Sentencia nº 427-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 8 de Junio de 2016

Fecha de Resolución 8 de Junio de 2016
EmisorSala de Lo Contencioso Administrativo
Número de Sentencia427-2011
Acto Reclamadoa) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad, ajustes (reducción) a los remanentes de crédito fiscal del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA), por haber reportado como exportaciones las ventas de combustible efectuadas en...
Derechos VulneradosPrincipio de Legalidad, Derecho al Debido Proceso, Principio de Reserva de Ley, Principio de Imposición en el País de Destino.
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

427-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas y cuarenta minutos del ocho de junio de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad CHEVRON CARIBBEAN Inc., Sucursal El Salvador, del domicilio de Santa Tecla, por medio de su representante legal, C.E.R.B., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

a) Resolución número 12302-TII-0565-M-2010 emitida a las ocho horas con quince minutos del día once de octubre de dos mil diez por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad Chevron Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, ajustes (reducción) a los remanentes de crédito fiscal del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA), respecto de los períodos tributarios de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil siete por haber reportado como exportaciones las ventas de combustible efectuadas en el puerto Marítimo de Acajutla y La Unión.

b) Resolución referencia Inc. I10100 12T emitida a las nueve horas del día cinco de septiembre de dos mil once por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirmó el ajuste realizado al período de octubre de dos mil siete y se ajustó los realizados a los períodos de octubre, noviembre y diciembre de dos mil siete por la Dirección General de Impuestos Internos.

Han intervenido en este proceso: la Sociedad CHEVRON CARIBBEAN Inc., Sucursal El Salvador, por medio de su representante legal C.E.R.B. como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio de las agentes auxiliares delegadas licenciadas S.M.G.A. y E.A.R.Z..

  1. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda que "por medio de la (...) resolución de Tasación Oficiosa emitida por la Dirección General, notificada el día doce de octubre de dos mil diez, dicha autoridad determinó la procedencia de ajustes (reducción) a los remanentes del IVA de mi representada, respecto de los períodos tributarios de septiembre, octubre, noviembre y

    diciembre del año dos mil siete (en lo que confirmado por el Tribunal de Apelaciones), a consecuencia de haber reportado como exportaciones las ventas de combustible efectuadas en los Puertos Marítimos de Acajutla y La Unión, a clientes de mi representada para ser utilizados por embarcaciones dedicados a la actividad de pesca en alta mar y a guardacostas de los Estados Unidos de América, ventas que en total ascendieron a CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS CUATRO MIL NOVENTA Y SIETE DÓLARES CON VEINTIOCHO CENTAVOS (US$4,404,097.28), las cuales, según criterio de la mencionada Dirección General, fueron declaradas incorrectamente como exportaciones gravadas con la tasa del cero por ciento (0%), las cuales debieron haber sido declaradas como ventas internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%). Como consecuencia de lo antedicho, a criterio de la Dirección General, mi representada omitió declarar débitos fiscales por el valor de QUINIENTOS SETENTA Y DOS MIL QUINIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES CON SESENTA Y TRES CENTAVOS (US$572,532.63). Que de conformidad al artículo 2 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos (en adelante "LOFTAII"), mi representada interpuso dentro del plazo establecido para tal efecto, el RECURSO DE APELACIÓN, con fecha veintinueve de octubre de dos mil diez, ante el Tribunal de Apelaciones, en el cual se expresaron los argumentos de Derecho y de Hecho sobre los cuales se fundamenta la improcedencia de los ajustes a los remanentes de crédito fiscal de mi representada relacionados anteriormente. No obstante, el Tribunal de Apelaciones mediante la Sentencia notificada a mi representada el día nueve de septiembre de dos mil once, desestimó el asunto apelado, y por consecuencia los argumentos de Hecho y de Derecho relacionados al mismo asunto, y no valoró debidamente y en conjunción la totalidad de las pruebas vertidas por mi representada durante el correspondiente proceso de Apelación y durante el proceso de audiencia y apertura a pruebas seguido ante la Dirección General".

    La Sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos impugnados en:

    Sobre la violación a los artículos 74 y 75 de la Ley del IVA y artículo 2 numeral 10) de su Reglamento de Aplicación, en relación con el Principio de Legalidad.

    "El artículo 75 de la Ley del IVA establece que la tasa a la que estarán afectas las operaciones de exportación será del 0%. Por su parte, el artículo 74 de la Ley del IVA establece literalmente lo siguiente: "Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al

    uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero." (Énfasis agregado). (...) el artículo 2 numeral 10) del Reglamento de la Ley del IVA expresa que para los efectos de la Ley, se entenderá por exportación "El envío legal de mercancías que se encuentran en libre circulación, para su uso o consumo definitivo en el exterior y la prestación de servicios en el país a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y que estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el exterior" (Énfasis agregado). Así entonces, los artículos 74 y 2 numeral 10) recién citados, establecen los requisitos que deben concurrir para considerar como exportaciones las transferencias de bienes muebles, los cuales son: a) que la transferencia de bienes muebles corporales ser realice de manera definitiva; b) que la transferencia se destine al uso o consumo definitivo en el exterior; y c) que exista un envío legal de mercancías que se encuentren en libre circulación. En consecuencia, únicamente en los casos en que no se cumplan tales requisitos, la tasa a aplicar es la del trece por ciento, según la regla general establecida en el artículo 54 de la misma Ley del IVA. Ahora bien, la Dirección General en su resolución de Tasación Oficiosa - bajo criterios confirmados por el Tribunal de Apelaciones-, determinó que mi representada no cumplió con los requisitos b) y c) antes detallados, al haber considerado como exportaciones las ventas de combustible efectuadas para ser consumidas por embarcaciones dedicadas a la actividad de pesca en alta mar o pertenecientes de la armada y guardacostas de los Estados Unidos de América. Lo anterior, debido a que según su criterio, dichas ventas de combustible no fueron efectuadas para su consumo exclusivo en el exterior y además, no existió envío legal de tales productos. Al respecto, es importante resaltar que para efectos de la definición de exportación de bienes muebles corporales - y a diferencia de la definición de exportación de servicios - la normativa secundaria y terciaria antes citada de manera razonable y fundada sobre la naturaleza de las operaciones de comercio exterior, no contempla que los mismos sean consumidos o utilizados exclusivamente en el exterior, sino que establece que sean destinados al consumo o uso definitivo en el exterior. Ahora bien, a pesar de lo que manifiesten las Autoridades Demandadas, sí existe una diferencia cualitativa entre el significado técnico que debe atribuírsele a los términos "exclusivo" y "definitivo", por cuanto, con base en el artículo 20 del Código Civil - el cual establece que si un término o palabra no ha sido definido expresamente por la Ley, "Las palabras de la ley, se entenderán en su sentido natural y obvio,

    según el uso general de las mismas palabras - y de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española, por "definitivo" ha de entenderse". I. adj. Que decide, resuelve o concluye" y por "exclusivo": -1. adj. Que excluye o tiene fuerza y virtud para excluir. 2. adj. Único, solo, excluyendo a cualquier otro. 3. f Privilegio o derecho en virtud del cual una persona o corporación puede hacer algo prohibido a las demás (...), etc." (Énfasis agregado). La Ley es clara en hacer la distinción sobre qué es exportación de bienes y qué es exportación de servicios. Al establecer los requisitos necesarios para que una operación sea considerada como exportación de servicios es evidente que los servicios deben ser utilizados exclusivamente en el exterior. Sin embargo, el legislador no utilizó esta misma palabra para regular los requisitos de las exportaciones de bienes muebles corporales (tales como el combustible), por lo tanto se debe considerar que no era la intención del legislador fijar que los bienes sean usados o consumidos exclusivamente en el exterior. Por el contrario, el requisito es que los bienes sean destinados para el uso o consumo definitivo en el exterior; en otras palabras, a partir de la definición antes mencionada, el requisito legal podría reformularse como "(...) en transferencias de dominio de bienes muebles corporales, destinadas para su uso o consumo que concluya en el exterior (...)". (...)Como se expresó en reiteradas ocasiones a las Autoridades Demandadas, dada la naturaleza de las embarcaciones de los clientes de mi representada - barcos de la naval y guardacostas de los Estados Unidos de América y embarcaciones pesqueras que ejercen su actividad de pesca en alta mar-técnicamente y de conformidad con regulaciones internacionales sobre la seguridad de la navegación, estas embarcaciones siempre tienen un nivel de reserva de combustible en sus tanques. Así pues, la conjetura de la Dirección General - aceptada por el Tribunal de Apelaciones - de que estas embarcaciones arriban a los Puertos de Acajutla y La Unión, según sea el caso, sin reserva de combustible, y que por ende, el combustible vendido por mi representada es inmediatamente consumido por dichas embarcaciones, ni siquiera es factible y sería totalmente irresponsable en materia de seguridad, pues se basa en la presunción que de dichas embarcaciones ingresaron al territorio S. con un nivel nulo o casi nulo de combustible; lo cual, está lejos de toda realidad operativa y reglamentaria de la navegación marítima internacional. (...)Por su parte, según consta a folio 543 del mencionado expediente administrativo la agencia naviera El Escudo manifiesta que las embarcaciones [USS KLARKING, USCGC HAMNILTON, USCGC CHASE, USCGC STEADSFAST VA, USCGC MORGENTHAU, USCGC CUTTYHUNK, USCGC ACTIVE] a las cuales asistió en la

    coordinación del suministro de combustible por parte de mi representada "se abastecen de combustible para su uso y consumo, (...) ya que son naves de la Armada y Guardacostas de los Estados Unidos de América y su misión es patrullar y resguardar la seguridad en alta mar. (Énfasis agregado) ". (...)Es importante tener en cuenta que tanto la compañía Marineoil Service, SA. y Marine Services International Limited (encargada de gestionar como intermediaria las ventas a Calvo Consignataria Centroamericana S.A y C.H.T., así como la agencia naviera Representaciones el Escudo o AMK Trading, SA de C.V. (quien se encargaba de gestionar como intermediaria las ventas a las embarcaciones pertenecientes a guardacostas y a la Armada de los Estados Unidos de América) son empresas comercializadoras/intermediarias que como parte de su actividad, realizan la gestión de clientes de combustible y ganan una comisión por esta actividad, de ahí que la facturación sea emitida a favor de las mismas en ciertas ocasiones; no obstante, mi representada suministra el combustible directamente en los tanques de las embarcaciones pertenecientes ya sea a Z.F., Depósitos de Perfeccionamiento Activo o guardacostas y la Armada de los Estados Unidos de América, quienes son los beneficiarios finales de dichas ventas de exportación. Tal circunstancia, nuevamente, no fue valorada debidamente por las Autoridades Demandadas, a pesar de haberse expresado en el momento procesal oportuno. (...) En adición a todo lo antes comentado, debe considerarse que, como lo ha resuelto la Honorable Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, la concepción de soberanía, se encuentra estrechamente relacionada a la del territorio", por cuanto no puede concebirse que un territorio forme parte de un Estado si éste no ejerce soberanía sobre él, esto es, ejercer el poder de imperio - en sentido amplio- aplicando su jurisdicción y regulando las relaciones entre las personas, actividades y cosas que se encuentren o sucedan dentro de ese espacio físico determinado. (...) De lo anterior se extrae que, como se expresó antes, una vez que el combustible salió de los tanques de mi representada que se encontraban localizados en territorio salvadoreño (Puertos Marítimos de Acajutla y La Unión), fluyó a través de las mangueras y tuberías y traspasó la borda de las embarcaciones, desde el punto de vista material, el combustible fue enviado legalmente, con destino a ser consumido definitivamente en el exterior - los motores de las embarcaciones en el que sería quemado-; por lo que la transferencia de combustible a una entidad para que sea utilizado en sus actividades desarrolladas en el exterior, a valor FOB implica que mi representada también ha dado cumplimiento al artículo 2 numeral 10 del Reglamento de la Ley

    del IVA, realizando un "envío legal" del combustible. (...)En virtud de todo lo anterior, considerando que las ventas de combustible realizadas por mi representada - hecho generador - fueron realizadas a una entidad con domicilio en el exterior y/o que se dedican a actividades desarrolladas en altamar (es decir, naval y guardacostas del Gobierno de los Estados Unidos de América y otras empresas navieras pesqueras), y el bien transferido (combustible) fue entregado para ser consumido en territorio extranjero (embarcaciones con bandera y nacionalidad extranjera - Estados Unidos de América y otros países; los cuales son - para todos los efectos legales - parte del territorio del país cuya bandera enarbolan) y/o que fue consumido - quemado-definitivamente en altamar dentro de los motores de dichas embarcaciones; no puede llegarse a una conclusión diferente a que dichas ventas cumplen con todos los requisitos para ser consideradas como exportaciones, de conformidad con los artículos 74 de la Ley del IVA y 2 numeral 10) de su Reglamento de aplicación y por lo tanto, deben ser gravadas con la tasa del 0% (...)".

    Sobre la violación al principio de legalidad por parte de las autoridades demandas.

    "(...) en virtud del principio de legalidad, la Administración Pública únicamente puede dictar actos en ejercicio de atribuciones previamente conferidas por la ley, y de esta manera instaurar el nexo ineludible acto-facultad-ley. (...)En el caso de mérito, las Autoridades Demandadas no han resuelto de acuerdo a lo establecido en la normativa pertinente, por cuanto han manifestado que las ventas de combustible realizadas por mi representada, suministrado en embarcaciones de la naval y Guardia Costera de los Estados Unidos de América y de empresas navieras pesqueras (calificadas como Zonas Francas o Depósitos de Perfeccionamiento Activo), no deben ser consideradas como exportación, por considerar que el consumo del combustible vendido no se realiza "exclusivamente en el exterior", criterio tal que como antes fue establecido no tiene asidero legal; sino que corresponde a una interpretación infundada por parte de las Autoridades Demandadas. Así pues, las Autoridades Demandadas no interpretaron el caso sub júdice bajo los lineamientos que la Ley del IVA dispone, ni mucho menos bajo la legislación, principios y doctrina aplicable sobre Derecho Internacional Marítimo a los que antes se ha hecho alusión, ni tampoco bajo un análisis pormenorizado de cada uno de los elementos que la normativa aplicable establece para determinar una operación como venta de exportación, a la luz de una investigación profunda y acuciosa, sobre la base de los argumentos y pruebas presentadas; para luego estar habilitadas para emitir una resolución apegada a Derecho.

    Adicionalmente, las Autoridades Demandadas tampoco realizaron un análisis pormenorizado de las condiciones específicas del hecho generador cuestionado en el presente caso (pues se trata de una transferencia de bien mueble corporal y no una prestación de servicios; de ahí que la jurisprudencia y doctrina aplicable, debe apegarse al hecho generador en cuestión); sino que por el contrario, agregaron condiciones específicas no contenidas a la legislación pertinente para tener como configurado un hecho generador del IVA gravado con la tasa del 13% (...)".

    Sobre ventas realizadas a usuarios de zonas francas y depósitos de perfeccionamiento activo y el agenciamiento realizado por las compañías que fungen como intermediarias.

    " (...) no consta en la resolución de Tasación Oficiosa emitida por la Dirección General, ni en la Sentencia emitida por el Tribunal de Apelaciones, un análisis referente a las ventas de combustible realizadas por mi representada que fueron destinadas a las embarcaciones Montelape, M., Monterocio y Montelucia, utilizadas por la Agencia Naviera Calvo perteneciente a la compañía Calvo Consignataria Centroamericana S.A, ni de las ventas destinadas a las embarcaciones Dragon 16, Goiday Ruey 1, You Long, Maya 31, H.T., Talamanca, H.J.W. 2 de la Agencia Naviera Otto Tang pertenecientes a la compañía C.H.T., quienes durante los períodos fiscalizados, según información disponible, ostentaban la autorización para operar como Zona Franca (la primera) y como Depósito de Perfeccionamiento Activo (la segunda) por parte del Ministerio de Economía. De ahí que, de conformidad con el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, las ventas realizadas por mi representada también serían consideradas como operaciones de exportación definitiva a países fuera del área centroamericana, sujetas a la tasa del IVA del cero por ciento (0%). Por lo que, claramente se demuestra que las Autoridades Demandadas, en especial el Tribunal de Apelaciones, no han realizado un análisis real de las partes que se encuentran involucradas en las ventas realizadas por mi representada, y se ha limitado simplemente a rechazar las ventas realizadas por mi representada reclasificándolas a ventas internas gravadas con la tasa del 13%. Adicionalmente, es importante tener en cuenta que tanto la compañía Marineoil Service, SA. y Marine Services International Limited (encargada de gestionar como intermediaria las ventas a Calvo Consignataria Centroamericana S.A y C.H.T., así como la agencia naviera Representaciones el Escudo o AMK Trading, S.A de C.

  2. (quien se encargaba de gestionar como intermediaria las ventas a las embarcaciones pertenecientes a la naval y guardacostas de los Estados Unidos de América) son empresas

    comercializadoras que como parte de su actividad realizan gestión de clientes de combustible y ganan una comisión por esta actividad, de ahí que la facturación sea emitida a favor de las mismas en ciertas ocasiones, no obstante, mi representada suministra el combustible directamente a las embarcaciones pertenecientes ya sea a Zonas Francas, Depósitos de Perfeccionamiento Activo o Guardacostas de los Estados Unidos de América (...)".

    Sobre la violación del artículo 3 del Código Tributario.

    "De conformidad con el artículo 3 del CT, las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán al Principio de Justicia, por medio del cual la Administración Tributaria garantizará la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias. (...) mi representada ha actuado de conformidad con los parámetros establecidos tanto en la legislación aduanera como en la legislación de impuestos internos, por cuanto las ventas de combustible realizadas entidades no domiciliadas en El Salvador se han clasificado correctamente como exportaciones de conformidad con las definiciones establecidas en ambos cuerpos legales para tales efectos. (...) el artículo 69 del CAUCA III, define el régimen aduanero de exportación definitiva de la siguiente manera: "La exportación definitiva, es la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior". De lo anterior se extrae que para efectos aduaneros se deben cumplir con los siguientes requisitos para que una mercadería se entienda exportada: a) que se trate de mercancía nacional o nacionalizada; b) que la mercadería salga del territorio aduanero nacional; c) que se destine al uso o consumo definitivo en el exterior. Lo anterior, está en sintonía con la Ley de IVA y su Reglamento, tal como antes fue expresado. (...) las definiciones de "exportación" para efectos aduaneros y para efectos del IVA son perfectamente compatibles entre sí y no deberían dar lugar a contradicción de criterios, en vista de que las definiciones de exportación antes mencionadas son afines para efectos tributarios internos y aduaneros, a la vez que los documentos que soportan la exportación del combustible para efectos aduaneros - tales como las Declaraciones de Mercancía debidamente aceptadas y selladas por la Autoridad Aduanera, las Facturas de Exportación, los Conocimientos de Embarque y las Órdenes de Embarque - son los mismos documentos que soportan una operación de exportación para propósitos del IVA. Caso contrario, una dicotomía de criterios resultaría en un real menoscabo a Principio de Seguridad Jurídica por cuanto la normativa aduanera regula una definición de operación de exportación compatible y conforme a la definición establecida en la Ley de IVA para el mismo efecto. (...) la

    DGA como Autoridad Competente en materia de comercio internacional, con base a Derecho, autorizó la salida o levante de las mercancías exportadas por mi representada, habiendo sellado y aceptado las declaraciones de mercancía correspondientes; lo que implica, que las ventas de combustible realizadas por mi representada a los sujetos en cuestión cumplen con los requisitos para ser clasificadas como exportaciones desde el punto de vista aduanero, el cual, como ya se manifestó debería ser perfectamente compatible con el punto de vista de impuestos internos, administrados por la referida Dirección General. Por ello, se reitera que el criterio adoptado por la Dirección General - avalado por el Tribunal de Apelaciones - menoscaba el Principio de Seguridad Jurídica de mi representada, debido a que el estatus de certeza amparado en una aceptación de lo declarado por parte de la DGA, viene a ser perturbado por parte de la Dirección General de Impuestos Internos, la cual no es la máxima autoridad para determinar la calificación de tributos específicos que afectan la salida del territorio aduanero nacional de bienes muebles, en razón de lo manifestado en el artículo 3 de la LODGA. (...) En vista de todo lo antes expresado, y de que: (i) los ajustes (reducción) al remanente de Crédito Fiscal pretendidos por la Dirección General (validado por el Tribunal de Apelaciones), vienen a crear un perjuicio económico para mi representada; y (ii) dichos ajustes se traducen en una especie de sanción o gravamen impuesto por dicha Dirección General (lo anterior, considerando que mi representada con base en los documentos de exportación debidamente aceptados por la DGA no cobró el 13% de IVA en dichas ventas, por lo que será ella que deberá absorber la carga tributaria por este IVA que no fue trasladado a los clientes, a pesar de contar con fundamentos técnicos, jurídicos y fácticos suficientes para considerar que se trata de operaciones de exportación); bajo Principio de Eventualidad, resulta procedente invocar la existencia de una causal de exclusión de responsabilidad de las actuaciones de mi representada, por cuanto, en todo caso, ha mediado un error invencible en el actuar del sujeto pasivo. Sobre este tema, dado que la jurisprudencia de esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo confirma que aplican en el proceso administrativo sancionatorio los principios fundamentales y generales del Derecho Penal; se hace referencia al artículo 28 del Código Penal, el cual establece, señalando lo siguiente: "El error invencible sobre el hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad penal. Si el error fuere vencible, atendidas las circunstancias del hecho y las personales del autor, la infracción será sancionada en su caso como culposa. El error invencible sobre la ilicitud del hecho constitutivo de la infracción penal o de una causa de exclusión de la

    responsabilidad penal, exime de ésta. Si el error fuere vencible, se atenuará la pena en los términos expuestos en el artículo 69 de este Código." (Énfasis añadido). Así pues, el error de prohibición se entiende como un tipo de error invencible, por lo que en concordancia con el artículo anterior, la resolución emitida por el Tribunal de Sentencia de San Vicente, dictada a las doce horas con treinta y ocho minutos del día cinco de abril de dos mil cinco, establece que "el error de prohibición es inevitable, cuando no puede la persona tener conocimiento que tal conducta es prohibida, se excluye la pena y se absuelve de responsabilidad; por el contrario, si es evitable ese error, pero por negligencia o falta mínima diligencia debida en la búsqueda de la información a la que está obligado el sujeto, éste no se informa sobre si tal actuar es ilícito, entonces se atenúa la pena." En este sentido, y trasladando el principio fundamental anterior, del Derecho Penal al Derecho Administrativo Tributario, cuando un administrado no pueda tener conocimiento de que su conducta es constitutiva de infracción a la normativa tributaria por cuanto su actuar ha sido el resultado de la aplicación oportuna de las normas vigentes, su actuar será exonerado de responsabilidad por ausencia de culpabilidad Lo anterior en vista de que el actuar de mi representada en ningún momento ha sido con la intencionalidad defraudadora; y además al momento de efectuar la autoliquidación del IVA, respecto de las ventas objetadas por las Autoridades Demandadas, mi representada realizó el análisis de la normativa vigente, tomó en cuenta todos los factores y argumentos vertidos en este proceso; y luego de un razonamiento lógico y basado en Derecho y a la documentación probatoria presentada, se llegó a la conclusión que efectivamente las ventas realizadas se clasificaban como exportaciones, y por ende sujetas a la tasa de 0% del referido impuesto. Asimismo, tratándose de una autoliquidación del impuesto, resulta evidente que mi representada tuvo certeza suficiente. de haber declarado correctamente sus operaciones como ventas de exportación, en virtud de: a) que la transferencia del combustible se hizo a valor FOB; b) que la transferencia se hizo definitivamente con destino a ser consumido definitivamente fuera del territorio Salvadoreño; c) que sí existió una transferencia de dominio, una entrega jurídica, formal y materialmente, y un envío legal de la mercancías (amparado con las órdenes de embarque y conocimientos de embarque) y; d) que además, tomando en cuenta que la DGA es la entidad que ostenta el grado superior de jerarquía en relación al intercambio internacional de productos (artículo 3 de la LODGA) - y aceptó y válidamente selló las Declaraciones de Mercancías que ante ella presentó mi representada en relación con las ventas de combustible, y por lo que admitió tácitamente la calificación de

    exportación de las ventas de combustible efectuadas. Así pues, en ningún momento podría responsabilizarse a mi representada del "supuesto error" cometido al no haber sido posible razonar de otra forma en virtud de la normativa, doctrina y de los argumentos expresados en esta oportunidad Por lo tanto, con base en el análisis antes expuesto, de considerar esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo que las ventas realizadas por mi representada son ventas locales y no exportaciones, no debería proceder el ajuste de remanente de crédito fiscal para ejercicio impositivo de dos mil siete, sino que dicho criterio debe proceder a futuro, luego de quedar firme la sentencia definitiva que pronuncie esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo (...).se concluye que el actuar de mi representada ha sido en total apego a la normativa legal vigente a la fecha de las operaciones analizadas, por lo que, en apego al Principio de Eventualidad, en caso de considerarse por medio de Sentencia Definitiva firme emitida por esta Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo, que las ventas de combustible realizadas por mi representada objeto de esta Demanda, son realmente ventas para efectos de IVA gravadas a una tasa del 13%; aún bajo este supuesto, no debería proceder el ajuste de remanente de crédito fiscal para los periodos tributarios de dos mil siete, sino que dicho criterio debería proceder a futuro, con el objeto de proteger el Derecho a la Seguridad Jurídica con el que deben revenirse las situaciones jurídicas de mi representada".

    Sobre la violación al artículo 4 literal b) numeral 1, 37 y 201 del Código Tributario, respecto de los derechos de los administrados de utilizar los medios de prueba establecidos y a una correcta valoración y pronunciamiento y valoración sobre la prueba aportada.

    "(...) en un proceso de Apelación, el Tribunal de Apelaciones debe analizar cada una de las pruebas aportadas, y en segundo lugar, el desecho de los elementos probatorios que se introduzcan al mismo proceso, en caso de ser descartados, el Tribunal de Apelaciones debe pronunciarse sobre por qué no tienen validez probatoria, con la finalidad de no mermar el Derecho de Defensa de los administrados. En línea con lo anterior, y de la jurisprudencia y doctrina relacionadas en esta demanda se puede concluir que la ausencia de valoración de la prueba incorporada en un proceso, y que además puede incidir en la formación interna del acto administrativo impugnado, resulta en la ilegalidad de dicho acto administrativo, y en un atropello al Derecho de Defensa de los administrados; y por lo tanto, éste debe ser proscrito de la esfera jurídica del administrado. (...) se solicitó al Tribunal de Apelaciones que realizara el nombramiento de sus técnicos delegados para verificar en las oficinas administrativas de mi

    representada la documentación ofrecida como prueba en dicha oportunidad y que consistió en la documentación soporte de las declaraciones de mercancía de exportación objeto de la presente demanda, y específicamente, para que verificaran el contenido de las declaraciones de capacidad de almacenaje de combustible en comento; a efecto de tener la oportunidad de aclarar cualquier duda que se pudiera tener sobre dichos documentos. Sin embargo, el Tribunal de Apelaciones, DENEGÓ LA PRODUCCIÓN DE LA PRUEBA OFRECIDA POR MI REPRESENTADA EN EL MOMENTO PROCESAL OPORTUNO, por considerar que la misma ya constaba en el expediente administrativo en su poder, lo cual viene a contribuir a menoscabar el Derecho de Defensa del mi representada. Dichas Declaraciones de Capacidad de Almacenaje de los tanques de combustible que son realizadas por el mismo personal de las embarcaciones (capitán, ingenieros de combustibles, etc.) que permiten establecer precisamente que los buques arriban al Puerto con una reserva de combustible, y que por consiguiente el combustible vendido por mi representada, no es consumido inmediatamente, ni es consumido dentro de las costas ni en las aguas territoriales de El Salvador, razón por la cual sí se cumple con los criterios para calificar dichas ventas como ventas de exportación, en especial con el requisito, que la transferencia se destine al uso o consumo definitivo en el exterior, elemento de la exportación objetado por la Dirección General; y confirmado por el Tribunal de Apelaciones. (...) Asimismo, de acuerdo a lo transcrito por el Tribunal de Apelaciones a folios 5 y 6 de la Sentencia, mi representada expresamente alegó que la Dirección General omitió realizar un verdadero análisis para determinar en dónde fue consumido el combustible por parte de los destinatarios finales del mismo, y no emitió algún pronunciamiento o análisis sobre la actividad misma desempeñada por dichas embarcaciones, y si la misma actividad incide de alguna manera en la calificación tributaria de las ventas realizadas por mi representada. Asimismo, mi representada manifestó que las ventas en su mayoría están amparadas bajo la Ley de zonas Francas Industriales y de Comercialización, por lo que, en cualquier caso, bajo el Principio de Eventualidad no es procedente la facturación a la tasa del 13% de IVA. Adicionalmente, literalmente se solicitó al Tribunal de Apelaciones, en el petitorio del escrito de aportación de pruebas de fecha cuatro de marzo de dos mil once, que "se pronuncie expresamente sobre la ausencia de valoración de la prueba y del agotamiento y correcta ejecución de la actividad fiscalizadora e investigadora por parte de la Dirección General según lo expresado en el numeral 3.1 del presente escrito". A pesar de lo anterior, como ya fue manifestado, el Tribunal de Apelaciones consideró que debido

    a que la documentación aportada como prueba ya formaba parte del expediente administrativo que a nombre de mi representada lleva la Administración Tributaria, "la producción de prueba solicitada se vuelve innecesaria" (folio 1 del auto emitido por el Tribunal de Apelaciones a las --catorce horas y cinco minutos del día veintiocho de marzo de dos mil once).

    Violación al artículo 4 literal b) numeral 5) del CT - respecto a los derechos de los administrados de tener una decisión fundada - y artículo 11 de la Constitución de la República por contravenir las reglas del Derecho al Debido Proceso por ausencia de motivación.

    Al respecto manifestó que "El artículo 4 literal b) numeral 5) del CT regula "Derechos de los administrados. Ante la Administración Tributaria los administrados poseen los derechos siguientes (...) b) De contradicción, que comprende los siguientes derechos: 5. A una decisión fundada; "(...). (...) En el presente caso, (...) tanto la Dirección General como el Tribunal de Apelaciones no han emitido un razonamiento, ni una real argumentación que resulten suficientes para demostrar que su postura ha sido el fruto de un análisis detallado y pormenorizado del presente caso. Lo anterior en vista que no ha quedado constancia en las resoluciones impugnadas que las ideas plasmadas por las Autoridades Demandadas tengan algún fundamento jurídico o fáctico real, ni se ha emitido una argumentación con la cual los motivos fácticos y jurídicos resulten ( congruentes y coherentes entre sí al punto de resultar lógicos y suficientes para que mi representada puede ejercer debidamente su derecho de contradicción y defensa. (...) Lo anterior se evidencia en el expediente que dichas Autoridades Demandadas llevaron, al no existir procedimientos encaminados a comprobar la verdadera naturaleza de las transacciones analizadas, así como la condición de las partes involucradas, sino que simplemente, dichas Autoridades se limitaron a rechazar las operaciones de exportación de mi representada. (...)Las carencias antes descritas en términos de motivación son un claro atropello al ejercicio del Derecho de Defensa de mi representada, pues PARTE DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL DEBIDO PROCESO Y DEL DERECHO DE DEFENSA) ES CONTAR CON UNA RESOLUCIÓN DEBIDAMENTE MOTIVADA, y no únicamente la habilitación de los plazos legales establecidos para el seguimiento de un proceso a nivel administrativo. Es decir, manifestar que los plazos procesales y demás formalidades del procedimiento se han cumplido no significa que se ha guardado el debido proceso. Tal y como lo manifiesta el Tribunal de Apelaciones, a folios 41 y 42 de la Sentencia, bajo el apartado "1.3 Sobre el requisito de envío legal de la mercancía", el referido Tribunal hace una narrativa de los plazos y notificaciones

    realizadas a mi representada, así como de los escritos presentados. Sin embargo, respecto al "envío legal de las mercancías" se limita a decir que mi representada ha clasificado incorrectamente las ventas de combustible en cuestión como exportaciones, y que el hecho que mi representada le haya otorgado dicha calificación no significa que efectivamente lo sea, pero se excluye de realizar un análisis de las circunstancias y motivos por los que considera que no ha existido un envío legal de la mercancía, y tampoco desarrolla qué debe configurarse para que el Tribunal de Apelaciones considere que la mercancía ha sido "enviada" (...)".

    Violación al artículo 6 del CT respecto al Principio de Reserva de Ley, en relación con la aplicación del Principio de Imposición en el País de Destino.

    "(...) la doctrina expresa que "La globalización de las economías y el crecimiento del comercio internacional de bienes y servicios lleva a la necesidad de precisar la atribución del poder tributario en materia de imposición sobre los consumos y en particular en el IVA. La cuestión radica en definir qué país tiene derecho a aplicar estos impuestos, si el orden de origen -Estado donde se sitúa la producción- o el de destino país en el que se ubica el consumo-. (...) El principio de "país de destino" permite gravar el consumo interno, e implica que el impuesto total es recaudado por el Estado en el que el bien o el servicio es consumido a la alícuota definida por ese país. La imposición en el lugar de consumo debe, desde un punto de vista internacional, conducir a una carga equivalente de impuestos sobre los consumos sobre los mismos productos en el mismo mercado. Para ello deben eximirse las exportaciones, reintegrando los créditos fiscales asociados a los insumos vinculados a ellas, y gravarse las importaciones. Una vez que los productos importados están en el interior del país tienen igual tratamiento que los domésticos." (...)Es importante precisar que el principio en comento resulta la base sobre la cual se rige el sistema de tributación en las operaciones comerciales transfronterizas en lo relacionado con el tratamiento del IVA que sigue nuestro ordenamiento tributario salvadoreño. No obstante lo anterior, este principio, únicamente sirve de parámetro conceptual o de exposición de motivación del esquema de impuesto al consumo utilizado en el País, respecto del tratamiento asignado a las exportaciones e importaciones de bienes muebles corporales (...). (...)Así pues, se concluye que este Principio de Imposición en el País de Destino no puede ser utilizado como argumento para gravar las operaciones de mi representada con la tasa del 13%, en vista de que no existe ninguna disposición legal stricto sensu que prescriba que no demostrar el cumplimiento del mencionado Principio, da origen a tipificar diferentemente un

    hecho generador, en este caso, de una venta de exportación a una venta local gravada con la tasa del 13%. Adicionalmente, en caso que pudiera demostrarse que el bien ingresó a otro territorio aduanero extranjero, pero el mismo está exento o no sujeto a tributación, según la legislación de dicho país extranjero; ¿se estaría vulnerando el cumplimiento con el Principio de Imposición de País de Destino, y por ende El Salvador podría "ampliar su soberanía? Claramente no, pues que el bien transferido por mi representada sea o no gravado en otra jurisdicción, no es un elemento que exija la Ley del IVA vigente, a efectos de determinar si la operación debe ser considerada como una exportación gravada con la tasa del 0%. En adición a lo anterior, es importante precisar que ninguna disposición de nuestro ordenamiento tributario y aduanero obliga a los exportadores a comprobar la aplicación del Principio de Imposición en el País de Destino. Por lo tanto, la Administración Tributaria no puede exigir que mi representada compruebe tal consideración, en vista de que mi representada vende válidamente el combustible como producto de exportación a valor FOB. Además, la circunstancia anterior, tampoco puede ser confirmada sin lugar a dudas por las Autoridades Demandadas, pues se basan en tratadistas para argüir que tal principio es el que se pretende perseguir con los artículos 74 y 75 de la Ley del IVA. Por lo que, se concluye que las obligaciones tanto comerciales como tributarias y aduaneras derivadas de la adquisición de dicho producto (combustible) son responsabilidad de quien lo adquiere desde el momento en que el producto se coloca a bordo del medio de transporte - embarcaciones - y por ende, no es ya responsabilidad de mi representada verificar el cumplimiento o verificación de las obligaciones de cualquier índole que deban cumplirse en el exterior; de ahí que resulta completamente Ilegal que se pretenda obligar a que mi representada verifique el cumplimiento del mencionado Principio, en vista de que no es una exigencia contenida en la Ley del IVA vigente (...)".

    La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos emitidos por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

    Por medio de auto de las doce horas del uno de julio de dos mil trece, se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuye y se decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados.

    Tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

    Esta Sala mediante auto de las doce horas treinta y siete minutos del dieciocho de septiembre de dos mil trece (folio 93) requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuye, y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

  3. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:

    La Dirección General de Impuestos Internos manifestó que: "Al respecto a lo argumentado por la sociedad demandante esta Oficina sostiene, que en el contenido del Informe de Auditoría de fecha veintidós de julio de dos mil diez, quedó establecido el tratamiento jurídico que debió brindar a las operaciones realizadas la sociedad hoy inconforme, tomando en consideración que indistintamente del hecho de que las transferencias de combustible se hayan realizado dentro de los Puertos Marítimos de La Unión y Acajutla, esta situación no incide de manera alguna para la calificación jurídica de las operaciones (transferencias) y que por tal motivo deban considerarse como afectas con la tasa cero por ciento (0%) del impuesto de IVA, ya que para los efectos del pago del citado impuesto, el espacio territorial (Puertos Marítimos de La Unión y Acajutla) en que se realizaron tales operaciones no constituye para los fines de la tributación interna del impuesto un territorio extranjero, por el contrario las operaciones que en ellos se realizan se encuentran afectas al pago del IVA por corresponder dichos espacios al territorio de El Salvador, ello específicamente para los efectos de ejercer la potestad tributaria relativa al pago de IVA que corresponde a esta Administración Tributaria, por cuanto se considera que la ficción legal que regula el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), no coincide con las operaciones de transferencia de combustible efectuadas por la contribuyente hoy demandante, cuyos compradores son propietarios de barcos de transporte de carga (pesqueros y atuneros congeladores) tanqueros, militares y guardacostas Estadounidenses, por lo que en dicha norma no se advierten elementos que posibiliten tipificar tales operaciones como exportaciones de bienes gravados con la tasa del cero por ciento (0%) de acuerdo a lo establecido en el artículo 74 de la Ley Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

    Por otra parte, en relación al artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), el cual fue tomado de base por parte de la contribuyente inconforme como fundamento para considerar como exportaciones las operaciones (transferencias) de combustible a las distintas embarcaciones las cuales se detallan en los anexos uno punto uno punto uno (1.1.1) y uno punto uno punto dos (1.1.2) del citado Informe de Auditoría, atendiendo a la circunstancia de que dichas ventas se efectuaron en el territorio calificado como recinto fiscal, este criterio no es compartido por parte de esta Administración Tributaria Sala, por cuanto esta disposición legal no contempla lo relativo a la regulación de impuestos en forma general, pues norma exclusivamente lo relativo a los alcances y derechos aduaneros, no así para todo tipo de impuestos, por lo que el régimen arancelario es completamente diferente al del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que grava con dicho impuesto las operaciones dentro del territorio nacional. Razón por la cual como puede advertir esa Sala el argumento vertido por la quejosa escapa a todo análisis legal y resulta improcedente.

    Asimismo, con respecto al Decreto Legislativo número seiscientos ochenta y cinco (685) de fecha dieciocho de abril de mil novecientos noventa y seis, el cual interpreta auténticamente el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA) reza: "Se entiende por Puertos Marítimos, todos los anclajes y fondeaderos en la rada, del Muelle de atraque y sus accesos; los almacenes, bodegas, oficinas, talleres, construcciones e instalaciones de tierra firme; y por Puertos Aéreos, las pistas de aterrizaje y rodaje, edificio terminal de pasajeros y de carga, almacenes, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y demás instalaciones que se encuentran en los sectores acotados por la Comisión. Se entiende por "Recinto Fiscal" en los Puertos Marítimos y Ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme y los patios habilitados para el almacenamiento de carga; y en los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y cualquier otro sitio determinado como Recinto Fiscal por el Ministerio de Hacienda, para los efectos de la Ley que por el presente Decreto se interpreta. En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación del transporte aéreo y

    marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento", del análisis a la citada disposición se advierte que la extraterritorialidad a la que hace referencia la interpretación del artículo 3 inciso segundo de la Ley mencionada, es una ficción que solo puede extenderse a los alcances aduaneros cuyo régimen arancelario es totalmente diferente al de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y no le es aprovechable a personas jurídicas o naturales, ni a otros entes administrativos, más que a la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma. Por tanto, la ficción antes comentada en cuanto a considerar determinado territorio de la República como si no formara parte del territorio aduanero con relación a los tributos que se generen por la importación y exportación, es decir, del comercio exterior, no es extensiva al Impuesto interno IVA, pues la desgravación como ya se dijo sólo le es aprovechable en toda su extensión a la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, ficción que sólo se extiende a los alcances aduaneros, cuyo régimen arancelario e impositivo, es completamente diferente al de IVA, el cual grava el uso y consumo por tratarse de operaciones realizadas dentro del territorio nacional, interpretación que se ajusta con la interpretación auténtica en mención. Además, deben reiterarse los elementos legales, que el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios estatuye, considerando que son exportaciones sujetas o gravadas con la tasa cero por ciento (0%), aquellas transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales destinados al uso y consumo en el exterior, elemento que no se da en el caso en comento, ya que dicha transferencia se realiza en el territorio salvadoreño, siendo precisamente en éste que se inicia el consumo del combustible transferido, ya que el mismo está destinado al consumo de las embarcaciones que lo adquirieron y no para una comercialización posterior. Reafirmándose por ende las determinaciones efectuadas por esta Oficina. (...) con respecto a la documentación proporcionada por la demandante en su oportunidad S., se reitera que de acuerdo a las disposiciones legales aplicables, la denominación de exportación de las facturas y declaraciones de mercancías, no afecta la calificación que por parte de esta Dirección General haciendo uso de sus facultades de investigación y fiscalización realice a los hechos generadores llevados a cabo por los contribuyentes, tal como ha ocurrido en el presente caso Sala que se comprobó durante la investigación efectuada que la operación declarada por la contribuyente hoy quejosa como exportación gravada con la tasa del cero por ciento (0%) no es tal y debía reclasificarse a

    operación interna gravada con el trece por ciento (13%), por no satisfacerse el supuesto contenido en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que requiere que el combustible sea consumido en su totalidad en el exterior, lo cual como ya se ha expuesto S. no ocurrió puesto que su consumo se inició en el territorio salvadoreño, por cuanto las embarcaciones a las que se les transfirió el combustible lo adquirieron para proveerse del mismo, es decir para su consumo propio, no resultando atendibles los argumentos expuestos por la sociedad demandante (...). Ahora bien, en relación a lo manifestado por la sociedad hoy demandante respecto a que los auditores de esta Dirección General no cumplieron a cabalidad con el Principio de Legalidad Tributaria al considerar que el consumo exclusivo en el exterior es un elemento o requisito que debe cumplirse para determinar si una operación es exportación para efectos de IVA, lo cual no se encuentra establecido en las disposiciones antes analizadas y sumando el hecho de que las empresas navieras son no domiciliadas en El Salvador y que el consumo definitivo del combustible se realiza fuera del territorio salvadoreño, resulta pertinente señalar que en materia impositiva priva el Principio de Legalidad como fuente formal de la existencia de la normativa tributaria, de igual manera, sobre determinados componentes de la tributación rige en materia constitucional el Principio de Reserva Ley, el cual tiene como fundamento el artículo 131 ordinal de la Constitución de la República de El Salvador y artículo 6 literal b) del Código Tributario, este principio se puede traducir en el hecho de que todo tributo debe estar expresamente determinado en la ley para tener validez, en la cual se debe determinar el supuesto fáctico que dará como resultado la obligación tributaria, así como el sujeto pasivo de dicha obligación, el objeto de la misma y por supuesto la base imponible y tasa aplicable en cada caso en particular de conformidad a la normativa tributaria. De lo anterior se concluye que la ley establece en forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situación del contribuyente que pueda hallarse incluida en los presupuestos fácticos previstos, o sea, la situación objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular, tal como ha acontecido respecto de la sociedad investigada como resultado de la fiscalización e investigación ordenada, de acuerdo a la cual se ha determinado en el caso de las transferencias de combustibles a sus clientes que operan como barcos de transporte de carga (pesqueros y atuneros congeladores)

    tanqueros, militares y guardacostas Estadounidenses, los cuales se encuentran detallados en los anexos uno punto uno punto uno (1.1.1) y uno punto uno punto dos (1.1.2) del Informe de Auditoría y que a las embarcaciones antes mencionadas les fue transferido el combustible para reabastecerse (aprovisionarse), en consecuencia dicho combustible fue adquirido para su consumo, resultando que tal consumo da inicio en los Puertos Marítimos de La Unión y Acajutla, lugar donde se produjo el aprovisionamiento, es decir se depositó en los tanques de almacenamiento de dichas embarcaciones el combustible, de manera tal que resulta indiscutible que el combustible transferido no se ha consumido en su totalidad en el extranjero, sin que se haya demostrado ni desvirtuado por parte de la contribuyente hoy demandante que la operación analizada se configura como lo ha pretendido establecer en un envío de combustible, en consecuencia no se han satisfecho S. los presupuestos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en cuanto a que el bien transferido sea usado y consumido en el exterior, sin embargo, en cuanto a la operación que nos ocupa, el empleo de dicho concepto no tiene como lo ha supuesto la contribuyente inconforme el extender los requisitos contenidos en la citada disposición, sino enfatizar en el hecho de que el requisito de que el consumo se realice en el exterior, tiene como sentido el de establecer que este consumo se produzca en su totalidad en el exterior, lo cual es consistente con el objeto de la calificación de exportación otorgada a las operaciones a que se refiere la citada disposición, ya que la misma tiene como presupuesto de configuración para que proceda la calificación como exportación que la transferencia de los bienes se realice de forma definitiva y que el uso y consumo se produzca en el exterior, lo cual no ha ocurrido en el caso de la transferencia de combustible realizado por la sociedad investigada, ya que habiéndose aprovisionado las embarcaciones en el territorio nacional, se desvirtúa claramente el hecho de que el bien sea consumido en el exterior, sino que como ya se ha apuntado la transferencia del combustible se realiza en territorio nacional y su utilización (consumo) inicia en el país, por lo que no es atendible el argumento esgrimido por parte de la sociedad inconforme y así debe confirmarlo esa Sala. (...)En cuanto al argumento esgrimido por la contribuyente respecto a la aplicación del Principio de Imposición en el País de Destino, se reitera S., lo anteriormente expuesto con relación al Principio de Legalidad y Reserva de Ley, apegándose esta Administración Tributaria en todo momento al contenido de las normas tributarias que administra, específicamente en el caso de las transferencias de combustible realizadas por la

    contribuyente hoy demandante atendiendo particularmente los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para la debida y legal calificación de las operaciones realizadas por los contribuyentes como exportaciones, circunscribiendo su actuación a los elementos contenidos en la normativa tributaria, sin embargo para efectos del análisis de la misma normativa y mejor comprensión de los hechos generadores, que tal como la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en su considerando V menciona: "Que en atención a una sana política integracionista y con el objeto de armonizar el régimen fiscal salvadoreño, tanto a nivel del área centroamericana como a nivel del resto de países que integran la región latinoamericana, es necesario un impuesto que ofrezca transparencia en relación a su incidencia económica sobre los bienes y servicios, con miras al establecimiento del principio de imposición en el país de destino, lo que representa ofrecer las mismas condiciones de competitividad para nuestros productos en relación al comercio internacional"; la estructura del impuesto en mención, contenida en dicha Ley apunta al principio en comento y de allí el hecho de la desgravación de los bienes y servicios que son exportados y que por lo tanto sufrirán una carga impositiva de paridad en los bienes y servicios internos del país en que se importen.

    En otras palabras, la figura en materia de exportación contemplada en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, está inspirada en el Principio de Imposición en el País de Destino y por ello establece que en el caso de las exportaciones de bienes, tiene el sentido de establecer que su uso y consumo se produzca de forma definitiva en el exterior, lo cual es consistente con el objeto de la calificación de exportación otorgada a las operaciones a que se refiere la citada disposición, ya que la misma tiene como presupuesto de configuración para que proceda la calificación como exportación que los bienes transferidos de forma definitiva sean utilizados en el exterior, lo cual S. no ha ocurrido en el caso de la transferencia de combustible realizado por la sociedad demandante a las empresas navieras en los Puertos Marítimos de La Unión y Acajutla, ya que habiéndose aprovisionado las embarcaciones en el territorio nacional, se desvirtúa claramente el hecho de que el bien sea consumido en el exterior, sino que como ya se ha apuntado su utilización (consumo) inicia en el país. (...)Respecto a la aducida violación al Principio de Seguridad Jurídica manifestada por la demandante, la misma se encuentra ausente de fundamento, cuando resulta claro del análisis de los requisitos contenidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la

    Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que uno de ellos no se cumple por lo tanto se le ha dado la calificación del hecho generador como gravado con la tasa del trece por ciento (13%) y no como lo ha calificado la contribuyente hoy inconforme con la tasa del cero por ciento (0%), debido a que la transferencia de combustible realizado por la sociedad, a sus clientes que operan como barcos de transporte de carga (pesqueros y atuneros congeladores) tanqueros, militares y guardacostas Estadounidenses, los cuales se encuentran detallados en los anexos uno punto uno punto uno (1.1.1) y uno punto uno punto dos (1.1.2) del Informe de Auditororia, es decir el aprovisionamiento de las mismas se ha iniciado en el territorio nacional, específicamente en los Puertos Marítimos de La Unión y Acajutla, de manera tal que resulta claro el hecho de que no se ha cumplido con el supuesto legal de que el bien sea usado y consumido en el exterior, sino que como ya se ha apuntado en el cuerpo del presente informe justificativo, su utilización (consumo) inicio en el país, lo cual implica que la operación esté sujeta a la imposición interna, que es lo que se determinó como resultado de la investigación y fiscalización realizada por esta Oficina, por lo que lo argüido por la hoy quejosa no es atendible S.. En correspondencia con lo antes expuesto, cabe decir que cualquier actuación de esta Oficina que se aparte de estos presupuestos legales contenidos en el citado artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, constituiría efectivamente una violación al Principio de Seguridad Jurídica, por cuanto se estaría apartando del contenido de una norma clara y precisa, que establece el requisito de que el uso o consumo del bien transferido lo sea en el exterior. Adicionalmente, esta Dirección General ha actuado de acuerdo a las facultades establecidas en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, además a la contribuyente demandante se le ha seguido un debido proceso de acuerdo a las normas legales que establecen los derechos y garantías que acompañan a los sujetos pasivos y dentro de lo cual está la concesión de plenas oportunidades de audiencia y defensa, las mismas que se han concedido a través del procedimiento establecido en el artículo 186 del Código Tributario, y conforme a su competencia. Por lo que en congruencia con lo antes expuesto, cabe advertir que precisamente, en apego al Principio de Seguridad Jurídica es que esta Dirección General, ha dado pleno cumplimiento al referido principio, por cuanto la normativa aplicada, ha sido la que estaba vigente y por tanto produciendo plenamente sus efectos, al momento de realizarse los hechos generadores del impuesto, es decir la que se encontraba previamente establecida, en consecuencia se ha respetado los presupuestos legales contenidos en la misma, es decir los

    requisitos contenidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por cuanto únicamente se ha procedido a la aplicación de una norma clara y precisa, que establece el requisito de que el uso o consumo del bien transferido lo sea en forma definitiva en el exterior o sea que el uso o consumo del bien lo sea en su totalidad en el extranjero, requisito que tal como ya se ha explicado anteriormente no se ha cumplido en las transferencias de combustible realizado por la sociedad demandante, a sus clientes que operan como barcos de transporte de carga (pesqueros y atuneros congeladores) tanqueros, militares y guardacostas Estadounidenses, en consecuencia no se ha ocasionado inseguridad jurídica alguna por parte de esta Oficina, sino por el contrario una actuación plenamente apegada a la legalidad, siendo incuestionable que se ha procedido por parte de los auditores designados a establecer de acuerdo a los parámetros que la ley establece, si el hecho generador calificado como exportación por la sociedad investigada, satisfacía plenamente y en su totalidad los requisitos establecidos en la citada norma, habiendo concluido como resultado de los procedimientos de auditoría realizados que en este caso el combustible transferido lo ha sido dentro territorio nacional, por lo que se cumplen con los presupuestos establecidos en los artículos 4, 5 inciso primero, 6, 7 inciso primero literal I), 8 inciso primero, 48 literal a) y 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. (...) lejos de menoscabar el principio de seguridad jurídica lo que ha hecho la oficina fiscalizadora con su actuación es observarlo y garantizarle el respeto del mismo a la contribuyente social, en tal sentido el argumento aquí vertido carece de fundamento, siendo improcedente". Razón por lo cual S. lo argumentado por la sociedad inconforme resultan ser meros alegato sin fundamento legal. (...)Respecto de la falta de motivación, se advierte que en el Informe de Auditoría de fecha veintidós de julio de dos mil diez, ampliamente se ha analizado, explicado y fundamentado los elementos de juicio que sirvieron de base para la calificación de transferencia gravada con la tasa del trece por ciento (13%) en vista de que durante la investigación se estableció que el combustible vendido a sus clientes que operan como barcos de transporte de carga (pesqueros y atuneros congeladores) tanqueros, militares y guardacostas Estadounidenses, les fue entregado en sus tanques de almacenamiento y que lo utilizan para su desplazamiento, ya que lo que ha ocurrido es un aprovisionamiento por parte de las mismas para continuar realizando su actividad, iniciando el consumo del combustible en el territorio nacional (en los puertos marítimos de La Unión y Acajutla), razón por la cual la calificación de exportación hecha por la

    sociedad hoy quejosa no se encuentra apegada a la realidad de la operación, lo cual se explicó de páginas de la veintiséis (26) a la cuarenta y cuatro (44) del referido Informe de Auditoría. (...)es necesario expresar que, en cuanto a la operación que nos ocupa, el empleo del concepto uso y consumo exclusivo en el exterior no tiene como lo ha supuesto la contribuyente demandante la intención de extender los requisitos contenidos en la citada disposición legal, sino enfatizar en el hecho de que el requisito de que el consumo se realice en su totalidad en el exterior, lo cual es consistente con el objeto de la calificación de exportación otorgada a las operaciones a que se refiere la citada disposición, ya que la misma tiene como presupuesto de configuración para que proceda la calificación como exportación que la transferencia de los bienes se realice de forma definitiva y que el uso y consumo se produzca en el exterior, lo cual no ha ocurrido en el caso de la transferencia de combustible realizado por la sociedad inconforme a los barcos de transporte de carga (pesqueros y atuneros congeladores) tanqueros, militares y guardacostas Estadounidenses en los puertos marítimos de La Unión y Acajutla, ya que habiéndose aprovisionado los barcos en el territorio nacional, se desvirtuó claramente el hecho de que el bien sea consumido fuera del territorio nacional, sino que como ya se ha apuntado Sala su utilización (consumo) inicia en el país. Además, en cuanto a lo argumentado por la demandante respecto a que los auditores han interpretado o comprendido erróneamente los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de ( Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se manifiesta que esta Oficina ya se pronunció en párrafos precedentes, no obstante se insiste que esta Dirección General se encuentra inhibida de aplicar a las ventas de combustible a las empresas navieras criterios que no tienen sustento legal, puesto que la utilización del combustible en el caso en comento ha iniciado en territorio S., en tal sentido al considerar la rigurosa sujeción de esta Dirección General al Principio de Legalidad, el cual la obliga a actuar sometida a las disposiciones contenidas en la legislación interna, (...) es menester señalar que los auditores designados realizan una valoración de los hechos o datos sometidos a su conocimiento, así como una constatación objetiva de los hechos con incidencia tributaria desde el punto de vista técnico y legal de la normativa tributaria, a través de procedimientos específicos, desarrollados en el ejercicio de las facultades de fiscalización que le fueron conferidas a esta institución(...). De tal manera que a través de la auditoría, al igual que se hizo en el presente caso, la Administración Tributaria requiere a los sujetos pasivos, la información y documentación necesaria para establecer la

    verdad material de la situación tributaria de éstos, dichos requerimientos de información la Administración Tributaria los fundamenta en las facultades legales que le asisten en el ejercicio de sus potestades de fiscalización e investigación y los contribuyentes tienen por su cuenta, la obligación de exhibir, presentar y proporcionar a la Administración Tributaria la documentación e información requerida por esta Oficina y a facilitar el control. Lo anterior de conformidad a lo dispuesto en el artículo 173 literales a) y e) y en el artículo 126 respectivamente, ambos del Código Tributario, con lo cual se demuestra la legalidad de las actuaciones de la Dirección General tendientes a efectuar requerimientos de información y documentación descartándose así, cualquier consideración de violación al Principio de Legalidad. En el mismo orden, cabe advertir que en el ejercicio de las facultades de fiscalización se desarrollan una serie de actividades que permiten obtener la verdad material de los hechos y que el presente caso no es la excepción en el despliegue de tales facultades, por lo que en ningún momento la Administración Tributaria actúa a su discrecionalidad sino que sometida al Principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en el artículo 86 inciso final de la esta Administración Tributaria, es respetuosa de los principios que la rigen, los cuales están plasmados en el artículo 3 del Código Tributario, lo que sí efectivamente ha hecho es desplegar sus facultades de fiscalización, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 173 del Código Tributario, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, a partir de cuyo ejercicio se establecieron "OPERACIONES DECLARADAS INCORRECTAMENTE COMO EXPORTACIONES RECLASIFICADAS A VENTAS INTERNAS GRAVADAS CON LA TASA DEL TRECE POR CIENTO 13%) DEL IMPUESTO", determinadas a la contribuyente hoy demandante, tal como se consignó en el citado Informe de Auditoría, razón por la cual no es valedero lo argumentado por la contribuyente demandante, al carecer el mismo S. de sustento legal. (...)".En cuanto a lo expresado por la sociedad contribuyente en relación a que el Informe de Auditoría no consta una investigación técnica y apegada a la materia por parte de los auditores de esta Dirección General y que presumen de hecho que el producto es consumido inmediatamente por las embarcaciones desde el momento del abastecimiento y que por ende no se trata de ventas de exportación y que no existe ningún soporte fáctico, prueba documental, ni una real investigación o verificación por parte del cuerpo de auditores, ni por esta Dirección General para emitir tal afirmación, es menester advertir, que a esta Dirección General H.S. le convence que el Informe de Auditoría de fecha veintidós de julio de dos mil

    diez, es suficientemente claro, ya que contiene el método de investigación realizado, con las ilustraciones pertinentes y en atención a una real investigación, tal como lo prescribe el artículo 174 del Código Tributario, puesto que contiene las razones y probanzas de los resultados obtenidos del análisis de la documentación y registros proporcionados por la sociedad inconforme en el proceso de fiscalización, lo que da un grado superior de certeza acerca de los hallazgos determinados durante la fiscalización, todo lo cual fue reflejado en el Informe de Auditoría respectivo, el que a su vez fue entregado para su conocimiento a la sociedad en su oportunidad; ahora bien, respecto de los informes, J.A.M. de Pisón en su libro Las actas de Inspección de los Tributos explica: "La nota distintiva del informe no es su expresión, sino que es característica del contenido de los informes el detallar con toda precisión y suficiencia los hechos, circunstancias, razonamientos, aclaraciones y fundamentos de Derecho, siendo desde luego algo independiente o ajeno la amplitud. El informe puede ser breve y cumplir perfectamente con los requisitos exigidos en la norma... En cualquier caso, el informe siempre habrá de estar suficientemente razonado y documentado, quedando garantizada la actuación del inspector si en ellos contiene todos los elementos y datos utilizados para fundamentar perfectamente su parecen si se justifican y razonan los motivos de los criterios técnicos aplicados y si existe el detalle conciso y concreto de las consideraciones y especificaciones precisas para mostrar fehacientemente los fundamentos legales que sean de aplicación. Deben contener los hechos relevantes para la aplicación de las leyes tributarias, comprendiendo todos los elementos y datos considerados para alcanzar las conclusiones, con expresión de los elementos subjetivos en que se fundamenta, enlazando lo técnico con lo real y relacionando lo legal con lo económico." Los supuestos anteriores se cumplen a cabalidad en el citado Informe de Auditoría, en el que se detallan con precisión los procedimientos realizados, las bases legales pertinentes y los hallazgos determinados, ya que en el cuerpo del citado Informe, en el apartado "OPERACIONES DECLARADAS INCORRECTAMENTE COMO EXPORTACIONES RECLASIFICADAS A VENTAS INTERNAS GRAVADAS CON LA TASA DEL TRECE POR CIENTO (13%) DEL IMPUESTO", se describe en forma específica cada uno de los procedimientos efectuados para la determinación de la reclasificación de las exportaciones a ventas internas gravadas, fundamentadas de conformidad a lo establecido en los artículos 4, 5 inciso primero, 6, 7 inciso primero literal I), 8 inciso primero, 48 literal a) y 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, quedando

    perfectamente ilustrado tanto en el cuerpo del Informe de Auditoría como en los anexos respectivos, como se encontraban cada una de las ventas internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto en estudio determinadas, detallando en forma específica y pormenorizada cada una de éstas, por lo que la contribuyente hoy quejosa pudo ejercer su derecho de defensa y apodar las pruebas idóneas y conducentes sobre los puntos de los cuales no se encontraba conforme y que están contenidas en el Informe de Auditoría".

    El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. expuso en su informe:

    Sobre la violación a los artículos 74 y 75 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que "(...) el artículo 74 de la Ley de IVA dispone lo siguiente: 'Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero". En tal sentido, las operaciones deben cumplir con tres requisitos fundamentales para ser consideradas como exportación de bienes, los cuales son: a) Que las operaciones se lleven a cabo con sujetos no domiciliados; b) La existencia de una transferencia de dominio de bienes corporales; y c) Que sean destinadas al uso y consumo en el exterior. Referente a los dos primeros requisitos este Tribunal constató que la demandante social abastece de combustible a barcos de transporte de carga de mercancías, militares y guardacostas estadounidenses no domiciliados, cumpliendo con los dos primeros requisitos. Ahora bien, respecto del tercer requisito, la contribuyente en alzada expone que el legislador no dispuso que el uso y consumo de las mercancías deberían ser exclusivamente en el exterior; sin embargo, este Tribunal repara en el artículo 75 de la Ley de IVA, en el que se establece que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento, con el objeto de fomentar las operaciones de exportación de bienes y servicios, mecanismo mediante el cual se pretende dar cumplimiento con el Principio de Imposición en el País de Destino, lo que significa que para efectos del impuesto, los productos y servicios que sean exportados definitivamente de nuestro país son liberados del impuesto al consumo en su totalidad, habida cuenta que serán gravados en el país al cual se dirigen con los impuestos allí existentes (...). (...)se considera que efectivamente las diferentes navieras con quienes se efectuaron la venta de combustible, poseen la calidad de sujetos no domiciliados o de

    no residentes en el país, además la ley exige que los bienes o productos sean usados o consumidos en el extranjero, y consecuentemente ser gravados en dicho país de destino con su respectivo impuesto al consumo. Y es que las exportaciones al ser consideradas por el legislador afectas a la tasa del cero por ciento, se adhieren al Principio de Imposición en el País de Destino, pretendiendo que en el país en el cual será consumido deba ser gravado. En conclusión, las operaciones antes referidas declaradas como exportaciones por la sociedad demandante, no han cumplido con la finalidad perseguida por las reglas especiales dispuestas en los artículos 74 y 75 de la Ley de IVA, es decir, gravar los bienes en el país de consumo (...)".

    Respecto de los fundamentos fácticos del cumplimiento del requisito del envío legal de la mercancía, expuso que "Al respecto es preciso indicar, que al verificar los hechos contenidos en el expediente de impuesto respectivo se observa que la Dirección General de Impuestos Internos, como ente responsable de la administración de los tributos internos, y con las facultades otorgadas por el artículo 173 del Código Tributario, de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, en este caso las contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, procedió conforme al artículo 174 del citado Código, a nombrar auditor para la respectiva fiscalización e investigación de la contribuyente social, actuación que fue notificada conforme a lo establecido en el artículo 165 del Código (fs. 2 vuelto); posteriormente se le requirió para que exhibiera los registros y documentos relacionados con el impuesto (fs. 4), y como consecuencia del análisis realizado a la documentación proporcionada, los auditores designados procedieron a rendir a la Dirección General el informe de fecha veintidós de julio del año dos mil diez, que contiene los resultados de la labor encomendada «s.. 1374 a 1457). Al haber concluido la auditoría, teniendo los resultados del estudio, y en aras de salvaguardar el derecho de contradicción que le asiste a la contribuyente social, establecido en el artículo 4 letra

    b) del Código Tributario, la oficina fiscalizadora le otorgó las garantías procesales de audiencia y defensa conforme al procedimiento establecido en el artículo 186 del citado Código, por medio de auto de fecha tres de septiembre del año dos mil diez (fs. 1498 a 1502), entregándole en el acto de la notificación el informe de auditoría y sus respectivos anexos (fs. 1502 frente), por su parte, la demandante social ejerció su derecho de audiencia (fs. 1503) y de defensa (fs. 1510 a 1516), procediendo la referida oficina a su respectivo análisis y valoración, y como resultado de ello se emitió el correspondiente informe de fecha siete de octubre del año dos mil diez (fs. 2358

    a 2436), el cual se notificó junto con la resolución objeto de alzada de fecha once de octubre del año dos mil diez (fs. 2436 frente), en la que se estableció que la sociedad fiscalizada efectuó transferencias de bienes muebles corporales a título oneroso, consistentes en la venta de combustible en los Puertos Marítimos de Acajutla y La Unión, a diversas empresas navieras, ventas que fueron declaradas como exportaciones, pero la oficina fiscalizadora determinó que tales operaciones correspondían a operaciones internas gravadas con el trece por ciento. Por lo cual se concluyó, que la situación jurídica de la contribuyente respecto de la calificación de las ventas de combustible a los clientes de la sociedad demandante que operan como barcos de transporte de carga, militares y guardacostas estadounidenses, lo ha sido conforme al ordenamiento jurídico, ya que con la resolución de mérito la Dirección General de Impuestos Internos ha ejercido su competencia para establecer la situación tributaria interna de la contribuyente, respecto del tratamiento que la misma debe darle a dichas transferencias como ventas internas gravadas".

    Sobre la supuesta violación al artículo 4 literal b) numeral 1, 37 y 201 del Código Tributario, respecto a los derechos de los administrados de utilizar los medios de prueba establecidos en el Código Tributario, a una correcta valoración y pronunciamiento sobre la prueba aportada: "La demandante social en lo pertinente menciona que aportó medios de prueba por medio de escrito presentado ante este Tribunal con fecha cuatro de marzo del año dos mil once, solicitando además que se realizara el nombramiento de técnicos delegados para verificar en sus oficinas administrativas la documentación ofrecida como prueba; sin embargo, este Tribunal denegó la producción de prueba ofrecida. (...) Conforme a lo anterior, este Tribunal a través de auto de las catorce horas cuarenta y cinco minutos del día veintiocho de marzo del año dos mil once, advirtió de lo manifestado por la demandante social en escrito relacionado que los referidos documentos se encuentran anexos al expediente administrativo que lleva a su nombre la Dirección General, la cual se encontraba a disposición de este Tribunal para su correspondiente análisis y valoración por lo cual era innecesario el nombramiento de personal técnico para la producción de prueba solicitada; sin embargo queda demostrado en la sentencia impugnada que fueron valorados todos los documentos probatorios, en tal sentido no ha existido la supuesta violación al artículo 4 literal b) numeral 1, 37 y 201 del Código Tributario, como lo manifiesta la demandante social".

    Respecto a la violación del artículo 4 literal b) numeral 5) del Código Tributario: "Al

    respecto, este Tribunal advierte que el argumento de la demandante social carece de sustento, ya que en el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, se hicieron las valoraciones pertinentes respecto de las pruebas aportadas por la citada sociedad en la etapa procesal correspondiente, las cuales fueron insuficientes para desvirtuar los hallazgos determinados por la Dirección General, exponiendo la citada Oficina Fiscal los fundamentos para la determinación oficiosa efectuada por la Administración Tributaria a la recurrente social para los períodos fiscalizados; verificándose por esta Instancia que a través del procedimiento administrativo correspondiente y en la resolución que se impugna, se han establecido los hechos, circunstancias, explicaciones y disposiciones legales, que proveen de solidez y motivación a la decisión adoptada por la Administración Tributaria. Por lo anterior, en el presente caso se concluyó que la Dirección General actuó conforme a las facultades otorgadas por ley, y ha observado los procedimientos previamente establecidos en la normativa tributaria, para dilucidar la auténtica situación tributaria de la contribuyente social, tutelando de esta manera el derecho de defensa de la recurrente, por lo que el argumento planteado no tiene sustento".

    Sobre la violación del artículo 6 del Código Tributario respecto del principio de reserva de ley con la aplicación del principio de imposición de destino: "(...) que las operaciones declaradas como exportaciones por la sociedad impetrante no han cumplido con las reglas especiales dispuestas en los artículos 74 y 75 de la Ley de IVA, es decir gravar los bienes en el país de consumo, criterio que además ha sido avalado por esa S. en sentencia de las doce horas veinticinco minutos del día diez de abril del año dos mil dos, bajo la referencia 57-I-2000. Por consiguiente, lo actuado por la Dirección General de Impuestos Internos al determinar operaciones declaradas incorrectamente como exportaciones reclasificadas a ventas internas gravadas con la tasa del trece por ciento del impuesto, se encuentra conforme a derecho, careciendo de fundamento las afirmaciones hechas por la demandante social".

    En el auto de las once horas y treinta y ocho minutos del cinco de enero de dos mil quince (folios 124) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley.

    La Dirección demandada presentó escrito (folio 129), mediante el cual se ofreció como prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.

    La parte actora presentó escrito (folios 134 a 139) mediante el cual se ofreció como prueba el expediente administrativo y presentó prueba documental.

    El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no hizo uso de su derecho.

    Posteriormente, por medio de auto de las once horas cincuenta minutos del ocho de julio de dos mil quince se dio intervención al F. General de la república por medio de las agentes auxiliares delegadas licenciadas S.M.G.A. y E.A.R.Z. y se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

    a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda.

    b) Las autoridades demandadas 'ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

    c) El F. General de la República expresó en síntesis que "(...) para este Ente Fiscal, es necesario de hacer un análisis de las disposiciones que alega la demandante que se le han vulnerados los Principios y Derechos Constitucionales, en el presente proceso administrativo, con el fin de determinar en nuestra opinión, si realmente son I. o no las resoluciones antes expuestas así: En lo referente a la vulneración del Principio de Legalidad hay que tener presente en todo momento que En vista a todas las pruebas presentadas y agregadas al expediente administrativo se comprueba que no existe violación al Principio de legalidad como es alegado por la demandante, para lo cual hay que hacer el siguiente análisis en lo que respecta a este principio fundamental: "La Constitución es la primera fuente formal del Derecho Administrativo, en cuanto a norma jurídica teniendo en el ordenamiento supremacía material y formal - artículo 246 de la Constitución-, ello implica que la Administración Pública al emitir sus actos está sometida en un primer momento a los preceptos constitucionales. En virtud de lo anterior, es pertinente referirse al artículo 86 de la Constitución, norma que contiene la más genérica expresión del Principio de Legalidad en el ordenamiento jurídico salvadoreño, el cual en su inciso final (concreción expresa del principio referido) señala que "los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo, y no tienen más facultades que las que expresamente les da la ley". Tanto la Sala de lo Constitucional como este Tribunal han reconocido que justamente en esta disposición se encuentra el Principio de Legalidad de la Administración Pública. Con base en este Principio, las facultades o potestades de la Administración deben estar habilitadas por la norma, ya que sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, pues las facultades de sus funcionarios encuentran su fundamento último en la propia Constitución. Según el referido artículo 86, no puede haber actuación lícita de ningún

    funcionario que no esté amparada en el ordenamiento jurídico. En este sentido como R.F., al hacer un estudio de las pruebas aportadas por las partes se comprueba que no existe ilegalidad en los actos administrativos alegados por la sociedad demandante, ya que los periodos tributarios fiscalizados, se observó que el sistema de Iva, (...) En este sentido (...)en ningún momento se considera que las Autoridades demandadas hayan basado sus actuaciones fuera del ordenamiento especial de la materia que los rige y con las facultades que la misma les otorga, ya que claramente se comprueba que la parte actora no ha cumplido los requisitos establecidos en dichos Artículos, por lo cual son legales dichas resoluciones. Además tampoco se puede afirmar que la parte demandada les ha violado la Seguridad Jurídica ya que esta es la certeza que debe tener el individuo que la situación jurídica no se modificara sino por procedimientos regulares y autoridades competentes, en ese orden de ideas, en ningún momento se considera que exista tal violación, porque la parte demandada ha aplicado en debida forma los Artículos antes indicados, lo que realmente sucede es que no quieren pagar la multa impuesta para continuar evadiendo la responsabilidad que se encuentra debidamente tipificada en la ley especial. Cabe aclarar, que al haber concluido la auditoria de fiscalización que le fue efectuada a la parte actora, esta ejerció debidamente su derecho de audiencia y defensa, y con las pruebas determinaron que efectuó trasferencias de bienes muebles corporales a titulo oneroso, consistentes en la venta de combustible en los Puertos de Acajutla y La Unión, a diversas empresas navieras, ventas que fueron declaradas como exportaciones, las cuales correspondían a operaciones internas gravadas con la tasa del 13% y no tasa 0% como pretenden hacer creer. Y para ello, es necesario establecer la facultad que la ley otorga a la demandada en este tipo de casos que se encuentran regulados en el Articulo 3 inciso del Código Tributario, que establece lo siguiente: Artículo 3.- Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: Inciso 6 "En cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar". Con estos principios la parte demandada, aplicó correctamente la ley especial en la materia ya que esa adecuación necesaria entre la gravedad del hecho ilícito y la sanción correspondiente, no es algo que arbitrariamente la Administración Tributaria imponga, sino que

    ella misma, constató y comprobó el incumplimiento de la demandante al omitir declarar correctamente como debía haberlo efectuado, y por lo cual no hay vulneración al Principio de Justicia Tributaria que esta alegando la demandante. Aunado al hecho que la demandante considera que le han vulnerado sus derechos porque no tomaron en cuenta las pruebas que aportaron al presente proceso, ya que las mismas no desvirtuaron los hallazgos que determinaron en la respectiva fiscalización que se les realizo, no eran pruebas fehacientes de conformidad con la ley especial y por ende no existe ninguna violación al respecto, adecuando en todo momento a los procesos legalmente establecidos de conformidad a la ley especial. En virtud de todo lo anteriormente expuesto se considera procedente que se confirmen en todas sus partes las resoluciones impugnadas por la parte actora, y que fueron emitidas por DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS."

  4. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, y los informes justificativos de las autoridades demandadas, descritos en el preámbulo de la presente sentencia, esta Sala realiza las consideraciones que se exponen a continuación:

    De la lectura de la demanda, esta Sala advierte que los argumentos de ilegalidad de la parte actora se resumen en la violación de los principios de legalidad, de justicia tributaria y de reserva de ley, así como de los derechos de seguridad jurídica y del debido proceso. Así, esta Sala considera que todos los argumentos planteados por la parte actora radican en la siguientes alegaciones: (i) calificación de exportación de las ventas realizadas en el Puerto de Acajutla y La Unión por parte de la sociedad actora, (ji) la discrepancia de la calificación de exportación entre la Dirección General de Aduanas y la Dirección General de Impuestos Internos; (iii) violación al principio de justicia tributaria; (iv) la falta de motivación de los actos administrativos impugnados; (v) la aplicación del principio de imposición en el país de destino; (vi) Que no fueron valoradas las pruebas ofrecidas y presentadas ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas; y, (vii) que las ventas fueron realizadas a usuarios de zonas francas y depósitos de perfeccionamiento activo.

    (i) Respecto de la calificación de exportaciones, es necesario mencionar que el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula como hecho generador del referido impuesto la transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales, y el artículo 8 de la misma ley establece: "En las transferencias de

    dominio como hecho generador se entiende causado el impuesto cuando se emite el documento que da constancia de la operación. Si se pagare el precio o se entregaren real o simbólicamente los bienes antes de la emisión de los documentos respectivos, o si por la naturaleza del acto o por otra causa, no correspondiere dicha emisión, la transferencia de dominio y el impuesto se causará cuando tales hechos tengan lugar. En las entregas de bienes en consignación el impuesto se causará cuando el consignatario realice alguno de los hechos indicados en el inciso anterior. El impuesto se causa aún cuando haya omisión o mora en el pago del precio o que éste no haya sido fijado en forma definitiva por las partes."

    En tal sentido, se advierte que en la transferencia de bienes muebles, por regla general, el impuesto de IVA, se entenderá que se causa al momento de la emisión del respectivo documento-factura o comprobante de crédito fiscal-.

    La sociedad actora expresa que las ventas realizadas en los puertos marítimos de Acajutla y La Unión son exportaciones que, conforme con los artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios están gravadas con la tasa del cero por ciento del impuesto (0%). Arguye que cada una de las facturas de exportación que se han emitido, se encuentran respaldadas con su respectiva declaración de mercancías, conocimiento de embarque y orden de embarque, razón por la cual alega que son exportaciones.

    Al revisar cada una de las facturas de exportación presentadas por la sociedad actora (folio 404 a 409 del expediente administrativo llevado por la DGII) se refleja las ventas de combustible cuestionadas realizadas en los Puertos Marítimos de Acajutla y La Unión, es decir que, la transferencia del bien -combustible- se efectuó dentro del territorio nacional y la entrega se realizó en el territorio nacional. Así, conforme con las facturas presentadas que reflejaban cada una de las transferencias, las ventas de combustible realizadas por CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, en el puerto de Acajutla y La Unión a los barcos y a intermediarios fueron ventas internas gravadas con el trece por ciento (13%) de IVA, según el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

    (ii) En cuanto a la discrepancia de criterios entre la Dirección General de Aduanas y la Dirección General de Impuestos Internos que alega la sociedad actora, es necesario resaltar que el artículo 12 de la Ley de Simplificación Aduanera expresa que: "La declaración de mercancías autoliquidada será sometida a un proceso selectivo y aleatorio que determine si corresponde efectuar la verificación inmediata de lo declarado. Dicha verificación no limita las facultades de fiscalización posterior de la autoridad aduanera". Así, la Dirección General de Aduanas está facultada para verificar posteriormente a la presentación de la declaración de mercadería voluntaria presentada por el exportador y confirmar si lo declarado está conforme con el ordenamiento jurídico.

    En tal sentido, la Dirección General de Aduanas, conforme con la documentación presentada en su momento, permite el tráfico de mercancías; sin embargo, tal actuación no conlleva una calificación de exportación, y dicha declaración voluntaria no limita a que se realice una verificación posterior de los hechos y se determine la verdadera situación jurídica del contribuyente.

    Para el presente caso, la Dirección General de Aduanas, conforme a las declaraciones voluntarias y los documentos presentados, emitidos por la misma sociedad actora, uso su validez y permitió el tráfico de la mercancía. Así, no existe discrepancia entre la Administración Pública, en el sentido que la Dirección General de Impuestos Internos en la fiscalización realizada de los períodos tributarios comprendidos de septiembre a diciembre de dos mil siete, verificó y determinó que las ventas de combustible realizados por CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, documentadas en las facturas controvertidas, fueron ventas internas sujetas al trece por ciento de IVA (13%), y la Dirección General de Aduanas únicamente, con base en las declaraciones juradas y documentos presentados permitió el tránsito de la mercancía.

    (iii) Respecto de la violación al principio de justicia tributaria. La parte actora atribuye tal violación en dos aspectos, el primero, denotando que existe incertidumbre de las exportaciones declaradas ante la Dirección General de Aduanas frente a la determinación de impuestos realizada por la Dirección General de Impuestos Internos y el segundo, en la aplicación de la figura de "error invencible" regulada en el Código Penal.

    Sobre el primer aspecto, como se expuso anteriormente (ii), el tránsito de mercancías autorizado por la Dirección General de Aduanas no excluye la posibilidad que la Dirección General de Impuestos Internos, con su facultad fiscalizadora, establezca la verdadera situación jurídica tributaria de los contribuyentes, respecto al impuesto del IVA, así, en el presente caso, según los verificado se denotó que las ventas de combustible realizados por la sociedad actora son ventas internas a las que se les debe aplicar la tasa del trece por ciento (13%) de IVA.

    La parte actora con fundamento en la figura penal del "error invencible" pretende excluirse de responsabilidad en cuanto a los impuestos determinados y dejados de percibir por las ventas reportadas como exportaciones; pretende hacer ver que la determinación del impuesto impugnada es una sanción.

    Inicialmente cabe resaltar que la determinación de impuestos realizada responde a la facultad de verificación a posteriori de la Administración Tributaria y no corresponde, primordialmente, a la faceta punitiva de la misma.

    El error de prohibición está referido a un error en el carácter ilícito de la conducta, es decir sobre su naturaleza antinormativa y antijurídica; puede ser vencible o invencible, en caso de ser invencible excluye de la culpabilidad del injusto, en caso de ser vencible, únicamente tiene el efecto de atenuar el grado de culpabilidad del mismo injusto doloso, en ningún caso afectan al dolo, que queda afirmado siempre en el nivel del tipo subjetivo.

    Los supuestos de error de prohibición son múltiples, en ese sentido E.R.Z., los refiere así: "El cuadro general de los errores exculpantes se configura con (A) el error de prohibición, que comprende (a) el error que determina el desconocimiento mismo de la prohibición (falsa suposición de que la conducta no viola ninguna norma prohibitiva), (b) los errores sobre su alcance, que son falsas suposiciones de (a) insignificancia, (b) cumplimiento de un deber jurídico, (c) consentimiento, (d) fomento por el derecho y (e) riesgos no prohibidos; (c) el error de pura comprensión; (d) el error que determina la falsa suposición de la existencia legal de una causa de justificación, cuyas reglas se aplican también al error sobre el alcance de una causa de justificación existente(falsa suposición de que la acción está amparada por alguna de las causas de justificación legales); y (e) el error sobre una situación de justificación o falsa suposición de hallarse en un supuesto fáctico comprendido por la justificante,. y (B) los errores exculpantes especiales, que son (a) el error sobre la situación objetiva de necesidad exculpante (falsa suposición de estar actuando al amparo de una exculpante) y (b) el error sobre causas que excluyen la punibilidad (falsa suposición de un supuesto de exclusión de la punibilidad)". (DERECHO PENAL, Editorial Ediar, 2002, p. 726)

    El pago de los impuestos responde a la obligación de los ciudadanos de contribuir al financiamiento de la actividad del Estado, no responde al proceder ilícito de los sujetos pasivos de tal obligación, no tiene por consiguiente alguna incidencia el error de prohibición, es decir no tienen ninguna vinculación.

    La determinación de un impuesto no está sujeta a los límites sustantivos previstos a la potestad sancionadora (principio de legalidad, principio de lesividad, principio de culpabilidad, principio de proporcionalidad), sino a la materialización del hecho generador.

    Por tanto no es procedente lo alegado por el actor basado en un supuesto error de prohibición.

    (iv) En cuanto a la ausencia no motivación. Esta Sala sostiene que la motivación del acto administrativo exige que la Administración plasme en sus resoluciones las razones fácticas y jurídicas que le determinaron a adoptar su decisión. La motivación permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas razones están fundadas en Derecho y si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable.

    Así, la suficiente motivación exige que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento factico y jurídico esencial de la decisión adoptada. En tal sentido, si el fundamento del acto que se impugna ha sido omitido en el contenido del mismo, dicha falta será suficiente para declarar la ilegalidad del mismo.

    En el presente caso, de folios 2358 al 2433 se encuentra la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, especificamente de folios 2427 a 2429 vuelto, la Administración Tributaria establece la valoración de las pruebas, en la cual determina claramente que las ventas realizadas por CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, documentadas en las facturas controvertidas, eran ventas internas sujetas al trece por ciento de IVA (13%) y no exportaciones como lo declaró la referida sociedad.

    (v) Respecto de la aplicación del principio de imposición en el país de destino, esta Sala considera que una vez declaradas las ventas impugnadas como ventas internas, es innecesario pronunciarse al respecto.

    (vi) Respecto de la falta de valoración de pruebas por parte del TAIIA. Esta Sala advierte que la negativa de producir la prueba solicitada no obedece a una arbitrariedad ni mucho menos ha sido en menoscabo al derecho de defensa de la demandante ya que consta en el expediente administrativo (folios 66), resolución de fecha veintiocho de marzo de dos mil once mediante la cual el TAIIA manifiesta que la documentación ofrecida ya se encontraba agregada al expediente administrativo que llevó la DGII para su respectivo análisis y siendo ésta suficiente resultaba innecesaria la producción de la prueba solicitada, y por tanto, ante el estudio de la pertinencia de la prueba realizada por el TAIIA, no se evidencia una violación al derecho de defensa de la Sociedad demandante. Sobre los argumentos del TAIIA para denegar la prueba, esta S. no entrará a conocer por no haber sido planteado como un motivo de ilegalidad por la parte actora.

    (vii) En cuanto al argumento que las ventas fueron realizadas a usuarios de zonas francas y depósitos de perfeccionamiento de activo. Ha quedado determinado en el romano (i) que las ventas realizadas por la Sociedad actora no se configuran como exportaciones y como tal son sujetos al pago del impuesto IVA por ser ventas internas. A pesar que la parte actora alega que algunas de las ventas que fueron realizadas en el puerto marítimo, y que posteriormente el combustible era vendido a embarcaciones que eran propiedad de sujetos calificados bajo el régimen de zonas francas y depósitos de perfeccionamiento de activo; consta en el expediente administrativo únicamente las ventas internas relacionadas, consecuentemente carece de fundamento el alegato de la actora respecto de este punto de ilegalidad.

  5. En consecuencia, de lo anteriormente expuesto no se evidencian las violaciones e irregularidades alegadas por la parte actora.

    Por tanto, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 16, 19, 54 y 74 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a nombre de la República, esta Sala

    FALLA:

    a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:

    i) Resolución número 12302-TII-0565-M-2010 emitida a las ocho horas con quince minutos del día once de octubre de dos mil diez por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de la Sociedad Chevron Caribbean Inc., Sucursal El Salvador, ajustes (reducción) a los remanentes de crédito fiscal del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (IVA), respecto de los períodos tributarios de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil siete por haber reportado como exportaciones las ventas de combustible efectuadas en el puerto Marítimo de Acajutla y La Unión a empresas Navieras con domicilio en el exterior.

    ii) Resolución referencia Inc. I1010012T emitida a las nueve horas del día cinco de septiembre de dos mil once por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirmó el ajuste realizado al período de octubre de dos mil siete y se ajustó los realizados a los períodos de octubre, noviembre y diciembre de dos mil siete por la Dirección General de Impuestos Internos.

    c) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.

    d) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.

    N..-

    D.S.------------DUEÑAS-----------P.V.C.-----------S. L. RIV. M..-----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO

    QUE LA SUSCRIBEN.------------ILEGIBLE----------SRIO.----------RUBRICADAS.

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