Sentencia nº 202-2009 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 20 de Mayo de 2016

Fecha de Resolución20 de Mayo de 2016
EmisorSala de Lo Contencioso Administrativo
Número de Sentencia202-2009
Acto Reclamadoa) la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determino ajustes a los remanentes de crédito fiscal por cantidad determinada de dinero. b) la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en la que se confirmó la resolución relacionada en la letra anterior.
Derechos VulneradosPrincipio de legalidad, Principio de Justicia Tributaria, Principio de reserva de ley, Derecho de Seguridad Jurídica y del Debido Proceso.
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

202-2009

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador a las doce horas veintinueve minutos del veinte de mayo de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por CHEVRON CARIBBEAN, INC., SUCURSAL EL SALVADOR, antes denominada TEXACO CARIBBEAN INC., SUCURSAL EL SALVADOR, por medio de su representante legal, C.E.R.B., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

  1. la resolución 12302-TII-0016M-2008 emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas del once de febrero de dos mil ocho, mediante la cual se determino C.C.I., Sucursal El Salvador, ajustes a los remanentes de crédito fiscal por las cantidades de ochocientos noventa y dos mil ciento setenta y un dólares cincuenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($892,171.53), en el período tributario de febrero de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; setecientos ocho mil quinientos ochenta dólares once centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($708,580.11), en el período tributario de marzo de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año; un millón quinientos diez mil veinticinco dólares treinta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,510,025.36), en el período tributario de abril de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; un millón trescientos noventa mil ochocientos ochenta y ocho dólares setenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,390,888.74)1 en el período tributario de mayo de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; un millón setecientos treinta y cuatro mil quinientos ochenta y ocho dólares cincuenta y nueve centavos de ( dólar de los Estados Unidos de América ($1,734,588.59), en el período tributario de junio de dos mil cinco, para ser utilizado en el período de julio de ese mismo año; dos millones ciento setenta y cinco mil cuatrocientos setenta y cuatro dólares cuarenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,175,474.45), en el período tributario de julio de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; un millón seiscientos sesenta y dos mil quinientos veintiún dólares sesenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,662,521.62), en el período tributario de agosto de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; dos millones quinientos cincuenta y un mil cuatrocientos treinta dólares sesenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,551,430.66)1 en el período tributario de septiembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año; dos millones quinientos ochenta y dos mil novecientos ochenta y ocho dólares cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,582,988.05), en el período tributario de octubre de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; un millón ochocientos ochenta y tres mil setecientos ochenta y seis dólares veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,883,786.20, en el período tributario de noviembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y dos millones ochocientos setenta y nueve mil cuatrocientos noventa y un dólares noventa y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,879,491.96), en el período tributario de diciembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil seis.; y,

  2. la resolución 10803004T, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las nueve horas y quince minutos del día veintiocho de abril de dos mil nueve, en la que se confirmó la resolución relacionada en la letra anterior.

    Han intervenido en este proceso: CHEVRON CARIBBEAN INC., SUCURSAL EL SALVADOR, por medio de su representante legal, C.E.R.B., como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio de su agentes auxiliares, Flor de M.E.G. y M.A.G.P..

    1. La parte actora en su escrito de demanda alega:

    "(...) la Dirección General de Impuestos Internos (en adelante "Dirección General"), (...) determinó la procedencia de ajustes (reducción) a los remanentes del IVA de mi representada, respecto de los períodos tributarios de febrero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y noviembre del año dos mil cinco, a consecuencia de haber reportado como exportaciones las ventas de combustible efectuadas en el Puerto Marítimo de Acajutla a empresas navieras con domicilio en el exterior, ventas que en total ascienden a UN MILLON DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS VEINTISIETE DOLARES OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR (US$1,267,427.80), las cuales, según criterio de la mencionada Dirección General, fueron declaradas incorrectamente como exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento

    (0%), las cuales debieron haber sido declaradas como ventas internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%). Como consecuencia de lo antedicho, a criterio de la Dirección General mi representada omitió declarar débitos fiscales por el valor de CIENTO SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS SESENTA Y CINCO DOLARES SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR (US$164,765.61).

    Violación a los artículos 74 y 75 de la Ley del IVA y artículo 2 numeral 10) de su Reglamento de Aplicación, en relación con el Principio de Legalidad.

    * Sobre la calificación de operación de exportación de bienes muebles corporales

    El artículo 75 de la Ley del IVA establece que la tasa a la que estarán afectas las operaciones de exportación será del 0%. Por su parte, el artículo 74 de la Ley del IVA establece literalmente lo siguiente:

    "Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero." (Énfasis agregado).

    (...) el artículo 2 numeral 10) del Reglamento de la Ley del IVA expresa que para los efectos de la Ley, se entenderá por exportación "El envío legal de mercancías que se encuentran en libre circulación, para su uso o consumo definitivo en el exterior y la prestación de servicios en el país a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y que estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el exterior" (Énfasis agregado).

    Así entonces, los artículos 74 y 2 numeral 10) recién citados, establecen los requisitos que deben concurrir para considerar como exportaciones las transferencias de bienes muebles, los cuales son: a) que la transferencia de bienes muebles corporales ser realice de manera definitiva; b) que la transferencia se destine al uso o consumo definitivo en el exterior; y c) que exista un envío legal de mercancías que se encuentren en libre circulación. En consecuencia, únicamente en los casos en que no se cumplan tales requisitos, la tasa a aplicar es la del trece por ciento, según la regla general establecida en el artículo 54 de la misma Ley del IVA.

    Ahora bien, la Dirección General en su liquidación oficiosa de fecha once de febrero de dos mil ocho (folio 12, 13, 39 y 40), determinó que mi representada no cumplió con los requisitos b) y c) antes detallados, por considerar como exportaciones las ventas de combustible

    efectuadas a entidades con domicilio en el exterior. Lo anterior, debido a que según su criterio, dichas ventas de combustible no fueron efectuadas para su consumo exclusivo en el exterior y además, no existió envío legal de tales productos.

    Al respecto, es importante resaltar que para efectos de la definición de exportación de bienes muebles corporales - y a diferencia de la definición de exportación de servicios - la normativa secundaria y terciaria antes citada de manera razonable y fundada sobre la naturaleza de las operaciones de comercio exterior, no contempla que los mismos sean consumidos o utilizados exclusivamente en el exterior, sino que establece que sean destinados al consumo o uso definitivo en el exterior. Ahora bien, existe una diferencia cualitativa entre el significado técnico que debe atribuírsele a los términos "exclusivo" y "definitivo", por cuanto, con base en el artículo 20 del Código Civil - el cual establece que si un término o palabra no ha sido definido expresamente por la Ley, "Las palabras de la ley, se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras y de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española, por "definitivo" ha de entenderse "1. adj. Que decide, resuelve o concluye" y por "exclusivo": "1. adj. Que excluye o tiene fuerza y virtud para excluir. 2. adj. Único, solo, excluyendo a cualquier otro. 3. f Privilegio o derecho en virtud del cual una persona o corporación puede hacer algo prohibido a las demás (...), etc." (Énfasis agregado).

    Asimismo, el Diccionario de Derecho Usual de G.C. define el término "definitivo" de la manera siguiente: "decisivo, resolutorio, terminante", y por "exclusivo" "excluyente; que rechaza o excluye. Único, solo"

    Dicho lo anterior, es dable concluir que las ventas de combustible que mi representada realizó a entidades con domicilio en el exterior, en el Puerto Marítimo de Acajutla son precisamente ventas de combustible con destino para su uso definitivo en el exterior, debido a que dicho combustible NO es puesto en el barco para consumo en aguas territoriales sobre las cuales El Salvador ejerce su soberanía y plena jurisdicción, sino por el contrario, su destino es para consumo final fuera de las aguas territoriales salvadoreñas. Lo anterior, se encuentra debidamente soportado con los documentos de exportación correspondientes, tal como lo requieren las normas legales para tal efecto.

    Con relación al término "envío legal", la Dirección General - con el aval del Tribunal de Apelaciones - ha establecido que "no existe tal envío" en la operación de venta de combustible a

    empresas navieras con domicilio en el exterior, sin argumentar el motivo de su criterio, manifestando únicamente a folio 39 de la mencionada resolución de la Dirección General que 'Para que se entienda que una operación se enmarca dentro de la noción de exportación, el uso o consumo de los bienes debe iniciarse en el país de destino, lo cual es corroborado por la definición que cita el artículo 2 numeral 10 del Reglamento de la Ley de la materia [Ley del IVA] el cual regula la definición de exportación "el envío legal de mercancías que se encuentran en libre circulación, para su uso o consumo definitivo en el exterior... ", de lo antes expuesto se colige que la sociedad CHEVRON CARIBBEAN INC., SUCURSAL EL SALVADOR, en ningún momento efectúa el envío de la mercancía (combustible)".

    Ahora bien, es importante precisar que de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española, el término "envío" deviene del verbo "enviar" que implica las siguientes acciones "1. tr. Encomendar a alguien que vaya a alguna parte. 2. tr. Hacer que algo se dirija o sea llevado a alguna parte. 3. tr. ant Dirigir, encaminar (...)." (Énfasis agregado). En ese sentido, existe envío legal de la mercancía cuando técnicamente ésta se haya despachado hacia un destino en el exterior, lo cual precisamente ocurre cuando se presenta la declaración de mercancía junto con su documentación soporte, posteriormente se acepta la declaración de exportación y se realiza el envío o entrega física de la mercancía (artículo 51 en relación con el artículo 58, ambos del CAUCA III); situaciones que han quedado comprobadas con la documentación soporte presentada ante la Dirección General y ante el Tribunal de Apelaciones consistente en Declaraciones de Mercancías aceptadas y selladas, Facturas de Exportación, Conocimientos de Embarque y Órdenes de Embarque, que constan en los expedientes administrativos que llevaron las Autoridades Demandadas.

    En adición a lo anterior, es importante resaltar que no obstante el término "envío legal" conlleve una connotación jurídica, ésta no se encuentra expresamente definida en la legislación salvadoreña, de ahí que una vez más nuestro ordenamiento jurídico utilice expresiones que no delimitan con absoluta exactitud el significado que debe aplicar la Administración Tributaria en el uso de un término; no obstante, esto no implica que nos encontremos frente a una potestad discrecional, ni mucho menos ante una habilitación de arbitrariedad en relación con el significado que debe atribuírsele al concepto de "envío"; en vista de lo anterior, podríamos afirmar que nos encontramos ante un concepto jurídico indeterminado.

    La existencia de un concepto jurídico no determinado en una norma no significa que dicha

    norma haya asignado al aplicador de la misma la capacidad para decidir con libertad - es decir, en función de criterios propiamente discrecionales - sino que esta situación implica que la Administración Tributaria deberá de alcanzar, en todo caso, la respuesta que sea más conforme a los intereses públicos. De ahí concluyo que, ha de entenderse el envío legal de la mercancía de conformidad con las definiciones, motivos y análisis normativo expresados por medio del presente escrito, los cuales se encuentran sustentados con elementos reglados claramente relacionados con las disposiciones antes citadas, y que en ningún momento afectan el interés social, sino más bien, está en sintonía con el ordenamiento tributario y aduanero aplicable.

    Adicionalmente, es importante enfatizar a V., que el incoterm utilizado para la transferencia del combustible a entidades con domicilio en el exterior fue precisamente FOB o Libre a Bordo, el cual se regula expresamente en el artículo 1035 del Código de Comercio, y que implica que el vendedor fijará un precio que comprenderá todos los gastos hasta poner las cosas vendidas a bordo del buque o vehículo que haya de transportarlas, momento a partir del cual se transfiere el riesgo al comprador; y que de conformidad a la definición expresada por el sitio web de la Dirección General de Aduanas5 significa: "(Free on Board - Libre a bordo). Va seguido del puerto de embarque, ej. FOB Buenos Aires. Significa que la mercadería es puesta a bordo del barco con todos los gastos, derechos y riesgos a cargo del vendedor hasta que la mercadería haya pasado la borda del barco, con el flete excluido (sic). Exige que el vendedor despache la mercadería de exportación. Este término puede usarse solamente para el transporte por mar o vías acuáticas interiores."

    De lo anterior se extrae que una vez colocada la mercadería en la borda del buque - dentro del Puerto Marítimo calificado como área que goza de extraterritorialidad aduanera por el artículo 3 de la Ley de CEPA - se ha realizado el envío de la misma, destinada a ser consumida definitivamente en su lugar final de destino; por lo que la transferencia de combustible a una entidad del exterior, a valor FOB implica que mi representada también ha dado cumplimiento al artículo 2 numeral 10 del Reglamento de la Ley del IVA, realizando un "envío legal" del combustible.

    En adición, es importante mencionar que no obstante los clientes de mi representada tienen el derecho al uso, goce y disposición de los productos una vez que estos se encuentran puestos en el buque, esta situación surge por la modalidad de su venta "Venta a valor FOB". Además, por naturaleza, cualquier transferencia de dominio de bienes muebles, ya sea venta local o venta de

    exportación, implica que los bienes se encuentren situados originalmente en el territorio nacional, esto con base en las reglas establecidas en el artículo 10 de la Ley del IVA y al artículo 69 del CAUCA III, por lo que el hecho de realizar la venta desde un territorio salvadoreño no desvirtúa las exportaciones realizadas por mi representada.

    Finalmente, es imperativo acotar, que la interpretación y tratamiento tributario que mi representada ha otorgado a las ventas de combustible bajo las circunstancias antes expresadas, es típico dentro de la industria petrolera. En ese sentido, la referida clasificación de ventas de exportación realizada por mi representada no ha sido realizada de manera antojadiza, ni mucho menos es una situación aislada para el caso particular de mi representada.

    En virtud de todo lo anterior, considerando que las ventas de combustible realizadas por mi representada son realizadas a una entidad con domicilio en el exterior, y son enviadas con destino a que su consumo definitivo se realice fuera del territorio salvadoreño, dichas ventas cumplen con los requisitos de exportaciones, de conformidad con los artículos 74 de la Ley del IVA y 2 numeral 10) de su Reglamento de aplicación; por lo tanto, deben ser gravadas con la tasa del 0%. En razón de lo anterior, se solicita a esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo que declare la Ilegalidad de los actos administrativos impugnados, por haber contravenido y aplicado erróneamente lo dispuesto en los artículos antes analizados.

    * Sobre la Violación al Principio de Legalidad

    (...) en virtud del principio de legalidad, la Administración Pública únicamente puede dictar actos en ejercicio de atribuciones previamente conferidas por la ley, y de esta manera instaurar el nexo ineludible acto-facultad-ley.

    (...) las Autoridades Demandadas no han resuelto de acuerdo a lo establecido en la normativa pertinente, por cuanto la Dirección General ha manifestado que la venta de combustible realizada por mi representada a entidades con domicilio en el exterior, no debe ser considerada como exportación, por considerar que "para que una exportación se entienda jurídicamente como tal, se requiere que se susciten las circunstancias siguientes:

  3. La salida del bien del Territorio Nacional; b) Su ingreso al país de destino; c) La puesta a disposición por el uso o consumo deseados en el país de destino" (folio 39 a 40 de la Resolución). Así pues, la Dirección General no interpretó el caso sub júdice bajo los lineamientos que la Ley del IVA dispone, ni bajo un análisis pormenorizado de cada uno de los elementos que la normativa aplicable establece para determinar una operación como venta de exportación, para luego estar

    habilitada para emitir una resolución apegada a Derecho. Por lo tanto la Dirección General - y el Tribunal de Apelaciones - no debería basar sus conclusiones en meras suposiciones, al considerar que mi representada realiza una "venta en plaza", y con ello pretender cobrar arbitrariamente un impuesto por la cantidad de US$ 164,765.61, por operaciones que claramente establece la Ley del IVA que se encuentran tasadas con una tasa del 0%.

    En adición a lo anterior, de conformidad con la legislación, jurisprudencia y doctrina antes mencionados y con base en los artículos 74 de la Ley del IVA y 2 numeral 10) de su Reglamento de Aplicación, mi representada cumplió con los requisitos requeridos para tipificar como exportación la venta de combustible a entidades del exterior, en el Puerto Marítimo de Acajutla - Al haber efectuado el envío y la transferencia de dominio de los bienes, con destino a su uso o consumo definitivo en el exterior -. Por lo que el rechazo de la Dirección General es realizado evidentemente sin una disposición legal que le habilite tal actuación, con lo cual se reitera que las Autoridades Demandadas han vulnerado el Principio de Legalidad por haber interpretado y aplicado erróneamente las disposiciones antes citadas, en el presente caso.

    Violación al artículo 3 del CT respecto al Principio de Justicia Tributaria en relación con el Principio de Seguridad Jurídica.

    De conformidad con el artículo 3 del CT, las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán al Principio de Justicia, por medio del cual la Administración Tributaria garantizará la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias.

    (...) mi representada ha actuado de conformidad con los parámetros establecidos tanto en la legislación aduanera como en la legislación de impuestos internos, por cuanto las ventas de combustible realizadas entidades no domiciliadas en El Salvador se han clasificado correctamente como exportaciones de conformidad con las definiciones establecidas en ambos cuerpos legales para tales efectos.

    (...) el artículo 69 del CAUCA III, define el régimen aduanero de exportación definitiva de la siguiente manera:

    "La exportación definitiva, es la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior". De lo anterior se extrae que para efectos aduaneros se deben cumplir con los siguientes requisitos para que una mercadería se entienda exportada: a) que se trate de mercancía nacional o nacionalizada; b) que la mercadería salga del territorio aduanero nacional; c) que se destine al uso o consumo definitivo

    en el exterior. Lo anterior, está en sintonía con la Ley de IVA y su Reglamento, tal como antes

    fue expresado.

    (...) las definiciones de "exportación" para efectos aduaneros y para efectos del IVA son perfectamente compatibles entre sí y no deberían dar lugar a contradicción de criterios, en vista de que las definiciones de exportación antes mencionadas son afines para efectos tributarios internos y aduaneros, a la vez que los documentos que soportan la exportación del combustible para efectos aduaneros - tales como las Declaraciones de Mercancía debidamente aceptadas y selladas por la Autoridad Aduanera, las Facturas de Exportación, los Conocimientos de Embarque y las Órdenes de Embarque - son los mismos documentos que soportan una operación de exportación para propósitos del IVA. Caso contrario, una dicotomía de criterios resultaría en un real menoscabo a Principio de Seguridad Jurídica por cuanto la normativa aduanera regula una definición de operación de exportación compatible y conforme a la definición establecida en la Ley de IVA para el mismo efecto.

    Así pues, es de suma importancia mencionar que la Dirección General de Aduanas (DGA) es una entidad adscrita el Ministerio de Hacienda que, de conformidad con el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, ostenta el grado superior de jerarquía en relación al intercambio internacional de productos y que se considera la máxima autoridad para la calificación de las operaciones comerciales que ante ella se presenten como exportaciones e importaciones de productos.

    En ese sentido, la DGA como autoridad competente en materia de comercio internacional, con base a Derecho, autorizó la salida o levante de la mercancía exportada por mi representada, habiendo sellado y aceptado las declaraciones de mercancía correspondientes; lo que implica, que las ventas de combustible realizadas por mi representada a entidades del exterior cumplen con los requisitos para ser clasificadas como exportaciones desde el punto de vista aduanero, el cual, como ya se manifestó debería ser perfectamente compatible con el punto de vista de impuestos internos, administrados por la Dirección General. Es por ello que se reitera que el criterio adoptado por la Dirección General - avalado por el Tribunal de Apelaciones - menoscaba el Principio de Seguridad Jurídica de mi representada, debido a que el estatus de certeza amparado en una aceptación de lo declarado por parte de la DGA, viene a ser perturbado por parte de la misma Dirección General.

    En vista de todo lo anterior, y de que los ajustes (reducción) al Crédito Fiscal pretendidos

    por la Dirección General, vienen a crear un perjuicio económico para mi representada, lo cual deviene en un tipo de sanción impuesta por parte de dicha Administración Tributaria - lo anterior, considerando que mi representada con base a los documentos de exportación debidamente aceptados por la DGA no cobró el 13% de IVA en las ventas relacionadas - y en línea con la jurisprudencia de esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo, por medio de la cual se afirma que aplican en el proceso administrativo sancionatorio los principios fundamentales y generales del Derecho Penal"; se hace referencia al artículo 28 del Código Penal, el cual establece una causal de exclusión de responsabilidad, cuando ha mediado error invencible en el actuar del sujeto pasivo, señalando lo siguiente:

    "El error invencible sobre el hecho constitutivo de la infracción penal excluye responsabilidad penal. Si el error fuere vencible, atendidas las circunstancias del hecho y las personales del autor, la infracción será sancionada en su caso como culposa.

    El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción penal o de una causa de exclusión de la responsabilidad penal, exime de ésta. Si el error fuere vencible, se atenuará la pena en los términos expuestos en el artículo 69 de este Código." (Énfasis añadido).

    El error de prohibición se entiende como un tipo de error invencible, por lo que en concordancia con el artículo anterior, la resolución emitida por el Tribunal de Sentencia de San Vicente, dictada a las doce horas con treinta y ocho minutos del día cinco de abril de dos mil cinco, establece que "el error de prohibición es inevitable, cuando no puede la persona tener conocimiento que tal conducta es prohibida, se excluye la pena y se absuelve de responsabilidad; por el contrario, si es evitable ese error, pero por negligencia o falta mínima diligencia debida en la búsqueda de la información a la que está obligado el sujeto, éste no se informa sobre si tal actuar es ilícito, entonces se atenúa la pena." En este sentido, y trasladando el principio fundamental anterior, del Derecho Penal al Derecho Administrativo tributario, cuando un administrado no pueda tener conocimiento de que su conducta es constitutiva de infracción a la normativa tributaria por cuanto su actuar ha sido el resultado de la aplicación de las normas vigentes, su actuar será exonerado de responsabilidad por ausencia de culpabilidad.

    Así entonces, y solamente en el supuesto hipotético de que esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo considerase, luego de un análisis exegético de los argumentos vertidos en nombre de mi representada en el presente proceso, que la venta a valor FOB de combustible a entidades del exterior en el Puerto Marítimo de Acajutla, no se enmarca dentro de

    la actividad de la exportación; manifiesto que el actuar de mi representada en ningún momento ha sido con la intencionalidad defraudatoria. En ese sentido, mi representada, al momento de efectuar la autoliquidación del IVA, respecto de las ventas objetadas por las Autoridades Demandadas, realizó el análisis de la normativa vigente, tomó en cuenta todos los factores y argumentos vertidos en este proceso; y luego de un razonamiento lógico y basado en Derecho llegó a la conclusión que efectivamente las ventas realizadas se clasificaban como exportaciones, y por ende sujetas a la tasa de cero por ciento del referido impuesto.

    Asimismo, tratándose de una autoliquidación del impuesto, resulta evidente que mi representada tuviera certeza suficiente de haber declarado correctamente sus operaciones como ventas de exportación, en virtud de: a) que la transferencia del combustible se hizo a valor FOB;

  4. que la transferencia se hizo definitivamente a un sujeto no domiciliado con destino a ser consumido definitivamente fuera del territorio salvadoreño; c) que sí existió un envío legal de la mercancías (amparado con las órdenes de embarque y conocimientos de embarque) y; d) que además, tomando en cuenta que la DGA es la entidad que ostenta el grado superior de jerarquía en relación al intercambio internacional de productos (Artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas) - y aceptó y válidamente selló las Declaraciones de Mercancías que ante ella presentó mi representada en relación con las ventas de combustible, y por lo que admitió tácitamente la calificación de exportación de las ventas de combustible efectuadas tanto así que no realizó la DGA verificación alguna sobre dichas exportaciones del año dos mil cinco. Así pues, en ningún momento podría responsabilizarse a mi representada del supuesto error cometido al no haber -sido posible razonar de otra forma en virtud de la normativa y de los argumentos expresados en esta oportunidad.

    Por lo tanto, con base en el análisis antes expuesto, de considerar esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo que las ventas realizadas por mi representada son ventas locales y no exportaciones, no debería proceder el ajuste de remanente de crédito fiscal para ejercicio impositivo de dos mil cinco, sino que dicho criterio debe proceder a futuro, luego de quedar firme la sentencia definitiva que pronuncie esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo.

    (...) En conclusión (...) se estima que el actuar de mi representada ha sido en total apego a la normativa legal vigente, y que de considerarse por medio de sentencia definitiva firme que las ventas de combustible realizadas por mi representada a entidades con domicilio en el exterior,

    en el Puerto de Acajutla, son ventas para efectos de IVA gravadas a una tasa del 13%; aún en este supuesto, no debería proceder el ajuste de remanente de crédito fiscal para los periodos tributarios de dos mil cinco, sino que dicho criterio debería proceder a futuro, con el objeto de proteger el Derecho a la Seguridad Jurídica por parte de mi representada.

    Violación al artículo 4 literal b) numeral 5) del CT - respecto a los derechos de los administrados de tener una decisión fundada - y artículo 12 de la Constitución de la República por contravenir las reglas del Derecho al Debido Proceso por ausencia de motivación.

    El artículo 4 literal b) numeral 5) del CT regula "Derechos de los administrados. Ante la Administración Tributaria los administrados poseen los derechos siguientes (...) b) De contradicción, que comprende los siguientes derechos: 5. A una decisión fundada; "(...)

    (...) En el presente caso, (...) tanto la Dirección General como el Tribunal de Apelaciones no han emitido un razonamiento, ni una real argumentación que resulten suficientes para demostrar que su postura ha sido el fruto de un análisis detallado y pormenorizado del presente caso. Lo anterior en vista que no ha quedado constancia en las resoluciones impugnadas que las ideas plasmadas por las Autoridades Demandadas tengan algún fundamento jurídico o fáctico real, ni se ha emitido una argumentación con la cual los motivos fácticos y jurídicos resulten congruentes y coherentes entre sí al punto de resultar lógicos y suficientes para que mi representada puede ejercer debidamente su derecho de contradicción y defensa. Lo anterior se evidencia en el expediente que dichas Autoridades Demandadas llevaron, al no existir procedimientos encaminados a comprobar la verdadera naturaleza de las transacciones analizadas, así como la condición de las partes involucradas, sino que simplemente, dichas Autoridades se limitaron a rechazar las operaciones de exportación de mi representada.

    Además, COMO PRUEBA DE LA AUSENCIA DEL DEBIDO PROCESO POR AUSENCIA DE MOTIVACIÓN, en este caso, cabe resaltar que el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas (UAAP) fue emitido el día 11 de febrero de 2008, y el 1 Departamento de Tasaciones de la Dirección General, quien se supone debe valorar y analizar los hallazgos de la UAAP (de conformidad con el artículo 186 del C7) confirmó el hallazgo mediante resolución 12302-TIl -0016M-2008, emitida a las trece horas del día 11 de febrero de 2008; es decir que el Departamento de Tasaciones emitió la resolución de Tasación Oficiosa en perjuicio de mi representada, el mismo día en que se presentaron las objeciones por parte de los

    Auditores de la UAAP a través de su Informe. En vista de lo anterior, el Departamento de Tasaciones tuvo mucho menos de una jornada laboral para analizar el Informe de Auditoría que consta de 25 folios más sus respectivos anexos, y el Informe de la UAAP que consta de 32 folios, para luego emitir una resolución de 53 folios.

    Tomando en consideración el volumen de trabajo del grupo de resolutores de dicho Departamento de Tasaciones, así como las horas de revisión que debería dedicarle el Subdirector General de la Dirección General al emitir el acto administrativo de Tasación Oficiosa de ajustes o disminución del remanente del crédito fiscal a favor de mi representada; existen suficientes elementos de juicio que lleven a concluir que la resolución 12302-T11-0016M-2008, fue emitida sin un análisis minucioso de los supuestos hallazgos de los auditores de la División de Fiscalización y de los técnicos de la UAAP. Y no obstante lo anterior, el Tribunal de Apelaciones no valoró esta irregularidad en el proceso de audiencia y apertura a pruebas al momento de emitir su fallo confirmatorio. En virtud de lo anterior, se solicita a esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo que declare la Ilegalidad de los actos administrativos controvertidos por este medio, en vista de que carecen de motivación real Llógica necesaria para que mi representada pueda ejercer correctamente su Derecho de Defensa como garantía del Debido Proceso.

    Violación al artículo 6 del CT respecto al Principio de Reserva de Ley, en relación con la aplicación de/Principio de Imposición en el País de Destino

    La Dirección General a folios 39 a 41 de la Resolución establece que el Principio de Imposición en el País de Destino "no implica la no gravabilidad o la existencia de un régimen de liberalidad tributaria, sino que es un esquema basado en los principios de neutralidad y Justicia entre otros, de ahí que con el referido se logra que la facultad de imposición la ejerza el Estado en el que será introducido o importado definitivamente el bien de que se trate en atención a que será consumido en el mismo (...)".

    En línea con lo anterior, la doctrina expresa que "La globalización de las economías y el crecimiento del comercio internacional de bienes y servicios lleva a la necesidad de precisar la atribución del poder tributario en materia de imposición sobre los consumos y en particular en el IVA. La cuestión radica en definir qué país tiene derecho a aplicar estos impuestos, si el orden de origen -Estado donde se sitúa la producción- o el de destino país en el que se ubica el consumo-. (...)

    El principio de 'País de destino" permite gravar el consumo interno, e implica que el impuesto total es recaudado por el Estado en el que el bien o el servicio es consumido a la alícuota definida por ese país. La imposición en el lugar de consumo debe, desde un punto de vista internacional, conducir a una carga equivalente de impuestos sobre los consumos sobre los mismos productos en el mismo mercado. Para ello deben eximirse las exportaciones, reintegrando los créditos fiscales asociados a los insumos vinculados a ellas, y gravarse las importaciones. Una vez que los productos importados están en el interior del país tienen igual tratamiento que los domésticos."

    Es importante precisar que el principio en comento resulta la base sobre la cual se rige el sistema de tributación en las operaciones comerciales transfronterizas en lo relacionado con el tratamiento del IVA que sigue nuestro ordenamiento tributario salvadoreño. No obstante lo anterior, este principio, únicamente sirve de parámetro conceptual o de exposición de motivación del esquema de impuesto al consumo utilizado en el País, respecto del tratamiento asignado a las exportaciones e importaciones de bienes.

    Así pues, este principio no puede ser considerado de aplicación práctica o casuística en vista de que, para el caso de las exportaciones, una operación de venta de bienes muebles corporales será gravada con la tasa del 0% únicamente si cumple con los criterios establecidos para ello en la Ley en sentido amplio (artículos 74 de la Ley del IVA y 2 numeral 10) de su Reglamento de Aplicación) y no en razón de que en el caso en particular se cumpla o no con este Principio argüido por la Dirección General. En todo caso sería un requisito adicional o extralegal en vista de que no estaría contemplado en la legislación correspondiente.

    Lo anterior, precisamente por que (sic) los elementos esenciales de un tributo - tales como hecho generador, los sujetos pasivos, y la tasa o alícuota - son materia que debe estar contemplada estrictamente en una Ley, en virtud de la Reserva de Ley contemplada en el artículo 6 del CT, el cual establece en su literal a) que corresponde a la Asamblea Legislativa "definir el hecho generador de la obligación tributaria (...) y la tasa o alícuota" aplicable a dicho hecho generador. Así pues, se concluye que este Principio de Imposición en el País de Destino no puede ser utilizado como argumento para gravar las operaciones de mi representada con la tasa del 13%, en vista de que no existe ninguna disposición legal stricto sensu que prescriba que no demostrar el cumplimiento del mencionado principio, da origen a la constitución de un hecho generador o un supuesto de hecho que debe considerarse para gravar una operación con el IVA

    a una tasa del 13%, por considerarla como venta local.

    En adición a lo anterior, es importante precisar que ninguna disposición de nuestro ordenamiento tributario y aduanero obliga a los exportadores a comprobar la aplicación del Principio de Imposición en el País de Destino. Por lo tanto, la Administración Tributaria no puede exigir que mi representada compruebe tal consideración, además que no se poseen los recursos para determinar esta situación, en vista de que mi representada vende válidamente el combustible como producto de exportación a valor FOB; por lo que, las obligaciones tanto comerciales como tributarias y aduaneras derivadas de la adquisición de dicho producto son responsabilidad de quien lo adquiere desde el momento en que el producto se coloca a borde del medio de transporte - buque -y por ende, no es ya responsabilidad de mi representada verificar el cumplimiento o verificación de las obligaciones de cualquier índole que deban cumplirse en el exterior."

    La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

    1. En el auto de las quince horas trece minutos del treinta de noviembre de dos mil nueve (folio 50), se admitió la demanda contra los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia del acto administrativo que respectivamente se les atribuye y se otorgó la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados.

    Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

    En el auto de las quince horas dos minutos del quince de abril de dos mil diez (folio 62) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad del acto que respectivamente se les atribuye, se confirmó la suspensión provisional decretada en el auto que antecede y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

    Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: La Dirección General de Impuestos Internos:

    "(...) Sobre el Principio de Legalidad, esta Dirección General le expresa, que el Estado de Derecho descansa en dos principios esenciales:

  5. La División de Poderes y b) El Principio de Legalidad; este último tiene importancia desde el punto de vista que en él cobra vida el

    estamento constitucional de la "Seguridad Jurídica", como limitativo del Poder Tributario, lo cual constituye una garantía del ciudadano contra la Administración Tributaria.

    (...) afirma que las facultades con que se encuentran revestidos los entes y órganos de la Administración Pública para la consecución de sus fines, están expresamente consignadas en la normativa jurídica reguladora de la actividad pública que están llamados a desarrollar.

    (...) el Principio de Reserva de Ley tiene como fundamento los artículos 131 ordinal sexto de la Constitución de la República y 6 del Código Tributario, en los cuales se reconoce la necesaria emisión de una Ley para crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo, la responsabilidad tributaria, la base imponible, la tasa o alícuota, límite máximo o mínimo de la misma, tipo impositivo, para otorgar exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal, etcétera.

    (...) se respetaron los Principios de Legalidad y Reserva de Ley, en virtud que durante la investigación practicada por esta Dirección General, se determinó que las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios presentadas por la ahora demandante, respecto de los períodos tributarios de febrero, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y noviembre de dos mil cinco, ofrecieron dudas sobre su exactitud, al haberse comprobado que en los referidos períodos tributarios, la demandante social efectuó transferencias de bienes muebles corporales a título oneroso por valor de UN MILLÓN DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS VEINTISIETE DÓLARES OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,267,427.80), consistentes en la venta de combustible en el Puerto Marítimo de Acajutla a diversas empresas navieras no domiciliadas, las cuales declaró como exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento (0%) de IVA; sin embargo, tales operaciones correspondían a operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del referido Impuesto, habiéndose determinado además, que omitió declarar débitos fiscales respecto de dichas operaciones por valor de CIENTO SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($ 164,765. 61).

    De esta forma puede afirmarse, que las transferencias de combustible efectuadas por la sociedad demandante a empresas navieras no domiciliadas, indistintamente de la calidad que

    ostentaba la ubicación geográfica donde fueron realizadas, constituían operaciones gravadas con el trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y no con la tasa del cero por ciento (0%), no siendo posible aplicarle los beneficios de la tasa cero por ciento (0%) de IVA, los cuales son exclusivos de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA).

    Ahora bien, esta Oficina, considera necesario expresar, que para que una exportación se entienda jurídicamente como tal, se requiere que se susciten las circunstancias siguientes:

  6. La salida del bien del Territorio Nacional,

  7. Su ingreso al país de destino; y,

  8. La puesta a disposición por el uso o consumo deseados en el país de destino.

    Lo anterior significa, que para que se entienda que una operación se enmarca dentro de la noción de exportación, el uso o consumo de los bienes debe iniciar en el país de destino, lo cual es corroborado por la definición que cita el artículo 2 numeral 10) del Reglamento de la Ley de la materia, el cual establece como definición de exportación "El envío legal de mercancías que se encuentran en libre circulación, para su uso o consumo definitivo en el exterior (...)"; coligiéndose así, que la demandante social en ningún momento efectuó el "envío" de la mercancía (combustible), ya que únicamente realizó la tradición o transferencia del combustible a las empresas navieras en territorio nacional, por lo que la naviera tenía el derecho de uso, goce o disposición de tal producto, desde el momento en que se le transfirió en el territorio salvadoreño. En consecuencia, no existió tal "envío" por parte de la sociedad demandante sino una venta en plaza, ya que realizó dichas operaciones a los barcos respectivos dentro del territorio nacional, los cuales no lo llevan a su país para ser consumido allá, sino para iniciar el consumo del combustible dentro del mismo, debiendo por tanto dicha operación haber sido gravada con la tasa del trece por ciento (13%) de IVA.

    En adición a lo expuesto y para aclarar los efectos de la aplicación de la tasa del cero por ciento (0%) de IVA, esta Oficina considera conveniente expresar que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se rige en lo referente a las exportaciones por el Principio de Imposición en el País de Destino, el cual significa que en el país de origen no se gravan los bienes exportados pues será el país de destino quien deberá aplicar los gravámenes correspondientes. Así, la utilización de dicho principio no implica no gravabilidad o la existencia de un régimen de liberalidad tributaria, sino que es un esquema

    basado en los principios de Neutralidad y Justicia entre otros, lográndose de esta forma, que la facultad de imposición la ejerza el Estado en el que será introducido o importado definitivamente el bien de que se trate, en atención a que será utilizado o consumido en el mismo; advirtiéndose, que las mercancías o bienes se gravan cuando ingresan al territorio de destino (importación) y si en el presente caso el consumo de combustible se inicia en el territorio nacional y no se grava con la tasa del trece por ciento (13%) sino con la tasa del cero por ciento (0%), la importación del mismo se escaparía de la tributación tanto en el lugar de origen como en el lugar de destino.

    (...) en el Informe de Auditorio de fecha diez de enero de dos mil ocho, se expresó que no obstante la demandante social declaró las operaciones en comento, lo hizo calificándolas como exportaciones, gravándolas con la tasa del cero por ciento (0%) de IVA, por lo que el débito fiscal que se generó es igual a cero, debiendo haber aplicado la alícuota del trece por ciento (13%) de dicho Impuesto, en consecuencia el proceso determinativo del débito no se encontraba apegado a lo que el ordenamiento jurídico prescribía, ya que dichas operaciones no podían considerarse como exportaciones, sino como transferencias de bienes gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) de IVA, en vista que la sociedad demandante al ostentar el carácter de contribuyente se encontraba en la obligación por Ministerio de Ley de debitar, pues de lo contrario se generaría una distorsión en los montos de transferencia y una alteración de la base imponible determinada y establecida por la Ley, consistente en el precio del bien y sobre éste se aplicaría dicha tasa y al haberse comprobado que no aplicó la alícuota, se procedió a aplicar la misma al monto de los productos vendidos, es decir al valor fijado en la operación.

    Por lo tanto, esta Oficina reitera que la venta de combustible que efectuó la demandante social en el Puerto de Acajutla, constituyó hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, gravada con la tasa del trece por ciento (13%) del referido Impuesto, habiendo esta Dirección General actuado de conformidad con lo establecido en la Ley, cumpliendo y respetando en todo momento los Principios de Legalidad y de Reserva de Ley, tal como ha quedado demostrado, habiendo aplicado correctamente la normativa legal aplicable, por lo que los argumentos de la demandante carecen de fundamento y validez legal.

    (...) esta Oficina (...) manifiesta que el Principio de Justicia, se encuentra comprendido dentro de los Principios Generales del Derecho, razón por la cual siempre tendrá aplicabilidad en todas las ramas del derecho, comprendiéndose desde una perspectiva general y abstracta

    hasta lo particular y concreto, constituyendo un valor (en sentido axiológico), un principio y a la vez en un derecho, que se encuentra consagrado en el artículo 1 incisos primero y tercero de la Constitución de la República, pues por su naturaleza y carácter tiene aplicación general, por eso se consagra en uno de los principales ideales a alcanzar en toda sociedad democrática y en todo Estado de Derecho.

    Asimismo, según se prescribe en el artículo 3 literal a) e inciso segundo del Código Tributario, dicho principio conmina a la Administración Tributaria a garantizar la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias, encontrándose íntimamente ligado 'a los Principios de Igualdad, Dignidad Humana y Seguridad Jurídica.

    (...) para el caso (...) los Principios de Justicia y Seguridad Jurídica anteriormente desarrollados, fueron completamente respetados y garantizados en el Proceso Liquidatorio realizado a la demandante social, ya que el criterio sostenido por esta Dirección General respecto a las exportaciones, no es un criterio nuevo, sino que es conforme a la Ley, ya que las ( ventas que no reúnen los requisitos del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, están gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) de dicho Impuesto.

    En conclusión, esta Oficina actuó respetando los derechos de la sociedad demandante y se apegó a lo establecido en los Principios de Legalidad y Seguridad Jurídica, habiendo actuado en sometimiento estricto a la Ley, siguiendo el proceso respectivo, notificando todas las resoluciones pertinentes en tiempo y forma y habiéndole dado la oportunidad de expresar sus inconformidades y aportar ¡aprueba necesaria para desvirtuar lo establecido en el Informe de Auditoría, situación que efectivamente sucedió pero que no fue suficiente para desvirtuar el contenido de dicho Informe. Por lo que, se afirma que la violación alegada por la sociedad demandante a dichos principios y artículos es infundada e inválida.

    (...) Con respecto al Debido Proceso, Honorable Sala, debe traerse a cuenta que esta Dirección General reconoce, que el mismo es un principio jurídico procesal que permite a los administrados gozar de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende tanto el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y a producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, encontrándose relacionado con los Principios de Legalidad y Seguridad Jurídica.

    (...) en cuanto a la falta de motivación alegada por la demandante social, esta Dirección General considera pertinente expresar, que la motivación es el presupuesto ineludible de fundamentación y justificación de los actos administrativos, tanto que representen un beneficio o un perjuicio para los administrados, pues la motivación posibilita el examen de las razones que llevan al ente público a la adopción de una decisión específica, materializada dentro del mismo acto administrativo. De esta forma, una resolución sancionatoria o una resolución de autorización o concesión de beneficios fiscales, debe estar adecuadamente motivada, pues de otra forma no sería posible establecer si las razones que fundaran la decisión son validas o no, dificultando el control de la legalidad.

    (...) La motivación sirve para precisar con mayor certeza y exactitud el contenido de la voluntad administrativa, lo que constituye un importante elemento interpretativo del acto, que demuestra que no se incurre en arbitrariedad.

    (...) para el caso concreto (...) esta Dirección General cumplió íntegramente con el Debido Proceso, habiendo motivado cada una de las resoluciones que emitió, habiéndose efectuado los procedimientos conforme lo dispone la Ley y habiéndose notificado a la demandante social cada decisión administrativa de la siguiente manera: Proceso de Fiscalización, que inició con el Auto de Designación de Auditores, emitido a las diez horas del día dieciséis de agosto de dos mil siete, notificado a las once horas y quince minutos del diecisiete de ese mismo mes y año; Informe de Auditoría de fecha diez de enero de dos mil ocho, el cual fue suficientemente amplio e ilustrativo y sirvió de base para la emisión de la Resolución Liquidatoria; Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas emitido a las nueve horas del día catorce de enero de dos mil ocho, notificado junto con el Informe de Auditoría a las dieciséis horas cinco minutos de ese mismo día; Informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha once de febrero de dos mil ocho; y Resolución emitida por el Departamento de Tasaciones de esta Dirección General, a las trece horas del día once febrero de dos mil ocho, notificada a las quince horas treinta minutos del doce de ese mismo mes y año, junto con el Informe de Audiencia; observándose claramente, que se otorgaron a la sociedad demandante las oportunidades procesales de audiencia y defensa, habiendo hecho ésta uso de su derecho, para lo cual expresó sus inconformidades y aportó las pruebas que consideró convenientes.

    En conclusión, no tiene fundamento lo alegado por la demandante social, ya que esta Dirección General cumplió, respetó y garantizó el Debido Proceso tal como se ha explicado en

    páginas anteriores, motivando cada uno de los puntos relacionados en las resoluciones con fundamento en la normativa legal aplicable, habiendo tenido la demandante social la oportunidad legal para objetar la pretensión de esta Oficina, de la cual hizo uso, sin embargo desvirtuó el contenido del Informe de Auditoría; concluyéndose por tanto, que la violación al Debido Proceso y la falta de motivación alegada por la sociedad demandante, no tiene fundamento ni validez legal ni jurídica."

    El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos expuso:

    "La venta de combustible a las navieras es exportación.

    (...) La recurrente social en apelación manifestó que la venta de combustible realizada a barcos extranjeros en el Puerto de Acajutla es exportación, primero, porque conforme al artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, el puerto es considerado recinto fiscal que goza de extraterritorialidad aduanera y en razón de ello, de acuerdo al artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, las ventas efectuadas a un recinto fiscal se consideran exportación; y segundo, porque cumple con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, específicamente que el producto vendido dentro del recinto fiscal es consumido en el exterior conforme a lo establecido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia 148-S-02 de fecha treinta de noviembre del año dos mil cuatro; en aras de establecer la procedencia de tales argumentos este Tribunal procedió a ( analizarlos de la siguiente forma:

    1. Conforme al artículo 3 de la Ley de CEPA el puerto de Acajutla es considerado recinto fiscal que goza de extraterritorialidad aduanera, por lo que según el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, las ventas efectuadas a un recinto fiscal se consideran exportación.

      Siendo que la base para calificar la venta de combustible como una exportación lo fue el artículo 3 de la Ley de CEPA así como la interpretación auténtica de dicho artículo, se hizo necesario el análisis de los mismo (sic), en ese sentido el artículo 3 establece """Para los efectos de esta Ley y de sus Reglamentos, se entiende por "Bahía de Acajutla" la porción de playas y de aguas litorales comprendidas desde el Cabo de Punta Remedios hasta la desembocadura común de los ríos Sensunapán, S.P. y Grande de Sonsonate.

      Se entiende por puertos, todos los anclajes y fondeaderos en la rada, el muelle de atraque y

      accesos, y los almacenes, bodegas, oficinas, de tierra firme que se encuentren en los sectores acotados por la Comisión.

      Se entiende por "Recinto Fiscal', en los puertos y ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme, los patios habilitados para el almacenamiento de carga o de cualquier otro sitio que se determine como recinto fiscal, por el Ministerio de Hacienda, a propuesta de la Dirección General de la Renta de Aduanas"

      Por su parte la interpretación auténtica dada a los incisos segundo y tercero del referido artículo 3, por medio de Decreto Legislativo Número 685 de fecha dieciocho de de abril del año mil novecientos noventa y seis, en lo pertinente establece "Se entiende por Puertos Marítimos, todos los anclajes y fondeaderos en la rada, del Muelle de atraques y sus accesos; los almacenes, bodegas, oficinas, talleres, construcciones e instalaciones de tierra firme; y por Puertos Aéreos, las pistas de aterrizaje y rodaje, edificio Terminal de pasajeros y de carga, almacenes, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y demás instalaciones que se encuentran en los sectores acotados por la Comisión.

      Se entiende por "Recinto Fiscal" en los Puertos Marítimos y Ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme y los patios habilitados para el almacenamiento de carga; y en los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y cualquier otro sitio determinado como Recinto Fiscal por el Ministerio de Hacienda, para los efectos de la Ley que por el presente Decreto se interpreta.

      En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación de transporte aéreo y marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento. Igual tratamiento se dará a los almacenes y patios habilitados para la custodia y almacenamiento de carga, que constituyen depósitos temporales, en los cuales pueden permanecer las mercancías en espera de ser sometidas a cualquier régimen u operación aduanera".

      En relación con tales disposiciones y al criterio externado por este ente contralor en la resolución objeto de cuestionamiento, este Tribunal en sentencia de fecha dieciocho de febrero

      del año dos mil con referencia 19910005D, ha expresado lo siguiente "El Tribunal repara en varias disposiciones que deben entenderse en conjunto para de ahí extraer cual deba ser el tratamiento tributario a dar, en efecto, el Art. 2 de la Ley Orgánica citada, establece cuales son las actividades que CEPA desempeñe y que redunden en administración, explotación, dirección y ejecución de las OPERACIONES PORTUARIAS, lo que claramente nos hace ver hada donde trata de enmarcar los conceptos que el Capítulo Hp prescribe, como son "BAHÍA DE ACAJUTLA", "PUERTOS MARÍTIMOS" y "RECINTO FISCAL" en los Puertos Marítimos... desde luego, bajo la connotación del Decreto de Interpretación Auténtica, pero bien entendido que toda área que sea utilizada para el ejercicio de las funciones y atribuciones derivadas del objeto para el cual CEPA existe y funciona, es la que estrictamente debe ser calificada de tal extraterritorialidad y para esos propósitos... aunque es evidente que tal ficción solo pueda extenderse a los alcances ADUANEROS, cuyo régimen arancelario es totalmente diferente al IVA que grava el uso y consumo, por virtud de realizarse operaciones dentro del territorio nacional... y esta delimitación del concepto o ficción de extraterritorialidad es congruente con lo que prescribe el inciso último del artículo 3 citado (interpretación auténtica) cuando prescribe en su parte final... "ser sometidos a cualquier régimen u operación aduanera'. Por consiguiente... sí debe afectarse con IVA, por no extenderse la Interpretación Auténtica bajo los alcances de la extraterritorialidad al tributo IVA, sino como se insiste, a los fines ADUANEROS y dentro del contexto de la administración y demás actividades relacionadas directamente con su objetivo (Art. 2)". Las negrillas son nuestras.

      (...) después de analizar el contenido del artículo 3 de la Ley de CEPA y su interpretación auténtica, así como el alcance dado al referido artículo por parte de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, concluyó, primero, que la extraterritorialidad aduanera conferida a la infraestructura del Puerto Marítimo de Acajutla que administra CEPA, ( lo es exclusivamente para efectos del cumplimiento de las funciones de dicha entidad acorde a la legislación que la regula y no debe entenderse que la ficción de extraterritorialidad y sus efectos pueda atribuírsela otras entidades que utilizan la referida infraestructura y segundo, que la extraterritorialidad conferida tiene efectos específicos, en este caso, aduaneros, en tal sentido únicamente en lo relacionado al manejo, custodia, depósito y despacho de mercancías que están bajo control aduanero, lo que no implica que dicha extraterritorialidad signifique la concesión de un tratamiento tributario especial a los efectos de la aplicación de los impuestos internos,

      para el caso, la aplicación de la tasa del cero por ciento (0%), la cual se rige por el principio de imposición en el país de destino a efecto de que los bienes muebles corporales y servicios destinados a su uso y consumo fuera del territorio nacional se encuentren descargados del impuesto al valor agregado nacional, ya que su importación se encontrará sujeta al impuesto respectivo del país de destino.

      Por el contrario dada la naturaleza de las operaciones portuarias que la institución autónoma de que se trata realiza en el cumplimiento de su actividad, es que la disposición legal citada y su interpretación auténtica relacionada confieren a sus instalaciones e infraestructuras una ficción de extraterritorialidad en atención a su calidad de puerto de ingreso de bienes procedentes del exterior y como tal el lugar donde el cual el Estado ejerce su función soberana respecto de los llamados impuestos externos así como también despliega actividades de control migratorio y fitosanitarias entre otras, lo que implica que dicha disposición legal no concede por sí tratamiento tributario preferencial alguno ya que para ello es necesaria la existencia de norma expresa.

      (...) En el caso de mérito la apelante social aducía que dado que la venta se realizó en un recinto fiscal a las empresas navieras, tal operación estaba sujeta a la tasa del cero por ciento (0%); este Tribunal según lo manifestado en los párrafos anteriores y de conformidad al artículo 10 de la Ley del IVA que se refiere a la situación territorial de los bienes, considera que las transferencias de dominio constituirán hecho generador del impuesto cuando los respectivos bienes se encuentren situados, matriculados o registrados en el país, no obstante que pudieren encontrarse transitoriamente en él o en el extranjero y aún cuando los actos, convenciones o contratos respectivos se hayan celebrado en el exterior, las referidas transferencias por no enmarcarse dentro de los artículos 74 y siguientes de la referida ley, como adelante se demostrará, se encuentran gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del respectivo impuesto.

      En cuanto a lo regulado en el inciso 1° del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización referente a que las ventas a recintos fiscales se consideran exportación, este Tribunal advierte, por una parte, que ya ha quedado establecido que el artículo 3 de la Ley de CEPA aplica única y exclusivamente para la referida institución y no para terceros, y por la otra, que en ningún momento la venta de combustible lo ha sido a CEPA sino a las navieras por lo que el citado artículo 25 no puede ser fundamento para sustentar que la venta

      de combustible a las navieras sea exportación.

    2. La venta de combustible cumple con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios porque el producto vendido a un recinto fiscal es consumido en el exterior conforme a lo establecido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia en sentencia con referencia 148-S-02 de fecha treinta de noviembre del año dos mil cuatro.

      Previo a cualquier otro razonamiento este Tribunal considera necesario advertir lo siguiente:

      1. Quedó establecido en el numeral 1 del presente informe que la calificación de recinto fiscal y la consecuente ficción de extraterritorialidad aduanera regulada en el artículo 3 de la Ley de CEPA lo es exclusivamente para la referida institución.

      2. Que la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia invocada por la recurrente social ante este Tribunal confirma que, en base al artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, las ventas o transferencias de dominio a un "usuario de Zona Franca" o a un "Depósito para Perfeccionamiento Activo" se consideran operaciones de exportación no siendo exigibles en consecuencia el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios por tratarse de una situación especial expresamente definida por el legislador; y específicamente, en cuanto a que el bien vendido a un recinto fiscal deba ser consumido exclusivamente en el exterior, establece que resulta imposible tal circunstancia, por ser obvio que las operaciones de producción en una zona franca o recinto fiscal se realizan precisamente en el territorio nacional, sin embargo los bienes producidos debido al régimen especial de que tales entes gozan habrán de abandonar el país como si nunca hubiesen ingresado.

      De lo anterior se concluye que la sentencia invocada por la recurrente social no aplica al presente caso, específicamente porque no se está en presencia de la transferencia de bienes a un recinto fiscal hoy Depósito para Perfeccionamiento Activo, en tal sentido, la venta de combustible L a las navieras no cumple con la exclusividad de consumo en el extranjero ya que el combustible comienza a utilizarse en el territorio nacional.

      Este Tribunal reitera que la ficción de extraterritorialidad aduanera lo es exclusivamente para CEPA y sólo puede extenderse a los alcances aduaneros y por lo tanto debe aplicarse la

      tasa del trece por ciento (13%) del impuesto a la transferencia de bienes muebles a la venta de combustible a las navieras.

      II) Menoscabo de la Seguridad Jurídica.

      (...) la Dirección General de Aduanas, de acuerdo al artículo 3 de su Ley Orgánica dicha Dirección es "el órgano superior jerárquico nacional en materia aduanera... facultada por la legislación nacional para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su correcta aplicación, así como facilitar y controlar el comercio internacional en lo que corresponde, fiscalizar y recaudar los derechos e impuestos a que esté sujeto el ingreso o salida de mercancía"". Las negrillas son nuestras.

      Por su parte el inciso 2° del artículo 58 del CAUCA en cuanto a la aceptación de las declaraciones establece "La realización de dicho acto no implica avalar el contenido de la declaración, ni limita las facultades de comprobación de la autoridad aduanera".

      Respecto de la Dirección General de Impuestos Internos su Ley Orgánica en el Considerando III establece "Que la división orgánica de la actual administración tributaria no contribuye al pleno desarrollo de sus funciones operativas, lo cual justifica su reestructuración".

      El artículo 1 de la referida ley expresa "Se crea la Dirección General de Impuestos Internos en sustitución de las Direcciones Generales de Contribuciones Directas e Indirectas y tendrá competencia en todas las actividades administrativas relacionadas con los impuestos sobre la Renta... Impuesto sobre el Consumo de Productos y Servicios... Otros Impuestos y demás contribuciones que las respectivas leyes le confieren"""" y el artículo 3 establece 'Las funciones básicas de la Dirección General de Impuestos Internos serán la de aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales""". Las negrillas son nuestras.

      Finalmente el Código Tributario en el artículo 2 señala que dicho Código se aplicará a las relaciones jurídico tributarias que se originen de los tributos establecidos por el Estado, con excepción de las relaciones tributarias establecidas en las legislaciones aduaneras y municipales y en el artículo 22 expresa lo siguiente """Compete a la Administración Tributaria la potestad de administrar la aplicación de este Código y las leyes tributarias que regulan los tributos internos, de una manera general y obligatoria""". Las negrillas son nuestras.

      De las disposiciones legales citadas anteriormente se advierte:

      1) Que la Dirección General de Aduanas es el ente competente en materia aduanera y

      por ende el facultado para aplicar la normativa sobre tal materia.

      2) La sola aceptación de la declaración de mercancías por parte de la administración aduanera, no implica que ésta avale el contenido de la misma, por lo que se reserva la referida Dirección la facultad de verificar el contenido de la declaración para establecer que éste sea el correcto.

      3) La Dirección General de Impuestos Internos es el ente competente en materia tributaria, específicamente es el encargado de administrar la aplicación de la legislación tributaria que regula los tributos internos, entre ellos el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.

      Definido lo anterior se revisan los hechos contenidos en el expediente de impuesto respectivo: la Dirección General de Impuestos Internos como ente responsable de la administración de los tributos internos y con las facultades otorgadas por el artículo 173 del Código Tributario de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, en este caso las contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, procedió conforme al artículo 174 del citado Código a nombrar auditor para la respectiva fiscalización e investigación de la contribuyente social actuación que fue notificada conforme a lo establecido en el artículo 165 del Código (folios 1); posteriormente se le requirió para que exhibiera los registros y documentos relacionados con el impuesto (folios 3, 165, 227, 3068), y como consecuencia del análisis realizado a la documentación proporcionada los auditores designados procedieron a rendir a la Dirección General el informe de fecha diez de enero del año dos mil ocho (folios 3126 a 3150).

      Una vez obtenido los resultados del estudio y en aras de salvaguardar el derecho de contradicción que le asiste a la contribuyente social (artículo 4 letra b) Código Tributario), la oficina fiscalizadora le otorgó las garantías procesales de audiencia y defensa (artículo 186 Código Tributario), por medio de auto de fecha catorce de enero del año dos mil ocho (folios 3156 a 3159), entregándole en el acto de la notificación el informe de auditoria (sic) y sus respectivos anexos (folios 3165 vuelto), en razón de lo anterior la contribuyente social ejerció su derecho de audiencia (folios 3187 a 3190) y de apertura a pruebas (folios 3217 a 3220), procediendo la referida oficina a su respectivo análisis y valoración y como resultado de ello se emitió el correspondiente informe de fecha once de febrero del año dos mil ocho (folios 3389 a

      3404), el cual se notificó junto con la resolución de fecha once de febrero del año dos mil ocho (folios 3460 vuelto), en la que se estableció que la sociedad fiscalizada efectuó transferencias de bienes muebles corporales a título oneroso consistentes en la venta de combustible en el Puerto Marítimo de Acajutla a diversas empresas navieras, ventas que fueron declaradas como exportaciones pero la oficina fiscalizadora determinó que tales operaciones correspondían a operaciones internas gravadas con la taza del trece por ciento (13%) del impuestos a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (folios 3405 a 3431).

      De lo anterior se concluyó que la situación jurídica de la contribuyente social respecto de la calificación de venta interna de las ventas de combustible a las navieras lo ha sido conforme al ordenamiento jurídico ya que con la resolución de mérito la Dirección General de Impuestos Internos ha ejercido su competencia (material y formal) para establecer la situación tributaria interna de la contribuyente, respecto del tratamiento que la misma debe darle a dichas transferencias como ventas internas gravadas.

      Es oportuno señalar que el hecho de que la contribuyente social le haya dado la calificación de exportación a las ventas de combustible a las navieras y la Dirección General de Aduanas haya aceptado las declaraciones de mercancías respectivas no le confiere la razón a la contribuyente, ya que el ente competente para conocer de las transferencias de dominio de bienes corporales dentro del territorio nacional lo es la Dirección General de Impuestos Internos, siendo ésta la facultada en materia de impuestos internos para establecer la correcta situación tributaria de la contribuyente, de ahí se infiere que no existe discrepancia entre las referidas Direcciones ya que las funciones de cada una se despliegan en ámbitos diferentes.

      En razón de lo anterior, respecto del principio de seguridad jurídica lo que hizo la oficina fiscalizadora con su actuación es observarlo y garantizar el respeto del mismo a la contribuyente social, por tal sentido este Tribunal en su oportunidad se pronunció por la carencia de fundamento de lo argumentado por la recurrente social y lo declaró improcedente.

      En este mismo punto señaló también la demandante "no debería proceder el ajuste de remanente de crédito fiscal... sino que dicho criterio debe proceder a futuro, luego de quedar firme la sentencia definitiva que pronuncie esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo".

      Este Tribunal advierte referente al presente alegato que se ve en la imposibilidad de justificar actuación alguna, debido a que el mismo no se planteó en el incidente de apelación

      para ser objeto de revisión en sede administrativa.

      III) De la ausencia de motivación de la resolución emitida.

      (...) el alcance del derecho de motivación invocado (...) trae a cuenta la sentencia de amparo emitida por la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, con referencia 516-2001, de fecha cinco de noviembre del año dos mil dos, que en lo pertinente establece: "El derecho de motivación persigue que el juez o autoridad administrativa, dé las razones que lo mueven objetivamente a resolver en determinado sentido, a fin de hacer posible el convencimiento de los justiciables del por qué de las mismas... Al no exponerse los argumentos en que se funda la resolución o sentencia, no se puede observar el sometimiento de las autoridades a la ley, ni permite ejercer el derecho de defensa especialmente para hacer uso de los recursos".

      Al ser enfrentada la afirmación de la demandante con el alcance dado al derecho de motivación por parte de la Sala de lo Constitucional, se advierte que lo que ha hecho la sociedad contrario a fundamentar la ausencia de motivación del acto administrativo cuestionado es la valoración de "los argumentos en que se funda la resolución o sentencia" emitida por este Tribunal, lo cual se ha materializado en la interposición de la correspondiente demanda, por lo que con ello se desvirtúa la falta de motivación invocada.

      En el auto de las quince horas cuatro minutos del uno de junio de dos mil once (folio 95) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar, Flor de M.E.G..

      En dicha etapa procesal no se agregó prueba alguna por las partes.

      Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

  9. la parte actora ratificó los argumentos plasmados en la demanda;

  10. las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; Y,

  11. el agente auxiliar delegado por el F. General de la República fue incongruente al contestar el traslado conferido.

    1. La sociedad actora expresa que los actos impugnados adolecen de ilegalidad, por la violación de los principios de legalidad, de justicia tributaria y de reserva de ley, así como de los derechos de seguridad jurídica y del debido proceso. Esta Sala considera que todos los argumentos planteados por la parte actora radican en la siguientes alegaciones: (i) calificación de exportación de las ventas realizadas en el Puerto de Acajutla por parte de la sociedad contribuyente, (ii) la discrepancia de la calificación de exportación entre la Dirección General de Aduanas y la Dirección General de Impuestos Internos; (iii) violación al principio de justicia tributaria; (iv) la falta de motivación de los actos administrativos impugnados; y, (v) la aplicación del principio de imposición en el país de destino.

    (i) Respecto de la calificación de exportaciones, es necesario mencionar que el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula como hecho generador del referido impuesto la transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales, y el artículo 8 de la misma ley establece: "En las transferencias de dominio como hecho generador se entiende causado el impuesto cuando se emite el documento que da constancia de la operación. Si se pagare el precio o se entregaren real o simbólicamente los bienes antes de la emisión de los documentos respectivos, o si por la naturaleza del acto o por otra causa, no correspondiere dicha emisión, la transferencia de dominio y el impuesto se causará cuando tales hechos tengan lugar. En las entregas de bienes en consignación el impuesto se causará cuando el consignatario realice alguno de los hechos indicados en el inciso anterior. El impuesto se causa aún cuando haya omisión o mora en el pago del precio o que éste no haya sido fijado en forma definitiva por las partes."

    En tal sentido, se advierte que en la transferencia de bienes muebles, por regla general, el impuesto de IVA, se entenderá que se causa al momento de la emisión del respectivo documento-factura o comprobante de crédito fiscal-.

    La sociedad actora expresa que las ventas realizadas en el puerto marítimo de Acajutla son exportaciones, que, conforme con los artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios están gravadas con la tasa del cero por ciento del impuesto (0%). Arguye que cada una de las facturas de exportación que se han emitido, se encuentran respaldas con su respectiva declaración de mercancías, conocimiento de embarque y orden de embarque, razón por la cual son exportaciones.

    Cabe advertir que, a folio 3295 del expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos Internos se suscribió un acta firmada por los auditores de referida autoridad y dos dependientes laborales de la sociedad actora, en la cual se asentó la entrega de los documentos que soportaban las supuestas exportaciones.

    Al verificar cada una de las facturas de exportación presentadas por la sociedad actora se refleja que las ventas de combustible cuestionadas fueron realizadas en el Puerto Marítimo de Acajutla, es decir que, la transferencia del bien -combustible- se efectuó dentro del territorio nacional y la entrega se realizó en el territorio nacional. Así, conforme con las facturas presentadas que reflejaban cada una de las transferencias, las ventas de combustible realizadas por CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, en el puerto de Acajutla a los barcos fueron ventas internas gravadas con el trece por ciento (13%) de IVA, según el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

    (ii) En cuanto a la supuesta discrepancia entre la Dirección General de Aduanas y la Dirección General de Impuestos Internos de criterios que alega la sociedad actora, es necesario resaltar que el artículo 12 de la Ley de Simplificación Aduanera expresa que: "La declaración de mercancías autoliquidada será sometida a un proceso selectivo y aleatorio que determine si corresponde efectuar la verificación inmediata de lo declarado. Dicha verificación no limita las facultades de fiscalización posterior de la autoridad aduanera". Así, la Dirección General de Aduanas está facultada para verificar posteriormente a la presentación de la declaración de mercadería voluntaria presentada por el exportador y confirmar si lo declarado está conforme con el ordenamiento jurídico.

    En tal sentido, la Dirección General de Aduanas, conforme con la documentación presentada en su momento, permite el tráfico de mercancías; sin embargo, tal actuación no conlleva una calificación de exportación, y dicha declaración voluntaria no limita a que se realice una verificación posterior de los hechos y se determine la verdadera situación jurídica del contribuyente.

    Para el presente caso, la Dirección General de Aduanas, conforme a las declaraciones voluntarias y los documentos presentados, emitidos por la misma sociedad actora, uso su validez y permitió el tráfico de la mercancía. Así, no existe discrepancia entra la Administración Pública, en el sentido que la Dirección General de Impuestos Internos en la fiscalización realizada de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, verificó y determinó que las ventas de combustible realizados por CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, documentadas en las facturas controvertidas, fueron ventas internas sujetas al trece por ciento de IVA (13%), y la Dirección General de Aduanas únicamente, con base en las declaraciones juradas y documentos presentados permitió el tránsito de la mercancía.

    (iii) Respecto de la violación al principio de justicia tributaria. La parte actora atribuye tal violación en dos aspectos, el primero, denotando que existe incertidumbre de las exportaciones declaradas ante la Dirección General de Aduanas frente a la determinación de impuestos realizada por la Dirección General de Impuestos Internos y el segundo, en la aplicación de la figura de "error invencible" regulada en el Código Penal.

    Sobre el primer aspecto, como se expuso anteriormente (ii), el tránsito de mercancías autorizado por la Dirección General de Aduanas no excluye la posibilidad que la Dirección General de Impuestos Internos, con su facultad fiscalizadora, establezca la verdadera situación jurídica tributaria de los contribuyentes, respecto al impuesto del IVA, así, en el presente caso, según los verificado se denotó que las ventas de combustible realizados por la sociedad actora son ventas internas a las que se les debe aplicar la tasa del trece por ciento (13%) de IVA.

    La parte actora plantea la existencia de error de prohibición vencible por estimar que a su juicio se trata de exportaciones, indicando que de considerar esta Sala que las ventas son locales y no exportaciones, no debería proceder el ajuste del remanente de crédito fiscal para ejercicio impositivo de dos mil cinco, sino que dicho criterio debe proceder a futuro, luego de quedar firme la sentencia definitiva que pronuncie la sala de lo contencioso administrativo.

    El error de prohibición está referido a un error en el carácter ilícito de la conducta, es decir sobre su naturaleza antinormativa y antijurídica; puede ser vencible o invencible, en caso de ser invencible excluye de la culpabilidad del injusto, en caso de ser vencible, únicamente tiene el efecto de atenuar el grado de culpabilidad del mismo injusto doloso, en ningún caso afectan al dolo, que queda afirmado siempre en el nivel del tipo subjetivo.

    Los supuestos de error de prohibición son múltiples, en ese sentido E.R.Z., los refiere así: El cuadro general de los errores exculpantes se configura con (A) el error de prohibición, que comprende (a) el error que determina el desconocimiento mismo de la prohibición (falsa suposición de que la conducta no viola ninguna norma prohibitiva), (b) los errores sobre su alcance, que son falsas suposiciones de (a) insignificancia, (b) cumplimiento de un deber jurídico, (c) consentimiento, (d) fomento por el derecho y (e) riesgos no prohibidos; (c) el error de pura comprensión; (d) el error que determina la falsa suposición de la existencia legal de una causa de justificación, cuyas reglas se aplican también al error sobre el alcance de una causa de justificación existente (falsa suposición de que la acción está amparada por alguna

    de las causas de justificación legales); y (e) el error sobre una situación de justificación o falsa suposición de hallarse en un supuesto fáctico comprendido por la justificante; y (B) los errores exculpantes especiales, que son (a) el error sobre la situación objetiva de necesidad exculpante (falsa suposición de estar actuando al amparo de una exculpante) y (b) el error sobre causas que excluyen la punibilidad (falsa suposición de un supuesto de exclusión de la punibilidad). (DERECHO PENAL, Editorial Ediar, 2002, p. 726)

    El pago de los impuestos responde a la obligación de los ciudadanos de contribuir al financiamiento de la actividad del Estado, no responde al proceder ilícito de los sujetos pasivos de tal obligación, no tiene por consiguiente alguna incidencia el error de prohibición, es decir no tienen ninguna vinculación.

    La determinación de un impuesto no está sujeta a los límites sustantivos previstos a la potestad sancionadora (principio de legalidad, principio de lesividad, principio de culpabilidad, principio de proporcionalidad), sino a la materialización del hecho generador.

    Por tanto no es procedente lo alegado por el actor basado en un supuesto error de prohibición.

    (iv) En cuanto a la ausencia no motivación. Esta Sala sostiene que la motivación del acto administrativo exige que la Administración plasme en sus resoluciones las razones fácticas y jurídicas que le determinaron a adoptar su decisión. La motivación permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas razones están fundadas en Derecho y si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable.

    Así, la suficiente motivación exige que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento factico y jurídico esencial de la decisión adoptada.

    En tal sentido, si el fundamento del acto que se impugna ha sido omitido en el contenido del mismo, dicha falta será suficiente para declarar la ilegalidad del mismo.

    En el presente caso, de folios 3405 al 3431 se encuentra la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, específicamente a folios 3426 vuelto, la Administración Tributaria establece la verificación realizada, en la cual determina claramente que las ventas realizadas por CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, documentadas en las facturas controvertidas, fueron ventas internas sujetas al trece por ciento de IVA (13%) y no exportaciones como lo declaró la referida sociedad.

    Menciona que el informe presentado por la Unidad de Audiencia y Apertura a P. fue emitido el mismo día que la determinación de impuesto, apegando su argumento a la falta de tiempo para verificar lo informado. Esta Sala considera que tal argumento es una mera disconformidad con el acto, en el sentido que la resolución se encuentra motivada y el tiempo de su emisión no conduce necesariamente a la falta de motivación de la misma.

    (v) Respecto de la aplicación del principio de imposición en el país de destino, esta Sala considera que una vez declaradas las ventas impugnadas como ventas internas, es innecesario pronunciarse al respecto.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en los artículos 4, 8 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 12 de la Ley de Simplificación Aduanera, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M. y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por CHEVRON CARIBBEAN INC., SUCURSAL EL SALVADOR, antes denominada TEXACO CARIBBEAN INC., SUCURSAL EL SALVADOR, por medio de su representante legal, C.E.R.B., en los siguientes actos administrativos:

  1. la resolución 12302-TII-0016M-2008 emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas del once de febrero de dos mil ocho, mediante la cual se determinó a C.C.I., Sucursal El Salvador, ajustes a los remanentes de crédito fiscal por las cantidades de ochocientos noventa y dos mil ciento setenta y un dólares cincuenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($892,171.53), en el período tributario de febrero de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; setecientos ocho mil quinientos ochenta dólares once centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($708,580.11), en el período tributario de marzo de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año; un millón quinientos diez mil veinticinco dólares treinta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,510,025.36), en el período tributario de abril de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; un millón trescientos noventa mil ochocientos ochenta y ocho dólares setenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,390,888.74)1 en el período tributario de mayo de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; un millón setecientos treinta y cuatro mil quinientos ochenta y ocho dólares cincuenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,734,588.59), en el período tributario de junio de dos mil cinco, para ser utilizado en el período de julio de ese mismo año; dos millones ciento setenta y cinco mil cuatrocientos setenta y cuatro dólares cuarenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,175,474.45), en el período tributario de julio de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; un millón seiscientos sesenta y dos mil quinientos veintiún dólares sesenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,662,521.62), en el período tributario de agosto de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; dos millones quinientos cincuenta y un mil cuatrocientos treinta dólares sesenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,551,430.66)1 en el período tributario de septiembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año; dos millones quinientos ochenta y dos mil novecientos ochenta y ocho dólares cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,582,988.05), en el período tributario de octubre de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; un millón ochocientos ochenta y tres mil setecientos ochenta y seis dólares veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,883,786.20, en el período tributario de noviembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y dos millones ochocientos setenta y nueve mil cuatrocientos noventa y un dólares noventa y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,879,491.96), en el período tributario de diciembre de dos mil cinco, para ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil seis.; y,

  2. la resolución 10803004T, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las nueve horas y quince minutos del día veintiocho de abril de dos mil nueve, en la que se confirmó la resolución relacionada en la letra anterior.

2) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.

3) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.

4) Devuélvase, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de origen.

NOTIFÍQUESE.

D.S.-----------DUEÑAS------------P.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------

PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.-

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