Sentencia nº 242-2007 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 2 de Marzo de 2016

Fecha de Resolución 2 de Marzo de 2016
EmisorSala de Lo Contencioso Administrativo
Número de Sentencia242-2007
Acto Reclamadoa) resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos que determina (i) cuota de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil tres, y un multas por evasión intencional, correspondiente a los períodos tributarios...
Derechos VulneradosPrincipio de Legalidad.
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

242-2007

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA; San Salvador, a las doce horas cuarenta y cinco minutos del dos de marzo de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por MATEINCA DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia MATEINCA, S.A. DE C.V., por medio del representante legal, señor M.O.V., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:

  1. resolución emitida, a las catorce horas veinte minutos del trece de febrero de dos mil seis, por la Dirección General de Impuestos Internos que determina (i) cuota de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de doscientos treinta y tres mil seiscientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América ($233,650.00) correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil tres, y un multas por evasión intencional por la cantidad total de veintiocho mil setecientos treinta un dólares con cincuenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($28,731.50), correspondiente a los períodos tributarios de enero, febrero, mayo y julio de dos mil tres; y,

  2. resolución emitida, a las nueve horas del veintiséis de enero de dos mil siete, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas que confirma la resolución descrita en la letra que antecede.

    Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma indicada; las autoridades demandadas; y el F. General de la República, por medio de la delegada y representante, licenciada T.E.C. de M..

    1. La sociedad demandante, por medio del aludido señor V., en la demanda clasificó la pretensión en, de la misma forma que la determinación hecha por la Administración Tributaria, alegaciones contra la determinación de la cuota de impuesto y de las sanciones establecidas, de ahí, con respecto al impuesto determinado divide su argumentación en cuatro ítems: (i) violación del principio de legalidad; (ii) improcedencia de ingresos gravados y débitos fiscales, determinados por la Administración Tributaria; (iii) procedencia de la deducibilidad de créditos fiscales. Respecto de las sanciones, argumenta, por separado (iv) contra las infracciones y sanciones determinados.

      (i) Violación del principio de legalidad. Manifiesta que la Administración Tributaria ha violado «(...) el Principio de Legalidad, consagrado en el Art. 3 literal (sic) c) inciso cuarto del Código Tributario, así como de la Constitución de la República» y, de ahí, intitula y explica cada una de las supuestas violaciones a la referido principio:

      I. FALTA DE DEMOSTRACIÓN DE ACTUACIONES POR DELEGACIÓN. Se ha vuelto hasta ahora una práctica, que resulta ser ilegal, de que los actos administrativos emitidos por "LA DIRECCION", se efectúan por delegación, lo cual se constata de la primera de las resoluciones que se dictan para iniciar la fiscalización, es el caso de la proveída a las ocho horas veinte minutos del uno de marzo de dos mil cinco, mediante la cual se nombró a los señores J.L.D., y O.A.B.J., como los auditores encargados de fiscalizar y verificar(...) con la grave deficiencia que se desconoce si el firmante de la resolución, que dice actuar por delegación, no ha establecido conforme a la Ley que puede firmar estas actuaciones, lo que pedimos sea verificado en el expediente. En conclusión, si acaso tiene delegación de funciones o de firma, para surtir efectos contra terceros como es el caso de ordenar fiscalizaciones, debería notificarse también la resolución o acuerdo de LA DIRECCIÓN, que le habilita actuar designando auditores; y más grave aún, que es el Sub Director General de Impuestos Internos, quien ostenta la facultad de ordenar fiscalizaciones, que es el paso indispensable y no semántico en las resoluciones que inician el procedimiento de fiscalización, y que no ha cumplido en este caso el Sub Director General de Impuestos.

      De consecuencia, desde que se inició el procedimiento es ILEGAL a la luz de los artículos 173 y 174 del Código Tributario, lo que así solicitamos sea reconocido por esa Honorable Sala, debiendo determinarse la ilegalidad de la fiscalización y actos administrativos emitidos.

      2. DE LAS FACULTADES OTORGADAS A LOS AUDITORES. Honorable Sala es oportuno también que dictéis las directrices correspondientes cuando se decide fiscalizar a un contribuyente, el inciso quinto del Art. 174 del Código Tributario, autoriza que "LA DIRECCION " designe uno o más auditores para ejercer por su medio las facultades que ostenta; debiendo en consecuencia, establecer las facultades que de conformidad a este Código les hubiese asignado la Administración en el acto de su designación"; por su parte, el inciso octavo de la misma disposición, al regular los elementos del proceso de fiscalización prescribe, que se inicia con la orden de fiscalización que se denomina "auto de designación" e indica los elementos que son necesarios para validar el auto de designación, entre otros elementos que

      deben ser consignados por LAS DIRECCION (sic) para garantizar la validez de dicho acto.

      A este respecto, LA DIRECCION (sic) ha venido considerando que el Art. 173 del Código Tributario no exige(...) que LA DIRECCION consigne en el auto de designación, en cumplimiento del citado Art. 174 C. T las facultades a delegar, ya que en la resolución, se contiene el objeto de las actuaciones y potestades de fiscalizar y verificar si la sociedad había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias del IVA, etc, etc., (...) sin embargo, conforme a lo estrictamente reglado de la forma en que se ordena la fiscalización, los auditores encomendados pueden realizar cualquier acto que legal o arbitrariamente decidan efectuar, para el caso entonces, es innecesario señalar los arts. 126, 142 y cualquier otra disposición, porque de antemano, se le autoriza a verificar el cumplimiento de todas pero todas las obligaciones del Código Tributario, lógicamente sería casi imposible para dos auditores efectuar ese cometido, de ahí que o lo incumplen, o se constriñen a ciertos aspectos, que en el presente caso, ante los supuestos controles efectuados antes de la orden de fiscalización, significa la revisión de unos cuantos aspectos, lo que así debe resolverse por LA DIRECCION (sic) cuando se ordena la fiscalización, lo que así denunciarnos y pedimos sea resuelto conforme a la Ley.

      De lo anterior consideramos que: LA DIRECCION (sic) debió tener claro que de conformidad a los Arts. 173 y 174 del Código Tributario, debe relacionar y detallar que facultades le delega, como cuando relaciona: "para que fiscalicen y verifiquen si la... (sociedad contribuyente) ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de aplicación relacionadas con el Impuesto referido y las estipuladas en el Artículo 120, 126 y 142 del Código Tributario, durante los períodos..."

      Lo trascrito significa que no es necesario señalar "los artículos 120, 126 y 142 del Código Tributario", porque ya citaron el Código Tributario; de ahí que se demuestra que es ilegal el procedimiento de fiscalización proseguido para liquidarle impuestos a MATEINCA (..) Honorable Sala, una vez establecida la decisión de fiscalizar seguidamente se nombra a los auditores encargados de ejecutarla, quienes serán los legítimos encomendados a realizar la fiscalización, según los límites impuestos por el funcionario autorizante, en la praxis se observa

      y así consta en el expediente de MATEINCA, que es el Coordinador, y no los auditores legalmente designados y autorizados, quién (sic) requiere una serie de fotocopias de todos los

      documentos de la contabilidad, CCF, facturas, etc., insisto no los Auditores sino el Coordinador, apartándose de la legalidad, prescrita por los artículos 173 y 174 del Código Tributario(...)

      3. INTERVENCIÓN NO AUTORIZADA DE AUDITORES E ILEGALIDAD DE RATIFICACIÓN Y CONVALIDACIÓN. Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo, ha existido violación al principio de legalidad, en el hecho de que dentro de la fiscalización ordenada por LA DIRECCIÓN, (...) se designó únicamente a los A.F.J.L.D., y O.A.B.J., nombrándolos para que fiscalizaran y verificaran (...) asimismo, por resolución de las diez horas cincuenta y cuatro minutos del día siete de noviembre de dos mil cinco, se modificó el auto de designación relacionado en el sentido de ratificar y convalidar las actuaciones posteriores a la resolución que ordenó la designación de los dos auditores nombrados, además de todas las actuaciones consistentes en requerimientos de información, suscritas por el Coordinador de Grupos de Fiscalización señor M.E.C.Q., modificándose asimismo el auto de designación incorporando en la fiscalización y verificación al citado S.C.Q., quien según LA DIRECCION (sic), fungió como Coordinador de Grupos de Fiscalización, confirmándose con este proceder la ilegalidad de la actuación administrativa; y como resultado de las actuaciones efectuadas, por todos los auditores fiscales relacionados, se emitió el Informe de Auditoría de fecha veintidós de diciembre dos mil cinco, base de la resolución liquidatoria objeto de nuestra demanda; en el procedimiento el auditor C.Q., efectuó una serie de requerimientos dentro de la fiscalización cuando la misma, ya había sido encomendada a los auditores D. y B., nombrados conforme a la Ley, quienes en su calidad de auditores autorizados, estaban encargados de solicitar información, requerir documentos en la Sede, inspeccionar, etc; en consecuencia, legítimos encargados de fiscalizar a MATEINCA.

      4. DE LA DOCTRINA LEGAL NO RECONOCIDA POR EL TAIIA. (...) EL TRIBUNAL violentó sus propios fallos, emitidos por su antecesor Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, quien resolvió mediante sentencias identificadas bajo los Códigos 10503005 TM, de las catorce horas del día veinte de diciembre de dos mil cinco, 10503007 TM de las nueve horas del día veintiuno de diciembre de dos mil cinco, R0505008 TM de las catorce horas del día veintidós de diciembre de dos mil cinco, y R0505009 TM, también del veintidós de diciembre de dos mil cinco, que la intervención no autorizada de auditores en el proceso de fiscalización vició la actuación administrativa de liquidación oficiosa de/impuesto, por emitirse requerimientos, como:

      1) Ref 40510-NEX-0445-2005, emitido a las ocho horas diez minutos del día cuatro de marzo de dos mil cinco, firmado por el Licenciado M.E.C.Q., 2) Ref 40510-NEX- 0698-2005, emitido a las ocho horas quince minutos del día treinta de marzo de dos mil cinco, firmado por el Licenciado Castellanos Quezada, Ref (sic) 40510-NEX-0864-2005, emitido a las ocho horas quince minutos del día doce de abril de dos mil cinco, firmado por el Licenciado Castellanos Quezada, 3) Ref 40510-NEX-01450-2005, emitido a las ocho horas diez minutos del día veintiséis de mayo de dos mil cinco, firmado por el Licenciado Castellanos Quezada, entre un sin número de requerimientos, los cuales constan en todo el proceso fiscalizador registrado en el expediente que se lleva a nombre de MATEINCA, sin el presupuesto legal de autorización prescrito por el Art. 174 del Código Tributario en relación con el Art. 173 siempre del Código Tributario, que les facultara a los coordinadores o supervisores a participar dentro del procedimiento fiscalizador, aspecto que demuestra violación a ley expresa y terminante, vulnerándose así el Art. 3 de nuestra Constitución.

      De lo expuesto, se evidencia que los auditores autorizados a fiscalizar eran distintos del S.C.Q., quien ilegalmente fue designado mediante resolución de las diez horas cincuenta y cuatro minutos del día siete de noviembre de dos mil cinco, un mes antes de emitir el Dictamen Pericial de fecha veintidós de diciembre de dos mil cinco.

      En síntesis, en la Doctrina Legal contenida en los fallos relacionados, el Tribunal expresó lo que a continuación se transcribe.

      " ....Al respecto, puede resumirse la posición de la contribuyente social en el sentido que encontrándonos ante una actividad reglada, no es posible soslayar esos requisitos de forma que la misma Ley de la materia, en este caso el Código Tributario, establece en el Art. 174 del mismo Código. La Dirección General por su parte, pretende demostrar que el Art. 174 no exige, ni del nombramiento de coordinadores, ni de la delimitación de facultades a conferirse a los auditores asignados, por ser suficiente que el auto haga mención de alguna o varias de las facultades a que alude el Art. 173 inciso primero del Código Tributario, cuáles son las de fiscalización, investigación, inspección y control, y sobre las que hay mención en el auto de designación cuestionado. De esto resulta claro que bajo los alcances de las disposiciones aludidas, debe destacarse cuál sea la finalidad de la Ley, y así advertimos cómo en lo que respecta al Art. 174 del referido Código, la disposición es clara al requerir que en toda fiscalización haya designación mediante resolución de los auditores facultados para intervenir, y esto significa

      entonces que no sea posible aludir a todas las facultades de que dispone la Administración Tributaria y que son expresión de su potestad, precisamente las que menciona el Art. 173 del Código Tributario, ya que de lo que está presupuestando el Art. 174 es sobre una de las facultades en particular: LA FISCALIZACIÓN. Por consiguiente, cuando el inciso quinto de esa disposición establece como requisito de que en el auto de designación se mencionen las facultades que la Administración confiere a los auditores nombrados, no está aludiendo tampoco a las facultades de la propia Administración que cita el Art. 173 inciso primero, sino concretamente a las que tienen que ver con la facultad de fiscalización, y cuáles son éstas, pues aquellas que menciona el Art. 173 en sus distintos literales, que describen situaciones propias del ejercicio de cada una de esas facultades, las que deben entonces delimitarse de acuerdo a la facultad administrativa que se esté ejercitando por la Administración Tributaria, y de esta manera resulta clara la necesidad de señalar en particular cuáles sean las que se están confiriendo, sin posibilidad alguna de que estas (sic) sean en general todas las previstas, pues el Art. 173 comprende situaciones alusivas a todas las facultades que no la de fiscalización exclusivamente, y esto mismo pudiera ser de la comprensión de algunos personeros de la Administración, ya que el Tribunal advierte que a folios 22 aparece resolución en la cual se especifica las acciones a desplegar por los auditores designados en el ejercicio de las facultades de control e investigación que le asiste a la Dirección General, para el período del uno al treinta y uno de marzo de dos mil cuatro, cuales son la de los literales a), b), c), e), g) y j) del Art. 173 del Código Tributario. Ahora bien, la Administración también argumenta que no es posible que sea el coordinador, quien tiene delegación para nombrar los auditores para la fiscalización, el que a su vez se auto designe. Sobre este aspecto, debe primero dilucidarse si el coordinador es o no un auditor para luego indagar si ejerce o no funciones de fiscalización en el caso de mérito. Sobre lo primero, el Art. 174 inciso primero del Código Tributario da la respuesta en el sentido de que para el ejercicio de las facultades por parte de la Administración, ésta contará con un cuerpo de auditores, lo que indica claramente que los coordinadores en verdad son auditores, y en lo que respecta a si éstos ejercen funciones de fiscalización, dependerá si en cada caso fiscalizado intervienen relacionándose directamente con los contribuyentes fiscalizados, pues de no ser así, su papel no es más que de administración interna, pero de involucrarse con el cometido de fiscalización introduciéndose en la esfera jurídica del fiscalizado, sí amerita de su designación, la que en el caso en particular tendría que hacerse mediante el Sub Director u otro

      Delegado al efecto, que no él mismo. Y al respecto, se advierte que a fs. (cita los folios del caso comentado) del expediente que a nombre de la contribuyente social lleva la Dirección General, aparecen requerimiento formulados por el Coordinador de Grupos Lic (sic) que en definitiva actúa dentro del procedimiento de fiscalización sin estar previamente designado al efecto, corroborándose con ello la actuación ilegal que reclama la contribuyente social. Asimismo, sostiene la Dirección que dado el interés público prevaleciente, en este caso la recaudación tributaria, debe tomarse en consideración preeminente y entenderse así que las disposiciones legales son de acuerdo a ese interés fiscal. En este sentido considera que es la misma disposición legal la que precisa qué interés general está regulando, y si meditamos un poco, se advierte que es el respeto al universo de contribuyentes en su condición de titulares de derechos y garantías constitucionales, siendo la finalidad el que en el ejercicio de la fiscalización los auditores nombrados no se extralimiten en su función según el cometido dado, para lo cual se delimita su accionar, precisamente para garantizar el respeto de la esfera jurídica de los contribuyentes, preservando así el ejercicio de los derechos de los mismos e inclusive, el de garantizar la correcta emisión de la resolución liquidadora, en este caso apegada a la debida actuación de los auditores para cuyo cometido se hace indispensable delimitarles el ejercicio de la facultad fiscalizadora; de ahí entonces que el legislador haya puesto atención particular a la fiscalización requiriendo la delimitación de las facultades a desplegar por los auditores nombrados, todo en apego a los principios tributarios entre ellos, el de Legalidad Administrativa. Por último, sostiene la Dirección que tanto el Tribunal como la Sala de lo Contencioso Administrativo ya se han pronunciado sobre el punto reclamado, dándole la razón, Sobre el particular, el Tribunal advierte que en los precedentes mencionados no se está para nada resolviendo sobre situaciones de autos de designación, sino de requerimientos y de convalidación respectivamente, que son otra cosa, de ahí que sea mediante esta sentencia cómo por primera vez se resolverá sobre el punto alegado en cuestión, y que en adelante, servirá de precedente para resolver inclusive de manera oficiosa los demás casos que planteen el aspecto de ilegalidad en cuestión. Sin embargo, es oportuno traer a cuenta lo que consideró la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de las quince horas diez minutos del día cuatro de marzo de dos mil cinco con Referencia 163- C-2000, cuando a página trece vuelto expresó.- "....Sin perjuicio de lo anterior este Tribunal estima que la Dirección General en aras de garantizar sus actuaciones y la de sus auditores debe de forma expresa designar a los auditores que intervendrán en una fiscalización,

      ya sea como supervisores o coordinadores de los que están llevando a cabo una investigación. De lo contrario se prestaría a que cualquier funcionario de esa naturaleza con el sólo hecho de formar parte del cuerpo de auditores de la Dirección General se tome atribuciones que no le han sido encomendadas e invada con ello la intimidad y tranquilidad de los contribuyentes". En consecuencia, le parece al Tribunal que le asiste la razón a la contribuyente social cuando señala a los requisitos de forma que establece el Código Tributario y sus efectos en lo que corresponde a la invalidez de lo actuado, ante la falta de designación de coordinador en su actuación fiscalizadora y sobre todo, de las facultades de delimitación para los auditores. En efecto, la disposición es precisa al requerir como elemento de forma del acto el que en la designación de auditores y cuando se trata estrictamente de una fiscalización se haga mención expresa de los límites sobre las diferentes acciones de la facultad fiscalizadora que se despliega por la Administración Tributaria, siendo ésta encargada de hacer la delimitación expresa de las mismas, al momento de la designación, lo cual es compatible como garantía de la seguridad jurídica que debe asistir en las actuaciones administrativas, sobre todo, al tomar en consideración cuáles sean los alcances sobre los que la actuación pericial haya de irrumpir en la esfera jurídica de los contribuyentes investigados, con el fin de precaver el desborde de facultades en detrimento de los derechos y garantías de los particulares, los que son inclusive tutelados constitucionalmente; de ahí que el resultado de la actuación fiscalizadora sea acorde a los límites trazados a los auditores, y por ende, el informe base, constituya una base legítima para la pretensión liquidadora de la Dirección General en este caso, lo que habrá de redundar en actuaciones que van en beneficio directo de la Administración Tributaria, así como del respeto a los derechos e intereses de los contribuyentes. Por consiguiente, toda omisión en la delimitación de facultades por parte de la Administración hacia los auditores asignados, o todo desborde de éstos en lo que toca a las otorgadas resolutivamente, constituye un vicio de forma del acto definitivo, porque impide que la formación del mismo se lleve a cabo materialmente, en consonancia con los alcances trazados y en respeto de la esfera jurídica de los contribuyentes, por cuya finalidad se ha regulado el requisito de forma de la delimitación de funciones en la práctica de las fiscalizaciones."

      Ahora bien, una vez el Ente Contralor de la Legalidad resolvió por revocar actuaciones de LA DIRECCION, ante la ilegalidad de haber intervenido coordinadores de grupo sin contar con la debida autorización, por viciar el procedimiento liquidatorio realizado por dicha Entidad, y

      resuelve cuatro apelaciones de la misma manera, además de que se constituyó como Doctrina Legal Tributaria, y fuente supletoria del ordenamiento tributario. EL TRIBUNAL actual debió ceñirse a respetar el criterio establecido por su antecesor, por lo que queda confirmado que la actuación e intervención del auditor M.E.C.Q. se constituye una actuación ilegal por no haberse autorizado oportunamente, por ende, impidió la formación del acto definitivo, y devino en inseguridad jurídica; fallos que de acuerdo a lo prescrito por el Art. 5 inciso final del Código Tributario como ha quedado relacionado, configuraron "Doctrina Legal Tributaria", la cual le era aplicable al caso de MATEINCA, al haber intervenido auditores distintos a los legalmente encomendados, con este proceder que se han violentados los artículos 173 y 174 del Código Tributario(...)De consecuencia, LA DIRECCIÓN, mediante resolución ordena la fiscalización y procede a nombrar los auditores encargados de fiscalizar a un contribuyente que se prevé como un acto previo conforme a la voluntad del legislador, y no posterior, porque la Ley de la materia no se lo permite; por lo que se constituyó en una actuación sin base legal alguna, lo que así pedimos se establezca en esa Sede Judicial.

      6.- INCOMPETENCIA DE LA DIRECCIÓN DE EFECTUAR CONVALIDACIONES.

      LA DIRECCION (sic), mediante resolución proveída a las diez horas cincuenta y cuatro minutos del día siete de noviembre de dos mil cinco, ordena ratificar y convalidar las actuaciones de LA DIRERCCION (sic), originadas con posterioridad al auto que ordena la fiscalización, (...) Agrega la resolución de convalidación, que también se refiere -a los requerimientos y solicitudes de información y documentación que se realizaron a la citada contribuyente, terceros y al interior de la Administración Tributaria, además de todas aquellas actuaciones y diligencias que se originaron con posterioridad, y que han sido suscritas por el coordinador de grupo de fiscalización MARIO E.C.Q., así como todos los actos de comunicación. También en la misma actuación el Sub Director General de Impuestos Internos Interino, Licenciado Y.A.G.E., modifica el auto de designación emitido a mi representada, en el sentido de incorporar en la fiscalización y verificación ordenada en dicho auto de designación al Licenciado Castellanos Quezada, miembro del cuerpo de auditores de la Oficina, quien funge como coordinador de grupos de fiscalización.

      Al analizar lo expuesto resulta en la incorporación extemporánea del S.M.E.C.Q., quien según la misma resolución de ratificación, es auditor de la Oficina, y quien desde el auto de designación emitido, ha actuado como auditor-coordinador de

      grupos de fiscalización actuación que una vez constatada la fecha de emisión del Informe de Auditoría, es decir, veintidós de diciembre de dos mil cinco, indudablemente se demuestra que la fiscalización estaba ejecutada, y prácticamente sólo faltaba digitar el Informe de Auditoría.

      Que mediante la revisión de todas las disposiciones legales contenidas en el Código Tributario y de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, no existe ninguna disposición legal que le permita expresamente a LA DIRECCIÓN emitir autos de convalidación.

      Y esto se confirma, al contrastar la disposición contenida en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que en el Art. 145 prescribía: "La Dirección General podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan" lo que significa que el legislador le facultaba regladamente hacerlo, mientras que en la actualidad fue derogada.

      De ahí, que convalidar y ratificar extemporáneamente las actuaciones de los auditores, sea Coordinadores de Grupos de Fiscalización o Supervisores, es una actuación ilegal, porque al acto administrativo le falta un elemento esencial como es la competencia del funcionario emisor, debido a que no existe facultad expresa para convalidar actos que violentan en forma franca disposiciones legales, como es el caso del Art. 174 del Código Tributario, en cuanto a que los auditores que intervienen en una fiscalización deben estar previamente autorizados.

      Razón por la cual, el camino legal que tiene la Administración Tributaria es el de reiniciar legalmente el procedimiento anómalo, porque el acto definitivo no ha nacido válidamente a 1 vida jurídica, aspectos que fueron analizados en las sentencias emitidas por EL TRIBUNAL, identificadas bajo los Códigos 10503005 TM, de las catorce horas del día veinte de diciembre de dos mil cinco, 10503007 TM, de las nueve horas del día veintiuno de diciembre de dos mil cinco, R0505008 TM, de las catorce horas del día veintidós de diciembre de dos mil cinco, y R0505008 TM, también del veintidós de diciembre de dos mil cinco; vicio que impidió la formación del acto definitivo, y de acuerdo a lo prescrito por el Art. 5 inciso final del Código Tributario se trata de "Doctrina Legal Tributaria" (Agrego copia de la primera de las resoluciones).

      Bajo estas condiciones, materialmente la etapa de la fiscalización está viciada, al haberse ejecutado, con intervención de dos coordinadores que no estaban autorizados a participar en la fiscalización.

      De consecuencia, se confirma que el Sub Director General de Impuestos Internos no tiene competencia para emitir autos o resoluciones de ratificación y convalidación, porque el legislador derogó las disposiciones atingentes; y segundo, porque es una actividad reglada de la Administración, quien sólo está facultada a hacer lo que la Ley le permite. Esto como corolario de las facultades que debe ejercer la Administración. Ya vosotros Honorable Sala de los Contencioso Administrativo habéis señalado en Jurisprudencia que enseguida citamos, "La Administración Pública encuentra su accionar circunscrito a los parámetros que la Ley establece. El hecho de que la Administración tenga estrictamente delimitados, su forma y campo de acción, idealmente implicaría que ésta se ajustare siempre a dichas limitantes, y por tanto sus actuaciones deberían ser siempre legales. Sin embargo, en la práctica la Administración se aleja de tales parámetros, por consiguiente, el mismo legislador plantea como consecuencias ante este supuesto, las nulidades, la inexistencia de los actos dictados, etc."

      En conclusión, en el caso de MATEINCA, la Dirección no ha actuado conforme a la Ley al emitir una resolución de convalidación, que la Ley misma no le permite, por no estar regulada esa facultad dentro de la Ley de la materia, careciendo el funcionario emisor de la potestad de emitir actos como éstos. Tampoco existe facultad de hacerlo en virtud de lo prescrito por los literales "e" y "k" del Art.8 de la Ley Orgánica de LA DIRECCION (sic), porque lo que está previsto conforme a estas disposiciones es emitir resoluciones para el seguimiento y control del cumplimiento tributario de los contribuyentes como cuando se procede a ejercer control sobre un contribuyente; además de tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de LA DIRECCION (sic), lo que significa realizar tareas y actividades de su competencia, cumpliendo siempre con el trinomio de la legalidad, lo que desvirtúa la posibilidad de resguardarse en estas disposiciones para sostener la convalidación de actos ilegales.

      Por su parte EL TRIBUNAL al confirmar la actuación de LA DIRECCION (sic) ha transgredido el Principio de Legalidad en referencia.

      Y precisamente, cuando el legislador tributario derogó el Art. 145 de la Ley del IVA (sic), ya que si hubiese tenido la intención de continuar permitiendo la convalidación administrativa, hubiese mantenido la disposición en el Código Tributario o en la misma Ley del IVA (sic); sin embargo, optó porque recaudar fuese y siga siendo, una cuestión de derecho, de legalidad de los actos; siendo la prioridad velar por la legalidad del acto administrativo de liquidación

      impositiva.

      La Doctrina reconoce que la "convalidación" no es una técnica favorable al interés de la Administración Pública, que debe regirse conforme al Principio de Legalidad, sino una figura puesta al servicio de la aplicación de la Ley; y como en este caso hemos señalado, no hay previsión legal que permita la convalidación como disponía el Art. 145 inciso segundo del IVA (sic), y por otra parte, menos podría convalidarse la actuación de los auditores intervinientes en la fiscalización, sin la debida autorización ordenada por el Art. 174 del Código Tributario.

      7- DE LA VIOLACIÓN AL DERECHO DE IGUALDAD CONSTITUCIONAL

      Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo, consideramos que como corolario de todo lo expuesto, en el caso de MATEINCA existe violación al principio de igualdad jurídica, al haber emitido fallos EL TRIBUNAL, que se detallan como: sentencias identificadas bajo los Códigos 1 0503005 TM, de las catorce horas del día veinte de diciembre de dos mil cinco, 10503007 TM, de las nueve horas del día veintiuno de diciembre de dos mil cinco, R0505008 TM, de las catorce horas del día veintidós de diciembre de dos mil cinco, y R0505009 TM, también del veintidós de diciembre de dos mil cinco; y que no le fueron aplicados a MATEINCA. Ha habido entonces desigualdad de tratamiento y arbitrariedad de las Autoridades Administrativas al resolver confirmando impuestos a cargo de MATEINCA.

      Sólo Vosotros Honorable Sala, podéis en resguardo del Principio de la Legalidad ordenar que se resuelva conforme a Derecho; por lo que pedimos evaluéis la actuación de los Señores Magistrados del Tribunal

      (ii) «LA DIRECCION (sic), mediante resolución objeto de la presente demanda sostiene que: existen ingresos gravados y débitos fiscales no declarados por MATEINCA, por las cantidades totales de CUATROCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL SETENTA Y UN DÓLARES ($ 438,071.00) y CINCUENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES ($ 56,949.00) respectivamente, provenientes principalmente de la venta de materiales de construcción, de electricidad y chatarra y la prestación de servicios de administración de personal, asesoría administrativa, servicios de electrificación, soldadura eléctrica, construcción de obras metálicas e instalación eléctrica, reparación de equipos eléctricos y asistencia en el sector eléctrico, obras de ingeniería civil como: remodelación de inmuebles, empedrado, fraguado, concretado, montaje de estructuras en proyecto; los cuales se encuentran documentados con los comprobantes de crédito fiscal correspondientes; ingresos que fueron

      imputados en los periodos fiscales de enero, febrero y julio, de dos mil tres; y como declarados de menos en mayo de ese mismo año(...) Al respecto EL TRIBUNAL sostiene que LA DIRECCION (sic) demostró que para los períodos tributarios de enero y febrero, ambos de dos mil tres, MATEINCA emitió comprobantes de crédito fiscal a INVERSIONES INTERCONTINENTALES por valor de CIENTO VEINTE MIL CUARENTA Y CUATRO DÓLARES ($120, 044.00) en el período tributario de enero, y SETENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($ 75,653.32) en el período tributario de febrero de dos mil tres, siendo los valores documentados superiores a los consignados en la declaración modificatoria de enero de dos mil dos, declaración que ampara según el decir de MATEINCA haber declarado los ingresos de los períodos tributarios de enero y febrero de dos mil tres en el período de enero de dos mil dos. Aseveración que aducen no fue demostrada fehacientemente. Y conforme al anterior razonamiento que el Tribunal concluye que LA DIRECCION (sic), establece irrefutablemente la forma de pago instituida en el Convenio firmado entre INVINTER S.A. DE C.V., y MATEINCA.

      De ahí, es que según EL TRIBUNAL el monto total no pudo haber sido declarado en enero de dos mil dos, pues ni fue pactado en el convenio, ni cronológicamente se corresponde la emisión de los comprobantes de crédito fiscal a los montos establecidos por LA DIRECCION (sic), pues como se constató por el Tribunal del expediente respectivo, los comprobantes de créditos fiscal fueron emitidos en el año de dos mil tres, y el detalle que consta en ellos se desconocía por MATEINCA.

      Es por todo ello que concluye, que no pudo haber declarado esos ingresos en enero de dos mil dos, y por tal razón procede la determinación efectuada por LA DIRECCIÓN por los períodos en cuestión.

      Al respecto MATEINCA hace las siguientes consideraciones:

      CARENCIA DE BASE DEL INFORME DE AUDITORÍA

      Que el Informe de Auditoría de fecha veintidós de diciembre de dos mil cinco, carece de base para la imputación válida de los ingresos pretendidos, en vista de que en su contenido ni en los anexos del mismo, no se establece e individualizan los hechos generadores del impuesto; no obstante, aludir a ciertos comprobantes fiscales, pero sin delimitar en forma precisa en que consistió el hecho generador, si lo fue de transferencia de productos de su actividad o giro, o si lo fue de prestación de servicios, según el caso; solamente se refleja en el anexo 1.2 del referido

      Informe Pericial, el detalle de la fecha, número de comprobante de crédito fiscal, nombre del cliente, valor neto, débito fiscal y total de la venta. Por lo tanto, LA DIRECCION (sic), debió distinguir entre los hechos generadores del impuesto, sea de transferencia de bienes; así como los de prestación de servicios; todo esto, debido a que de conformidad a los Arts. 8 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debe establecerse el momento del devengo del impuesto conforme a los artículos precitados; lo cual no ha sido demostrado por LA DIRECCION (sic), lo que confirma la ilegalidad de la imputación de los pretendidos ingresos omitidos de declarar o declarados de menos como se afirma nada más por LA DIRECCION (sic)

      Cabe señalar, que mediante asesoría proporcionada por LA DIRECCION (sic), se recomendó a MATEINCA que al recibir anticipos por la prestación de servicios, debía declarar el valor del servicio total. De ahí que al proceder al análisis del convenio suscrito entre INVINTER y MATEINCA, de fecha tres de enero de dos mil dos al recibir un anticipo por las actividades a realizar, se procedió a incorporar la totalidad del contrato en la declaración de enero de dos mil dos sin emitir los comprobantes de crédito fiscal correspondientes, los cuales fueron emitidos en los meses de enero y febrero de dos mil tres, pero no solamente por el valor que corresponde a dichos servicios sino que además de los servicios del contrato, existían otros servicios que se facturaron en dichos períodos, razón por la cual al Tribunal le pareció que no cuadraban los montos argumentados, como declarados en enero de dos mil dos, con los comprobantes emitidos en enero y febrero, ambos de dos mil tres.

      Sobre este punto Honorable Sala, LA DIIRECCION (sic) conoce que existe precedente que confirma el criterio que le fue brindado a MATEINCA, puesto que hasta ha determinado Impuesto en liquidaciones de oficio a otros contribuyentes, aplicando este criterio, y por lo tanto la declaración de enero dos mil dos fue modificada a requerimiento del Licenciado J.G.B.R., coordinador de grupos de fiscalización de la Sub Dirección de Medianos contribuyentes de LA DIRECCION (sic), el cual surgió como consecuencia de credencial de fecha seis de marzo de dos mil tres, por medio de la cual se requirió la presentación de las declaraciones del impuesto en estudio de los períodos tributarios comprendidos desde enero de dos mil dos hasta febrero de dos mil tres; por lo tanto MATEINCA fue inducida al error por parte de LA DIRECCION (sic), lo cual se confirma con el hecho de que la declaración así modificada del mes de enero de dos mil dos fue aceptada por el precitado Licenciado Barahona.

      Por lo cual EL TRIBUNAL, como contralor de la legalidad, debió ahondar en esta investigación para constatar tales hechos y resolver conforme a Derecho y en respeto al Principio de Justicia Tributaria, debido a que establecer ingresos omitidos es- carga de prueba que compete a la LA (sic) DIRECCION (sic) ( Art. 202 C. T), por lo cual se conformó con indicios y soslayó el hecho de que MATEINCA ha demostrado que declaró ingresos correspondientes a enero y febrero de dos mil tres anticipadamente en enero de dos mil dos; los cuales ahora pretende cobrar LA DIRECCION (sic), en los períodos mensuales de enero y febrero de dos mil tres»

      (iii) «Los puntos de objeción plasmados por los Auditores Fiscales en el Informe de Auditoria (sic) de fecha veintidós de diciembre de dos mil cinco, que sirve de base a la resolución dictada por LA DIRECCION (sic) y confirmada por EL TRIBUNAL, se pueden resumir en los siguientes aspectos concretos:

      LA DIRECCION (sic) sostiene que en base a lo establecido en el Art. 65 inciso primero y cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación (sic) de Servicios, se efectúan objeciones a las compras y créditos fiscales reclamados por MATEINCA, en las declaraciones presentadas en los períodos de marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre noviembre y diciembre, todos de dos mil tres; por constituir valores por los cuales no se demostró que el crédito fiscal consignado en las declaraciones referidas sean deducibles de los debitos (sic) fiscales, ya que no proporcionó los comprobantes de crédito fiscal originales, ni el Libro de Compras, donde consten los registros de los mismos, no obstante, requerimientos efectuados, por lo que no comprobó que se tratasen de desembolsos útiles y necesarios para el giro o actividades realizadas, ascendiendo las compras a la cantidad de UN MILLON (sic) CUATROCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES ($1,451.349.00) y créditos fiscales a CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES ($ 188,675.00)

      En relación a las objeciones (...) se advierte:

      Es revelante (sic) apreciar bajo consideración jurídica, cómo el Fisco acepta las ventas de dichos períodos y rechaza una importante cantidad de las compras internas gravadas y sus correspondientes Créditos Fiscales, no obstante que debido al extravió de los documentos originales del IVA (sic), lo cual se demostró fehacientemente durante el proceso de la focalización (sic), luego en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, se presentaron como prueba de descargo los triplicados de los Comprobantes de C.F., (cuya documentación

      corre agregada al expediente) y que por su naturaleza se extrae que son del giro de MATEINCA y no sólo eso sino que le han sido útiles y necesarios y que no pueden, en este caso, haber débitos sin créditos, es decir sin los insumos necesarios para obtenerlos.

      De lo anterior se colige que se pretende bajo la FORMA de evitar la evasión de impuesto, rechazarle a MATEINCA Créditos Fiscales, sin tomar en cuenta que el IVA (sic) no es esencialmente documental sino muy al contrario se estructura tomando como base el hecho económico en sí, no se atiende a su exteriorización documental como integrante del hecho generador y por ende no hay impuesto causado y a pagar sin el débito crédito fiscal necesario en esta naturaleza de servicio.

      En esto, es claro el Código Tributario, al reconocer en su Artículo 3 letra h), que las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararan (sic) a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos, es el Principio de la Verdad Material, por lo tanto el derecho tributario y la legislación tienen que atender a la realidad económica en sí, sin atender a la forma jurídica que distorsiona esa realidad por lo que el intérprete debe ignorar la forma jurídica, cuando sea necesario, no sólo en cuanto al hecho generador, sino también en relación a las deducciones, por cuanto debe haber una interpretación coherente y armónica de todo el cuerpo legal, aplicando así la norma a la realidad concreta, verificada por supuesto, mediante la verificación, fiscalización y prueba, lo contrario amenazaría el principio de seguridad jurídica que caracteriza a todo Estado de Derecho.

      No hay que olvidar que materialmente MATEINCA pago (sic) el impuesto, (Debito [sic] Fiscal) cuando efectuó sus compras, situación que en ningún momento fue desvirtuado por LA DIRECCION (sic), y por lo tanto dicho impuesto debe ser trasladado vía Crédito Fiscal al adquirente de los bienes o servicios que es la finalidad del impuesto y porque la regla general mas (sic) aún si la operación de compra no ha sido rechazada tampoco por inadmisible, en atención al objeto de las compras, resultando legítimo en el campo tributario por los principios de igualdad y capacidad contributiva, aceptar los créditos fiscales pertinentes y no pretender demostrar la realización efectiva de tales compras por la vinculación económica en triangulación, es decir entre proveedores, el intermediario y la contribuyente social que constituyen las relaciones económicas emergentes en el negocio, lo que debió ser examinado dada la exteriorización de la voluntad de las partes que han intervenido, que por no ser usual no son menos reales.

      Es innegable que la existencia de otros instrumentos de análisis que acompañan a este principio de verdad material, como lo es la estimación no sólo de la base imponible sino de las deducciones para extraer el impuesto a pagar, es lo que no se hizo por parte de los auditores fiscales y por ende deviene en una actuación ilegal de los mismos, lo que trae como consecuencia que debe revisarse la documentación presentada a la luz del sujeto que EFECTIVAMENTE SOPORTO (sic) el pago del impuesto, es decir MATEINCA»

      (iv) La Dirección pretende establecer montos en concepto de multas por evasión intencional del 50% de lo adeudado, lo que no tiene sustento legal, lo cual se explica de la siguiente manera:

      DE LAS INFRACCIONES Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo las infracciones pretendidas son ilegales porque LA DFIRECCION (sic) no ha demostrado los supuestos de infracción previstos por el Art. 254 del Código Tributario; siendo que la pretensión de la Dirección parte de una base errónea, ya que si (sic) ha constatado que se declararon los ingresos en concepto de anticipo en el período tributario de enero de dos mil dos, no hubo intención alguna de evadir, especialmente cuando fue algún personero de la DIRECCION (sic) quien le indujo a declarar ampliando y modificando su declaración que es un hecho evidente, de manera que no se ha configurado bajo estas condiciones la supuesta infracción de evadir impuesto de Transferencia (sic) de bienes muebles y prestación de servicios, por lo que de acuerdo a los precedentes relacionados por LA DIRECCION (sic), de error excusable, Incidentes no es legal imponer estas multas a MATEINCA en los meses de enero y febrero de dos mil tres.

      DE LAS SANCIONES APLICADAS Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo, en las condiciones expuestas, de que no ha existido infracción e intención de evadir el pago del impuesto en los períodos tributarios mensuales de enero y febrero, ambos de dos mil tres, no es posible sostener las sanciones aplicadas, menos aún cuando no se ha justificado el porque (sic) se imponen las multas en la cuantía aplicada para los períodos tributarios de enero, febrero, mayo y julio, ya que la Ley en el Artículo 254, de configurarse la infracción de evadir, impone una multa del 50% siendo la multa mínima a imponer la de nueve salarios mínimos, lo que significa que sólo en este caso, deja de ser una obligación de la Dirección, el justificar la multa y siempre que se haya establecido la infracción, en los distintos aspectos considerados por la Dirección que demostrarían la procedencia de la multa los cuales no han sido atribuidos a

      MATEINCA ni demostrados que le son imputables o a un individuo per se; por lo que de configurarse las supuestas infracciones, que no es el caso, sólo se justifica la aplicación de multas mínimas y no como pretende determinar la Dirección; aunque como ya hemos señalados tampoco se configuran las infracciones, lo que así pedimos se declare oportunamente».

    2. La demanda, conforme el auto de las quince horas veinticinco minutos del siete de junio de dos mil siete (folio 30), fue admitida contra los actos administrativos descritos. Se tuvo por parte a la Sociedad MATEINCA DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia MATEINCA, S.A. DE C.V., por medio del representante legal, señor M.O.V., se requirió informe de las autoridades demandadas a efecto que manifestaran si emitieron, o no, los actos que se le atribuían en la demanda y se suspendieron los efectos de los actos administrativos impugnados.

      Tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -por medio de los respectivos escritos de folios 36, y 34 y 35- rindieron el primer informe y expresaron que efectivamente dictaron los actos que se les atribuían.

      Posteriormente, se requirió, por medio del auto de folio 42, el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa [LJCA]. A su vez, se ordenó notificar al F. General de la República la existencia del proceso, para los efectos del artículo 13 de la citada ley.

      Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:

      La Dirección General de Impuestos Internos hace una serie de argumentaciones que se pueden clasificar, al igual que se hizo con la pretensión, en cuatro ítems: (i) violación del principio de legalidad; (ii) improcedencia de ingresos gravados y débitos fiscales determinados por la Administración Tributaria; (iii) procedencia de la deducibilidad de créditos fiscales. Respecto de las sanciones, argumenta, por separado (iv) contra las infracciones y sanciones determinados.

      (i) A su vez subdivide, dentro de la supuesta violación del principio de legalidad, de la siguiente manera.

      1. «(...) falta de demostración de actuaciones por delegación (...) las actuaciones suscritas por el Coordinador de Grupos de Fiscalización M.E.C.Q., son expresión de la figura jurídica de la "delegación de firmas", la cual en ningún momento

        representa un desprendimiento de competencias por parte del Subdirector General, ya que sólo corresponde a una delegación para la realización material de tareas que le corresponden al referido funcionario delegante; en consecuencia de ninguna manera son expresión de ilegalidad dentro del Procedimiento de Fiscalización efectuado a la contribuyente, pues las referidas actuaciones fueron emitidas conforme a las atribuciones delegadas a ellos por parte del Señor Subdirector General de Impuestos Internos, conforme a lo así dispuesto por la Ley Orgánica de esta Dirección General, por medio del Acuerdo número Doce, de fecha catorce de marzo de dos mil uno, en el cual, expresamente se faculta a los Coordinadores, a autorizar con su firma y sello todas aquellas actuaciones administrativas y provean los autos que sean necesarios para el fiel cumplimiento y aplicación del Código Tributario o de las distintas leyes tributarias que administra esta Dirección General, así: 1) Autos de designación mediante los cuales se facultan a los auditores o peritos para realizar la fiscalización, verificación, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en el Código Tributario y las Leyes Tributarias respectivas, por parte de los sujetos pasivos, así como efectuar requerimientos, prevenciones y emplazamientos a los sujetos pasivos de conformidad al Código Tributario o Leyes Tributarias respectivas; 3) Notificar los autos de designación...; facultades que han sido atribuidas a los mismos, en atención a la escala jerárquica derivada del nombramiento y de la delegación de funciones asignadas dentro de la Administración Tributaria, quienes en razón del cargo que ostentan y a las funciones previamente designadas, pueden ordenar la realización de las tareas inherentes a los procedimientos de fiscalización que se llevan a cabo por parte del cuerpo de auditores, siendo ellos precisamente quienes firman los requerimientos de exhibición, de documentación, información y explicación, así como todas aquellas notas externas encaminadas a obtener pruebas durante la investigación; actuaciones que al Señor Subdirector General de Impuestos Internos le corresponde homologar, en el entendido que en él se representa la competencia atribuida a la Administración para ejercer la facultad de fiscalización; además, el acto de convalidación y ratificación, cabe advertir, únicamente corresponde al ejercicio de la facultad de conservación de los actos administrativos, sin que ello deba significar o indicar violación a algún derecho o garantía constitucional de la contribuyente fiscalizada; por lo que, se ha de asentar, que no existe ilegalidad en el Procedimiento de Fiscalización llevado a cabo a la contribuyente en cuestión.

        De esta forma, la intervención del Coordinador de Grupos de Fiscalización de la

        Subdirección de Medianos Contribuyentes, es un mero acto interno, el cual no incide en la decisión final de la Dirección General de Impuestos Internos, por lo que resulta irrelevante el cuestionamiento propuesto por la parte actora al respecto.

        Siempre con respecto a la actuación de los Coordinadores, esa Honorable Sala en el Fallo proveído dentro de las diligencias identificadas con referencia 341-2000, a las doce y cinco minutos del día treinta de abril del año dos mil dos, se pronunció de la manera siguiente: "La parte actora también señala que la tasación de la cuota complementaria determinada a cargo de... está basada en dictámenes de personas de las que sólo una está autorizada por ley a intervenir.

        En otros términos aduce que el procedimiento de fiscalización mediante el cual se estableció la suma a pagar en concepto de Impuesto sobre la Renta y multa cuestionados es ilegal, debido a que intervino el señor ... en calidad de Coordinador de Grupos Subdirección de Grandes Contribuyentes, sin estar facultado para ello.

        Respecto a dicho planteamiento las autoridades demandadas afirman que la facultad de intervención del referido Coordinador de Grupos de Grandes Contribuyentes deriva del Acuerdo Número Cinco emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas treinta minutos del día veinticinco de mayo de mil novecientas noventa y ocho, el cual modifica el Romano I numeral 1° del Acuerdo Número Veinte de las ocho horas veinte minutos del día dieciocho de junio de mil novecientos noventa y seis.

        Sin embargo, la parte actora cuestiona dichos acuerdos aduciendo que no tienen fuerza legal, pues según su parecer, deben ser emitidos por el Presidente de la República, refrendados y comunicados por el Ministro correspondiente o por Viceministros en su caso.

        De acuerdo al artículo 163 de la Constitución relacionado con el artículo 6 del Código Civil deben publicarse en el Diario Oficial, para que los administrados conozcan su contenido, de los derechos y obligaciones que de ellos se emanen. Finalmente añade, que los Órganos de Estado gozan de lo que se llama "potestad organizadora", la cual garantiza su independencia respecto a los demás órganos, pero que cuando se crea un organismo debe de hacerse por medio de ley formal y material. Que en este caso, tales acuerdos no cumplen los requisitos mencionados.

        A folios 228 del respectivo expediente de la Dirección General de Impuestos Internos, se encuentra agregada la nota suscrita por el mencionado señor.., en carácter de Coordinador de

        Grupos de la Subdirección de Grandes Contribuyentes.

        La nota en referencia, por medio de la cual se pedía explicación a la contribuyente demandante sobre el concepto de "IFC", así como las fotocopias de las partidas de diario, registros y otra documentación contable que soporta el valor reclamado en la cuenta "Gastos de Administración Efecto IFC", no incide en la esfera jurídica de la Sociedad contribuyente.

        En primer lugar, en este proceso se ha impugnado la resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, la cual tuvo su fundamento en el Informe de Auditoría rendido y suscrito por la señora ... auditora designada por esa oficina para realizar la fiscalización, como consta a folios 233 y siguientes.

        Por tanto, la intervención del referido Coordinador de Grupos de la Subdirección de Grandes Contribuyentes, fue un mero acto interno, que como ya se mencionó, no incide en la decisión final de la Dirección General de Impuestos Internos, por lo que resulta irrelevante el cuestionamiento formulado por la parte actora al respecto."

        Fallo del que puede advertirse, que dicho ente jurisdiccional, es del criterio de que la intervención de Coordinadores de Grupos de Fiscalización, por medio de los autos de requerimiento de información, dentro del desarrollo del Procedimiento de Fiscalización, se constituyen en "meros actos internos", reseñando puntualmente que los mismos no pueden incidir de manera determinante en la decisión final, que conforme a Derecho pudiera tomar la Administración Tributaria.

        Lo anterior contribuye a confirmar la línea jurisprudencial, de que los Coordinadores de Grupos de Fiscalización, adscritos a la Dirección General de Impuestos Internos, están facultados suficientemente -por delegación- para emitir actos como el cuestionado por la contribuyente fiscalizada, en atención a las facultades de firma delegadas mediante el Acuerdo Número Doce, de fecha catorce de marzo de dos mil uno»

      2. «(...) las facultades otorgadas a los auditores. (...) el artículo 173 del Código Tributario, faculta a la administración tributaria, para fiscalizar, inspeccionar, investigar y controlar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, para lo cual está legitimada a acceder a los controles contables y especiales determinados por las leyes tributarias que llevan los sujetos pasivos.

        Asimismo, el Código Tributario establece respecto de los actos a través de los cuales se les confieren facultades de fiscalización a los Auditores, por lo que se trae a colación lo dispuesto

        por el artículo 174 inciso quinto del referido cuerpo legal, el que textualmente dice: "Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su Designación."; en atención a dicha disposición, esta Dirección General proveyó por medio de la Subdirección de Medianos Contribuyentes, Coordinación de Grupos de Fiscalización, el Auto de Designación de Auditores, de las ocho horas y veinte minutos del día uno de marzo de dos mil cinco; acto administrativo que fue hecho del legal conocimiento de la sociedad fiscalizada, a las quince horas y treinta minutos del día uno del mismo mes y ano citados; el cual contiene el nombramiento de los Auditores: J.L.D. y O.A.B.J., designados para efectuar la fiscalización e investigación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente fiscalizada, respecto d Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; siendo precisamente el Licenciado M.E.C.Q., como funcionario con cargo de Coordinador de Grupos de Fiscalización, quien efectuó el nombramiento, lo anterior en atención a la escala jerárquica derivada del nombramiento y de la delegación de funciones -fin asignadas dentro de la Administración Tributaria, a los funcionarios que ostenten dicha categoría; de lo cual se advierte, que un Coordinador de Grupos de Fiscalización, no puede por sí y ante sí autonombrarse (sic) para fiscalizar, que de haberse hecho de tal forma, ello no sería ni legal ni idóneo; por lo cual, el nombramiento de los Auditores así efectuado, no vislumbra destellos de ilegalidad alguna, ya que el Coordinador de Grupos, en dicha actuación, funge, en primer lugar, dentro del marco de facultades legalmente delegadas por el Señor Subdirector General de Impuestos Internos, de conformidad con el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, mediante los acuerdos respectivos; en otras palabras, éste actuó por delegación derivada, en nombre y representación de la Dirección General de Impuestos Internos, en su carácter de Coordinador de Grupos de Fiscalización; y en segundo lugar, como su nombre lo indica, al Coordinador de Grupos de Fiscalización, le corresponde "coordinar" simultáneamente las tareas inherentes a los Procedimientos de Fiscalización efectuados por varios Auditores; por lo que, son precisamente los funcionarios que ostenten la referida calidad de "Coordinador", a quienes les corresponde firmar no sólo los Autos de Designación de Auditor, sino también los autos de requerimiento de información o notas externas encaminadas a obtener pruebas durante la investigación, con las cuales establecer si los contribuyentes han dado cumplimiento a las Obligaciones Tributarias, de las cuales se

        ordenó su fiscalización y verificación; de manera que los Auditores no actúan a voluntad propia, sino orientados por funcionario de mayor rango, bajo los alcances establecidos por las leyes tributarias previamente(...) Asimismo, esta Dirección General no omite pronunciarse sobre las facultades del Coordinador de Grupos Fiscalización que ha suscrito los autos en discusión, así como de las otras actuaciones que corren agregadas al expediente respectivo, y que se han derivado del auto de designación relacionado en el párrafo precedente, las cuales han sido realizadas en cumplimiento del Acuerdo número doce de las nueve horas treinta minutos del día catorce de marzo de dos mil uno, suscrito por el Subdirector General de esta Dirección General, de conformidad a los artículos 4 inciso segundo y 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, reformados por medio del Decreto Legislativo número seiscientos cuarenta y dos de fecha veintidós de febrero de mil novecientos noventa y seis, el cual establece como facultades de los referidos C. lo siguiente: "4) Actuaciones administrativas que signifiquen requerimientos de información y documentación a los sujetos pasivos, y a todas las autoridades, entidades administrativas, públicas y judiciales del país, de igual forma a las personas particulares naturales o jurídicas, así como a los proveedores, clientes, acreedores y deudores de los sujetos pasivos, con la finalidad de realizar cruces de información, a efecto de cotejar la información obtenida de los requerimientos efectuados con las anotaciones contenidas en los registros contables y libros o registros de compras y ventas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de los sujetos pasivos investigados, de tal forma que se pueda constatar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en el Código Tributario, y en las diferentes leyes tributarias que administra esta Dirección General."(...) Por lo que(...) se considera por parte de esta Oficina, que los autos de requerimiento de información efectuados por el Coordinador de Grupos de Fiscalización, durante el presente Procedimiento de Fiscalización, contienen los requisitos de validez y eficacia que deben consignar los actos administrativos de tal naturaleza, y que sirvieron para recabar la prueba necesaria que sirvió de soporte a esta Administración Tributaria; de lo que se puede apreciar que lo actuado por esta Dirección General no ha producido agravio a la sociedad fiscalizada ni los mismos traen inmersos implícitamente efectos de nulidad; por el contrario, se considera que los mismos están revestidos de la legalidad necesaria para ser homologados por esta Administración Tributaria»

      3. «(...) ilegalidad de ratificación e incompetencia de la Dirección de efectuar

        convalidaciones (...)El referido art. 115 incisos y de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable al caso concreto, establecía: "La Dirección General contará con un cuerpo de auditores.

        En cada fiscalización podrán tomar parte uno o más auditores que la Dirección General designe. Los auditores designados para lo práctica de la inspección, tienen las facultades que de conformidad a esta ley, les asigne la Dirección General, en el acto de designación. (...)".

        En el caso de estudio, el auto de designación de auditores de las ocho horas cincuenta minutos del veintiséis de octubre de mil novecientos noventa y cuatro, fue suscrito por el Coordinador General de la Unidad de Principales Responsables Tributarios, por delegación de la Subdirectora General de la Dirección General de Impuestos Internos, según Acuerdo No. 14 literal A numeral 2), delegación considerada ilegal por alegarse que el precitado art. 115 incisos 2° y 5° confiere la potestad de designación de auditores a la Dirección General de Impuestos Internos y que dicha disposición no permite que esa potestad se delegue.

        Resulta pertinente señalar sobre el anterior planteamiento, que si la designación de auditores es una atribución propia de la Dirección General de Impuestos Internos, la misma es delegable (sic) dentro de su organización interna por autorizarlo así el art. 6 letra j) de su Ley Orgánica, ya que por una parte es atribución propia del Director General, cualquier función que determinen las leyes (lo que incluye las leyes tributarias) o le sean encomendadas por los titulares del Ramo; asimismo, el art. 7 letra k) otorga al Subdirector General todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección Ge al; en concordancia con lo anterior, el art. 4 inciso 2° de la Ley Orgánica en comento, dispone que la Dirección General, contará además con las áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demás personal, de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto, la estructura, las funciones, responsabilidades y atribuciones de las mismas.

        De lo anterior se colige que la designación de auditores por funcionario delegado por la Dirección General de Impuestos Internos (ya sea por el Director General o por el Subdirector General), constituye un acto licito (sic) y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley, lo que así se constata de lo dispuesto en el inciso 2° del art. 4 de la precitada Ley Orgánica, el cual confiere la facultad de establecer las funciones, responsabilidades y atribuciones de la misma, pues resulta imposible concentrar en un solo funcionario facultades de una extensión tan dilatada como las que se refieren a la

        administración de los tributos.

        Desde esa perspectiva y consciente el legislador que no puede recaer en una sola persona el cumplimiento de todas las facultades de las que señala la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, en esta misma ley reconoce tal realidad y por ello faculta la delegación de tales funciones administrativas. Tanto es así que el art. 1 confiere potestad a la Dirección General en todas las actividades administrativas relacionadas con los diversos tributos contenidos en leyes tributarias, cuya aplicación le ha sido encomendada, lo que corrobora el art. 3 de la referida ley al establecer que las funciones básicas de la Dirección General serán las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los tributos cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la ley. Asimismo, el art. 8 inciso 3° de la precitada ley confiere al Director General y al Subdirector General, la potestad de delegar una o más de las atribuciones' que dicha ley les confiere, lo que incluye las facultades a que se refieren el art. 6 letra j) y el art. 7 letra k) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.

        Por tanto, según lo anteriormente expuesto resulta insostenible la violación al art. 115 incisos y de la Ley de Impuesto sobre la Renta, planteada por la parte actora, ya que como se ha expuesto, la designación de auditores por ser una potestad propia de la Dirección General de Impuestos Internos, la misma es delegable (sic) por autorizarlo la propia Ley Orgánica de la citada Dirección General.

        Por otro lado, la demandante alega que dicha disposición también se ha violado por el hecho que los auditores designados para practicar la fiscalización en su caso, fueron los señores F.A.A.S. y G.A.P.D., pero quienes en realidad hicieron la investigación fueron los señores M.Á.P., E.P. y M.A., quienes si bien forman parte del cuerpo de auditores de la Dirección General, ellos no estaban designados para realizar la función encomendada a los auditores primeramente mencionados(...) No obstante lo anterior, del análisis al punto reclamado y verificar que en el respectivo expediente no aparece evidencia de la participación de los mencionados señores, el Tribunal de Apelaciones en su resolución reconoce que éstos actuaban en calidad de supervisores de los auditores expresamente designados.

        Se ha establecido además, que el referido informe de auditoría que corre agregado a folios 83 y siguientes del presente proceso, es suscrito por los señores auditores designados, es decir, por F.A.A.S. y G.A.P.D.; además, resulta oportuno

        destacar que la función de éstos o de cualquier auditor designado por la Dirección General, simplemente se limitan a constatar objetivamente los hechos relacionados con trascendencia tributaria, desde un punto de vista técnico y legal, a través de los registros, declaraciones, recibos, libros y demás documentos que lleva el contribuyente para el control de sus operaciones y mediante los medios que indica la ley, de cuyo resultado informa a la Dirección General, quien podrá aceptar o ampliar los informes por medio del mismo auditor o por otro diferente. Inclusive podrá ordenar otros informes, cuando adolezcan de deficiencias y no la instruyan lo suficiente, o cuando estime que el informe no está ajustado a la realidad, tal como sucedió en el caso de autos.

        De lo anterior se establece, que no son los auditores quienes deciden respecto a los hechos constatados en la investigación tributaria, pues su función es informar a la Dirección General el resultado de la investigación, siendo la expresada Dependencia, la que por atribución legal valora los hechos, interpreta la norma y la aplica al caso concreto, mediante el acto administrativo formal debidamente razonado.

        Por tanto, y por demostrarse que el informe en base al cual se emitió la resolución cuestionada fue suscrito por los auditores designados y que es la Dirección General la que directamente ha tomado la decisión sobre el resultado de la investigación ordenada, este Tribunal (sic) es del criterio que no existe violación a las disposiciones citadas, pues como se ha recalcado, es la decisión de la dirección general la que prevalece y no la de sus auditores..."

        Siendo importante aclarar que en dicho Fallo se ha declarado legal la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos; y que no obstante el mismo, no vincula a esta Oficina para considerarlo automáticamente como jurisprudencia, ya que claro está, el mismo no se aproxima a las circunstancias necesarias para considerarlo como un criterio calificable de Doctrina Legal, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 del Código Tributario; en otras palabras, lo anterior se debe entender en el sentido de que las sentencias jurisdiccionales en forma individual no pueden vincular a esta Dirección General, como para aceptar automáticamente sus criterios, salvo claro está, que nos encontremos ante un criterio calificado de doctrina legal, en donde el mismo se vuelva vinculante(...) y siendo facultad propia de esta Oficina, tomando como base el artículo 8 del Código Tributario, procedió a ratificar y convalidar las actuaciones de los Coordinadores de Grupos de Fiscalización, así como a modificar el Auto de Designación de Auditores de fecha uno de marzo de dos mil cinco, ya que,

        con dicho acto de ratificación y convalidación a lo que se ha dado paso es al hecho de homologar por parte del Señor Subdirector General de Impuestos Internos, todo lo hasta ahora actuado por sus subordinados, por ser él a quien corresponde la competencia atribuida a la Administración Tributaria para ejercer la facultad de fiscalización; además tal acto es fiel materialización de la facultad que tiene esta Dirección General de conservar sus actuaciones, lo que no ha implicado en ningún momento violación a (sic) derecho inalienable o garantía constitucional alguna(...) en otras palabras, en dicho acto se engloba el derecho que le corresponde al funcionario delegante -Subdirector General- por atribución de Ley, de validar todo lo actuado por sus auxiliares, como orquestados de una innumerable serie de actos que impulsan oficiosamente los Procedimientos de Fiscalización; lo que implica que éste, el "delegante", ha manifestado expresamente estar de acuerdo con el accionar de sus "delegados" -los Auditores-; ya que como previamente se apuntaba la intervención de los Coordinadores de Grupos de Fiscalización se constituyen en meros actos internos, actos que simplemente se limitan a iniciar e impulsar la constatación objetiva de los hechos relacionados con trascendencia tributaria, que se ha ordenado fiscalizar e investigar, todo ello obviamente desde un punto de vista técnico y legal; actos que, como ya se ha profundizado, no incidirán de manera determinante en la resolución final, ya que con ellos, los Auditores designados han tratado de dar justo cumplimiento a su función, la cual se circunscribe justamente a informar a la Dirección General de Impuestos Internos, el resultado valorativo de la investigación; el cual, ha sido hecho del conocimiento al Señor Subdirector General, en el Informe de Auditoría de fecha veintidós de diciembre de dos mil cinco, tal como lo ordena el artículo 174 inciso tercero del Código Tributario, por lo que el mismo está dirigido expresamente al referido funcionario "delegante", en su calidad de representante de la Dirección General de Impuestos Internos, entendida ésta como componente fundamental de la Administración Tributaria(...) Con lo que queda demostrada, no sólo la legalidad del Auto de Designación de Auditores y sus respectivas modificatorias, del auto de "ratificación y convalidación", sino también de los autos de requerimiento de información emitidos, consecuentemente la validez y eficacia de la información y documentación, a través de ellos obtenida, las cuales sirvieron de base para la conformación y emisión del Informe de Auditoría antes aludido; por lo que lo argüido por parte de la sociedad fiscalizada, de que esta Administración Tributaria debió incorporar en el contenido del auto de designación de auditores original, el nombramiento del Coordinador de Grupos de Fiscalización

        y al Supervisor, ello de manera previa al desarrollo de la investigación, también carece de fundamento legal. En todo caso de existir algún posible vicio en el Procedimiento de Fiscalización, este (sic) ha sido subsanado con el auto de Ratificación y Convalidación de las diez horas cincuenta y cuatro minutos del día siete de noviembre de dos mil cinco, emitido por esta Oficina.

        En consecuencia, tal y como se ha explicado anteriormente, puesto que el Subdirector General de Impuestos Internos detenta por ley todas las atribuciones referentes a la operatividad de esta Oficina, que incluye las potestades de fiscalización, y al haber dicho funcionario asumido lo actuado en el presente caso a través de la ratificación y convalidación efectuada, ha reconocido dichos actos como emanados y proveídos por él mismo, lo que deja sin duda que, se han revestido de una capa de certidumbre aun mayor que la poseída anteriormente dicha ratificación y convalidación, puesto que con ello se evita la anulación de un acto que pudiese adolecer de algún vicio y que perdure el acto viciado quedando éste saneado, por el Subdirector General de Impuestos Internos, por lo que se concluye que no ocurre la ilegalidad que aduce la contribuyente»

      4. «De la violación al Derecho de Igualdad Constitucional Cabe señalar, que la contribuyente en su escrito de mérito manifiesta que ha sido violentado el Principio de Igualdad, para lo cual es indispensable citar el artículo 3 de la Constitución de la República en relación con el artículo 3 literal b) inciso tercero del Código Tributario, en el sentido que la Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones, no hace distingo alguno con los administrados, ya que es respetuosa del citado principio, por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un procedimiento determinado según los términos de la Ley aplicable al mismo, ya que la Ley estipula la relación jurídica tributaria, y es mas (sic) todos los contribuyentes están supeditados a la facultad de control y de verificación de parte de la Administración Tributaria en iguales circunstancias(...) esta Oficina considera que el principio de igualdad no solo implica igualdad ante la Ley, sino también igualdad en cuanto a la aplicación de la misma; ello significa, que no se puede modificar arbitrariamente el sentido de las decisiones en casos sustancialmente iguales y que cuando se considere que debe apartarse de sus precedentes se deberá presentar una fundamentación razonable para ello»

        (ii) «De los ingresos gravados y débitos fiscales no declarados. Sobre lo argumentado por la contribuyente, consta en el informe de auditorio de fecha veintidós de diciembre de dos mil

        cinco, que se compulsaron a los principales clientes de la sociedad, a los cuales se les requirió fotocopia de los contratos y/o convenios celebrados por transferencia de bienes y/o servicios suscritos y vigentes en los períodos tributarios investigados, detalle de las ventas y compras de bienes y/o servicios, incluyendo las disminuciones o aumentos efectuados y documentados con notas de crédito y/o notas de débito, fotocopias de la documentación emitida por ventas y recibida por compras de bienes y/o servicios. Asimismo, se detallan los clientes que proporcionaron la información solicitada, dentro de la cual consta la sociedad Inversiones Intercontinentales, Sociedad Anónima de Capital Variable, información que fue proporcionada mediante escritos de fechas once y veintisiete de abril y veinte de diciembre, todos del año dos mil cinco, y las cuales constan a folios 467, 470 y 683 del expediente de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que esta Dirección General lleva a nombre de la contribuyente, constatándose que se incluye el convenio que la contribuyente aporta en la etapa de Apertura a Pruebas, siendo pertinente acotar que la lectura del mismo se advierte que corresponde a un Contrato de Prestación de Servicios de Administración, pago de planillas y supervisión, y en su cláusula tercera: Forma de Pago, se establece que el contratista deberá presentar las facturas correspondientes, en la cual indicará el valor de las planillas canceladas, de las fábricas, tanto de obreros como de personal de administración y proyectos y .se procederá a la revisión respectiva. Siendo dicha cláusula la que determina si la contribuyente declara en el primer pago parcial el valor total convenido, es decir el monto total que consta en el contrato, advirtiéndose que en el presente caso dicho monto no se ha pactado, como para que pudiera admitirse el argumento de que la contribuyente haya declarado en enero de dos mil dos, el total de los ingresos generados precisamente en enero y febrero de dos mil tres, debido a que dicho monto era desconocido para la contribuyente, porque no había sido pactado de esa forma, además, el citado contrato establece que el contratista deberá presentar las facturas correspondientes en las cuales indicaría el valor de las planillas canceladas, tal y como puede observarse en los comprobantes de crédito fiscal emitidos por la contribuyente y cuyo detalle consta en anexo uno punto uno (1.1) del referido informe de auditorio, del cual se puede establecer que en los períodos tributarios de enero y febrero de dos mil tres, la sociedad emitió los Comprobantes de Crédito Fiscal números 206, 224, 232, 238, 212, 216, 226 y 229 a Inversiones Intercontinentales, Sociedad Anónima de Capital Variable por valores totales de CIENTO VEINTE MIL CUARENTA Y CUATRO DÓLARES DOS

        CENTAVOS ($120,044.02) en el período tributario de enero y SETENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES TREINTA Y DOS CENTAVOS ($75,653.32) en el período tributario de febrero, ambos del año dos mil tres, en concepto de servicios de montaje de estructuras en proyectos, honorarios por asesorías y preparación de oferta, por administración de fábrica y gastos de personal, trabajos de soldaduras eléctrica en estructura metálica y costo de administración de personal, siendo los valores documentados superiores a los consignados en la declaración modificatoria de enero de dos mil dos, y la cual es presentada por la contribuyente como prueba de haber declarado los ingresos de los períodos tributarios de enero y febrero de dos mil tres, en el período de enero de dos mil dos; sin embargo, no presenta detalle de cuales (sic) son los documentos que incluye en la referida declaración. Por tales circunstancias se concluye que los argumentos esgrimidos y prueba documental aportada por la contribuyente no desvirtúan lo determinado en el informe de auditoria (sic). Además no aporta pruebas sobre que personal de esta Dirección General le haya conminado a declarar la totalidad del contrato en el período tributario de enero de dos mil dos»

        (iii) «Sobre la objeción a créditos fiscales. Esta Oficina manifiesta (sic) que en base a lo establecido en el artículo 147 del Código Tributario, los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, están obligados a conservar por un período de cinco años los documentos que el mismo Código les exige (sic), de la misma forma, el artículo 149 del mismo cuerpo legal, establece que hacer en caso que los contribuyentes extravíen los documentos y registros, al establecer que: "En caso de pérdida de los registros de contabilidad, archivos y documentos legales, el contribuyente deberá cumplir con las siguientes obligaciones: a)in formar (sic) a la Administración Tributaria dentro de los cinco días siguientes; b)Reconstruir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije la Administración tributaria que no podrá ser inferior a diez días", disposición que no fue cumplida por la contribuyente demandante, ya que presentó la fotocopia de denuncia efectuada a la Policía Nacional Civil, División regional Metropolitana de Investigación, de fecha diez de enero de dos mil cuatro, hasta el día veinticinco de abril de dos mil cinco, con respuesta a requerimiento de información con referencia 40510-NEX-0698-2005, efectuado en el proceso de fiscalización, siendo pertinente acotar que la contribuyente debió informar el hurto de los documentos cinco días siguientes al suceso y luego reconstruir sus registros y documentos, y no esperar a que esta Dirección general (sic) le requiriera los documentos y registros en un proceso

        de fiscalización para efectuar la reconstrucción de la misma.

        Asimismo, dentro del proceso de fiscalización se dio oportunidad a la contribuyente que presentara la documentación, ya que como consta en el informe de auditoría de fecha veintidós de diciembre de dos mil cinco, se establece que con el propósito de verificar las compras y créditos fiscales declarados en los períodos tributarios comprendidos de marzo a junio y de agosto a diciembre de dos mil tres, se solicito (sic) a la sociedad mediante autos de referencias 40510-NEX-0445-2005 y 40510-NEX-0698-2005, los días cuatro y treinta de marzo de dos mil cinco, respectivamente que proporcionara los Comprobantes de C.F. recibidos; y siendo que desde el mes de marzo de dos mil cinco en que fueron solicitados hasta la fecha de emisión del informe de auditoría de fecha veintidós de diciembre de dos mil cinco, la contribuyente tuvo suficiente tiempo para reconstruir y proporcionar los documentos y registros solicitados, no es procedente el argumentos de ésta, en el sentido que el artículo 65 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios no es aplicable en el presente caso, ya que se le dio oportunidad en el proceso de fiscalización para presentar los comprobantes de Crédito Fiscal y Registro de Compras declarados y viéndose esta Dirección General imposibilitada de efectuar las comprobaciones correspondientes sobre el cumplimiento de lo establecido en el artículo 65 de la ley antes mencionada, se procedió a Objetar los Créditos Fiscales declarados, puesto que esta Dirección General no puede reconocer derechos a la contribuyente sin haber comprobado que estos (sic) cumplen con !os presupuestos establecidos en !as Leyes respectivas.

        Es conveniente mencionar, que la contribuyente en la Etapa de Audiencia y Apertura a Prueba aportó los triplicados de los comprobantes de C.F., para respaldar la deducción de compras, por los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil tres, y no obstante, lo que se establece el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, esta Dirección General por ser una situación especial, como lo es el extravió de la documentación IVA, un caso de fuerza mayor, regulado en el artículo 43 del Código Civil, procedió a verificar toda la documentación aportada y a evaluar si las compras se encontraban amparadas con los comprobantes de crédito fiscal y si estos cumplían con los requisitos para su deducción, aceptando como prueba documental dichos triplicados de comprobantes de crédito fiscal, por compras de los relacionados períodos, que en situaciones normales no es procedente su aceptación como documento de respaldo a la deducción del

        crédito fiscal por no ser el original y no cumplir con lo establecido en el mencionado artículo 65 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, verificándose la existencia de triplicados de créditos fiscales que no se vinculaban con el giro o actividad de la sociedad contribuyente, así como triplicados de créditos fiscales que en la fecha de emisión presentaban tachaduras y sobre escrituras no siendo posible su deducción de conformidad a lo dispuesto en el artículo 206 inciso primero del Código Tributario, de la misma forma se verificaron triplicados de comprobantes de crédito fiscal emitidos a nombre de contribuyentes distintos de la sociedad MATEINCA DE CENTROÁMÉRICA, S.A. DE C.V.; por lo anterior no es procedente aceptar como deducible toda la documentación aportada por la sociedad demandante, si esta (sic) no cumple con los presupuestos establecidos en la leyes respectivas»

        (iv) «Sobre la determinación de la multa por evasión intencional(...) mediante el relacionado auto de las ocho horas treinta minutos del día dieciocho de enero de dos mil seis, el cual fue legalmente notificado a la contribuyente el día diecinueve dé enero de dos mil seis; se efectúo a MATEINCA DE CENTROAMÉRICA, S.A. de C.V., el requerimiento de subsanación a que se refiere el artículo 261 del código tributario, concediéndose a la contribuyente la oportunidad que le corresponde legalmente, para que subsanara las circunstancias, que ha (sic) juicio de esta Oficina le había hecho incurrir en la infracción de evasión intencional del impuesto, pese a ello, la contribuyente no atendió dicho requerimiento.

        La infracción atribuida a la mencionada contribuyente es debido a que la misma omitió declarar ingresos gravados con el trece por ciento (13%) del impuesto por la suma de CUATROCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL SETENTA Y UN DÓLARES ($438,071.00) y su correspondiente débito fiscal por la cantidad total de CINCUENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES ($56, 949.00), montos que en atención al volumen de ingresos de la sociedad contribuyente y la cuantía de los mismos no pueden calificarse de simple olvido excusable, circunstancia que implica una declaración incompleta de la materia imponible, respecto de los períodos tributarios de enero, febrero, mayo y julio, todos de dos mil tres; montos de débito fiscal que a su vez constituyen el impuesto causado para efectos tributarios y que es producto de las operaciones gravadas no declaradas por la contribuyente, infringiendo de esta manera lo establecido en los artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, configurándose

        con ello la presunción de Evasión Intencional del Impuesto establecida en el artículo 254 incisos primero y segundo literal e) del código tributario, lo cual es sancionado con una multa del cincuenta por ciento (50%) del impuesto evadido o tratado de evadir, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor a nueve salarios mínimos, tal como lo estipula el inciso primero de esta última disposición legal citada.

        Conforme a lo anterior, la actuación de la demandante se adecua a lo dispuesto en el artículo 254 del código Tributario, tomando como base para determinar el monto de la sanción el cincuenta por ciento del débito fiscal determinado por cada período objetado.

        En conclusión, está administración le manifiesta a esa H.S., que en ningún momento incurrió en violación a los principios y disposiciones legales señaladas por la sociedad demandante; por tal virtud considera que la actuación de esta oficina se apega a lo establecido estrictamente por la Ley»

        El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al igual que la Dirección General de Impuestos Internos, sistematizó sus argumentaciones con base al orden expuesto en la demanda:

        (i) También subdivide, dentro de la supuesta violación del principio de legalidad, de la siguiente manera.

      5. «Falta de demostración de actuaciones por delegación. En relación a lo argüido, este ente colegiado se inhibe de verter pronunciamiento alguno, toda vez que no ha sido punto de discusión ante esta entidad administrativa, constituyendo ante vuestra digna autoridad un nuevo elemento de reclamo»

      6. «(..) facultades otorgadas a los auditores(...) se pudo verificar que el auto de designación se ha proveído por la entidad fiscal dentro de los parámetros legales establecidos, sin que se manifieste en el presente caso, ilegalidad de dicha actuación; el auto expresamente manifiesta que se pretende ejecutar la facultad de fiscalización e investigación a que hace referencia el artículo 173 y contiene además los elementos a que hace referencia el artículo 174 respecto de la identidad del sujeto pasivo, los períodos tributarios y el impuesto a fiscalizar, así como los nombres de los auditores que realizarían el cometido, por lo antes expresado no acarrea vicio del procedimiento, al grado de vulnerar la esfera de los derechos de la recurrente, ya que el auto de designación expresa claramente las facultades que la Administración Tributaria pretendía desarrollar por su medio.

        Punto que avala el anterior razonamiento lo constituye el hecho de que la contribuyente efectivamente prestó su colaboración para la práctica de la fiscalización, proporcionando toda la información que según su opinión ha sido recabada en forma irregular por la administración tributaria, por el contrario los hechos demuestran que el acto administrativo contenía una decisión clara de la administración y entendible para el destinatario.

        Por el contrario, el comportamiento de la contribuyente social fue en todo conforme a lo que el acto administrativo pretendía.

        Asimismo, tanto de los atestados que contiene el expediente como de los resultados reflejados en el informe de fiscalización, se aprecia que los resultados determinados en cuanto a los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil tres, se corresponden con los períodos a fiscalizar según el auto de designación de fiscalización, constatándose que los auditores actuaron dentro de los límites establecidos.

        Por lo que de conformidad al anterior razonamiento procede desestimar el alegato de que es ilegal el procedimiento de fiscalización proseguido para liquidarle impuestos a MATEINCA y las consecuente violación al los (sic) principio legalidad, debido a que lo expuesto por la parte actora no trasciende más allá de ser un simple enunciado carente de fundamento técnico y motivos fehacientemente sustentados en el recurso de alzada planteado ante esta entidad de contraloría»

      7. «(...)facultades de los auditores, intervención no autorizada de de los mismos y sobre la ratificación y convalidación. Este es otro de los aspectos contendidos que guarda relación con el anteriormente analizado, por cuanto Honorable Sala, es pertinente destacar que la parte actora al esbozar su reclamo ante esa digna autoridad, manifiesta "que es el coordinador, y no los auditores legalmente designados y autorizados, quien requiere una serie de fotocopias de todos los documentos de la contabilidad, CCF, facturas, etc., (...)" apartándose de la legalidad, prescrita por los artículos 173 y 174 del Código Tributario"; asimismo, discute incompetencia de la Dirección General de efectuar convalidaciones.

        Sobre dichos alegatos, este ente colegiado tiene a bien manifestar a esa Honorable Sala que ha fundamentado su posición en lo siguiente: Intervención del Coordinador de grupos de fiscalización. Para establecer la procedencia o no de lo argumentado, se hizo necesario un análisis de los artículos 173 y 174 del Código Tributario, que permitiera una interpretación razonable y apegada a la legalidad.

        Así tenemos que el referido artículo 173 señala: "La Administración Tributaria tendrá las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias... En el ejercido de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente: a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecánica o computarizada, la correspondencia comercial y demás documentos emitidos por el investigado o por terceros y que den cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos...; d) Citar a sujetos pasivos para que respondan o informen, verbalmente o por escrito las preguntas o requerimientos, realizados por la Administración Tributaria...; .1) Requerir de los particulares, funcionarios, empleados, instituciones o empresas públicas o privadas y de las autoridades en general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control de las obligaciones tributarias(...)".

        Se aprecia de lo anterior, que el legislador con el fin de que la Administración Tributaria pueda asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los administrados, le confiere de forma genérica las facultades "de fiscalización, de inspección, de investigación, y de control", y especifica entre otras algunas de esas facultades, todas ellas con el fin de establecer la situación tributaria del contribuyente.

        Hace ver este Tribunal, que en el caso objeto de alzada, el auto mediante el cual se designa a los auditores, expresamente les faculta para que fiscalicen y verifiquen el cumplimiento de las obligaciones tributarias mencionadas en el mismo, respecto de la sociedad recurrente. Por ello es necesario hacer referencia a la facultad de fiscalización de una manera específica.

        Las potestades de la Dirección General, prescritas en el artículo 173, específicamente la de fiscalización, le permiten exigir a los contribuyentes la exhibición de los libros y documentos de su contabilidad así como examinar y verificar los mismos, incluso requerir, cuando no exista prohibición legal, de las personas particulares, de los funcionarios, instituciones o empresas públicas y de las autoridades en general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control del impuesto.

        Esto es así, dado que la mayor parte de los hechos generadores establecidos en las leyes tributarias están vinculados, por regla general, con actividades mercantiles, por lo que el legislador enfoca el proceso de fiscalización a la investigación de los libros de contabilidad y de la documentación relacionada con tales actividades y libros.

        Y justamente por lo anterior es que el Código, concede a la Administración Tributaria las facultades que antes se han mencionado. Tanto la contabilidad como los registros y controles especiales determinados por la normativa tributaria, se establecen para el control de las obligaciones (tanto mercantiles como tributarias, entre otras) de los sujetos pasivos. Resulta claro entonces que en virtud de la fiscalización, la administración puede legítimamente tener acceso a tales controles y a su documentación de soporte.

        Por su parte el artículo 174 del citado código, dispone: "... Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación (...)".

        De lo anterior, se desprende que, la Administración Tributaria a la hora de emitir los autos de designación de auditores, como requisito que establece la ley, deberá expresar en el texto del mismo cuál de las facultades contenidas en el artículo 173 del Código Tributario, ejercitará el auditor (fiscalización, inspección, investigación, o control), entendiéndose que al señalar una de ellas podrá ejecutar, entre otras, las señaladas en las letras del citado artículo, bastando así con que la Dirección General especifique la facultad a desarrollar, para poder el auditor ejecutar cualquiera de las facultades que en el artículo 173 se señalan específicamente.

        Con todo ello queda demostrado, que en el proceso de fiscalización, la Administración Tributaria, para ejercer las facultades contenidas en el artículo 173 del Código Tributario, a través de los auditores designados, debe expresar si se trata de una fiscalización, inspección, investigación o control.

        En el caso de mérito, consta del auto de designación de fecha uno de marzo de dos mil cinco, que corre agregado a folios 37 del expediente de impuesto respectivo, que a los auditores designados se les ha conferido la facultad de fiscalizar, cumpliendo así la Dirección General con lo exigido por el artículo 174 relacionado, de asignarle al auditor por medio del auto de designación, la facultad a desarrollar; por consiguiente, no existe la ilegalidad cuestionada.

        Por otra parte es importante señalar a la recurrente social que la Administración Tributaria, tiene tanto el conocimiento como el control pleno de las actividades que realizan sus auditores al ejecutar la fiscalización.

        Lo anterior de conformidad al inciso primero del artículo 174 del Código, que dispone que la Administración Tributaria, para ejercer las facultades a que se refiere el artículo 173 mencionado, contará con un cuerpo de auditores, de lo que se advierte que los auditores,

        cumplen simplemente una función que les encomienda la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus facultades; es la Administración Tributaria la que detenta las mismas.

        Lo anterior se confirma de lo dispuesto en el inciso quinto del artículo en comento, al disponer que "Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación y ninguna otra.

        Como ya se ha señalado la Dirección General, al observar lo establecido en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, es que en el presente caso, por medio del auto de designación de fecha uno de marzo de dos mil cinco, faculta a los auditores designados específicamente a fiscalizar a la contribuyente social (fs. 37 del expediente de impuesto).

        Consta además a folios 37 vuelto del respectivo expediente, que se ha notificado dicho auto de designación a la referida contribuyente, cumpliendo con todas las formalidades, permitiendo con ello, que la sociedad contribuyente esté sabedora de la facultad que desarrollará la Dirección General por medio de sus auditores, es decir, del proceso de fiscalización al cual será sometida, que como ya se ha establecido, implica una gama de actividades(...) Ahora bien, en cuanto a que la información fue solicitada por funcionario que no estaba designado, este Tribunal hace las siguientes consideraciones(...) Para la liquidación oficiosa de los impuestos cuya gestión le compete por ley, la Administración Tributaria, en el proceso de fiscalización, se vale de la auditoría fiscal, la que constituye en sentido lato, una verificación racional de los registros contables y de la documentación, con el fin de determinar la exactitud e integridad, tanto de la contabilidad como del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

        La auditoría fiscal es pues, una técnica que se encamina a brindar un informe respecto de los estados contables y por ende, de la situación económica financiera de la empresa, en relación a las obligaciones tributarias: es una evaluación del cumplimiento de tales obligaciones.

        Para ello, los sujetos que al servicio de la Administración Tributaria realicen materialmente tal proceso, deben ser personas que cuenten con los conocimientos técnicos idóneos para ello: contadores, administradores de empresas y profesionales análogos, según el perfil requerido para el cargo de auditor fiscal.

        De ahí que el artículo 174 del Código disponga que para ejercer las facultades a que se refiere el artículo 173 mencionado, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores; dado que la función de fiscalización, tiene el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de tales sujetos pasivos, resulta claro que para ejercerla, la Administración

        Tributaria debe contar con personal idóneo para realizar tal labor.

        Los auditores deben formular un informe dirigido a la Administración Tributaria, quien según la ley puede ordenar otros nuevos, inclusive cuando estime que el informe no está ajustado a la realidad de la investigación que se practique. La fiscalización se encuentra en todo dirigida por la Administración Tributaria, desde su inicio hasta la emisión del informe de auditoría. Tan es así que tiene la facultad expresa de ordenar la elaboración de otro informe.

        De lo manifestado en el párrafo precedente, se advierte que los auditores, cumplen simplemente una función que les encomienda la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades; de motu proprio, los auditores no se encuentran facultados para iniciar un proceso de fiscalización, ya que para ello es necesario que la Administración Tributaria les designe, pues no es en ellos en quien reside la facultad de fiscalización que la ley establece. Es la administración tributaria la que la detenta.

        Lo anterior se confirma nuevamente de lo dispuesto en el inciso quinto del artículo en comento, al disponer que 'los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de su designación", y ninguna otra.

        Así las cosas, los sujetos pasivos pueden válidamente negar el ingreso a sus empresas, negocios o domicilios, a cualquier funcionario de la administración, que no hayan sido designados conforme a la ley, aún se trate de funcionarios o empleados con nombramiento de auditores fiscales.

        La notificación del auto de nombramiento a que antes se ha hecho referencia y la exhibición de la credencial respectiva, cumplen con los propósitos ya antes mencionados.

        Con lo anterior se comprende entonces a cabalidad que cuando el legislador señala que para el ejercicio de las facultades de fiscalización, la Administración contará con un cuerpo de auditores, lo hace primordialmente: 1) para evidenciar la necesidad de contar con personal idóneo y especializado en tal materia, debido a la índole de los registros y documentación a verificarse; y 2) para salvaguardar los derechos de los sujetos pasivos, debido a que los auditores son quienes en la práctica desarrollan el' procedimiento de fiscalización, cuyo ejercicio ha sido encomendado a la administración tributaria, lo que no significa que la ley haga radicar en auditor fiscal alguno, facultades que corresponden por ley al órgano, y que son ejecutadas por el funcionario órgano, esto es, por el Subdirector General de Impuestos Internos o por el funcionario autorizado para ello mediante delegación, según se desarrolla

        seguidamente.

        Así, al consultar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un D. y un Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones propias que les designe la ley.

        Por su parte, los artículos 6 y 7 de la misma, regulan específicamente las atribuciones que competen a cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Subdirector General, según la letra c) de la última disposición citada, ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas.

        El artículo en comento otorga al Subdirector General, la facultad de constatar que los contribuyentes cumplan de manera fiel y oportuna las obligaciones impuestas por las diversas leyes tributarias.

        Para cumplir con dicha facultad, se requiere de una serie de actuaciones consistentes en pronunciamientos o actos que forman parte del procedimiento administrativo, por el cual se determinan situaciones jurídicas para casos individuales, como el fiel cumplimiento de los contribuyentes de sus obligaciones o los supuestos de incumplimiento y de realización de los tipos de infracción que se hubiesen constatado.

        Según lo anterior, este funcionario tiene exclusivamente competencia sobre la fiscalización del comportamiento tributario de los contribuyentes obligados en todo el territorio de la República, por lo cual, a juicio del legislador, resulta sumamente difícil, por no decir imposible, que el S. General pueda controlar físicamente y verificar en forma total y exhaustiva la atribución que sobre este aspecto le confiere la ley.

        Por ello, para dar la debida cobertura a la función encomendada, la misma ley orgánica, en el inciso último del artículo 8, autoriza al Director y Subdirector la potestad de poder delegar una o más facultades atribuidas en cualquiera de sus funcionarios subalternos, técnicos y demás empleados.

        Cuando mediante un Acuerdo, el Subdirector General faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello las resoluciones y demás actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, nos encontramos ante la presencia de la llamada delegación de firma, figura mediante la cual el Subdirector General faculta a cualquiera de sus funcionarios

        subalternos, técnicos y demás empleados, para suscribir resoluciones de la Dirección General de Impuestos Internos, que de conformidad con su ley orgánica deberán ser calzadas con la firma del propio Subdirector General.

        Esta delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que aquél debe cumplir, como es el caso, suscribir resoluciones imputables a dicho órgano delegante.

        En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo caso, el acto emana de la autoridad delegante.

        Los anteriores razonamientos tienen su base en jurisprudencia emanada de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia de las once horas del día veintinueve de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, en el proceso contencioso administrativo marcado con el número 39-F-97.

        Adicionalmente, todo lo anterior se encuentra de nuevo jurisprudencialmente avalado por sentencia de la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo, de las quince horas y diez minutos del día cuatro de marzo de dos mil cinco, en el proceso R.. 163-C-2000, cuando afirma que las funciones de "cualquier auditor designado por la Dirección General, simplemente se limitan a constatar objetivamente los hechos relacionados con trascendencia tributaria, desde un punto de vista técnico y legal, a través de los registros, declaraciones, recibos y demás documentos que lleva el contribuyente para el control de sus operaciones y mediante los medios que indica la ley, de cuyo resultado informa a la Dirección General, quien podrá aceptar o ampliar los informes por medio del mismo auditor o por otro diferente".

        Seguidamente, la misma sentencia afirma que "no son los auditores quienes deciden respecto a los hechos constatados en la investigación tributaria, pues su función es informar a la Dirección General el resultado de la investigación, siendo la expresada Dependencia, la que por atribución legal valora los hechos, interpreta la norma y la aplica al caso concreto, mediante el acto administrativo formal debidamente razonado".

        Adicionalmente debe destacarse que cuando la expresada Sala señala en la sentencia de mérito "Sin perjuicio de lo anterior este Tribunal estima que la Dirección General en aras de garantizar sus actuaciones y la de sus auditores debe de forma expresa designar a los auditores que intervendrán en una fiscalización, ya sea como supervisores o coordinadores de los que

        están llevando a cabo una investigación...", sugiere a la administración tributaria lo que a su juicio constituye una sana práctica de la gestión encomendada, en aras de tutelar los derechos de los administrados, circunstancia que en el presente caso ha sido observada por la autoridad recurrida según consta del auto de designación agregado a folios 37, respecto de los auditores fiscales, constando del mismo auto que quien lo suscribe ostenta el cargo de Coordinador de Grupos de Fiscalización.

        La Administración Tributaria está obligada a diligenciar el procedimiento de liquidación correspondiente, en el cual se ha considerado la existencia de varias etapas procesales con el objeto de garantizar a los administrados sus derechos de reclamación y audiencia.

        Los razonamientos anteriores confirman el hecho que es la Dirección General la que detenta las facultades de fiscalización y que cuando en su caso los Coordinadores o cualquiera otro funcionario delegado administrativamente, ejerciendo tal delegación de firma efectúan nombramientos o requerimientos, lo hacen con plena autorización legal.

        Como se ha dicho, notificado el contribuyente de que se ha iniciado un proceso de fiscalización por orden emanada del Coordinador, éste no se despoja de las atribuciones conferidas a su favor mediante la delegación de firma de parte del Subdirector General para otorgárselas a los auditores, ya que éstos, en virtud de norma expresa y terminante, no tienen más facultades que aquellas que les asigne el funcionario delegado por la Administración Tributaria en el acto de su designación.

        La sociedad recurrente en escrito de expresión de agravios, afirma violaciones a sus derechos constitucionales, al no estar expresamente nombrados los Coordinadores como auditores en el auto de designación.

        Lo anterior se encuentra desvirtuado conforme a la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de las quince horas y diez minutos del cuatro de marzo de dos mil cinco, Ref 163-C-2000, ya que la participación del señor M.E.C.Q., en calidad de Coordinador de esa fiscalización es una cuestión puramente técnica de control administrativo, con el propósito de corregir posibles errores aritméticos o de redacción en que hubiesen incurrido los auditores responsables, por lo que, a criterio de este Tribunal, por todo lo antes dicho y sentencia mencionada se desestima la pretensión de la recurrente social.

        Este Tribunal ha constatado en el auto que corre agregado a folios 37 del expediente administrativo que el licenciado M.E.C.Q., suscribe dicho auto en su

        calidad de Coordinador de Grupos de Fiscalización por delegación del Subdirector General, de lo que se deduce que dicho funcionario en ejercicio de facultades legales delegadas, procedió a efectuar nombramiento requerido por la ley; ello implica que su intervención determina el principio de la relación procedimental que se entabla con ocasión del procedimiento de fiscalización según lo antes explicado, por lo que resulta ilógico y técnicamente desestimable el alegato de la recurrente social respecto de su nombramiento expreso como auditor en el presente caso, ya que al contrario dicho funcionario en el ejercicio de las facultades que le han sido delegadas, con el nombramiento de auditores realiza un acto administrativo de mayor trascendencia del que requeriría su propia autorización para intervenir como auditor, hecho que la recurrente social no discute, y ya que legalmente no existe obligación en el sentido de autonombrarse auditor para tal efecto, debe desestimarse el alegato de la recurrente en tal sentido.

        En adición a lo anterior, debe considerarse que la ley expresamente señala en el inciso final del artículo 174 que el auto de designación de auditor debe indicar, entre otras cosas, el nombre del auditor o auditores que realizarán la fiscalización.

        A juicio de este Tribunal y en el contexto legal que rodea al Código, la denominación de los auditores en el auto tiene una función jurídica fundamental: el de salvaguardar y garantizar los derechos fundamentales de los sujetos pasivos, con el objeto de que éstos tengan certeza respecto de la legitimidad de los actos de la administración tributaria: por un lado, al presentarse los auditores nombrados a su establecimiento, local o residencia, el contribuyente está informado por parte de la Administración Tributaria, de la identidad del auditor nombrado para realizar el procedimiento de fiscalización, así como los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar.

        De lo anterior resulta evidente que el Coordinador, quien es el funcionario que por delegación ordena la práctica de la fiscalización y emite el auto con los requisitos de ley, no necesita ser nombrado en el auto, ya que es él mismo quien lo emite, en virtud de la delegación de firma a que antes se ha hecho referencia; al calzar con su firma y sello el auto respectivo, la presunción de legitimidad de los actos de la administración otorga al acto administrativo la eficacia suficiente para producir sus efectos y determina que el destinatario de la fiscalización debe prestar su colaboración para la práctica de la fiscalización.

        En el presente caso, consta en el auto de designación de auditores, a folios 37 que el

        funcionario que lo suscribe y emite actúa por delegación de la Subdirección General, quien como se ha dicho, ha delegado en tal funcionario las facultades establecidas por la ley.

        De ahí que en el caso de los Coordinadores y respecto de ellos mismos, no hay necesidad de su designación en el mismo auto, en atención a la delegación operada, por lo que válidamente, dentro del proceso de fiscalización que se inició con el auto de designación de auditores, puede ejecutar todas las facultades que la ley confiere a la administración e igualmente conceder algunas de ellas a los auditores que designe, sin que por ello se entienda que se inhiba de participar en el proceso.

        En todo caso, la información o aclaraciones pertinentes requeridas, han de ser exclusivamente incorporadas en el proceso de fiscalización que se desarrolla, en el expediente respectivo. No pueden tener otro destino que servir de insumos para que los auditores, en base a la información y explicaciones recabadas, emitan el informe de auditoría que refleje la verdadera situación económica de los sujetos pasivos.

        En el presente caso, los requerimientos efectuados por el Coordinador, tendientes a solicitar explicaciones y a la presentación de los documentos que se mencionan en los autos respectivos, fueron evacuados por la sociedad apelante y toda la información y explicaciones obran debidamente agregadas al procedimiento, ejemplo de ellos son los requerimientos 40510-NEX-0445-2005 de fecha cuatro de marzo de dos mil cinco (439); 40510-NEX-0698- 2005 de fecha treinta de marzo de dos mil cinco (fs. 76) del expediente respectivo, entre otros. Debe recalcarse que en los mismos, el funcionario que los suscribe hace referencia expresa al auto de nombramiento de auditores, el cual inicia el proceso de fiscalización; no se trata de una solicitud de información aislada y que tome de sorpresa al destinatario; es un acto realizado dentro de un proceso de fiscalización, del que tiene noticia cierta el contribuyente, mediante la notificación oportuna del auto con el cual se inicia el procedimiento.

        Es así que la sociedad apelante, en atención a la presunción de legitimidad de los actos de la administración, de forma voluntaria y cooperante, con el objeto de hacer uso de la oportunidad que le confiere la ley para participar activamente en el proceso de fiscalización, brindó la información solicitada, la cual justamente ha servido de base para la elaboración del informe de fiscalización. Tangencíalmente (sic), este Tribunal advierte que dada la magnitud del alegato esgrimido por la sociedad apelante, este debió- ser invocado ante la Dirección General, justamente al momento de recibir los requerimientos que reputa de ilegales, sea negándose a

        proporcionar la información o cuestionando en forma directa al funcionario requirente, la ilegalidad de su accionar y por ende, la falta de competencia para efectuar el requerimiento aludido. Por el contrario, la contribuyente se mostró anuente a evacuar los requerimientos que notoriamente coadyuvaron para establecer su verdadera situación.

        Con tales condiciones, el requerimiento efectuado por el Coordinador, constituye, contrariamente a lo que manifiesta la sociedad recurrente, una garantía para los contribuyentes, quienes tienen la certeza de que sus explicaciones serán evidenciadas y agregadas fehacientemente, en el expediente que documenta el proceso de fiscalización, mediante la incorporación física del escrito en el cual se responden las observaciones efectuadas por el Coordinador, quien, como ha reconocido la jurisprudencia nacional e igualmente reconoce la parte apelante, tiene nombramiento de auditor y por tanto, forma parte del cuerpo de auditores de la Administración(...) la facultad discrecional de la Dirección General de convalidar lo anulable del procedimiento de fiscalización, lo cual se robustece de lo establecido en el artículo 200 del Código Tributario al disponer: "Podrá invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, ésta prueba únicamente será pertinente, para los casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad administrativa, que produzcan vicio en el acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o perjudique al contribuyente, sin perjuicio de subsanarse en lo necesario, siempre que no hubiere transcurrido el término de caducidad. (Art. 175CT)".

        El argumento anterior, está sustentado en sentencia con referencia 10603007T de las ocho horas del día veintiocho de noviembre de dos mil seis.

        Por lo que de conformidad al anterior razonamiento, no queda la menor duda que lo argüido por la parte alzada como motivo de quebrantamiento del principio de legalidad se muestra a todas luces carente de soporte técnico y legal como para que pueda surtir algún efecto legal, debiendo entonces desestimarse la pretensión en tal sentido»

      8. «(...) De la doctrina legal no reconocida por el TAITA. Aduce la demandante que esta entidad de contraloría incurrió en ilegalidad al vulnerar sus propios fallos en cuanto a la actuación de la Dirección General, mediante resolución que ordena la fiscalización y nombra auditores, por haber acaecido ilegalidad, por cuanto su actuación lo ha sido sin base legal; asimismo alega que se le ha vulnerado el derecho de igualdad constitucional, al haberse prescindido por esta entidad colegiada de fallos que le eran aplicables.

        Al respecto, este Tribunal estima que el alcance de jurisprudencia otorgado a las resoluciones de este cuerpo colegiado, no opera en un sentido estricto, pues como es sabido, únicamente el Órgano Judicial emite actos con tal calidad.

        Con tal aclaración, es necesario advertir que respecto a la Doctrina Legal citada por la parte apelante, al contrastarla con la norma del Código que se refiere a ella, encontramos que la ley únicamente le otorga el carácter de fuente supletoria del ordenamiento tributario, por lo cual este Tribunal estima que la misma no puede imponerse a lo que expresamente disponga la ley sobre el caso en controversia. En tal sentido, los criterios expuestos en las sentencias emitidas por este ente colegiado constituyen, en todo caso, elementos técnicos que ilustran, si se quiere, respecto de determinada cuestión, dada la especialidad que rodea al derecho tributario en particular, pero en ningún momento pueden tener la calidad de criterios con efectos de doctrina legal.

        Por ello, respecto del alegato de la contribuyente demandante en el sentido de que la doctrina legal que pretende, es de advertirse que la violación del principio de igualdad jurídica invocado no existe y por tanto no es posible que afecte la investigación fiscal cuestionada, ya que en base al principio de especificidad contemplado en el artículo 1115 del Código de Procedimientos Civiles, en relación con el artículo 8 del Código Tributario, no existe norma expresa que sancione ni siquiera con nulidad la supuesta inobservancia alegada, exigencia que en materia administrativa y específicamente en el campo tributario debe estar expresamente señalada por el legislador.

        Finalmente este Tribunal considera, que dado que en el Derecho Administrativo, por su naturaleza, no es posible la existencia de la cosa juzgada, en los términos en que tal concepto opera respecto de la actividad judicial, ya que si bien en el ámbito administrativo, se habla de la "definitividad del acto" y asimismo se reconoce que el acto definitivo "causa estado" en sede administrativa, lo que implica el agotamiento de la vía, para que exista la pretendida doctrina legal, es requisito indispensable la existencia de la cosa juzgada, entendida, en términos latos, como la autoridad y eficacia que adquiere la sentencia, al no proceder contra ella ningún recurso: como se sabe, el acto administrativo por esencia es susceptible de revisión, lo cual supone notoriamente que un cambio de criterio, habrá de suponer, ineludiblemente, la debida motivación. Abundante jurisprudencia de esa H.S. ha reconocido que con la debida motivación, es dable variar los criterios emanados con anterioridad, siempre y cuando se

        justifique y fundamente la nueva resolución. Lo dicho basta para refutar la pretensión de la demandante en tal sentido: el criterio adoptado por este Tribunal ha sido, a nuestro entender, debidamente razonado, tal como se demuestra en el presente informe, y así pedimos lo declaréis»

        (ii) «(...)ingresos gravados y debitos (sic) fiscales no declarados(...) no dejan de ser meras conjeturas, pues en la resolución ante vos incoada quedó de manifiesto que el reclamo desplegado en la etapa procesal de audiencia y apertura a pruebas referido a irregularidades alegadas por el representante legal de la sociedad impetrante de que fue requerida por medio de credencial de fecha seis de marzo de dos mil tres,.. .para que presentara las declaraciones del Impuesto en estudio de los períodos tributarios comprendidos desde enero de dos mil dos hasta febrero de dos mil tres, respecto del cual hago relación a las declaraciones de los períodos de enero y febrero de dos mil tres, que son las que competen en el estudio llevado a cabo y que han rendido en el Informe de fecha veintidós de diciembre de dos mil cinco, tales declaraciones fueron presentadas los días doce de febrero y seis de marzo de mismo año (2003), ...y fue así que por indicaciones del personal de esa sub-dirección que los ingresos de los meses de enero y febrero de 2003 se declararon en el periodo (sic) de enero de 2002, ya que la mayoría correspondían a ingresos por el contrato celebrado con.. el 3 de enero del año 2002; por lo que en el auto de designación de auditores de fecha uno de marzo de dos mil cinco, no se debió incorporar dichos períodos ya que existió una actuación previa fiscalización por esa misma Dirección General; dando cumplimiento así a lo establecido en el artículo 93 y 94 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios".

        Aspecto sobre el cual este Tribunal consideró: a) Que los argumentos esgrimidos y prueba documental aportada por la contribuyente en la etapa de fiscalización y apertura a apruebas no era la suficiente respecto a lo determinado en el informe de fiscalización de fecha veintidós de diciembre de dos mil cinco, el cual consta de folios 691 a folios 722 del expediente de mérito. b) Que la afirmación realizada de que personal de la Dirección General de Impuestos Internos, indujo a la impetrante social a declarar los períodos de enero y febrero de dos mil tres que se declararon en el período de dos mil dos, es un enunciado más de los que se ha planteado en el recurso de apelación, la sociedad recurrente.

        Pues al constatar en el expediente de mérito, la administración tributaria logró verificar los siguientes puntos: i) Que se realizaron compulsas a los principales clientes de la sociedad impetrante, requiriéndoles información y documentación; ii) Asimismo (sic) consta de folios 472

        a folios 476 del expediente de mérito, la información proporcionada por Inversiones Intercontinentales, Sociedad Anónima de Capital Variable, dentro de la cual se incluyen convenios entre la sociedad apelante y la sociedad previamente dicha, el cual se corresponde a un contrato de prestación de servicio de administración, pago de planillas y supervisión, así como de reparación de equipos. iii) Que la Dirección General de Impuestos Internos demostró que para los períodos tributarios de enero y febrero de dos mil tres, la sociedad recurrente emitió comprobantes de crédito fiscal a Inversiones Intercontinentales, Sociedad Anónima de Capital Variable por valor de CIENTO VEINTE MIL CUARENTA Y CUATRO DÓLARES CON DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($120, 044.02) en el período tributario de enero y SETENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($75, 653.32), en el período tributario de febrero, dichos períodos de dos mil tres, siendo los valores documentados, tal y como consta de folios 479 a folios 486 superiores a los consignados en la declaración modificatoria de enero de dos mil dos, lo cual consta a folios 759 del expediente registrado a nombre de la sociedad impetrante, declaración que ampara según el decir de la impetrante social, haber declarado los ingresos de los períodos tributarios de enero y febrero de dos mil tres, en el período de enero de dos mil do aseveración que no fue demostrada fehacientemente.

        Es conforme al anterior razonamiento que esta instancia contralora concluye que la Dirección General de Impuestos Internos establece irrefutablemente la forma de pago instituida en el convenio firmado entre INVINTER, S.A. DE C.V. y la sociedad apelante en la cláusula tercera del convenio firmado con fecha tres de enero de dos mil dos, el cual consta a folios 475 al 476 del expediente de mérito.

        De ahí es que se establece que el monto total no pudo haber sido declarado en enero de dos mil dos, pues ni fue pactado en el convenio, ni cronológicamente se corresponde la emisión de los comprobantes de crédito fiscal a los montos establecidos por la Dirección General de Impuestos Internos, pues como se constató por este Tribunal del expediente respectivo, los comprobantes de crédito fiscal fueron emitidos en el año dos mil tres y el detalle que consta en ellos se desconocía por la apelante.

        Es por todo ello que no pudo haber declarado correctamente dichos ingresos en enero y febrero de dos mil dos, siendo así que por dichas razones es procedente la determinación de la Dirección General de Impuestos Internos, por los períodos en cuestión»

        (iii) «(...) compras y créditos fiscales supuestamente objetados (...) Alegato sobre el cual advierte este Tribunal en primer lugar, que se esta (sic) perfilado en ocasión de haberle otorgado la Dirección General de Impuestos Internos a la sociedad apelante oportunidad de aportar pruebas en el término de ley, ante la unidad de audiencia y apertura a pruebas.

        En segundo lugar valora este Tribunal, que si bien se alega la no disponibilidad material de los comprobantes de crédito fiscal, que en ocasión de ser sometida a fiscalización alegó como extraviados, la unidad de audiencia y apertura a pruebas, tal y como consta en informe de fecha diez de febrero de dos mil seis, de folios 1160 a 1182 del expediente de mérito, este Tribunal verifica que fueron valorados por dicha unidad, los cuales por no calificar conforme al artículo

        65 Ley de IVA como deducibles, al demostrarse por verificación documental aportada, que éstos amparan compras de víveres y artículos de primera necesidad no indispensables para el objeto, giro o actividad de la contribuyente, de ahí que fueron desestimados para fines liquidatorios por la unidad de audiencia y apertura a pruebas y la Dirección General de Impuestos Internos.

        En otras palabras, los créditos fiscales analizados fueron valorados.

        Aspecto el anterior que fue corroborado por técnico adscrito a este Tribunal, tal como consta en informe presentado a este Tribunal con fecha cuatro de septiembre de dos mil seis, de folios 55 al 73 del incidente de mérito.

        Sobre lo manifestado por la sociedad demandante: "Con respecto a que los mismos no se encuentran registrados y por ese hecho no son deducibles, manifiesto que se ha hecho lo posible de buscar en nuestros archivos algunos de los Comprobantes los cuales han sido registrados en el Libro de Compras... ya los trabajos encomendados a mi representada eran ejecutados a través de la sociedad SERVIPRO S.A. DE C.V..pero a pesar que teníamos la esperanza de con ellos satisfacer el total de compras omitidas nos llevamos la sorpresa que la citada sociedad dejo (sic) de operar en el ejercicio 2004.. .sin embargo, debido a que el plazo concedido para aportara (sic) las pruebas es relativamente corto,... en virtud de que tal como se manifestó Los (sic) libros de Compra y su soporte correspondiente del referido ejercicio fueron sustraídos a mi persona...En vista de lo anterior, aportó (sic) en esta oportunidad los folios de los Libros de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil tres, para que sean considerados por dicha Unidad, (...)".

        Este Tribunal advierte: Que dicho argumento, no esta (sic) dirigido a esta instancia administrativa, como punto de inconformídad (sic) a resolver en el recurso de alzada que nos

        ocupa, pues como se constata del expediente de mérito a folios 753 y de folios 8 del incidente de apelación, dicho alegato consta como parte del planteamiento efectuado por la sociedad impetrante ante la unidad de audiencia y apertura a pruebas, en ocasión de efectuar la aportación de prueba correspondiente.

        De igual manera este Tribunal considera que la Dirección General a través de la unidad de audiencia y apertura a pruebas, desestimó el argumento con el cual soportaba el hecho la apelante de que no estaban registrados los comprobantes de crédito fiscal y la imposibilidad de aportarlos en el término de ley por razón de haber dejado de operar la sociedad SERVIPRO, S.A.D.C.V. y de la sustracción de documentación que planteó en ocasión de aportar pruebas ante dicha unidad, lo cual está de conformidad al tenor legal de los artículos 186 y 10 del Código Tributario.

        De ahí que este Tribunal, desestima dichos alegatos con fines resolutivos en la presente providencia.

        Ahora bien, y como elemento nuevo la parte actora al hacer expresión de reclamo ante ese Honorable Tribunal, patentiza que el informe base de la resolución impugnada se muestra carente de base.

        El anterior razonamiento encuentra asidero en sentencia proveída por esa Sala, marcada bajo la referencia 185-A-2001, de las quince horas del día dieciséis de octubre de dos mil dos, que respecto de los informes de auditoria (sic) enunció: "que mediante la práctica de las fiscalizaciones, la ley otorga a la Administración Tributaria la facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones emanadas de la ley y que los informes a que se refiere la ley no constituyen en modo alguno una valoración de los hechos que se investigan, sino que por el contrario, recogen el resultado de una investigación ordenada, la cual examinada por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades legales, servirá de base para resolver lo pertinente."

        Con lo antes relacionado queda en explicado Honorable Sala que en el presente caso, el análisis efectuado por esta entidad de contraloría por medio de Analista Tributario Contable, le ha permitido discernir de manera imparcial que el informe base de la resolución reclamada, para nada se muestra carente de base, como se ha manifestado por la demandante y siendo que el informe en referencia constituye materialmente un resumen de los actos administrativos ocurridos y de lo alegado por el demandante en uso de la audiencia y términos de pruebas

        conferidas, lo cual se comprueba de la lectura de la resolución de las catorce horas veinte minutos del día trece de febrero de dos mil seis, la cual, respecto del análisis que se comenta, únicamente se limita a mencionar sus conclusiones en el inciso segundo del romano II, advirtiéndose que, por otra parte, la resolución se fundamenta en las consideraciones legales en ella referidas y en el informe debidamente trascrito a la demandante, según lo antes relacionado.

        Con la anterior acotación, queremos dejar de manifiesto que al no perfilarse la contradicción basada en la carencia de base del informe base de la resolución incoada, ni conculcación a derecho de la parte actora, el reclamo vertido en ese sentido se muestra inerme, toda vez que la peticionaria tuvo oportunidad procesal de invocar sus alegaciones contra el resultado de la fiscalización, pues ese era el propósito de la audiencia.

        No obstante lo anteriormente expuesto, es conveniente aclararle esa digna autoridad, que lo decidido por esta entidad de contraloría, lo ha sido con apego irrestricto al ordenamiento jurídico, procurando dar una respuesta objetiva y justa a lo que la parte actora le planteó en su oportunidad; así llegó a la conclusión de que no era procedente la reclamación hecha por la contribuyente social, en el sentido de que el informe de auditoria (sic) se mostraba carente de base, pues ese es un aspecto que tal como se ha relacionado anteriormente no se ha demostrado por la demandante, pese ha (sic) haber hecho uso de las oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas; así como las conferidas en esta suficiente para sustentar que no ha operado quebrantamiento del principio de contradicción, en consecuencia resultan inermes los argumentos empleados en ese sentido(...)Respecto a los comprobantes de crédito fiscal alegados en ocasión de presentar escrito en alegaciones finales, ante esta instancia contralora, este Tribunal consideró: a)Que dicho alegato no fue planteado inicialmente como razón de hecho ni de derecho en el recurso de apelación que nos ocupa, de ahí la razón de su desestimación con fines resolutivos por parte de esta instancia administrativa. b) En Audiencia otorgada por la Dirección General de Impuestos Internos, sus alegatos con relación al informe de fiscalización de fecha veintidós de diciembre de dos mil cinco, fueron genéricos, no puntualizando sobre los créditos fiscales que hoy plantea. c) También es de considerar que su alegato inicialmente es general, y por otra parte los relacionados con Constructora, S.A. de C.V., no fueron planteados, ni considerados por la Dirección General en la resolución venida en apelación.

        De ahí que dicho alegato se desestimó conforme a lo establecido en los artículos 2 y 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y

        de Aduanas, en relación al artículo 202 letra b) del Código Tributario, fundamentalmente por no haber sido planteados en ocasión de haberle otorgado audiencia y apertura a pruebas ante la Dirección General de Impuestos Internos, como advierte este Tribunal de escritos y documentos que constan en el expediente a folios 734 y del 746 al 754 del expediente de mérito; máxime cuando dicho argumento es ratificado al analizar el informe rendido con fecha cuatro de septiembre de dos mil seis, por técnico adscrito a este Tribunal, motivo por el cual este punto de ilegalidad debe ser desestimado»

        iv) «(...) multa por evasión no intencional. Respecto de este punto Honorable Sala, en la que la sociedad demandante hace notar que no existe sustento legal, este ente colegiado, reitera su posición de confirmar la resolución apelada en razón de advertirse por esta entidad de contraloría que la misma no fue objeto de impugnación por medio del escrito de apelación, razón por la cual consideró que ante la ausencia de reclamo de hecho y derecho, se manifestó conformidad sobre la calificación y monto establecido en la resolución venida en apelación, así como de los períodos infraccionados y sancionados en la resolución venida en alzada, de ahí que este Tribunal confirma dicha multa.

        En virtud de todo lo antes expuesto, solicitamos desestiméis la pretensión de la parte actora y a la vez solicitamos os pronuncies sobre la legalidad de la resolución impugnada»

        En el auto de las quince horas veinte minutos del diecinueve de septiembre de dos mil ocho (folio 84) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y, hasta en el auto de las quince horas seis minutos del veinte de mayo de dos mil diez (folio 807) se dio intervención al F. General de la República, por medio del agente auxiliar, licenciada T.E.C. de M..

        Las partes procesales, a excepción de la sociedad demandante, hicieron uso de la etapa procesal probatoria.

  3. las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

  4. la agente auxiliar delegada por el F. General de la República, licenciada T.E.C. de M., expresó:

    (...) Por otro lado, acota la impetrante sociedad MATEINCA DE CENTROAMERICA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, que la doctrina establece que la regla general que rige las potestades administrativas es la intransferibilidad de funciones siendo posible bajo

    ciertos supuestos, que los entes administrativos transfieran excepcionalmente el ejercicio de 1 potestades conferidas bajo el mecanismo de la delegación, avocación o sustitución administrativa.

    En el presente juicio, según lo establece la actora, la Ley de Impuesto a la transferencia (sic) de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios así como la Ley Orgánica de la misma Dirección General de Impuestos Internos, que el ente a quien le compete dictar las resoluciones sancionadoras es a la Dirección General y que el informe de auditores referente al proceso de fiscalización se dirige al sujeto que debe emitir la decisión administrativa es decir el Director General.

    En el caso que nos ocupa, la impetrante alega haber demostrado con jurisprudencia y doctrina que la autoridad demandada ha proveido (sic) acto el cual ha sido originado en base a interpretaciones ilegales que violan las leyes, por lo que pide que se considere el acto impugnado bajo el supuesto de ilegal(...) Es importante referirse en primer lugar a la aplicación del Art. 86 de la Constitución establece el principio de legalidad(...) Es así como dicho principio debe regir las actuaciones de todos los funcionarios públicos y para el caso es la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios quién regula su actuación.

    En este orden de ideas, la controversia planteada en el presente juicio contencioso radica en que la Sociedad demandante alega que el Tribunal ha violado Principios Constitucional como: El Principio de Legalidad y Principio de Igualdad y Equidad, en este caso a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al determinarse y confirmarse en concepto de multas por evasión intencional en los períodos tributarios mensuales de enero, febrero, mayo y julio todos de dos mil tres.

    Razón por la cual hay que referirse a las potestades de la Dirección General de Impuestos Internos, prescritas en el Art. 143 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, son amplísimas, específicamente la de fiscalización(...) En tal sentido, cuando la Dirección General de Impuestos Internos realiza una fiscalización a través de los auditores designados, equivale a que éstos efectúen una auditoría integral, con base en lo dispuesto en el citado Art. 143 No. 1 al No. 11, para efecto de comprobar si los contribuyentes han dado oportuno cumplimiento a las obligaciones, sustantivas y formales impuestas por la ley(...) Es así como mediante el auto de nombramiento de auditores emitido por la Dirección

    General de Impuestos Internos, se ordenó en forma explícita a dichos agentes la función de fiscalizar verificar si la sociedad actora ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias que incluye desde luego, las obligaciones formales y sustantivas contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Por consiguiente, no existe ilegalidad que la parte actora alega sobre este aspecto.

    En ese orden de ideas, la demandante considera que la Administración Tributaria, ha cometido violación al Principio de Legalidad ya que el auto de designación no contempló las facultades de investigación y fiscalización, a los funcionarios, en este caso a los auditores J. (sic) V.H., D.E.Q.S. y G.B., para verificar y fiscalizar si la sociedad actora había dado cumplimiento a las Obligaciones Tributarias, así mismo dicho auto fue modificado, en el sentido de sustituir al auditor J. (sic) G.B.R. por la auditora B.L.J.C., ambos autos fueron notificados a la sociedad actora, posteriormente se modifico (sic) nuevamente el auto de designación, en el sentido de incorporarlo en el proceso de fiscalización al' auditor E.U.M., miembro del cuerpo de auditores, en su calidad de Coordinar de Grupos de Fiscalización.

    Conforme al principio de legalidad establecido en nuestra Constitución Art. 86 inc. 3°, la Administración Pública está obligada a realizar todos sus actos de acuerdo a lo dispuesto en la ley, de lo que deriva, como contrapartida, el derecho de los administrados de exigirle que observe en su funcionamiento el cabal cumplimiento del ordenamiento jurídico aplicable. En efecto, los principios de legalidad y debido proceso, como derechos de los administrados, plantean la necesidad de que existan los procedimientos adecuados a fin de que, en la esfera administrativa, los actos de autoridad sean revisables para asegurarse que se realicen conforme a lo que disponen las propias leyes. (A.. [sic] 173 y 174 Código Tributario)

    Es por ello, oportuno establecer la facultad que tienen los auditores, designados y como objeto principal es verificar el cumplimiento de obligaciones sustantivas de la contribuyente arriba mencionada, con ello, la Administración Tributaria trata de asegurar el correcto cumplimiento del deber de contribuir o pagar el impuesto que legalmente corresponde, para ello es necesario requerir al contribuyente fiscalizado la exhibición de la información y documentación relacionada con el impuesto y periodos tributarios investigados.

    Creación y estructura de la Dirección General de Impuestos Internos

    La Dirección General de Impuestos internos (sic) fue creada mediante Decreto Legislativo

    número cuatrocientos cincuenta y uno de fecha veintidós de febrero de mil novecientos noventa, publicado en el Diario Oficial número cincuenta y seis, Tomo trescientos seis, del día siete de marzo de mil novecientos noventa, el cual contiene la ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, la que la hace nacer a la vida jurídica como "un órgano adscrito al Ramo de Hacienda". De este decreto se infiere que el Director General Impuestos Internos y el Subdirector General de Impuestos Internos son la máxima autoridad de dicho órgano, y en consecuencia, a quienes corresponde la titularidad de la institución tal como lo establece su Art.

    4. Los Arts. 6 y 7 de la misma Ley en su orden señalan cada una de las atribuciones que competen respectivamente a dichos funcionarios.

    Importante es señalar en este punto, que entre las atribuciones que la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos confiere al Subdirector General se encuentra la regulada en su Art. 7 literal (sic) e) que establece: "e) Ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas; ..."

    Ahora bien, es de señalar que la actividad económica que desarrollo la Sociedad actora, en los periodos tributarios fiscalizados, consistió en la prestación de servicios de montaje de estructuras en proyectos, honorarios por asesoría y preparación de oferta, por administración de fabrica y gastos de personal, trabajos de soldadura eléctrica en estructura metálica y costo de la administración de personal del cual se pudo establecer que en los periodos tributarios fiscalizados a la Sociedad actora, está emitió comprobantes de Crédito Fiscal a Inversiones Intercontinentales, Sociedad Anónima de Capital Variable, los cuales en los periodos tributarios investigados generaron ingresos, determinándose por medio del proceso de fiscalización que los comprobantes de C.F. y Registro de Compras declarados le fueron solicitados a la parte actora a efecto de proporcionar dicha documentación, no siendo posible que la parte actora desvirtuara lo determinado en el informe de auditoría.

    En tal sentido, el art. 174 del Código Tributario, en su inciso final establece: El proceso o procedimiento de fiscalización es el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria realiza con el propósito de establecer la autentica (sic) situación tributaria de los sujetos pasivos, tanto de aquellos que han presentado su correspondiente declaración tributaria como de aquellos que no la han hecho, dicho proceso de inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, así mismo dicho auto de designación

    delimita los períodos a fiscalizar.

    Finalmente la Representación Fiscal es de la opinión que existe en el presente caso una Deuda Tributaria Firme, Líquida y Exigible a la sociedad MATEINCA DE CENTROAMERICA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de Servicios y en concepto de multas varias por supuestas infracciones cometidas a la mencionada ley, y que ES LEGAL el acto administrativo sancionador que se pretende impugnar en el presente Juicio

    1. Los sujetos procesales, en concordancia con la sistematización de la demanda, centran la controversia en cuatro puntos: (i) legalidad; (ii) determinación de ingresos gravados y débitos fiscales; (iii) deducibilidad de créditos fiscales; y, (iv) infracciones y sanciones. En consecuencia, esta S. resolverá conforme a ese orden.

    (i) No obstante que la sociedad actora clasifica en seis (enumeradas y desarrolladas en el romano I de la presente sentencia) las razones por las que considera la violación del principio de legalidad regulado en el artículo 3 letra c) del Código Tributario, esta S. considera que el íter lógico para la resolución de la pretensión de ilegalidad es, primero, establecer si el coordinador de grupos de fiscalización (licenciado M.E.C. Quezada) tenía facultades para nombrar a los auditores y, además, si estaba -el coordinador- facultado a intervenir en el procedimiento de fiscalización; segundo, si es de obligatorio cumplimiento detallar, en el auto de designación, cada una de las actividades que los auditores fiscales desarrollaran en el procedimiento de fiscalización conforme lo regulan los artículos 173 y 174 del Código Tributario; tercero, en caso de existir alguna irregularidad en el procedimiento de fiscalización, por la intervención del coordinador, el pronunciamiento subsidiario si es legal la convalidación; cuarto, la supuesta violación de la doctrina legal emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en relación, y conforme con el inciso segundo del artículo 5 del Código Tributario, de la intervención de los coordinadores en el procedimiento de fiscalización y, subsidiariamente, si ha existido violación del derecho (mal invocado como principio por la sociedad demandante) de igualdad.

    La parte demandante aduce la ilegalidad de la determinación de la cuota complementaria de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y la multa por evasión no intencional, porque el señor M.E.C.Q. no estaba facultado para intervenir en el procedimiento de fiscalización. Esa afirmación la fundamenta sobre la base que en el auto de designación no aparece designado para ejercer la facultad de fiscalización de la Dirección.

    Ciertamente que en el auto de designación -folio 36 del expediente llevado por la Dirección-, el referido señor C.Q., no aparece designado. También es cierto que el aludido señor C. ha emitido diferentes requerimientos y resoluciones en el procedimiento de fiscalización, v. gr.: folios 38, 40, 61, 75, 78, 136, 408, 416, 421, 439, 444, entre otros, todos del descrito expediente administrativo.

    También se ha constatado que el aludido señor, ha suscrito esos requerimientos o actos de decisión -actos de trámite en el procedimiento de fiscalización- en su calidad de Coordinador de Grupo de Fiscalización de la Subdirección de Medianos Contribuyentes y por delegación de la Subdirección General de Impuestos Internos.

    Y, aunque no se ha controvertido la presunción de veracidad de la delegación hecha -por la Subdirección General de Impuestos Internos- al referido coordinador, la Dirección, a folio 54 vuelto, relacionó que existe el acuerdo de delegación número doce emitido el catorce de marzo de dos mil, donde consta que el Subdirector General de la Dirección General de Impuestos Internos delega -conforme el inciso final del artículo 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos- en los Coordinadores «la facultad de autorizar con su firma y sello todas aquellas actuaciones administrativas y se provean los autos que sean necesarios para el fiel cumplimiento del Código Tributario o de las distintas Leyes Tributarias que administra esa Dirección General(...)»

    Con base en los anteriores hechos es que, en consideración con los artículos 174 Código Tributario y 8 -in fine- de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se resolverá la controversia. No obstante, es necesario previamente delimitar cuáles son las facultades o potestades de la Administración Tributaria, quiénes son los sujetos que, legítimamente, tienen la aptitud para ejercerlas y, de ahí, determinar si los coordinadores se han extralimitado en sus funciones.

    Las facultades que el legislador, conforme el artículo 173 del Código Tributario, ha otorgado a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias son: a) control, b) inspección, c) investigación y, d) fiscalización.

    Son esas facultades las que, en su ejercicio, conforman la relación jurídico-tributaria y se entabla, por lo general, aunque no necesariamente -v. gr.: artículo 173 letra del Código Tributario-, con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

    Para dar nacimiento a esa relación se necesita hacerlo de una forma específica y, de ahí, lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria. En particular, la relación de fiscalización inicia por medio de un acto administrativo denominado auto de designación.

    Ese auto de designación, al igual que los denominados requerimientos, son actos administrativos en los que deben concurrir sus elementos configuradores para dotarles de validez y eficacia jurídica. Uno de esos elementos, el que incumbe para el caso sub júdice, demanda la existencia de un sujeto legalmente autorizado y dotado de un requisito básico: la competencia.

    El acto administrativo resulta válido en la medida que sea dictado por el órgano competente para ello y, precisamente, por el sujeto titular del órgano en cuestión. Además, se precisa de normas atributivas de la competencia: en nuestro sistema legal la competencia deviene de la Constitución, leyes secundarias y puede también emanar de reglamentos autónomos. En consecuencia, toda actuación de la Administración debe estar amparada en habilitación legal previa.

    De otro lado, el sujeto físico del órgano debe estar investido, esto es, debe encontrarse en el válido ejercicio de las tareas que le corresponden al órgano administrativo a cuyo frente se encuentra.

    Para el particular, y en una labor de subsunción interpretativa a partir de la regularidad normativa, la Constitución -artículo 226- confiere al Órgano Ejecutivo, en el Ramo correspondiente, la potestad de dirigir las Finanzas Públicas. A su vez, el Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo -reglamento autónomo- establece que le corresponde al Ministerio de Hacienda organizar, dirigir y controlar la recaudación, custodia y erogación de los fondos públicos -artículo 36 número 11-.

    La Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos establece, en el artículo 1, que la Dirección -órgano adscrito al Ramo de Hacienda- tendrá competencia en todas las actividades administrativas relacionadas con los impuestos, en particular y de una forma implícita, el impuesto en estudio. También enumera, en el artículo 3 de la referida ley, las funciones básicas de la Dirección. Por último, en el artículo 4, dota de aptitud para ejercer esa competencia al D. General y S. General.

    Luego, en una tarea programática, la referida ley orgánica -en la letra e) del artículo 7-

    le atribuye al Subdirector General la tarea de ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas.

    En definitiva, tanto el Director General como el Subdirector General son los funcionarios competentes para, en particular, entablar la relación de fiscalización con el sujeto pasivo, MATEINCA DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE. No obstante, el artículo 8, in fine, de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, posibilita que esa competencia sea delegada, en sus firmas, en cualquiera de los funcionarios, técnicos y demás empleados.

    Para el caso sub júdice, el Subdirector General delegó -por medio del relacionado acuerdo número doce- en los Coordinadores de Grupos de Fiscalización de la Subdirección de Medianos Contribuyentes la firma en diferentes actos y resoluciones administrativas dentro del procedimiento de fiscalización que incluye, por supuesto, a los requerimientos.

    Esos requerimientos son actos administrativos de trámite que, originalmente, debe emitir el Subdirector General pero también, y sólo por delegación, están habilitados los Coordinadores de Fiscalización: señor M.E.C.Q..

    En definitiva, la legalidad no es sólo sujeción a la ley, sino también -y de modo preferente- sujeción a la Constitución. Y es que sobre la expresión ley no debe olvidarse que - en virtud de los principios de supremacía constitucional, jerarquía normativa y regularidad jurídica-, la disposición legal debe ser conforme, en forma y contenido, a la normativa constitucional. Para el presente proceso, la ley -en el sentido antes apuntado- guarda una regularidad jurídica con la actuación de los referidos coordinadores, pues tienen las facultades delegadas por el Subdirector, inclusive la de emitir tanto el acto administrativo de trámite de requerir información como actos de decisión a la sociedad demandante. En consecuencia, la actuación de los coordinadores es legal y esta S., así debe pronunciarse.

    La confusión de la parte actora surge por la interpretación aislada del artículo 174 del Código Tributario, pues considera que en la relación de fiscalización sólo pueden intervenir los auditores designados.

    Esa norma legislativa tiene como objetivo la designación de aquellos sujetos que, por razones de conocimiento técnico, son aptos para dictaminar sobre la situación tributaria del administrado y, si procediere, cuantificar provisionalmente la deuda tributaria. A su vez, persigue el objetivo de informarle al administrado la decisión de ejercer la facultad de fiscalización de la Dirección -como corolario del derecho de audiencia- que, como sobradamente se ha expuesto, les corresponde también, por delegación, a los referidos coordinadores.

    El nombramiento de auditores no implica la pérdida o restricción de la competencia de los funcionarios, o sus delegados, para el ejercicio de la facultad de fiscalización, sino que la amplía: también los auditores están facultados para requerir, sólo para la fiscalización en la que fueron designados, información al administrado. Es decir, la competencia delegada a los coordinadores es otorgada de una forma general y, en cambio, la de los auditores es específica.

    Por lo antes expuesto, esta S. concluye que los actos administrativos impugnados no adolecen de los vicios de ilegalidad alegados por la parte actora y así debe declararse.

    Por otra parte, la sociedad demandante alega la ilegalidad (folio 38 del expediente administrativo) porque en el auto de designación «(...)LA DIRECCION (sic) debió tener claro que de conformidad a los Arts. 173 y 174 del Código Tributario, debe relacionar y detallar que (sic) facultades le delega (...)» -folio 4-.

    En el caso sub júdice, se constata que efectivamente en el auto de designación no están enunciadas, explícitamente, las facultades que, genéricamente, se establecen en el artículo 173. No obstante, esa ausencia no es ni una formalidad que el Derecho exija y, mucho menos, carece de sentido su inclusión en la resolución cuando la Administración Tributaria ha incluido el contenido de esas normas, en cuanto que manifestó su intención de ejercer la facultad de fiscalización y designó, en el referido auto de designación, a los auditores -miembros del cuerpo de auditores de la Dirección- para que, por medio de ellos, ejercieran la facultad de fiscalización.

    En ese orden, es obligación del aplicador de la norma, más que enunciar, explicar el contenido de las normas jurídicas y su adecuación a la conducta regulada. En el presente caso, la Dirección sí incluyó, en el auto de designación, el contenido mínimo de los artículos 173 y 174 del Código Tributario y, en consecuencia, ha cumplido con verdaderas formalidades: la identificación de la facultad que se ejercerá -fiscalización-, identidad del sujeto pasivo - MATEINCA DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE-, identificación del impuesto que se ha de fiscalizar -impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios-, los períodos fiscales -comprendidos de enero a diciembre de dos mil tres- y el nombre de los auditores designados -señores J.L.D. y O.A.B.J.-. Estos requisitos mínimos de validez se deducen de los artículos 173 y 174 del Código Tributario que hoy, aparecen expresamente señalados en el inciso octavo del referido artículo 174.

    En conclusión, la falta de enunciación explícita de las facultades enumeradas en el artículo 173 del Código Tributario no es ni tan siquiera una formalidad que el Derecho exija para considerar alguna ilegalidad pues, para el particular, se ha cumplido con los requisitos mínimos de validez para entablar la relación jurídico-tributaria.

    Respecto sobre la ilegalidad de la convalidación de las supuestas irregularidades en el auto de designación, esta S. considera, como ya se expuso anteriormente, que no existen irregularidades como para subsanar o convalidar algún acto administrativo.

    También alega -la parte actora- violación del principio de legalidad porque no se cumplió con la doctrina legal, regulada en el artículo 5 del Código Tributario, y, de ahí, considera, además, violación del principio de igualdad.

    El principio de igualdad se fundamenta en la aplicación de, lo que el legislador denomina en el artículo 5 del Código Tributario, la doctrina legal. De ahí que, el respectivo análisis partirá, primero, de la aplicación de la referida categoría para que, luego, se analice la violación al principio invocado.

    Al respecto, la parte actora manifiesta que la Dirección General de Impuestos Internos ha transgredido el principio de igualdad porque irrespetó la doctrina legal configurada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas y que el legislador tributario estatuyó en el artículo 5 del Código Tributario.

    Cita, para fundamentar la configuración de la doctrina legal, cuatro resoluciones definitivas - bajo las referencias I 0503005 TM, I 0503007 TM, R 0505008 TM y R 0505008- que el Tribunal emitió y, bajo el mismo supuesto de la ilegalidad del auto de designación hoy alegado, revocó, en esas ocasiones, los respectivos actos de la Dirección.

    El artículo 5 del Código Tributario establece: «Constituyen fuentes del ordenamiento tributario: a) las disposiciones constitucionales; b) las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley; c) los reglamentos de aplicación que dicte el órgano ejecutivo; y d) la Jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias.

    Supletoriamente constituirán fuentes del ordenamiento jurídico tributario, la doctrina legal emanada de los procesos de amparo de la Sala de lo Constitucional, así como la proveniente de

    la Sala de lo Contencioso Administrativo ambas de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.

    Se entiende por doctrina legal la jurisprudencia establecida por los tribunales antes referidos, en tres sentencia uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes».

    En primer lugar, esta S. debe reconocer el carácter supletorio que de forma expresa el Código Tributario le otorga a la doctrina legal, término que indica que la misma suple o integra la falta de disposiciones en el ordenamiento jurídico. La doctrina legal se regula entonces, como una fuente más del Derecho Tributario: en este caso, supletoria con respecto a las demás expresadas en el artículo 5 de dicho Código. Así la Teoría General del Derecho reconoce ampliamente el valor de la jurisprudencia como fuente del mismo.

    Igualmente, es importante mencionar que paralelo a la doctrina legal se encuentra el principio stare decisis, que surge como consecuencia de un precedente sentado por los jueces en las decisiones judiciales. Sin embargo, debe diferenciarse del principio del precedente, pues éste consiste en el uso generalizado de las decisiones anteriores como guía a la hora de adoptar otras decisiones. Por su parte el principio stare decisis añade que los jueces se encuentran vinculados -y no sólo orientados- por los principios derivados de ciertos precedentes.

    Surge también el concepto del autoprecedente (decisión judicial originada por el mismo Tribunal) que lo obliga a someterse a sus propias decisiones. Sin embargo, a pesar que el principio stare decisis tiende a la consistencia y uniformidad de las decisiones, no implica que el juzgador sea inflexible en sus propios fallos, pues tal conducta llevaría a la petrificación de la jurisprudencia.

    En este sentido, se reconoce que los precedentes no son vinculantes de por vida, pues eso iría contra toda lógica jurídica, sobre todo cuando sabemos que la ciencia del Derecho es dinámica, que debe de acogerse a la realidad actual y, que en muchas ocasiones, dicha realidad va por delante de la misma.

    Por consiguiente, esta S. entiende que la doctrina legal a que hace referencia el artículo 5 del Código Tributario, posee el carácter supletorio ahí definido y, en consecuencia, no puede invocarse como supuesto inflexible para la supuesta violación del principio de igualdad. En todo caso, en un Proceso Contencioso Administrativo podría haberse invocado precedentes dados en esta Sala para reclamar derecho de igualdad y no los existentes en un Tribunal administrativo.

    En consecuencia, esta S. considera que no se ha logrado establecer la violación del principio de igualdad de la sociedad demandante.

    (ii) La sociedad actora aduce ilegalidad en la determinación de ingresos gravados y débitos fiscales porque "(...) el Informe de Auditoría(...), carece de base para la imputación válida de los ingresos pretendidos, en vista de que...) no se establece e individualizan los hechos generadores del impuesto(...) LA DIRECCION (sic), debió distinguir entre los hechos generadores del impuesto, sea de transferencia de bienes; así como los de prestación de servicios; todo esto, debido a que de conformidad a los Arts. 8 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debe establecerse el momento del devengo del impuesto conforme a los artículos precitados; lo cual no ha sido demostrado por LA DIRECCION (sic), lo que confirma la ilegalidad(...)"

    No obstante la afirmación de la sociedad demandante, esta S. ha constatado, del expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos Internos, que Inversiones Intercontinentales, Sociedad Anónima de Capital Variable suscribió un contrato (folios 472 al 476) con la sociedad actora consistente en la prestación de servicios de administración, pago de planillas y supervisión y reparación de equipos y, como resultado de la ejecución del referido contrato, la sociedad demandante emitió, en los períodos tributarios de enero y febrero de dos mil tres, los comprobantes de crédito fiscal, a nombre de la referida prestadora de servicios, números 206, 224, 232, 238, 212, 216 y 229. Con ello se demuestra que la Administración Tributaria sí determinó los hechos generadores: prestación de servicios derivados del referido contrato consistentes en administración, pago de planillas y supervisión y reparación de equipos.

    Por otra parte, la sociedad actora señala que la Dirección General de Impuestos Internos, conforme los artículos 8 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no determinó el momento en que se causaron los hechos generadores de los que se le imputan ingresos omitidos y, por ende, débitos fiscales. Esta S. determina que la Dirección ha determinado la omisión de ingresos gravados por la diferencia que existe entre las declaraciones voluntarias de los períodos tributarios de enero y febrero de dos mil tres y los comprobantes de crédito fiscal relacionados en el párrafo que antecede. No obstante, la sociedad actora, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas manifestó que los ingresos omitidos imputados para los períodos tributarios de enero y febrero de dos mil tres los declaró en el período tributario de enero de dos mil dos. No obstante esa afirmación, se comprobó, por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, que las cantidades que constan en los referidos comprobantes de crédito fiscal relacionados son superiores a los montos declarados en el período tributario de enero de dos mil dos y, en consecuencia, no se demostró que los ingresos omitidos no declarados en los períodos de enero y febrero de dos mil tres (comprobados por los aludidos documentos) se hayan declarado en enero de dos mil dos. De ahí que, el objeto de la determinación de los ingresos gravados omitidos y, por ende, los débitos fiscales fue la falta de comprobación de la declaración en diferente período tributario que la Administración Tributaria, conforme a los referidos comprobantes de crédito fiscal, comprobó que se causaron en enero y febrero de dos mil tres.

    Además la sociedad actora afirma, al igual que lo hizo en sede administrativa ante las dos autoridades demandadas, "(...) que mediante asesoría proporcionada por LA DIRECCION (sic), se recomendó a MATEINCA que al recibir anticipos por la prestación de servicios, debía declarar el valor del servicio total. De ahí que al proceder al análisis del convenio suscrito entre INVINTER y MATEINCA, de fecha tres de enero de dos mil dos al recibir un anticipo por las actividades a realizar, se procedió a incorporar la totalidad del contrato en la declaración de enero de dos mil dos sin emitir los comprobantes de crédito fiscal correspondientes, los cuales fueron emitidos en los meses de enero y febrero de dos mil tres, pero no solamente por el valor que corresponde a dichos servicios sino que además de los servicios del contrato, existía otros servicios que se facturaron en dichos períodos, razón por la cual al Tribunal le pareció que no cuadraban los montos argumentados, como declarados en enero de dos mil dos, con los comprobantes emitidos en enero y febrero, ambos de dos mil tres". No obstante esa afirmación, la sociedad demandante no comprobó, al igual que en sede administrativa, que el supuesto error de imputación de ingresos gravados, en el período tributario de enero de dos mil dos (afirmación falsa), haya sido inducido por la Administración Tributaria.

    En conclusión, los ingresos omitidos y, por ende, débitos fiscales determinados por la Administración Tributaria determinados para los períodos tributarios de enero y febrero de dos mil tres, con base en el descrito contrato y los comprobantes de crédito fiscal números 206, 224, 232, 238, 212, 216 y 229, no adolecen de los vicios imputados en la demanda y, en consecuencia, deben declarare legales.

    (iii) La parte actora sostiene que la objeción de créditos fiscales hecho por la Dirección General de Impuestos Internos es ilegal porque, conforme el artículo 3 del Código Tributario, "(...) debe revisarse la documentación presentada a la luz del sujeto que EFECTIVAMENTE SOPORTO (sic) el pago del impuesto, es decir MATEINCA»

    La sociedad actora, según consta tanto en el expediente administrativo (folio 81) como a folios 102, denunció la pérdida que sucedió el nueve de enero de dos mil cuatro de, entre otros objetos, documentos formales (libros de compras y comprobantes de crédito fiscal) relacionados con el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios correspondientes a los años de dos mil dos y dos mil tres.

    La denuncia (presentada ante la División Regional Metropolitana de Investigación de la Policía Nacional Civil) se interpuso el diez de enero de dos mil cuatro (un día después de la pérdida denunciada por hurto).

    La pérdida de los documentos formales, para el particular, relativos al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios debió ser informada a la Administración Tributaria dentro de los cinco días siguientes a la pérdida [letra a) del artículo 149 del Código Tributario] y también debió, el contribuyente que soportó la pérdida, reconstruir la contabilidad dentro del plazo no inferior a diez días [letra b) del referido artículo].

    Se ha constatado, y así lo acepta la sociedad actora, que no se ha cumplido con las anteriores obligaciones formales, pues fue hasta que la Dirección General de Impuestos Internos requirió dos veces [el siete de marzo (folio 39 vuelto del expediente administrativo) y seis de abril de dos mi cinco (folio 76 vuelto del mismo expediente)] por medio de las resoluciones con referencia 40510-NEX-0445-2005 y 40510-NEX-0698-2005 (folios 38 y 75, respectivamente) que presentó fotocopia simple tanto de la denuncia relacionada (folio 81 del mismo expediente) como de los libros de compras y créditos fiscales investigados.

    Con lo anterior se denota que la sociedad actora, al incumplir con la formalidad de aviso y reconstrucción de la contabilidad (conforme con el artículo 149 del Código Tributario) no permitió que la Administración Tributaria le valorará la documentación idónea para la deducibilidad de los créditos fiscales conforme, en su caso, con el inciso cuarto del artículo 65 de la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios: «Para efectos de deducibilidad a que se refiere este artículo se requerirá en todo caso, que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de Crédito Fiscal original (...)»; que para el particular, y conforme con una interpretación sistemática con el referido artículo 149 del Código Tributario, deberá de entenderse que en caso de extravío, la valoración deberá recaer sobre la contabilidad que oportunamente se reconstruyere y, con ello, esta Sala considera que no se viola el principio de verdad material, invocado por la sociedad demandante y regulado en el artículo 3 del Código Tributario, pues los hechos investigados no recaen sobre documentos idóneos para su valoración.

    En consecuencia, la Administración Tributaria no ha cometido el vicio de ilegalidad atribuida por la sociedad actora y, por ello, tampoco esta Sala valorará la prueba presentada, por medio del escrito de folios 99 al 101, por ser inidóneos porque no cumplen los requisitos establecidos en el inciso cuarto del artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 149 del Código Tributario.

    (iv) Por último, la sociedad demandante alega la ilegalidad tanto de la infracción como de la sanción porque «LA DFIRECCION (sic) no ha demostrado los supuestos de infracción previstos por el Art. 254 del Código Tributario; siendo que la pretensión de la Dirección parte de una base errónea, ya que si (sic) ha constatado que se declararon los ingresos en concepto de anticipo en el período tributario de enero de dos mil dos, no hubo intención alguna de evadir, especialmente cuando fue algún personero de la DIRECCION (sic) quien le indujo a declarar(...) de manera que no se ha configurado bajo estas condiciones la supuesta infracción de evadir impuesto de Transferencia (sic) de bienes muebles y prestación de servicios, por lo que de acuerdo a los precedentes relacionados por LA DIRECCION (sic), de error excusable, Incidentes no es legal imponer estas multas a MATEINCA en los meses de enero y febrero, de dos mil tres(...)»; y respecto de la sanción manifiesta que "(...) no ha existido infracción e intención de evadir(...), no es posible sostener las sanciones aplicadas, menos aún cuando no se ha justificado el porque (sic) se imponen las multas en la cuantía aplicada para(...) ya que la Ley en el Artículo 254, de configurarse la infracción de evadir, impone una multa del 50% siendo la multa mínima a imponer la de nueve salarios mínimos, lo que significa que sólo en este caso, deja de ser una obligación de la Dirección, el justificar la multa y siempre que se haya establecido la infracción, en los distintos aspectos considerados por la Dirección que demostrarían la procedencia de la multa los cuales no han sido atribuidos a MATEINCA ni demostrados que le son imputables o a un individuo per se; por lo que de configurarse las supuestas infracciones, que no es el caso, sólo se justifica la aplicación de multas mínimas no como pretende determinar la Dirección; aunque como ya hemos señalados tampoco se

    configuran las infracciones, lo que así pedimos se declare oportunamente».

    Esta Sala denota que las anteriores argumentaciones tienen el común denominador de corresponder, con una relación de conexidad accesoria, a la determinación del tributo. En consecuencia, esta S. considera que al haber concluido que no es procedente declarar la ilegalidad de la determinación del tributo por los vicios atribuidos en la demanda, de igual forma debe declararse, por conexidad accesoria, que la infracción y sanción no adolecen de los vicios atribuidos por la sociedad actora.

FALLO

Por tanto, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los artículos 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles (normativa derogada pero aplicable al presente caso en virtud del artículo 706 del Código Procesal Civil y Mercantil) y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala

FALLA:

  1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por MATEINCA DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE contra la resolución emitida, a las catorce horas veinte minutos del trece de febrero de dos mil seis, por la Dirección General de Impuestos Internos que determina (i) cuota de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de doscientos treinta y tres mil seiscientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América /$233,650.00) correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil tres, y (ii) multas por evasión intencional por la cantidad total de veintiocho mil setecientos treinta y un dólares con cincuenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($28,731.50), correspondiente a los períodos tributarios de enero, febrero, mayo y julio de dos mil tres.

  2. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por MATEINCA DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE resolución emitida, a las nueve horas del veintiséis de enero de dos mil siete, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas que confirma la resolución descrita en la letra que antecede.

  3. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común.

  4. Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.

  5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

N..-NOTIFÍQUESE.

D.S.-----------DUEÑAS------------P.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.

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