesiva en que la Administración Tributaria lo ha solicitado a la sociedad Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-. Sobre este punto debe de tenerse muy en cuenta la aplicación del principio de verdad material, en virtud del cual la Administración Pública Tributaria debe verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas legales pertinentes, aún cuando no hayan sido planteadas por los administrados o se haya acordado no hacer uso de las mismas.

   Así, se tiene que el artículo 3 del Código Tributario señala que: "Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos".

   Y es que, los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros generales, a partir de los cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Pública Tributaria. Ésta, en aplicación de dichas normas, sé entiende facultada para realizar vastas labores de investigación y fiscalización, entre las cuales encontramos: puede pedir informes al contribuyente, informes a terceros (personas naturales, jurídicas o Instituciones Públicas) incluso cruzar in formación, etc.

   El principio de verdad material pretende -ínter alía- que cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades.

   En suma, la Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar si procede o no la deducción solicitada.

   Por lo que en el caso en concreto la sociedad Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, proporcionó toda la información contable solicitada por la Administración Tributaria, y además también proporcionó en la medida de sus posibilidades la información requerida por las autoridades demandadas para comprobar la prestación de los servicios realizados por las sociedades extranjeras Shell International Petroleum Company L. (SIPC), Shell Caribbean and Central America L. (SCCA), Shell People Services (81'S) y Shell Information Technology International (SITI); sin embargo la Administración Tributaria nunca quedó satisfecha con la documentación presentada. De ahí que, esta S. discrepa del criterio adoptado por la. Administración Tributaria, en tanto sí consta que los servicios fueron efectivamente prestados y fue presentada la documentación idónea para comprobar estas circunstancias.

   En este punto es relevante destacar, que esta S. está consciente que existe información o documentación que no puede materializarse en papel o en cualquier otro medio que pueda ser visto u oído, como videos o grabaciones, por la naturaleza propia de los servicios que se prestan, pero eso no es motivo para considerar que los servicios no fueron prestados cuando existe toda una documentación que sí respalda dichas circunstancias. En este sentido, se advierte que la Administración Tributaria debió de aplicar el principio de verdad material y no buscar ni exigir documentación que difícilmente y en general las sociedades no poseen o no materializan por las razones expuestas, volviendo de esta manera nugatorio el derecho de deducción que tiene la contribuyente.

   Tanto en sede administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad actora presentó prueba contundente de la prestación efectiva de los servicios contratados con las sociedades extranjeras. Ello implica que la demandante amparó la deducción en los contratos y las partidas contables respectivas, cumpliendo con su obligación de respaldar documentalmente los registros contables, observando así el mandato establecido en el artículo 139 del Código Tributario.

   Así, con los documentos que han sido suministrados por las sociedades extranjeras Shell International Petroleum Company L. (SIPC), Shell Caribbean and Central America L. (SCCA), Shell People Services (SPS) y Shell Information Technology International (SITI), se infiere en virtud de la ausencia de normas de injerencia que establezcan la forma de comprobación de este tipo de Contratos, que los servicios fueron prestados, pues se demuestra la asesoría brindada y el traslado de la información y su recepción, por parte de la actora.

   Por tales razones, este Tribunal estima que la prueba presentada por la sociedad actora, relativa tanto a los contratos de prestación de servicios como la otra documentación relacionada en párrafos que preceden es suficiente para justificar la deducción del gasto. En suma, la parte demandada valoró inadecuadamente la prueba vertida en sede administrativa.

   b) Vulneración al derecho a la deducción de la pérdida de capital regulado en los artículos 14 y 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 3 y 4 literal b), numeral 1) del artículo 37 del Código Tributario y 427 del Código de Procedimientos Civiles -derogado-.

   La sociedad demandante pretendió realizar deducciones para propósitos del Impuesto sobre la Renta de la pérdida de capital reclamada por la venta del proyecto Rocas Calientes Fracturadas durante el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro, de conformidad a lo establecido en los artículos 14 y 42 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

   La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. rechazaron el tratamiento de ganancia o pérdida de capital dado a la operación de venta del proyecto Rocas Calientes Fracturadas; la primera autoridad argumentó, que la sociedad demandante incluyó dentro del cálculo realizado la venta de dicho proyecto, cuyo ingreso por la venta no fue declarado para efectos de la declaración de renta del ejercicio impositivo mencionado, debido a que el valor de adquisición del activo fue declarado como un gasto no deducible y el valor de venta del mismo, fue restado al valor del costo de adquisición del activo; mientras que la segunda autoridad concluyó que en la documentación presentada por la parte actora, se evidenció que la posesión del bien por parte del contribuyente lo era por un período menos de un año, por lo que no le aplica el régimen de ganancia o pérdida de capital.

   El artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a la fecha de la realización de los hechos expresa que la ganancia obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique habitualmente a la compraventa, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles, constituye ganancia de capital y se gravará de acuerdo con las siguientes reglas: 1) En cada transacción la ganancia o pérdida de capital se determinará deduciendo del valor de la transacción, el costo básico del bien, el importe de las mejoras efectuadas para conservar su valor y el de los gastos necesarios para efectuar la transacción. Cuando el valor de la transacción, sea mayor que las deducciones, habrá ganancia de capital. Si las deducciones son mayores que el valor de la transacción, habrá pérdida de capital. Se considerarán mejoras todas aquellas refacciones, ampliaciones y otras inversiones que prolonguen apreciablemente la vida del bien, impliquen una ampliación de la constitución primitiva del mismo o eleven su valor, siempre que dichas inversiones no hayan sido admitidas como gastos de producción de su renta o de conservación de su fuente; y, 2) La pérdida de capital será deducible de la ganancia de capital. Si la ganancia excede a la pérdida, el excedente, o sea la ganancia neta de capital, se agregará a la renta obtenida de acuerdo con el artículo 42. En caso de que la pérdida exceda a la ganancia, el saldo podrá ser usado dentro de los cinco años siguientes contra ganancia de capital.

   Del análisis del artículo 42 de la referida Ley, se advirtió que el tratamiento de ganancia de capital procede para aquellos bienes que se realicen siempre y cuando, el tiempo de posesión por parte del contribuyente que lo realiza se pueda calcular en años.

   Para el cálculo del tiempo de posesión, se aplica el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual señala que el número de años que un bien ha sido poseído, se determinará de la manera siguiente: a) si el bien se adquirió en el primer semestre del ejercicio, se considerará poseído todo el año; b) si el bien se transfirió dentro del segundo semestre del ejercicio, se considerará poseído todo el año; y, c) si el bien adquirido se transfiere dentro de los seis meses siguientes a su adquisición, se considerará poseído todo el año en el ejercicio de su enajenación.

   A lo largo del proceso, la sociedad actora argumentó que el proyecto Rocas Calientes Fracturadas estaba conformado por una serie de bienes y servicios que fueron adquiridos durante los arios dos mil dos al dos mil cuatro con el objetivo de formar parte del activo fijo de Shell El Salvador, S. o Shell, S.-ahora Unopetrol El Salvador, S.-, activos que al ser vendidos en el ejercicio impositivo del año dos mil cuatro generaron una pérdida de capital de conformidad a lo establecido en los artículos mencionados en el párrafo que antecede, y que dicha pérdida de capital fue deducida de la ganancia de capital generada en el mismo ejercicio fiscal.

   Las autoridades demandadas se basaron en el cuadro denominado "Anexo a Ganancias o Pérdidas de Capital Ejercicio dos mil cuatro", que consta a folio 96 de la primera pieza del expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos, para determinar que la sociedad demandante no especificó cada uno de los bienes que conforman la venta, y establecieron que el proyecto Rocas Calientes Fracturadas fue adquirido y vendido por la sociedad demandante el mismo día, mes y año de su adquisición, no pudiendo establecerse ni un año de posesión, por lo tanto, concluyeron que no es aplicable la ganancia o pérdida de capital.

   Sin embargo, de folios 949 al 950 de la primera pieza del expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos, consta la copia certificada del Testimonio de Escritura Pública de Compraventa de Equipo celebrada entre las sociedades Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- y La Geo, S. DF C.V. el día treinta de junio de dos mil cuatro, ante los oficios del notario P.D.F., mediante la cual la sociedad actora vendió activos pertenecientes al proyecto Rocas Calientes Fracturadas, los cuales fueron detallados en anexo que corre agregado a folio 951 del expediente en cuestión, de la siguiente forma: "Lista de Equipo del Paquete de Estimulación Hidráulica. Bombas, T., Válvulas, Instrumentación, etc. Control de bombas & sistema de monitoreo. S. de control del sitio. S. de control & monitoreo E. específico al bombeo. Sensores específicos de las bombas. 2 válvulas de 4" activadas a control remoto para regulación del flujo. Flujómetros de vórtice. Sistema de Bombeo. 2 Bombas centrifugas de 100 bar / 60 lts. 2 Arrancadores suaves. Sello de baldeo / Patín de cojinete de bombas de enfriamiento. Tanque de agua para sello de baldeo / sistema de enfriamiento del cojinete. T., válvulas, accesorios y ajustes. T.s giratorias alta temperatura / alta presión de 4" ANSON. Válvulas de alta temperatura / alta presión. Bandas de seguridad misceláneas. Ensamblaje del cabezal de inyección. Válvula maestra 10" ANSI 1500. Ensamblaje de válvula 10" clase 300 activada a control remoto. 2 Válvulas de flujo mínimo. M. de distribución en descarga de alta presión y temperatura. Líneas de succión específica de bombas y líneas de descarga; T.s, bridas, ajustes, válvulas y mangueras misceláneas. Equipo Auxiliar. Taller del sitio de las bombas. 2 contenedores de 20" ISO. R. plana modificada. Equipo e iluminación misceláneo. Repuestos misceláneos. Cableado misceláneo. Generadores eléctricos y mecanismo de control. Generador fil Caterpillar XQ1250 kVA. Generador 112 Caterpillar XQ1250 kVA. Generador Caterpillar XQ 1250 kVA 1-

   Restaurado. S. de Control / Central Eléctrica. / Transformadores / Sistema de Fugas a Tierra / Cableado / Sistema de Combustible. Sistema de suministro de combustible. Red Microsísmica". El precio total de la compraventa fue de setecientos veinticuatro mil trescientos veinticinco dólares de los Estados Unidos de América ($724,325.00).

   Además, en sede judicial, durante la etapa probatoria correspondiente, la sociedad actora adjuntó la siguiente prueba:

   1) Copia certificada por notario del detalle de los activos, bienes y servicios que configuraban el proyecto Rocas Calientes Fracturadas, así como la fecha de adquisición de los mismos (folios 2590 al 2594 de la treceava pieza del expediente judicial);

   2) Copia certificada por notario de los folios del Libro Diario Mayor en los cuales se registró la Operación de venta y liquidación del proyecto Rocas Calientes Fracturadas (folios 2596 y 2597 de la treceava pieza del expediente judicial);

   3) Copia certificada por notario del formulario de ganancias y pérdidas de capital del ejercicio impositivo del año dos mil cuatro (folio 2599 de la treceava pieza del expediente judicial a folio 2604 de de la catorceava pieza del expediente judicial); y,

   4) Copia certificada por notario de muestra de documentación probatoria (facturas) que demuestran la adquisición de ciertos activos que formaron parte del proyecto Rocas Calientes Fracturadas durante los años dos mil dos al dos mil cuatro (folios 2606 al 2719 de la catorceava pieza del expediente judicial).

   Como se estableció anteriormente, las autoridades demandadas, basándose en el análisis del cuadro "Anexo a Ganancias o Pérdidas de Capital Ejercicio dos mil cuatro" que consta a folio 96 de la primera pieza del expediente administrativo, determinaron que el proyecto Rocas Calientes Fracturadas fue adquirido y vendido por la sociedad demandante el mismo día, mes y año de su adquisición, por consiguiente no pudo establecerse ni un año de posesión, por lo tanto concluyeron que no es aplicable la ganancia o pérdida de capital.

   De toda la documentación relacionada, se tiene que las autoridades demandadas no valoraron en su integridad las pruebas presentadas por la sociedad actora durante el procedimiento administrativo, ni investigaron la realidad del proyecto Rocas Calientes Fracturadas, para determinar que los activos que lo conformaban habían sido adquiridos con anterioridad a la fecha de su enajenación (años 2002 a 2004), haciendo aplicable la figura de la ganancia o pérdida de capital. Sobre este punto debe de tenerse nuevamente en cuenta la aplicación del principio de verdad material, en virtud del cual -como ya se estableció en la presente resolución- la Administración Pública Tributaria debe verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para el caso que nos ocupa, debió verificar los hechos y contratos realizados por el contribuyente, lo anterior implica el deber de valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma determinar si procedía o no la deducción solicitada.

   Como se ha expuesto, la sociedad Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- proporcionó toda la información contable solicitada por la Administración Tributaria, y también proporcionó el Contrato de Compraventa de Equipo celebrada con la sociedad La Geo, S. de C.V. el día treinta de junio de dos mil cuatro, así como otra prueba documental para determinar que los activos que conformaban proyecto Rocas Calientes Fracturadas habían sido adquiridos con anterioridad a la fecha de su enajenación; sin embargo, la Administración Tributaria no valoró la documentación presentada. De ahí que, esta S. no está de acuerdo con el criterio adoptado por la Administración Tributaria, en tanto no verificaron ni investigaron la realidad de la adquisición y posterior liquidación de los activos que conformaban el proyecto Rocas Calientes Fracturadas, violando así el principio de verdad material.

8. CONCLUSIÓN.

   En base a todo lo anterior, se concluye que en el caso de autos existió violación al derecho a la deducción para propósitos del impuesto sobre la renta consagrado en los artículos 28 y 29 numeral 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 3, 203, 206 y 209 del Código Tributario, al rechazar las autoridades demandadas, la deducción de los gastos reclamados durante el ejercicio fiscal del año dos mil cuatro, en concepto de servicios recibidos desde el exterior de sociedades domiciliadas en el extranjero, por haber valorado inadecuadamente la prueba presentada por la sociedad actora; y vulneración al derecho a la deducción de la pérdida de capital regulado en los artículos 14 y 42 de la. Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 3 y 4 literal b), numeral 1) del artículo 37 del Código Tributario y 427 del Código de Procedimientos Civiles -derogado-, en tanto no verificaron ni investigaron la realidad de la adquisición y posterior liquidación de los activos que conformaban el proyecto Rocas Calientes Fracturadas para determinar los arios que la sociedad demandante tenía de posesión sobre los mencionados activos.

   Establecida la ilegalidad de las resoluciones impugnadas, el análisis de los otros argumentos vertidos por la parte actora resulta inoficioso.

9. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.

   En vista que este Tribunal decretó oportunamente la medida cautelar de suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica patrimonial. En este sentido, las autoridades demandadas no podrán efectuar el cobro de la cantidad determinada en concepto de impuesto sobre la renta a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales, así como tampoco el cobro de la multa determinada por evasión no intencional del Impuesto ya mencionado.

FALLO

Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas y los artículos 14, 28, 29 numeral 13 y 42 de la Ley del Impuesto sobre la. Renta, en relación con los artículos 3, 203, 206 y 209 del Código Tributario; y, 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta S.

FALLA:

1. D. ilegal la resolución con número de referencia 12302-TIR-0216R-2008 emitida por la Dirección General de Impuestos internos el veintiocho de abril de dos mil ocho, mediante la cual: (i) Se determinó que Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, había dejado de pagar un valor total de novecientos cuatro mil ciento diecinueve dólares de los Estados Unidos de América con noventa y cuatro centavos de dólar ($904,119.94), equivalentes a siete millones novecientos once mil cuarenta y nueve colones con cuarenta y siete centavos de colón (¢7,911,049.47), en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil cuatro: y, (ii) Se impuso a la referida sociedad una multa por la cantidad de doscientos veintiséis mil veintinueve dólares de los Estados Unidos de América con noventa y ocho centavos de dólar ($226,029.98), equivalentes a un millón novecientos setenta y siete mil setecientos sesenta y dos colones con treinta y dos centavos de colón (¢1,977,762.32), en concepto de evasión no intencional del impuesto.

2. D. ilegal la resolución con referencia Inc. R0805024TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. el diez de julio de dos mil nueve, mediante la cual se modificó la resolución descrita en el literal que antecede, determinándose que Shell El Salvador, S. o Shell, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.- había dejado de declarar un valor total de ochocientos setenta y cinco mil ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con doce centavos de dólar ($875,089.12), equivalentes a siete millones seiscientos cincuenta y siete mil veintinueve colones con ochenta centavos de colón (¢7,657,029.80), en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil cuatro; y consecuentemente, estableció un valor de doscientos dieciocho mil setecientos setenta y dos dólares Estados Unidos de América con veintiocho centavos de dólar ($218,772.28), equivalentes a un millón novecientos catorce mil doscientos cincuenta y siete colones con cuarenta y cinco centavos de colón (¢1,914,257.45), en concepto de multa por evasión no intencional de impuesto.

3. Como medida para restablecer el derecho violado, la Dirección General de Impuestos Internos, no podrá efectuar el cobro de la cantidad determinada en concepto de impuesto sobre la renta y de la multa a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales.

4. Condénase en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común.

5. Devuélvanse los expedientes administrativos a su respectiva oficina de origen.

6. En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a la autoridad demandada y a la Representación F..

NOTIFÍQUESE.

L.C.D.A.. G-------------J.R.A..------------JUAN. M.B.. S.-.M.. G.----------------PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS

SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.-----------SRIO.--------ILEGIBLE.----------RUBRICADAS.