Sentencia nº 99-2013 de Sala de Lo Constitucional, Corte Suprema de Justicia, 14 de Diciembre de 2015

• Fecha de Resolución: 14 de Diciembre de 2015
• Emisor: Sala de Lo Constitucional
• Número de Sentencia: 99-2013
• Tipo de Proceso: INCONSTITUCIONALIDADES
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

99-2013

Inconstitucionalidad

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las catorce horas con un minuto del día catorce de diciembre de dos mil quince.

El presente proceso constitucional fue iniciado por el ciudadano G.A.P.G., a fin de que esta Sala declare la inconstitucionalidad del art. 1 inc. 1° del Decreto Municipal n° 7, de 18-XII-2012, publicado en el Diario Oficial n° 33, Tomo 398, de 18-II-2013, emitido por el Concejo Municipal de Antiguo Cuscatlán, departamento de La Libertad (en adelante, D.M. 7/2012), por la supuesta inobservancia al principio de reserva de ley en materia tributaria contemplado en el art. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn.; al respecto se efectúan las siguientes consideraciones:

La disposición impugnada prescribe:

"Art. 1.- Créase la tasa por licencia de funcionamiento para toda persona natural o jurídica que sea propietaria de establecimiento comercial, industrial y de servicios dentro de la jurisdicción de este municipio, no importando su giro".

1. En el trámite del proceso, los intervinientes expusieron lo siguiente:

   1. Inicialmente, el solicitante expuso en su demanda que el art. 1 inc. 1° del D.M. n° 7/2012, contradice el principio de reserva de ley establecido en los arts. 131 ord. 6° y 204 Cn.; el derecho de propiedad consagrado en el art. 2 Cn.; y, el principio de supremacía constitucional y el límite a la intervención legislativa en la regulación de los derechos, establecidos en el art. 246 Cn.; ello, por los motivos que a continuación se detallan:

      1. a. En cuanto a la violación al derecho de propiedad -art. 2 Cn.-, el pretensor sostuvo que, según la jurisprudencia de esta S., tal derecho se encuentra íntimamente ligado con los tributos, y por dicha conexión, los principios formales y materiales del derecho constitucional tributario funcionan como garantías -en sentido amplio- del citado derecho.

         Añadió que, aunque es atípico "invocar la violación de una categoría fundamental en un proceso de inconstitucionalidad, ya que la valoración en estos es estrictamente objetiva y no subjetiva como en los procesos de amparo, nos vemos obligados a esgrimir los necesarios argumentos de suerte tal que se adviertan los alcances nocivos y autoaplicativos de la norma, capaces de alcanzar -en la confrontación- la violación sino propiamente del derecho, sí de la garantía tendente al goce de la misma que prevé la Constitución".

         El derecho de propiedad -arguyó- puede ser afectado tanto por un acto de autoridad, como por uno legislativo "que de forma manifiesta ponga sobre el relieve su alcance nocivo y por tanto vuelva ilusoria la intención constitucional de protección -garantía de tenencia del derecho-".

         En ese caso -indicó-, la disposición impugnada prevé que toda persona jurídica que sea propietaria de un establecimiento comercial, industrial y de servicios dentro de la jurisdicción del municipio concernido, sin importar su giro, pague determinada suma de dinero. Tal mandato, por inocuo que parezca, contradice diversos preceptos constitucionales, "siendo, en consecuencia, represiva y limitativa a su vez del derecho de propiedad"; y cuyo "vicio más grave es la generalidad que ha externado la norma al prever que la licencia deberá pagarla cualquier persona que opere dentro del municipio, sin importar su giro, porque esto conlleva -y ha conllevado- a que incluyan al sector financiero -los Bancos- volviéndose estos sujetos del impuesto -que denominan tasa- sin que exista ninguna contrapartida o contraprestación en su favor, reuniendo dicho cobro entonces las cualidades de un impuesto que no puede ser decretado por el Municipio".

         En efecto -sostuvo-, "en tanto que el Municipio no tiene facultades legales para prever este tipo de tributos, supone una violación del artículo 2 de la Constitución, en lo concerniente a la garantía y disposición del derecho de propiedad, toda vez que la sola regulación de la tasa cuestionada convierte al destinatario en un deudor tributario a fin de que pague ciertas cantidades de dinero, circunstancia que, en suma, afecta de forma manifiesta el patrimonio de las personas a quienes la misma va dirigida".

         b. i. Sobre la transgresión al principio de reserva de ley en materia tributaria, previsto en los arts. 131 ord. 6° y 204 Cn., manifestó que, según la jurisprudencia de esta Sala, implica la exigencia de que se cumplan los requisitos constitucionales de la carga tributaria; es decir, que los tributos decretados estén dentro de la competencia de las autoridades, tanto en sus caracteres intrínsecos como en su proceso de formación. Lo cual está en consonancia con los principios de regularidad del sistema jurídico, de legalidad y de igualdad.

         Ahora bien, replicó, en cuanto a los impuestos, estos constituyen tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho generador lo constituyen circunstancias que ponen de manifiesto capacidad contributiva por parte del sujeto pasivo. Se caracterizan por su imperiosidad y por el elemento objetivo del hecho generador; de tal forma, son tributos no vinculados, pues no hay conexión entre el obligado y alguna actividad estatal que lo singularice o beneficie de manera particular, y la cuota tributaria se gradúa de conformidad con los criterios que se consideren más idóneos para expresar en cifras concretas la dimensión justa de la obligación. Para sustentar este punto citó lo resuelto en los procesos constitucionales con referencias Amp. 134-2005 e Inc. 27-2005.

         En cambio -apuntó-, acerca de las tasas, la jurisprudencia constitucional ha establecido que son tributos cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado, divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada con el contribuyente.

         Así -añadió-, las tasas se caracterizan por: (i) son una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio; (ii) son creadas por ley; (iii) su hecho generador lo conforma un servicio o actividad que realiza el Estado y que está vinculado con el sujeto obligado al pago; (iv) se trata de un servicio o actividad divisible, lo que posibilita su particularización; (v) el producto de la recaudación es exclusivamente destinado al servicio o actividad respectiva; y, (vi) la actividad o servicio es inherente a la soberanía estatal, es decir que el Estado debe cumplirlo porque nadie más está facultado para ello.

         De las características anteriores, afirmó, la distinción estriba en que en las tasas debe haber una contraprestación realizada por el Estado o el municipio, que se particulariza en el contribuyente, y que no puede ser efectuada por un ente privado.

         Tales tributos -alegó-, son aprobados por los municipios a través de ordenanzas que se sujetan a lo preceptuado por los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn.

         Por otro lado -indicó-, la jurisprudencia de este tribunal -sentencia de 8-II-2012, Amp. 561-2009- ha establecido que para que una entidad bancaria ejerza su actividad financiera, debe estar autorizada por la Superintendencia del Sistema Financiero, "la cual también autoriza la apertura de agencias bancarias, de conformidad con el art. 22 de la Ley de Bancos, relacionado con el art. 86 inc. 5° de la Ley de Registro de Comercio. En ese sentido, tampoco se evidencia contraprestación alguna por parte del municipio de Jiquilisco a favor de la demandante, por lo que el tributo impugnado no es una tasa, sino un impuesto; potestad tributaria que le corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa".

         Con base en lo anterior, el solicitante concluyó que el precepto municipal impugnado quebranta el principio de reserva de ley contemplado en el art. 131 ord. 6° Cn., el cual determina que sólo la Asamblea Legislativa es competente para decretar impuestos, y excluye así a los municipios; y, el derecho de propiedad.

         Señaló el actor que para analizar el objeto de control es oportuno referir que el elemento diferenciador entre los impuestos y las tasas hay que buscarlo en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho: el impuesto se conecta con una situación que constituye una manifestación de capacidad económica referida a la persona obligada, sin relación alguna con la actividad del ente impositor. El hecho generador de la tasa, en cambio, consiste en una situación que necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente público impositor que se refiera a la persona del obligado.

         Entonces -acotó-, la disposición impugnada resulta inconstitucional por cuanto quebrantan el principio de reserva de ley, pues, pese a pertenecer a una ordenanza, crea un tributo con las características de un impuesto. Y aunque en nuestro sistema rija el principio de reserva de ley relativa, en tanto que los municipios pueden crear tasas, no tienen cobertura constitucional para crear impuestos.

         ii. Asimismo -explicó-, el art. 204 ord. 1° Cn. señala que la autonomía municipal comprende crear, modificar y suprimir tasas y contribuciones especiales, dentro de los límites que una ley general establezca. Tal precepto constitucional también resulta conculcado por la disposición impugnada, pues esta "establece una licencia disfrazándola de tasa, sin contraprestación, en cuya virtud todos los destinatarios de la misma, sin individualizarlos, deben pagar una suma de dinero anual" pero el art. 204 ord. 1° Cn. habilita a las municipalidades únicamente para crear tasas.

         Además -expresó-, los municipios tienen determinada su actuación no solo en virtud del principio de reserva de ley en materia de impuestos, sino que también carecen de una potestad regulatoria excesiva o arbitraria, por lo que debe tomarse en cuenta la estructura del tributo, que, incluso de aceptarse que es una tasa -aserto que se rechaza-, debe mostrar coherencia interna. Ello supone que exista una genuina correlación entre el hecho generador del tributo y su base imponible, es decir, considerarse el quantum a partir de lo que le cuesta a la municipalidad generar la contraprestación, luego de determinar el hecho que genera al cobro. Que, en el presente caso, de admitirse que el hecho generador sea la sola expedición de la licencia, lo cual se rechaza, su costo no guarda relación con el monto previsto por el tributo.

         Entonces -afirmó-, en este caso no puede soslayarse la Constitución y el bloque de legalidad en materia tributaria al momento de aprobar un tributo, pues hacerlo implica violar el precepto constitucional en mención, ya que el Concejo Municipal de Antiguo Cuscatlán subrepticiamente ha creado un impuesto general -licencia sin especificar destinatarios, sino por el contrario señalar que cualquiera que sea su giro- representado como una tasa; y con ello ha transgredido la Constitución e incluso la ley que le desarrolla.

         c. En lo que concierne a la violación del art. 246 Cn., del cual el actor deriva "la regularidad y supremacía constitucional", y, alegó que con ello se pretende racionalizar las concreciones legislativas que sobre las disposiciones constitucionales se realicen, pues, si bien habilita el desarrollo legislativo de los derechos y obligaciones constitucionales, también prohíbe la alteración, perturbación o trastorno de la esencia de un concepto jurídico constitucional.

         Por tanto -arguyó-, visto que mediante el objeto de control se ha creado un impuesto disfrazado de tasa, se ha quebrantado el principio de reserva de ley contemplado en los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn., y con ello se ha sobrepasado el mandato establecido en el art. 246 Cn., "pues en su función de desarrollo legislativo-art. 204 ordinal 1° de la Constitución-ha alterado un principio -de reserva de ley- y una obligación -restricción normativa y reguladora en materia de tributos- establecida por la Constitución".

         Añadió el peticionario que mediante el principio de supremacía constitucional derivado del art. 246 Cn., la Constitución "ejerce el control omnímodo dentro del ordenamiento jurídico, envía expresa y tácitamente mandatos al legislador -en este caso el Concejo Municipal- para que cada norma que se cueza lo sea atendiendo al cocido de normas constitucionales. Esto implica que al gestarse y nacer una norma que contradiga los preceptos y mandatos, así como aquella que en su evaluación interior no evidencia la suficiente legalidad constitucional en su regulación surge la posibilidad de valoración y control a partir de la supremacía del artículo 246 de la Constitución".

         Por lo tanto -finalizó-, la disposición impugnada también es contraria al art. 246 Cn., pues quebranta el principio de reserva de ley.

      2. Luego de examinar los argumentos externados en la demanda, esta S., por resolución de 25-IX-2013, previno al actor lo siguiente:

         a. Que alegaba que en los tributos debía existir una genuina correlación entre el hecho generador del tributo y su base imponible; es decir, considerarse el quantum a partir del costo de la contraprestación, luego de determinar el hecho que genera el cobro. Que en el caso particular, de admitirse que el hecho generador sea la sola expedición de la licencia, su costo no guarda relación con el monto previsto por el tributo.

         Sin embargo -se añadió-, la disposición impugnada no determina el quantum de la tasa respectiva, elemento que se define en un apartado posterior de la ordenanza concernida.

         b. Por tanto -se estableció-, la reclamación hecha por el solicitante no se corresponde con el contenido normativo del precepto municipal objetado, pues no refiere algún elemento cuantitativo cuya constitucionalidad pueda analizarse.

         Y por tal razón se previno al ciudadano para que aclarara si insistía en impugnar el supuesto quantum del tributo, si desistía de ello; o si extendía los términos de la impugnación al apartado que contempla el elemento cuantitativo del tributo en cuestión.

         c. En relación con lo anterior, el demandante, en el escrito mediante el cual intentó evacuar la prevención efectuada, manifestó su desistimiento de la argumentación e impugnación sobre el quantum señalado, pues "la parte nuclear de la demanda estriba en la posible violación del principio de reserva de ley; esto es, que en virtud de la disposición impugnada se está previendo una 'tasa por licencia'. Esto ha implicado que se ha venido a establecer una supuesta tasa sin contraprestación, catalogada como licencia, a efecto de que toda persona natural o jurídica que sea propietaria de establecimiento comercial, industrial y de servicios dentro de la jurisdicción de Antiguo Cuscatlán, no importando el giro, paguen una determinada suma de dinero, incluyendo las instituciones del sistema financiero".

      3. Finalmente, posterior al examen de los alegatos formulados por el demandante, tanto en su escrito inicial como en el escrito referido a la evacuación de la prevención, se verificó si los argumentos de la pretensión cumplían con los requisitos del análisis constitucional solicitado.

         a. En el escrito de evacuación de prevención el actor desistió de impugnar el quantum del tributo previsto en el objeto de control. Consecuentemente, se carece de los elementos necesarios para examinar el asunto, por lo que la pretensión en cuanto a este punto fue declarada improcedente.

         b. En lo que respecta a los otros puntos de la pretensión que no fueron prevenidos, esta S. resolvió:

         i. El ciudadano P.G. alegó la vulneración del derecho a la propiedad contemplado en el art. 2 Cn., y la infracción del art. 246 Cn., en relación con la "regularidad y supremacía constitucional", fundamentado en el quebrantamiento del principio de reserva de ley contemplado en los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn.

         ii. Sobre tales alegatos se advirtió que la afectación de los preceptos arriba relacionados, derecho a la propiedad y "regularidad y supremacía constitucional" -arts. 2 y 246 Cn., respectivamente-, parten de la afectación del principio de reserva de ley. Así, la argumentación esbozada postula la violación de una disposición constitucional por la supuesta violación a otra, y

         dependen mutuamente; por tanto, resulta tautológica, y encierra un círculo vicioso que, a su vez, imposibilita el conocimiento del asunto -auto de 14-X-2010, Inc. 11-2010-.

         iii. En consecuencia, ambos motivos de impugnación fueron declarados improcedentes.

      4. En lo que respecta a la vulneración de los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn., en relación con el principio de reserva de ley en materia tributaria, esta Sala encontró satisfactoriamente configurada la pretensión y circunscribió el análisis de constitucionalidad a establecer si efectivamente el art. 1 inc. 1° del D.M. 7/2012, constituye un impuesto y no una tasa, especie fiscal que solo puede ser creada mediante ley en sentido formal, de manera que su creación por parte de una municipalidad implica una vulneración al principio de reserva de ley; ello, por cuanto el hecho generador del tributo no constituye una contraprestación brindada por la municipalidad requirente, ya que la emisión de una licencia sin especificar destinatarios, sino que establece que cualquiera que sea el giro al que se dedique el sujeto pasivo de la obligación, no es admisible como la contraprestación requerida en las tasas.

   2. En cumplimiento de lo prescrito por el art. 7 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, el Concejo Municipal de la Alcaldía de Antiguo Cuscatlán, departamento de La Libertad, por medio del Síndico Municipal, rindió su informe en los términos siguientes:

      Primeramente citó jurisprudencia de este tribunal, v.gr. la sentencia de fecha 8-X2004, Inc. 31-2002, de la que extrajo la distinción entre impuesto y tasa.

      Seguidamente sostuvo que la normativa impugnada se refiere a la creación de una tasa consistente en la extensión de una licencia de funcionamiento para todos los establecimientos comerciales, industriales y de servicio; circunstancia que se encuentra amparada en el art. 131 de la Ley General Tributaria Municipal que establece que la emisión de las licencias constituye un servicio jurídico prestado por la municipalidad y como tal está sujeto al pago de una tasa.

      Con la intención de reforzar el criterio anterior, citó jurisprudencia extraída de la sentencia de 12-XII-2010, Amp. 664-2008, en la que se estableció que al estarse frente a una tasa por la tramitación de una licencia por la instalación de publicidad, la contraprestación es clara, pues sin lugar a dudas, el permiso anual de instalación de vallas publicitarias encaja dentro de las especificaciones de una tasa, principalmente en la contraprestación.

      Así, sobre la base de la jurisprudencia citada, el funcionario municipal afirmó que la disposición impugnada goza de idénticas características a las que en su oportunidad valoró esta S. en el amparo 664-2008, es decir, la emisión de una licencia o un permiso de tipo anual para el desarrollo de la actividad específica del establecimiento comercial implica una contraprestación como retribución por la realización del servicio jurídico brindado por parte del municipio.

      Por otra parte, la autoridad emisora de la norma se refirió al motivo sobre el cual fue circunscrito el examen de constitucionalidad de la disposición impugnada, es decir, a la supuesta falta de especificación de destinatarios de la tasa correspondiente a la licencia de funcionamiento.

      Sobre ello señaló que, contrario a lo sostenido por este tribunal, la normativa impugnada hace una clara especificación de que las personas naturales o jurídicas que posean un establecimiento comercial, industrial o de servicios son las destinatarias de la tasa; la cláusula "no importando su giro" se consigna en la disposición a efecto de no entrar en un detalle exhaustivo de cada tipo de establecimiento como por ejemplo: salones de belleza, servicios de consultoría, publicidad, farmacias, agencias de viaje, gimnasios, alquileres de coches, hoteles, car wash, talleres, auto lotes, ferreterías, etcétera.

      Por lo anterior, concluyó que la licencia como tal cumple con la individualización en cuanto a que el sujeto pasivo obtiene una autorización de carácter personal e intransferible, ya que la misma registra el nombre del propietario del establecimiento, nombre del establecimiento y ubicación del mismo.

      En virtud de lo expuesto, el síndico municipal manifestó que la disposición impugnada establece una tasa, ya que la misma cumple con el elemento diferenciador respecto de los impuestos, cual es la contraprestación; por lo tanto, el tributo contenido en la norma objetada está dentro de las facultades que dispone el art. 204 ord. 1° Cn. en relación con el art. 131 de la Ley General Tributaria Municipal y por lo tanto no es inconstitucional.

   3. Al contestar el traslado que prescribe el art. 8 L. Pr. Cn., el F. General de la República primeramente externó algunas acotaciones doctrinales y jurisprudenciales sobre los principios de reserva de ley y legalidad.

      1. Seguidamente, siempre mediante el auxilio de la jurisprudencia constitucional y la doctrina, el funcionario enfatizó sobre la diferencia entre la tasa y el impuesto. El art. 125 de la Ley General Tributaria Municipal -señaló- establece que el hecho generador de los impuestos municipales puede recaer sobre las empresas comerciales, industriales, financieras y de servicios, sea cual fuese su giro o especialidad, sobre cualquier otra actividad de naturaleza económica que se realice en la comprensión del Municipio y sobre la propiedad inmobiliaria situada en el mismo.

         En ese sentido, la empresa como tal constituye únicamente el vehículo para realizar la actividad económica que da paso al hecho generador. Los sujetos pasivos ciertamente del pago de los tributos municipales son los contribuyentes, sean comerciantes sociales o individuales, en razón de la actividad económica que efectúen dentro del municipio a través de sus empresas.

      2. En virtud de lo anterior, sostuvo que el objeto de la controversia estriba en examinar si la norma impugnada constituye un impuesto o una tasa; para ello -adujo-, la supuesta contraprestación que justifica la emisión de la tasa impugnada es la licencia de funcionamiento para que los comerciantes operen en el municipio.

         La contraprestación de la licencia otorgada por los concejos municipales -continuó- está relacionada con el beneficio obtenido por el sujeto pasivo y no utilizando como parámetro su capacidad económica, en tanto que los tributos se imponen cuando existe un beneficio a favor del contribuyente, por lo cual, el monto para imponer la tasa debe ser proporcional al costo del servicio o beneficio, ya que cuando la tasa excede de la cuantía de los costos, sería técnicamente un impuesto.

         En el presente caso -afirmó- el Concejo Municipal de Antiguo Cuscatlán no ajustó los criterios de capacidad económica, y proporcionalidad, situación que constriñe con el art. 130 inc. 2° LGTM que prescribe: "Para la fijación de las tarifas de tasas, los Municipios deberán tomar en cuenta los costos de suministro de servicio, el beneficio que presta a los usuarios y la realidad socioeconómica de la población".

         Por otro lado, indicó que en relación con las entidades mercantiles y más concretamente los comerciantes individuales y sociales, entran a cumplir con sus operaciones a partir del cumplimiento de un estatuto jurídico específico, es decir, las normas del Derecho Mercantil, que indican el cumplimiento de ciertas normas básicas para concurrir al mercado a prestar servicios u ofrecer productos, según corresponda a su giro social.

         Consecuentemente, la concurrencia de los comerciantes al mercado ya se encuentra regulada en los arts. 1, 17, 24 y 25 del Código de Comercio; en los arts. 1 y 2 de la Ley de la Dirección General de Registros, y en los arts. 1, 2 y 5 de la Ley del Registro de Comercio. El Registro de Comercio es la entidad que, como puede advertirse, tiene un marco jurídico específico, a quien el Estado ha conferido dicha atribución en todo el territorio nacional.

         Por consiguiente, explicó, la atribución dada por la ley para otorgar permisos de operar corresponde a instituciones públicas claramente definidas, las cuales tienen competencia en toda la República, cuyas facultades devienen directamente de la voluntad del Legislador y, por lo tanto, la creación de nuevas normas creadoras de "licencias" de operación, como excusa para el cobro de la tasa por parte del Municipio de Antiguo Cuscatlán mediante una ordenanza, es donde el Legislador no ha considerado oportuno erigirlas, implicando la creación de obligaciones que no tienen fundamento.

         En atención a las consideraciones expuestas, el F. General de la República concluyó que el art. 1 inc. 1° del Decreto Municipal 7/2012 vulnera los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 6° Cn., en lo relativo al principio de reserva de ley, ya que el tributo impugnado no es una tasa, sino un impuesto, potestad que le corresponde ejercer exclusivamente a la Asamblea Legislativa.

2. Delimitadas las argumentaciones de todos los intervinientes, corresponde ahora:

   (1) identificar el motivo sobre el cual versará el análisis de constitucionalidad, para luego,

   (2) indicar el orden lógico que tendrá esta sentencia.

   1. Tal como se consignó en el auto de admisión de la demanda -6-XI-2013-, el análisis de constitucionalidad fue circunscrito a examinar si efectivamente el art. 1 inc. 1° del D.M. 7/2012, constituye un impuesto y no una tasa, especie fiscal que solo puede ser creada mediante ley en sentido formal, de manera que su configuración por parte de una municipalidad implica una vulneración al principio de reserva de ley -art. 131 ord. 6° en relación con el art. 204 ord 1° Cn.-; ello, por cuanto presuntamente el hecho generador del tributo no constituye una contraprestación brindada por la municipalidad requirente, ya que la emisión de una licencia sin especificar alguna actividad comercial, sino que establece que cualquiera que sea el giro al que se dedique el sujeto pasivo de la obligación, no es admisible como la contraprestación requerida en las tasas.

      En ese sentido, el presente análisis consistirá en determinar si, en efecto, el tributo contemplado en la disposición impugnada carece de una contraprestación por parte de la municipalidad, elemento esencial para que un tributo revista la naturaleza de una tasa.

   2. En función de lo anterior, la sentencia se estructurará de la siguiente manera: (III.1) preliminarmente se hará una breve reseña doctrinal y jurisprudencial sobre el principio de reserva de ley en su ámbito tributario como límite formal al poder tributario del Estado; (III.2) a continuación se expondrán algunas nociones constitucionales sobre la autonomía municipal y la potestad tributaria que esta tiene; (III.3) posteriormente, se indicarán aspectos concernientes a los tipos de tributos reconocidos en nuestro ordenamiento jurídico; (III.4) se señalarán algunas diferencias entre los impuestos y las tasas, a partir de sus respectivas (IV) se analizará el contenido normativo del objeto de control, a fin de establecer qué tipo de tributo contempla y si ha sido configurado de acuerdo con los lineamientos constitucionales correspondientes, resolviendo en consecuencia el problema jurídico planteado.

3. 1. Sobre el principio de reserva de ley:

   1. Dados los aspectos vitales que se ponen en juego en el derecho tributario -derechos fundamentales como el de propiedad, financiamiento de los gastos públicos-, este constituye una materia que necesariamente debe ser regulada en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado. En ese contexto, la Constitución contiene distintos preceptos de naturaleza tributaria, entre los que se identifican ciertos principios que se conciben como límites formales y materiales al poder tributario estatal (sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009).

   2. En nuestro ordenamiento constitucional, la reserva de ley en materia tributaria se encuentra regulada expresamente en el art. 131 ord. 6° Cn., que confiere a la Asamblea Legislativa la atribución de decretar impuestos, tasas y contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos.

      Desde tal punto de vista, en principio, una de las materias reservadas a la ley formal, es la denominada materia tributaria, fiscal o impositiva, la cual tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual); y por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que las que sus legítimos representantes han consentido (dimensión colectiva) -sentencia de 26-VI-2015, Inc. 46-2012.-

      El art. 131 ord. 6° Cn. determina que será la Asamblea Legislativa, por regla general, la única que podrá decretar impuestos, tasas y contribuciones especiales, lo cual denota un interés por parte del constituyente para que los tributos sean creados por el Órgano del Estado con mayor representatividad democrática.

      2. Sobre la autonomía municipal y su potestad tributaria:

      El art. 131 ord 6° Cn., se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1° Cn., que habilita a los municipios para establecer tasas y contribuciones especiales. Así, ante este nuevo elemento, la reserva de ley del art. 131 ord 6° Cn., sólo afecta a los impuestos, tasas y contribuciones especiales de alcance nacional.

   1. De acuerdo con lo anterior, la Constitución contempla una reserva de ley tributaria de naturaleza flexible, en cuanto que los municipios -como parte de su autonomía- se encuentran facultados por la ley fundamental para crear determinados tributos en el marco de sus competencias locales.

      La jurisprudencia constitucional, v.gr. las sentencias de 17-IV-2013 y 21-VI-2013, Incs. 1-2008 y 43-2010 respectivamente, ha sostenido que la reserva de ley en materia tributaria es relativa -es decir, excluye la idea de una reserva legal absoluta y rígida-, pues si bien el Constituyente ha confiado a la Asamblea Legislativa la creación ex novo de los tributos de alcance nacional y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, también se ha reconocido a otros órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la norma constitucional -como los municipios- la facultad de crear determinados tributos con finalidades específicas.

      En definitiva, se trata de diferenciar la norma de rango legal que exige la Constitución para regular la materia tributaria, de la norma que puede emanar de un ente local para dictar sus propios tributos.

   2. Uno de esos márgenes de actuación local es la denominada potestad tributaria municipal -art. 204 ord. 1° Cn. -, cuyo ejercicio se ve matizado en la medida del tributo que se pretenda implementar.

      a. La jurisprudencia constitucional ha indicado -sentencia de 22-V-2013, Inc. 25-2009- que en materia de impuestos municipales, las comunas tienen una potestad normativa sumamente restringida, pues en tal área opera el principio de reserva de ley relativa -arts. 133 ord. 4° y 204 ord. 5° Cn.-. De manera que, si bien se admite la intervención normativa municipal, esta supone una potestad derivada de la ley respectiva.

      Por tanto, existirá habilitación normativa para el municipio sólo sí la ley correspondiente efectúa una remisión o habilitación expresa, inequívoca, concreta y específica -en relación con aspectos o cuestiones singulares y plenamente identificables-, así como delimitada -hecha de modo que precise los términos materiales de la cuestión que se remite, de tal forma que su ámbito de actuación quede indubitablemente circunscrito-.

      Cumplidos tales requisitos, la norma municipal habilitada o remitida -ordenanza- debe respetar los límites establecidos o el quantum admitido por la ley. Si estos límites no se respetan, se produce una "deslegalización de la materia reservada", lo cual resultaría inadmisible porque una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley en materia de impuestos municipales, supondría una degradación de la reserva formulada expresa o tácitamente por la Constitución.

      b. En lo que respecta específicamente a las tasas y contribuciones especiales municipales la situación es diferente, ya que en el esquema constitucional salvadoreño se establece una amplia potestad tributaria para los municipios; pues se trata de una potestad normativa que no se origina en una ley secundaria, sino directamente en la Ley Fundamental.

      Así, de manera concreta, los concejos municipales son los designados constitucionalmente para emitir la regulación que configure las tasas y contribuciones especiales municipales; es decir, son a quienes les corresponde establecer los elementos estructurales de los citados tributos -hecho generador, quantum, base imponible, sujetos pasivos, etc.-, y no solo efectuar una regulación de tipo puramente reglamentaria -como ocurre con los impuestos municipales-. Todo ello, a la luz del principio de autonomía municipal.

      c. Ahora bien, dicha potestad nace directamente de la Constitución, pero, de conformidad con el propio texto constitucional, también está ligada a lo que una ley marco establezca. Así, tal atribución está contemplada igualmente en el art. 3 n° 1 del Código Municipal (CM, en lo sucesivo), el cual, a su vez, se fundamenta en el art. 204 ord. 1° Cn., que consagra la posibilidad jurídica de crear tasas y contribuciones especiales y determina que el ejercicio de esa potestad está sujeto a la ley.

      Entonces, la Constitución ha dispuesto que la ley desarrolle las reglas de contenido material o de producción jurídica que sirvan para determinar la validez o invalidez de las normas municipales que crean tributos.

      Desde el enfoque antes expresado, actualmente la ley marco a la que la Constitución y el Código Municipal se refieren es la Ley General Tributaria Municipal, la cual dispone en su art. 1 inc. 1°, que su finalidad es "...establecer los principios básicos y el marco normativo general que requieren los municipios para ejercitar y desarrollar su potestad tributaria, de conformidad con el [art. 204 ords. 1° y 6° Cn.]".

      Acorde a lo anterior, se entiende que el ejercicio de la actividad impositiva de los municipios involucra la titularidad de un poder tributario circunscrito a las competencias atribuidas por mandato constitucional y desarrolladas por el resto del ordenamiento jurídico, el cual les posibilita, en la medida de las circunstancias fácticas y jurídicas, crear tasas y contribuciones especiales, con la finalidad de tener autosuficiencia económica.

   3. En atención a lo expuesto, el ejercicio de la potestad tributaria municipal respecto de los referidos tributos se ejecuta por medio de la emisión de ordenanzas municipales; las cuales, según los arts. 202 ord. 1° Cn. y 32 CM "son normas de aplicación general dentro del municipio sobre asuntos de interés local."

      En razón de ello, el art. 7 inc. 2° LGTM, relativo a los organismos competentes para establecer tributos, prescribe que es "competencia de los Concejos Municipales crear, modificar o suprimir tasas y contribuciones especiales, mediante la emisión de la ordenanza, todo en virtud de la facultad consagrada en la Constitución de la República, Art. 204 numeral primero y de conformidad a esta ley". Igualmente, el art. 129 LGTM señala que los "Municipios podrán establecer mediante la emisión de las ordenanzas respectivas, tasas por los servicios de naturaleza administrativa o jurídica que presten". Además, tal como determina el art. 130 del mismo cuerpo jurídico, los servicios públicos estarán afectos al pago de tasas.

      En ese sentido, la autonomía tributaria municipal reconocida respecto de las tasas locales se integra en el esquema establecido por el legislador; debiendo, por tanto, ejercerse de acuerdo con lo que preceptúe la Ley General Tributaria Municipal.

      3. Sobre la clase de tributos:

   1. Ha sido insistente la jurisprudencia de esta Sala, v.gr. las sentencias de Incs. 35-2009, 1-2008 y 43-2010 -previamente citadas-, en la que se ha sostenido que el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se encuentran en las situaciones consideradas en la ley como hechos imponibles, los cuales son indicativos de capacidad económica y que, por ende, son ajenos a toda actividad estatal relativa a los sujetos obligados.

      Dicha conceptualización coincide, en términos amplios, con lo regulado en el art. 4 LGTM el cual prescribe: "[s]on Impuestos Municipales [sic], los tributos exigidos por los Municipios, sin contraprestación alguna individualizada".

      Como se observa, las características propias de los impuestos son: (i) la independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado lleva a cabo con su producto -en razón de lo cual se le considera como un "tributo no vinculado"-; (ii) la consideración por parte del legislador de circunstancias fácticas que revelen en el sujeto gravado indicio de capacidad para contribuir al sostenimiento del Estado -Sentencia de 14-I-2003, Inc. 23-99 y, además, Inc. 27-2005-; y (iii) la sujeción por antonomasia a la potestad tributaria estatal.

   2. Por otra parte, la tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado, consistente en la prestación de un servicio o en la realización efectiva de una actividad directamente relacionada con el sujeto gravado.

      Conforme a tal conceptualización -y a lo establecido en la Sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005-, las características propias de las tasas son: (i) su hecho generador se integra con una actividad estatal, vinculada con el obligado al pago -siendo considerado como un "tributo vinculado"-; (ii) en consecuencia, la actividad o servicio que tiene por objeto debe ser divisible, a fin de propiciar su particularización, lo cual implica -conforme se sostuvo en la Sentencia de Inc. 27-2005- que el pago de tasas debe exigirse únicamente a sujetos pasivos determinados, que han percibido efectivamente el servicio o la actividad de la Administración; y (iii) que la actuación pública objeto de la tasa debe ser inherente a la soberanía estatal, lo que conlleva a que de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas.

      4. A. Tomando como base lo expuesto, sobre los aspectos diferenciadores de los distintos tipos de tributo se tiene que, en concreto, los impuestos y tasas se diferencian principalmente por los principios respectivos que los rigen y sus respectivos hechos imponibles -sin perjuicio de otras diferencias que no interesan comentar en la presente decisión-.

   2. Así, como ha indicado esta Sala reiteradamente -v.gr. en Sentencia de 10-X-2012, Inc. 15-2012-, las tasas se rigen por el principio de beneficio, en el sentido que, no obstante ser coercitivas, su configuración incluye, indefectiblemente, una actividad o servicio que favorece de manera particular al sujeto pasivo; es decir, una contraprestación o beneficio que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago.

      En ese sentido, a diferencia de los impuestos, en las tasas el hecho generador corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, se reitera, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal relacionada. Así, las tasas pueden originarse por actividades tales como la expedición de documentos o bien por la prestación de servicios públicos o actividades que beneficien de manera específica al sujeto concernido.

   3. En los impuestos, en cambio, impera el principio de capacidad económica, el cual - además de fungir como límite material del sistema tributario- indica la imposición del gravamen en consideración de situaciones fácticas que revelan la capacidad contributiva y potencialidad económica del sujeto pasivo, ya sea en relación con su persona o con sus bienes.

      Esto no es óbice para aclarar que el principio de capacidad económica también incide en la configuración de tasas y contribuciones especiales, pero de una manera peculiar, en tanto que no se toma para determinar el hecho generador, sino como elemento para establecer el monto de estos tributos. Así, en la ya aludida Sentencia de Inc. 35-2009, se expresó que el legislador puede utilizar el principio de capacidad económica para corregir los efectos del principio de beneficio en relación con la observancia de la equidad tributaria, según el contexto del tributo; por otra parte, se sostuvo que el principio comentado cumple una función negativa respecto a tasas y contribuciones especiales, al prohibir que se configuren como hechos imponibles ciertas manifestaciones contrarias a aquél (por ejemplo, el mínimo vital) o que tengan un alcance confiscatorio.

   4. Por otra parte, específicamente en cuanto a las tasas se refiere, la jurisprudencia constitucional -sentencia de 7-VI-2013, Inc. 56-2009- ha establecido lo siguiente:

   1. La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado por una actividad o servicio divisible del Estado o municipio, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. A partir de tal conceptualización se aludieron las siguientes características de las tasas:

      a. La tasa implica una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. Así, el pago de las tasas se vincula con la soberanía del Estado, de manera que han de ser sufragadas obligatoria e igualitariamente por los sujetos pasivos de dicho tributo. Son -como todos los tributos- coercitivas, su pago se exige con prescindencia de la voluntad del sujeto obligado; pues, en efecto, el vínculo entre el Estado y el contribuyente no deviene de una relación contractual.

      b. También se indicó que la tasa debe ser creada por ley. Ello, en el sentido de que ha de ser establecida mediante el instrumento normativo de carácter general y abstracto habilitado para tal efecto por la Constitución.

      Así, cuando se trate de tasas de alcance nacional, estas deben ser instituidas mediante ley en sentido formal, es decir, emitida por la Asamblea Legislativa -art. 131 ord. 6° Cn.-. Sin embargo, según el art. 204 ord. 1° Cn., los municipios pueden establecer tasas a través de ordenanzas municipales -exigibles exclusivamente a nivel local-.

      c. Asimismo, tal como se ha especificado, la citada actividad puede consistir en: (i) la utilización especial del dominio público; (ii) la prestación de un servicio público; y, (iii) la realización de una actividad que beneficie de manera particular al sujeto concernido (Sentencia de 4-V-2011, Inc. 61-2005); lo anterior representa que, en las tasas -a diferencia de los impuestos-, el hecho generador corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal relacionada.

      d. Se señaló también en la sentencia precitada, que dicha actividad estatal debe ser divisible,

      a fin de propiciar su particularización, pues no es posible exigir el pago de tasas por la prestación de servicios o realización de actividades que no sean susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados. De ahí que, cuando el beneficiado es el conjunto social o una parte del mismo, la financiación de los servicios públicos de que se trate deberá hacerse vía impuestos o contribuciones especiales.

      e. Por último, se ha establecido en la citada jurisprudencia que la actuación pública relacionada debe ser inherente a la soberanía estatal; es decir, ha de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas.

   2. Por lo tanto, en resumen, a partir de las premisas antes apuntadas, este Tribunal entiende que las características esenciales de las tasas municipales son, por un lado, que el hecho generador supone un servicio prestado por la comuna en relación con el obligado al pago -contraprestación-; por otro lado, que dicho servicio constituye una actividad estatal inherente a la soberanía, en otras palabras, debe haber una contraprestación realizada por el el Municipio que se particulariza en el contribuyente -es decir, que se encuentre dentro de su ámbito de competencias-, y que dicha contraprestación no puede ser efectuada por un ente privado; a partir de lo anterior, claramente se advierte la necesidad de analizar y determinar con carácter previo y condicional, el ámbito competencial de los municipios en materia tributaria conforme al ordenamiento jurídico, en cuanto a las tasas ahora impugnadas, dado que si éste carece de aquél, la tasa municipal objetada debería de ser declarada inconstitucional.

4. 1. Externados los fundamentos jurídicos de esta sentencia, corresponde contrastar los mismos a la luz del contenido normativo de los elementos de control para así verificar si en efecto el art. 1 inc. 1° del D.M 7/2012 vulnera el principio de reserva de ley en materia tributaria municipal -art. 131 ord. 6° en relación con el art. 204 ord. 1° Cn.-

   Para un mejor abordaje y solución de la controversia normativa sometida a control, es necesario identificar cuál es el hecho generador en el tributo en comento, a fin de establecer a qué categoría tributaria pertenece.

   1. Para lograr dicho cometido es preciso recurrir al principio de legalidad tributaria, ya que en la configuración de los elementos esenciales de un tributo debe constar en el propio texto prescriptivo de manera clara y taxativa; por tanto, el hecho generador de cada tributo es derivable directamente de la prescripción contenida en la disposición respectiva, según su estructura normativa, que debe aparecer en forma completa, para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.

      En ese orden, para considerar que un hecho generador satisface este requisito de completitud, es necesario que contenga los elementos material, personal, temporal y espacial.

      Para el caso en análisis, según los términos del contraste, es indispensable centrarse en el elemento material del tributo, es decir, en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en la que el destinatario legal tributario se encuentra o a cuyo respecto se produce. Sobre esto, la jurisprudencia de esta S. ha reconocido de forma concordante con los arts. 5 y 129 LGTM, que el servicio público de carácter jurídico o administrativo que se brinda como contraprestación por el cobro de una tasa puede consistir, por ejemplo, en la extensión de un permiso, una licencia o una autorización; no obstante, en los mismos precedentes se expuso que para que un tributo pueda ser constitucionalmente calificado de "tasa", es necesario también analizar el contenido del servicio o actividad que se autoriza con el otorgamiento de los documentos aludidos (sentencias de 5-IX-2012, 26-X-2012 y 21-II-2014, A.. 613-2010, 151-2011 y 73-2011, respectivamente).

   2. En función de lo anterior, el art. 1 inc. 1° del D.M. 7/2012 crea la tasa "por licencia de funcionamiento para toda persona natural o jurídica que sea propietaria de establecimiento comercial, industrial y de servicios dentro de la jurisdicción de este municipio, no importando su giro."

      a. Como se consignó previamente en la presente sentencia, el Síndico Municipal del Concejo Municipal de la Alcaldía de Antiguo Cuscatlán, para justificar el beneficio o contraprestación de la tasa, citó la sentencia de 12-XII-2010, Amp. 664-2008, en la que esta S. concluyó que la licencia de funcionamiento para el establecimiento o instalación de vallas publicitarias denota una clara contraprestación por parte de la municipalidad por el pago de una tasa.

      Asimismo sostuvo que la normativa impugnada convierte en destinatarios de la tasa a todas las personas naturales o jurídicas titulares de un establecimiento comercial, industrial, o de servicios no importando su giro, pues no se establece un detalle exhaustivo de cada tipo de establecimiento como por ejemplo: salones de belleza, servicios de consultoría, publicidad, farmacias, agencias de viaje, gimnasios, alquileres de coches, hoteles, car wash, talleres, auto lotes, ferreterías, etcétera.

      b. Examinado el texto de la disposición impugnada en conexión con lo afirmado por la autoridad emisora de la norma, se colige que la contraprestación o beneficio a cambio del pago de la tasa es la emisión de una licencia para que toda persona titular de un establecimiento comercial realice cualquier tipo de actividad comercial independiente del giro.

      Sin embargo, la prescripción normativa carece de contenido, pues no detalla qué tipo de actividades comerciales serán gravadas con el pago de la tasa. La forma en cómo está redactada la disposición evidencia que la carga tributaria apunta a la capacidad contributiva de las personas que se dediquen al comercio en el municipio, circunstancia que reviste la naturaleza de un impuesto, especie de tributo que solo puede ser creado a través de una ley en sentido formal.

      Lo anterior se confirma al integrar la norma impugnada con el texto restante de la disposición, específicamente el "N° 1", el cual determina el costo de la tasa y establece el valor de la licencia de funcionamiento -$5.71, $57.14 y $360.00-; precio que deberá ser cancelado por los propietarios de establecimientos comerciales con base en el activo de su negocio.

      Por lo antepuesto, este tribunal no identifica el elemento material de tributo, es decir, la contraprestación o beneficio que recibe el sujeto pasivo tributario a cambio del pago de la tasa, pues la norma objetada no detalla en forma reglada cuáles serán las actividades o "giro" que realice "toda persona natural o jurídica"; por el contrario, se advierte que el tributo grava toda suerte de actividad comercial realizada por la persona indistintamente del giro al que se dedique en función de sus activos, lo que revela un gravamen al patrimonio -capacidad contributiva-.

      c. Ahora bien, los hechos conocidos en el amparo 664-2008 -precedente citado por la autoridad emisora de la norma- difieren del contraste normativo analizado en esta sentencia, ya que en aquel proceso este tribunal advirtió que la contraprestación o beneficio dado por la municipalidad respectiva consistía en permitir el uso de la propiedad de un bien público para la fijación de elementos publicitarios, es decir, el sujeto pasivo del tributo -tasa- sí reportaba un beneficio incorporado a la emisión de la "licencia de funcionamiento" como el documento que contiene el acto administrativo; en el presente caso no ocurre lo mismo, ya que la contraprestación por el pago de la tasa es la emisión de la licencia de funcionamiento para ejercer cualquier actividad comercial.

      2. En razón de lo evidenciado, se concluye que en la disposición impugnada, el hecho generador de la tasa allí contemplada no lo constituye un servicio o actividad que, a manera de contraprestación, realiza ese concejo municipal, sino más bien la actividad económica de los titulares de establecimientos comerciales que funcionan comercialmente en el municipio Antiguo Cuscatlán, con base en su capacidad contributiva.

         En ese sentido, la autonomía de los municipios, no los faculta para gravar la actividad económica de establecimientos comerciales mediante tasas, en tanto que el principio que las rige es el del beneficio, no el de capacidad económica.

         Ante las circunstancias evidenciadas, el art. 1 inc. 1° del D.M. 7/2012 es inconstitucional, ya que contradice el principio de reserva de ley -art. 131 ord. 6° cn.- en materia tributaria municipal - art. 204 ord. 1° Cn. -, en tanto que contiene una tasa que carece de una contraprestación o beneficio, pues grava la actividad comercial de forma generalizada, situación que convierte a dicho tributo en un impuesto, especie fiscal que sólo puede ser creada mediante una ley en sentido formal.

         Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y artículos 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El Salvador, esta Sala

         Falla:

      1. D. inconstitucional, de un modo general y obligatorio el art. 1 inc. 1° del Decreto Municipal n° 7, de 18-XII-2012, publicado en el Diario Oficial n° 33, Tomo 398, de 18-II-2013, emitido por el Concejo Municipal de Antiguo Cuscatlán, departamento de La Libertad, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria municipal conforme a los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° de la Constitución, en tanto que contempla un tributo que, pese a denominarse tasa, materialmente reviste la naturaleza de un impuesto, por gravar la actividad comercial de forma generalizada.

      2. N. esta sentencia a todos los intervinientes.

      3. P. esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a esta fecha, debiendo remitirse copia de la misma al Director de dicho órgano oficial.

         F.M.--------------------J.B.J.--------------R.E.G.---------- C ESCOLAN--PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN-----------------------E. SOCORRO C.---------SRIA------ RUBRICADAS.