Sentencia nº 49-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 27 de Mayo de 2016

• Fecha de Resolución: 27 de Mayo de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 49-2011
• Acto Reclamado: a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos mediante la cual se determinó en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse a la contribuyente cantidad determinada de dinero en concepto de Impuesto a la Trasferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios le corresponde pagar respecto de...
• Derechos Vulnerados: Principio de Legalidad, Derecho a la Seguridad Jurídica.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

49-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta y cinco minutos del veintisiete de mayo de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por LOTIFICACIONES GUADALUPE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia LOTIFICACIONES GUADALUPE, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado C.A.P.G., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

1. la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas quince minutos del doce de mayo de dos mil diez, identificada con la referencia 12302-TII-231M-2010, mediante la cual se determinó a LOTIFICACIONES GUADALUPE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse a la contribuyente las cantidades de seis mil trescientos treinta y cuatro dólares cuarenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($6,334.49), respecto del período tributario de abril de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; cinco mil ciento setenta y dos dólares treinta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($5,172.36) respecto del período tributario de mayo de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; cuatro mil doscientos sesenta y seis dólares veintisiete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,266.27), respecto del período tributario de junio de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; tres mil doscientos setenta y nueve dólares veinticuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($3,279.24), respecto del período tributario de julio de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; dos mil doscientos seis dólares nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,206.09), respecto del período tributario de agosto de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; un mil ciento treinta y cinco dólares ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,135.80) respecto del período tributario de septiembre de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año y setenta y dos dólares treinta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($72.33), respecto del período tributario de octubre de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; y, la cantidad de un mil ochocientos noventa y ocho dólares treinta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,898.34), que en concepto de Impuesto a la Trasferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil siete; y,

2. la resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las ocho horas treinta minutos del cinco de noviembre de dos mil diez, bajo referencia 11006002T, que confirmó la resolución relacionada en la letra que antecede.

   Han intervenido en este proceso: LOTIFICACIONES GUADALUPE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia LOTIFICACIONES GUADALUPE, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado C.A.P.G., como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciada P. delC.R. de Castro, quien posteriormente fue sustituida por E.A.R.Z..

   1. La parte actora expone en como argumento jurídicos:

   "1) Violación del principio de legalidad.

   La violación cometida (...) se fundamenta en el hecho que la interpretación jurídica dada en las resoluciones atacadas por mi poderdante, vulnera el artículo 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, conocida como "Ley del IVA", desatendiendo a su vez el artículo 3, letra c) e inciso 4° del Código Tributario y violando los Arts. 86, 131 ord. 6° y 231 de la Constitución.

   En el caso que nos ocupa, el principio de legalidad resulta vulnerado, cuando se aplica una disposición legal, a un caso concreto, dando a dicha disposición un alcance y contenido que no expresa la definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria. Precisamente, el artículo 46, letra b), de la considerada en la demanda como "Ley del IVA", expresa la exención del pago de dicho impuesto, para los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación. La disposición incluye una calificación de uso de suelo: "destinadas a viviendas para habitación"; calificación que la administración tributaria, interpreta, en forma arbitraria, según lo preceptuado en la norma señalada. Esta forma de vulneración del principio de legalidad. -con apariencia de norma facultativa, para aplicar-, ha sido identificada por la Sala de lo

   Contencioso Administrativo, en la sentencia, 74-B-2000, de las catorce horas y veinte minutos del día veinticinco de febrero del año dos mil dos, en la que en lo pertinente expresó:. "sería excesiva y contraria a los términos que el Art. 86 inciso final de la Constitución otorga al ya mencionado principio de legalidad, en virtud del cual no es posible por vía de interpretación extender el ámbito de competencia de los órganos de la Administración, dada la contundencia de las expresiones del constituyente al afirmar que los funcionarios no tienen otras atribuciones sino aquellas establecidas expresamente en la ley."

   En el caso que se impugna, es precisamente por la vía de la interpretación infundada, antojadiza, y sin respaldo tan siquiera gramatical, que la administración tributaria, deniega una exención que por ley corresponde reconocerle a mi poderdante, lesionado con ello, el patrimonio de mi representada, pues las resoluciones de la Dirección General como del Tribunal de Apelaciones, imponen cargas económicas, bajo la forma de tributo no liquidado. Dichas resoluciones contienen ampliación de las facultades atribuidas a los funcionarios públicos, pues al interpretar erróneamente, la disposición del artículo 46, letra b), mencionada, están violando el principio de legalidad, si se quiere, en su manifestación de reserva de ley, pues están con la interpretación dada, creando un tributo que de acuerdo con la Ley del IVA, no existe.

   Esta ilegal interpretación de la ley, conlleva, además de desconocer el propio artículo 46, letra b) de la referida Ley, la vulneración del artículo 3, letra c) e inciso 4° del Código Tributario, en el cual se recoge el principio constitucional de legalidad tributaria: "Las actuaciones de la Administración Tributaría se ajustarán a los siguientes principios generales:

3. Legalidad; En razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento."

   El acto contenido en la resolución impugnada, no está autorizado por el ordenamiento jurídico; lejos de ello, para no dejar dudas, la Ley dispone que ciertos tipos tributarios de la Ley del IVA, están exentos de su pago. El principio de legalidad, además de su tipificación en el artículo 86 Cn., en lo que se refiere a la materia tributaria, encuentra su asidero en el texto constitucional, en el artículo 131 ord. 6° y 231 de la Constitución. Así, el texto constitucional establece en su Art. 131 ord 6°, que corresponde a la Asamblea Legislativa 6°.- Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión, guerra legalmente declarada o calamidad pública,

   decretar empréstitos forzosos en la misma relación, si no bastaren las rentas públicas ordinarias; y el Art. 231 inciso primero señala: "No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público". En tal caso, debe entenderse que el término contribuciones está utilizado en forma amplia, para referirse a impuestos o tributos.

   (...) resulta violentado el principio de legalidad tributaria o de reserva de ley, establecido dentro de nuestro marco constitucional (arts. 86, inciso tercero, 131, número 6, y 231, inciso primero Cn.) y legal, (letra c) e inciso 4°, del art. 3 del Código Tributario, y art. 46 letra b) del mismo Código), además de desconocer una serie de disposiciones administrativas, contenidas en diversas leyes, relativas al uso de los suelos y competencias de otros funcionarios públicos. Los artículos citados, y expuestos en forma armónica, como en el presente caso, tutelan el hecho que el poder tributario, nazca de una ley, y que ésta, determine específicamente los elementos esenciales del tributo: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo, la forma de pago, el régimen de exenciones, y las infracciones y sanciones.

   Expuestas con amplitud, las disposiciones legales que resultan inobservadas, y que protegen la vigencia del principio de legalidad, precisamos a continuación, las razones de porque las resoluciones impugnadas violan el derecho de mi representada y le causan un agravio real y directo.

   Como se ha explicado, las resoluciones impugnadas, desatienden el principio de legalidad, en especial el de legalidad tributaria, al ordenar la liquidación de oficio y pago de cantidades en concepto de impuesto no pagado, a cargo de mi representada. Estos efectos de las resoluciones impugnadas, gravosos para L.G.S.A. de C.V., parten de una ilegal interpretación de la norma tributaria, contenida en el artículo 46, letra b) de la "Ley de IVA". Como se hace ver en la demanda, la norma de exención, contenida en el citado artículo, califica, la finalidad a que debe destinarse el inmueble, para gozar de la misma; esto es, vivienda para la habitación. La redacción de la norma no ofrece lugar a dudas, a nuestro entender, por cuanto, el legislador ha utilizado esta exención, precisamente como manifestación de política fiscal, que, la doctrina generalizada de la materia, concede como función para fiscal, a los tributos. Es con esta clase de finalidades, que se formulan las exenciones a las normas impositivas. La Ley la define como la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva. (Art. 64 Código Tributario)

   Junto a lo expresado, debe considerarse, que la interpretación realizada por la Administración Tributaria, respecto del artículo 46, letra b), de la denominada "Ley del IVA",

   conlleva a su vez, la violación del artículo 7, del Código Tributario, ya que éste, en su inciso segundo, manda a que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda.

   La interpretación que hace la Administración Tributaria, como se ha mencionado, no guarda coherencia con la simple formación gramatical de la disposición aludida. La Ley expresa: ...b) De arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación; (lo destacado es nuestro). (...)La Ley emplea la redacción: "inmuebles destinados a viviendas para la habitación"; de tal forma, que como ya hemos dicho, confirió un objeto mediato para que opere la exención, pues no lo redactó en términos de inmediatez, sino que al referirse al destino, incluye la noción de finalidad, lo que abre las puertas para que se comprendan tanto los inmuebles en que ya se encuentren viviendas construidas, como aquellos en que - por las características legales y sociales-, y siguiendo con la normativa dictada por los órganos responsables del ordenamiento territorial y la vivienda en el país, estén destinados a habitarse para vivienda. Siguiendo la definición de términos, a que acuden la Dirección y el Tribunal, para exigir que deban haber viviendas construidas, debemos concluir, que si el legislador hubiera querido limitar la exención, a los arrendamientos, subarrendamientos, o cesión del uso o goce temporal de viviendas ya construidas, no tenía porque utilizar la fórmula: "inmuebles destinados a viviendas para la habitación". Bastaba con expresar: viviendas para la habitación, obteniendo como redacción: "b) De arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de viviendas para la habitación". Sin embargo, al incluir el término inmueble, acude a un concepto general que comprende aquellos que tienen como los que no tiene construcciones en ellos. Atendiendo a la definición legal de inmueble, y que manda obedecer el artículo 7, inciso segundo del Código Tributario, es el siguiente: Art. 561 C.C.- "Son bienes inmuebles o raíces las tierras y los edificios y construcciones de toda clase adherentes al suelo."

   Integrando el concepto de inmueble (tengan o no construcciones), con el del término que denota un tejos, que es el de "destinados", a viviendas para la habitación, no ofrece esfuerzo concluir que la Ley está permitiendo, en primer lugar, amplitud en cuanto a si existe o no construcciones, pero al mismo tiempo, lo limita, a aquellos que su finalidad sea contar con viviendas para habitar, ya, o bajo el cumplimiento de determinadas condiciones o

   circunstancias, en un mediano plazo. Insistimos, que la redacción de esta exención es perfectamente congruente con la noción de objetivos de política fiscal, que es la razón principal para conceder exenciones de tributos.

   (...) la calificación de lotificación habitacional, conferida al proyecto de vivienda de mi representada, y (...) las facultades [de] Ley, corresponden al Vice-Ministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, principalmente, sobre esta materia; sin embargo, se debe destacar que mi poderdante ha cumplido con la obtención de los permisos para desarrollar este tipo de lotificación, permisos y autorizaciones que, solamente puede emitirlos y ser obtenidos a través del VICEMINISTERIO DE VIVIENDA Y DESARROLLO URBANO, de acuerdo con su competencia legal (...)que de acuerdo con el artículo 10 del Reglamento a La Ley de Urbanismo y Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y U.H., L.G.S.A. de C.V., ha obtenido: 1) La Calificación de Lugar: Que es el instrumento mediante el cual se define el uso del suelo de acuerdo con un plan general de zonificación y demás leyes de la materia, donde se presenta el esquema general de ubicación con relación a la población más cercana al sistema vial existente. 2) Líneas de Construcción: Que es el instrumento mediante el cual se señalan los derechos de vía del sistema vial; y, 3) Factibilidad de Servicios Públicos: Que es el instrumento por medio del cual se señala la posibilidad de dotación de un servicio público y el sitio y forma de conexión a redes existentes. La primera de las autorizaciones expuestas, es la que en forma detallada se ha explicado en la demanda, y a la que la Administración Tributaria, desconoce, como lo hace respecto de la autoridad competente en esta materia (Vice-Ministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano), al ignorar el destino y calificación de vivienda habitacional, como único uso del suelo, aprobado para las lotificaciones de mi poderdante.

   Como consecuencia de las violación apuntada, y en forma adicional a las razones expuestas, otro de los derechos que resulta vulnerado con la interpretación contraria a la ley que hace la autoridad demandada, es el derecho al patrimonio, que es una vertiente, reconocida por la Sala de lo Constitucional, del derecho de propiedad de mi mandante, protegido por el Art. 2 de la Constitución.

   La interpretación ilegal que hace la autoridad demandada, opera como un instrumento de imposición, no permitida por la ley de la materia, y en consecuencia, constituye un mecanismo que afecta indebidamente el patrimonio y propiedad de mi representada, reiterando que, se

   atenta contra el derecho de propiedad, ya que, en definitiva, al no reconocer la exención comprendida en el artículo 46, letra b) de la "Ley del IVA", se grava con cantidades de dinero en concepto de tributo que no han sido establecidas por el legislador, sino por una interpretación antojadiza de la Administración Tributaria, con fines meramente recaudatorios.

   2) Derecho a la Seguridad Jurídica.

   (...) la seguridad jurídica resulta transgredida además de la norma del artículo 2. inciso primero de la Constitución de la República, por la violación al artículo 6, letra a), del Código Tributario, por cuanto, las autoridades demandadas con su ilegal forma de proceder, están definiendo, por su propia creación, un nuevo hecho generador, lo que sólo puede hacer por ley, de acuerdo con la norma citada. En el presente caso, se ha perfilado la violación a la seguridad jurídica, en su manifestación concreta, de la interdicción de la arbitrariedad del poder estatal o poder público. Si entendemos la seguridad jurídica como "la certeza que el individuo posee de que su situación jurídica no puede ser modificada más que por procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente", mi representada ha sufrido violación de dicha garantía, pues se le ha ordenado e impuesto un pago, en concepto de tributo, sin que haya sido establecido por la Ley.

   En sentencia de la Sala de lo Constitucional, de las ocho horas del día veinticinco de abril de dos mil, en el proceso de amparo No. 28-99, se ha expresado que una de las manifestaciones del derecho a la seguridad jurídica es la interdicción (en el sentido de prohibición) de la arbitrariedad estatal, pronunciándose la jurisprudencia constitucional nacional en los siguientes términos: "una de ellas es justamente la interdicción de la arbitrariedad del poder público y más precisamente de los funcionarios que existen en su interior. Estos se encuentra obligados a respetar los límites que la ley prevé de manera permisiva para ellos, al momento de realizar una actividad en el ejercicio de sus funciones" (lo destacado es nuestro). Esa H.S. ha indicado, pues, que una de las manifestaciones constitucionalmente protegidas de la seguridad jurídica es la interdicción o prohibición de la arbitrariedad estatal.

   La interdicción de la arbitrariedad estatal es un principio que se resume en la exigencia de actuaciones estatales coherentes con la realidad: "Lo que la prohibición de la arbitrariedad condena es, justamente, la falta de un fundamento objetivo: la Constitución no admite que, el poder público, en cualquiera de sus expresiones, se ejerza por la sola voluntad del agente o por su capricho, simplemente.

   En el caso que nos ocupa, la violación de las resoluciones impugnadas se produce porque lo esperado por mi representada, era que las autoridades tributarias, dieran aplicación y efecto a la norma del artículo 46, letra b), puesto que hay correspondencia plena entre lo que dispone dicho artículo y la conducta observada por la sociedad, por mi representada. Esto es lo que protege la seguridad jurídica, esa predictibilidad que permite, a los ciudadanos ejercer sus derechos y realizar sus actividades sabiendo que no estarán sujetos a las sinrazones y desatinos de funcionario alguno. Es por ello, que a nuestro entender, y con la suficiencia del Derecho que nos respalda, "la Dirección" y "El Tribunal", no debían más que, como aplicadores de la Ley, conceder el efecto previamente establecido en la misma, una vez verificado el cumplimiento de los extremos tipificados en aquella: la exención.

   Entendemos que el margen de discrecionalidad radica en la facultad que tiene la autoridad de verificar que los requisitos de Ley, han sido en Verdad cumplidos. Sin embargo, no puede tolerarse, que so pretexto, de dicho examen, se adjudique la facultad para determinar a su arbitrio, como efectivamente ha ocurrido, la creación de un nuevo hecho generador, por vía de la negación de la exención. En palabras más sencillas, la seguridad jurídica, en el caso que nos ocupa, exige que las autoridades demandadas, apliquen la restricción o limitación de actuar arbitrariamente, manifestado en el principio de interdicción de la autoridad administrativa(...)

   La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

   2. En el auto de las ocho horas treinta minutos del once de julio de dos mil once (folios 33 y 34), se admitió la demanda contra los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia del acto administrativo que respectivamente se les atribuye y se decretó la medida cautelar solicitada, en el sentido que no se exigiría el pago de las obligaciones determinadas y tampoco se tendría por insolvente tributario a la sociedad actora.

   Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

   En el auto de las ocho horas cinco minutos del trece de enero de dos mil doce (folios 46) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusiera las razones que justifican la legalidad del acto que respectivamente se les atribuye, se confirmó la medida cautelar otorgada, y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

   Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:

   1) DE LA VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA.

   " (...) el artículo 46 letra b) de la Ley de la materia es específico en determinar que estarán exentos del impuesto de IVA, los arrendamientos, subarrendamiento o cesión de uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, y es que para el caso en estudio, la prestación de servicios de arrendamiento con promesa de compraventa de lotificaciones, no es aplicable, tal como ha sido comprobada según consta en el informe de auditoría de fecha diecisiete de marzo del año dos mil diez, así como por este Tribunal; ya que se analizaron las cláusulas de los contratos suscritos por la contribuyente social y sus clientes, y se advirtió que las mismas no describen que los lotes dados en arrendamiento con promesa de compraventa cuentan con edificación y condiciones destinadas a viviendas para la habitación al momento de pactar el contrato, ya que al momento de suscribir los relacionados contratos éstos no reúnen las condiciones necesarias para habitarlos.

   Por cuanto este Tribunal concluyó que la Dirección General de Impuestos Internos, ha actuado sometida al ordenamiento jurídico en respeto del principio de legalidad y consecuentemente al de seguridad jurídica, por lo que solicitamos Honorable Sala que desestiméis el agravio expresado por la sociedad demandante.

   2) DEL CONCEPTO DE CALIFICACION DEL USO DEL SUELO.

   (...)Al respecto este Tribunal advirtió que:

1. La resolución que fue objeto de apelación, establece la existencia de obligaciones tributarias incumplidas, según hechos constatados y verificados por los auditores designados por la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de investigación fiscal encomendada y plasmada en informe de fiscalización de fecha diecisiete de marzo del año dos mil diez, producto del arrendamiento de inmuebles, como se constató en el presente caso.

2. La Dirección General de Impuestos Internos, al analizar los "CONTRATOS DE PROMESA DE COMPRAVENTA DE INMUEBLE RÚSTICO" objetados, manejo contable y cumplimiento de obligaciones tributarias para los períodos investigados, establece según la realidad efectiva, que lo que ha existido es una prestación de servicios, que el legislador tributario señala en la ley de la materia en su artículo 17 letra d) como hecho generador; y

3. Que de la investigación fiscal plasmada en el informe de auditoría establece que la forma de contratación empleada entre la demandante y sus clientes, conduce efectivamente a la prestación de un servicio, para el caso de arrendamiento de inmuebles de las lotificaciones sometidas a verificación fiscal, y no la transferencia de bienes inmuebles a plazo, tal y como en principio pretende hacer ver la contribuyente social, mediante los contratos de promesa de compraventa, que independientemente del concepto utilizado en ellos para efectos de contratación entre la referida sociedad y sus clientes, se perfila más bien como un verdadero arrendamiento con promesa de venta de inmuebles.

   Es así que este Tribunal, colige del anterior planteamiento que tanto la demandante como la Dirección General de Impuestos Internos, coinciden en el hecho de que las transferencias de dominio de bienes inmuebles no se encuentran sujetas al pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que como se constata de lo establecido por el legislador, la ley tributaria establece como hechos generadores la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, la prestación de servicios, el retiro de inventarios, la importación y la exportación, lo que notoriamente no incluye la transferencia de bienes inmuebles, no obstante, la misma ley, al referirse a la prestación de servicios, dispone expresamente en el artículo 17, que para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales y la misma disposición enumera a manera de ejemplo y no taxativamente, algunos casos de prestaciones de servicios gravadas.

   En el presente caso y dado que la sociedad demandante en principio pretende que los contratos constituyen promesas de compraventa de inmuebles y que tal negocio jurídico no se encuentra sujeto al pago del impuesto en referencia, debido a que constituye en definitiva una transferencia de dominio de un bien inmueble; debe dejarse en claro que tal contrato no es constitutivo de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, sino una situación previa a la transferencia de dominio que concede al promitente comprador un beneficio cierto procedente del contrato: la posesión material que no confiere la propiedad sobre el mismo.

   El artículo 1425 del Código Civil se refiere al contrato de promesa, el cual, según la doctrina, se denomina igualmente precontrato, contrato preliminar o contrato de promesa; es aquel en que dos o más personas se comprometen a celebrar un contrato futuro, siempre que se cumplan los requisitos legales.

   Lo anterior confirma legalmente la calidad de "situación previa" que adjudica este ente colegiado a la figura en análisis: mediante este contrato, se conviene la celebración de otro. En el intermedio, la contribuyente social ha pactado con sus clientes prestaciones particulares que se analizan en seguida.

   La Dirección General de Impuestos Internos, ha constatado en la contabilidad de la impetrante que tales operaciones representan ingresos registrados en concepto de una contraprestación, provenientes del contrato de promesa de venta celebrado y que además tales operaciones forman parte de su giro habitual. Es decir, que se trata de operaciones onerosas que no consisten en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, onerosidad que se demuestra en que, por una parte, la promitente vendedora recibe mensualmente un pago en concepto de contraprestación, por la mera entrega material del inmueble y por la otra, el promitente comprador recibe la tenencia material del inmueble, la cual tiene como finalidad, según se verifica en contratos de "Promesa de compraventa de inmuebles rústicos" que el promitente comprador destine el inmueble para vivienda.

   La circunstancia de que al final del plazo se efectúe la tradición de dominio del inmueble, no altera el surgimiento del hecho generador en los términos expuestos, ya que justamente las cuotas intermedias generadas entre el disfrute del bien por parte del promitente comprador y la transferencia de dominio del mismo, constituyen hechos generadores del impuesto, según se ha dicho.

   Así las cosas, ha quedado demostrado que la intención de la impetrante social ha sido desde un principio la de no transferir el dominio de inmuebles, sino hasta una vez se le abonen el total de las cuotas; mientras tanto, la entrega de las cuotas mensuales tiene por causa el goce del inmueble, que así adquieren el calificativo de contraprestación por el servicio de uso del inmueble, sin que conste en los hechos evidencia alguna que contradiga lo anterior ni, por otra parte, el expreso consentimiento de las partes de celebrar una venta a plazos de inmuebles.

   De ahí que los contratos de promesa de compraventa objeto de afectación impositiva, se corresponden con hechos generadores de prestación de servicios conforme lo manifestado en el artículo 17 letra d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sobre todo si consideramos que el disfrute del inmueble y el pago de las cuotas o cánones se dan independientemente de la tradición, de tal manera que el hecho generador nace en atención a un servicio vinculado a la promesa efectuada, la tenencia del bien y a la

   contraprestación dineraria efectivamente percibida y no respecto de la transferencia de dominio y eventual pago residual, los que se llevan a cabo en cumplimiento de la promesa de compraventa.

   Conforme a lo anterior, se ha demostrado en los hechos, que la entrega material del inmueble y el pago de cuotas guardan relación directa con el disfrute del inmueble en tenencia no del dominio, en lo que respecta del promitente comprador, y esto es precisamente lo que destaca la intención fáctica expresada por la contribuyente social, la de no transferir el inmueble en tanto no se le cancelen todas las cuotas, siendo esta ausencia de tradición lo que posibilita que el hecho generador de la prestación de servicios aflore en oportunidad, con los efectos impositivos ahora analizados, lo que se reafirma a todas luces en el hecho de que cuando el contrato no llega a feliz cumplimiento, acarrea como efecto el que lo pagado no se reembolsa y el inmueble queda sin trasferirse (sic), ambos, en beneficio del titular del inmueble, tal y como lo estableció la Dirección General de Impuestos Internos en la investigación fiscal efectuada a la sociedad demandante y se establece en el informe base de la determinación venida en apelación.

   A juicio de este Tribunal, para calificarse de venta debió haberse realizado por la contribuyente social la transferencia, para que de esa manera el dominio y posesión reflejaran clara y oportunamente la transferencia del inmueble, con sus efectos de no sujeción de conformidad a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, como pretende por una parte la demandante. De la particular forma de contratación empleada, de los hechos constatados por la citada Dirección General y de los argumentos vertidos en el presente recurso se ha demostrado que lo que existe es una prestación de servicios gravada con el impuesto, la cual en aplicación del artículo 61 del Código Tributario, constituye un arrendamiento de inmuebles con promesa de compraventa y no ventas de bienes inmuebles a plazos como afirma la demandante; en consecuencia, debe desestimarse la pretensión de la impetrante social en este punto.

   3) DE LA INTERPRETACIÓN CORRECTA DE LOS CONCEPTOS IMPLÍCITOS EN LA REGLA DE EXENCIÓN.

   (...) al examinar el fondo de la exención establecida en el artículo 46 letra b) de la Ley IVA, observó en primer lugar, que se entiende como vivienda aquella donde el individuo o familia llevan a cabo la mayor parte de actividades vitales, además de entenderse esta vivienda como habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable, y en segundo lugar, que los alcances

   de la disposición se contraen a establecer la relación directa del servicio con el destino a la vivienda, lo que significa que el prestador del servicio es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al prestatario del mismo, es decir, que el usuario adquiere para su uso una vivienda, lo que dista mucho del caso en estudio, ya que según los contratos se enuncia expresamente que la sociedad arrendante es legítima propietaria de inmuebles rústicos, por lo que no se pueden considerar que en dichos inmuebles existe construcción destinada a la vivienda ya que en los mismos, no se posee servicios públicos como el agua potable, energía eléctrica y drenaje para aguas negras.

   En el presente caso, lo que se presta como servicio es el inmueble que no se destina para la vivienda de manera directa, sino que se adquiere para que sea construido en él una vivienda, lo que será por cuenta y riesgo del adquirente del inmueble, toda vez que no se le ha transferido el dominio del inmueble, sino hasta que cancele el total de las cuotas, de ahí que no le aplique la exención del Art. 46 letra b) de la Ley de la Materia, por lo que en razón de lo anterior resulta sin fundamento el agravio expuesto por la contribuyente social."

   La Dirección General de Impuestos Internos expone:

   "1. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

   (...) de conformidad con la fiscalización efectuada, esta Dirección General determinó, que la actividad económica efectuada por la demandante consistió en la prestación de servicios de arrendamiento con promesa de venta de lotificaciones propias, las cuales eran formalizadas mediante instrumentos denominados "CONTRATO DE PROMESA DE COMPRAVENTA DE INMUEBLE RÚSTICO", actividad que constituye la prestación de servicios sujeta al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, conforme a lo dispuesto en el artículo 17 literal d) de la Ley que regula dicho Impuesto, de lo cual es preciso acotar, que si bien es cierto, se trata de arrendamiento de bienes inmuebles con promesa de venta, no se puede calificar dicho contrato como de venta a plazos, ya que constituye una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, independientemente que verse sobre inmuebles, ya que el presupuesto para que determinada actividad constituya un servicio es que no concurra la trasferencia de dominio.

   La adecuación de la forma jurídica de los contratos otorgados por la demandante a sus clientes, efectuada por esta Dirección General en los términos antes expuestos, tiene su asidero legal en el artículo 61 del Código Tributario, el cual contempla que cuando los contribuyentes o

   responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirán, en la consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o responsables.

   Con relación a lo anterior, es oportuno traer a colación el criterio de tan Honorable Sala, en sentencia con referencia 55-L-2000, de fecha doce de marzo de dos mil dos, en la que expresa: "El contrato de arrendamiento con promesa de bienes inmuebles, es justamente un contrato de cesión del uso o goce temporal de dichos bienes, en los cuales la ley ha permitido que el impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y el hecho de que las partes hubiesen pactado intereses sobre los cánones de arrendamiento de los inmuebles de que se trata, no desnaturaliza la calidad de hecho generador del mismo, en vista del principio de autonomía de la voluntad que prima entre las partes, lo que por otro lado, tampoco desnaturaliza esencialmente la figura del arrendamiento con promesa de venta en otra figura jurídica diferente. El hecho de no estar sujeta la transferencia de dominio del inmueble en caso -de hacerse efectiva la venta o compra por tratarse de un inmueble, resulta propia de la naturaleza del bien objeto de la transferencia e indica con claridad que el legislador, ha previsto tales servicios con dos momentos distintos: el arrendamiento y la compraventa"

   Ahora bien, con relación al argumento sostenido por la demandante, respecto a que los inmuebles dados en arrendamiento son destinados para vivienda, esta Dirección General considera que carece de fundamento lógico y legal, debido a que al hacer un análisis se colige que se trata de un terreno rústico, lo que significa solamente un espacio de tierra, por ende, no se puede afirmar que se aplica la exención tipificada en el artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio, debido a que en los contratos se enuncia expresamente que la arrendante es propietaria de un inmueble rústico y la misma, no tiene obligación de proporcionar al arrendatario ninguna clase de servicio público, como agua potable o luz eléctrica, de lo que se deduce que el lote que es dado en promesa de compraventa no cuenta con ningún tipo de edificación ni con los servicios básicos como agua

   potable y energía eléctrica.

   En este punto, es necesario distinguir que los bienes raíces se entienden como la tierra en sí, pero además, los edificios construidos sobre el terreno propiamente dicho, en virtud de lo cual es necesario citar el concepto dado por el autor V. de Santo, en su Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas, Sociales y de Economía, que se lee: "Vivienda: Morada, habitación. En sentido sociológico se considera como vivienda el recinto donde el individuo o el grupo familiar llevan a cabo la mayor parte de las actividades vitales: comer, dormir, etc.", entendido entonces ésta como la habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable; y como habitación, se entiende el edificio, casa y otra construcción o lugar natural que se emplee para vivir; por lo general, requiere cierta independencia familiar o personal, techumbre, protección contra la intemperie, lugar y elementos para guisar y dormir, de lo que se colige, que la promesa de compraventa, que como ha podido evidenciarse en realidad es un contrato de arrendamiento con promesa de venta, en el presente caso recae sobre lotes de terreno rústicos que no cuentan con ningún tipo de construcción; por lo que no se puede afirmar que dichos terrenos dados en arrendamiento sean destinados para viviendas para la habitación; por lo que a los operaciones efectuadas con mismos no les resulta aplicable la exención establecida en el artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; encontrándose gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Como contrapunto de lo anteriormente expuesto, es pertinente mencionar que el legislador tributario estableció que los únicos servicios de arrendamiento que están exentos de forma expresa, son aquellos destinados para viviendas en concepto de habitación, establecido en el artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; evidentemente, ello se refiere a bienes inmuebles, no refiriéndose a la tierra en sí, sino a los edificios o construcciones que sobre ella estén arraigados, pues son éstos precisamente los que proporcionan la vivienda para la habitación.

   En tal sentido, aún y cuando sobre el lote a vender vaya a edificarse a futuro alguna construcción, cuyo destino sea morar en ella, al momento de celebrarse el contrato de arrendamiento con promesa de venta lo que se está negociando es el uso y goce del terreno sin edificación alguna; de tal forma, que por tratarse de un servicio, el mismo constituye hecho generador del impuesto, ya que concede el uso y goce de los inmuebles a través del pago

   mensual respectivo. Cabe además advertir, que si se utiliza el contrato de promesa de venta o cualquier otro contrato oneroso que no consista en la transferencia de dominio del inmueble, como por ejemplo el Contrato en que se constituye el Derecho de Uso, el de Usufructo o el de Habitación, con su debida inscripción, los servicios así constituidos estarían sujetos al impuesto en estudio, caso contrario en el arrendamiento de inmuebles equipados o construidos para tener la finalidad de vivienda o habitacional, estarían exentos de acuerdo a lo establecido en el artículo antes citado.

   Respecto al argumento esgrimido por la demandante, aduciendo que obtuvo de parte del Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano la calificación del uso del suelo como habitacional, debe señalarse que ese tipo de actuaciones del Órgano Ejecutivo tienen una finalidad administrativa distinta a la del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que conforme a lo dispuesto en el inciso primero del ya citado artículo 86 de la Constitución de la República, el poder público emana del pueblo y los órganos del gobierno lo ejercerán independientemente, dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen la misma Constitución y las leyes, por lo que las facultades concedidas por el legislador al referido Viceministerio para autorizar el planeamiento y distribución de lotificaciones o proyectos urbanísticos, conforme a la normativa legal citada por la demandante en reiteradas ocasiones, no es vinculante para efectos tributarios, ya que los elementos del hecho generador los establece el legislador en la normativa tributaria, en virtud del principio de legalidad contemplado en el artículo 231 de la citada Carta magna y el principio de reserva de Ley contemplado en el artículo 6 del Código Tributario y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, entre las funciones básicas de esta Dirección General se contemplan las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos tasas y contribuciones fiscales, cuya vigilancia y control le estén asignados por la ley, siendo preciso advertir que conforme a lo dispuesto en el artículo 22 del Código Tributario, compete a esta Administración Tributaria la potestad de administrar la aplicación de ese mismo cuerpo legal y las leyes tributarias que regulan los tributos internos, de una manera general y obligatoria.

   Asimismo, respecto de lo argumentado por la demandante al afirmar que esta Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se

   encontraba obligada a solicitar información técnica al Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano para calificar la exención establecida en el literal b) del Artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, es importante advertir que en el presente caso, esta Dirección General no necesitó de ningún tipo de conocimiento técnico para establecer que dicha exención no era aplicable a las operaciones ,., realizadas por la demandante, ya que del análisis jurídico efectuado a los contratos otorgados al:: sus clientes, fue posible determinar la existencia de los elementos constitutivos del hecho generador de la prestación de servicios y determinar que no se cumplían los parámetros establecidos por el legislador para gozar de la exención respecto de la tasa del trece por ciento (13%) que grava dicho impuesto, lo cual ha sido ampliamente desarrollado en el informe técnico emitido por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha doce de mayo de dos mil diez y en la resolución de fecha doce de mayo de dos mil diez, cuya legalidad pretende ser impugnada por la demandante.

   En razón de lo anterior, se ha demostrado que los argumentos esgrimidos por la demandante carecen de fundamento y en consecuencia la resolución con referencia 12302-TI1-231M-2010, dictada por esta Dirección General, el día doce de mayo de dos mil diez, no ha violentado el principio Constitucional de legalidad.

   2) Violación al Derecho de propiedad

   (...) Respecto de lo alegado por la demandante, es importante señalar, que el artículo 2 de la Constitución de la República de El Salvador reconoce entre otros, el derecho a la propiedad, el cual se entiende como la plena potestad sobre un bien, que a la vez contiene la potestad de ocuparlo, servirse de él de cuantas maneras sea posible y la de aprovechar sus productos y acrecimientos, así como la de modificarlo y dividirlo; asimismo, dicho artículo contempla el derecho a la protección en la defensa de los derechos constitucionales, para lo cual contempla el establecimiento de acciones o mecanismos para evitar que sean vulnerados, violados, limitados o, en última instancia, extraídos inconstitucionalmente de la esfera jurídica de cada persona, en consecuencia, el derecho de propiedad se concibe como un derecho real y absoluto en cuanto a su oponibilidad frente a terceros, limitado únicamente por el objeto natural al cual se debe: la función social.

   Al respecto, debe advertirse que la función social de la propiedad privada que contempla el artículo 103 de la Constitución de la República, en relación con el inciso sexto del artículo

   131 de la citada Carta Magna, atribuye a la Asamblea Legislativa la facultad de decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa, lo que nos lleva a comprender la existencia de un deber de los ciudadanos de contribuir con las finanzas públicas, siendo que el ordinal cuarto del artículo 223 de la Constitución establece que forman parte de la Hacienda Pública, los derechos derivados de la aplicación de las leyes relativas a impuestos, tasas y demás contribuciones, estableciéndose así los cimientos del ordenamiento jurídico tributario, todo ello de conformidad con el principio de legalidad tributaria contemplado en el artículo 231 de la Constitución, que establece que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público y como una manifestación del referido principio encontramos que el artículo 6 del Código Tributario contempla el Principio de Reserva Ley, que en sus literales a) y b) dispone que se requiere de la emisión de una ley para crear tributos y exenciones.

   En concordancia con los principios antes relacionados, el artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, contempla como hecho generador del referido impuesto, las prestaciones de servicios, asimismo, el artículo 17 literal d) de la citada Ley, establece que para los efectos de ese impuesto, son prestaciones de servicios, todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las de arrendamiento, subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo, concesión o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles; asimismo, el artículo 46 literal b) de la citada Ley, contempla que estarán exentos del referido impuesto las prestaciones de servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación.

   De ahí que, tal como se ha manifestado con anterioridad en el presente informe, a través de la fiscalización efectuada a la demandante por esta Dirección General, se determinó que la actividad económica efectuada por ésta fue la prestación de servicios de arrendamiento con promesa de venta de lotificaciones propias, las cuales eran formalizadas mediante instrumentos denominados "CONTRATO DE PROMESA DE COMPRAVENTA DE INMUEBLE RÚSTICO", actividades que con las facultades otorgadas a esta Dirección General en el artículo 61 del Código Tributario, se determinó que constituían prestaciones de servicios sujetas al Impuesto a

   la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, conforme a lo dispuesto en el artículo 17 inciso primero literal d) de la Ley que regula dicho Impuesto.

   Por tal razón está Dirección General determinó de manera oficiosa Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a cargo de la demandante, como resultado de operaciones de arrendamientos de inmuebles con promesa de venta, gravados con la tasa del trece por ciento (13%) del referido Impuesto, a las cuales se les había dado erróneamente el tratamiento de operaciones exentas, por lo que esta Administración Tributaria ha actuado en todo momento en apego al principio de Legalidad y de esta manera, en el ejercicio de sus facultades legalmente delegadas, procedido a la determinación oficiosa del impuesto que a la demandante le corresponde pagar, por lo que no ha existido ninguna violación al derecho fundamental de propiedad y su manifestación como patrimonio.

   3) Violación a la Seguridad Jurídica Argumentos de la Demandante

   (...) Respecto de la violación a la seguridad jurídica que la demandante alega, esta Administración Tributaria considera oportuno señalar, que el artículo 1 de la Constitución de la República establece que El Salvador reconoce a la persona humana como el origen y el fin de la actividad del Estado, el cual está organizado para la consecución de la seguridad jurídica, entre otros valores; al respecto, la Sala de lo Constitucional en sentencia con referencia 305-99, del día diecinueve de marzo de dos mil uno, manifestó que este valor es, desde la perspectiva del derecho constitucional, la condición resultante de la predeterminación, hecha por el ordenamiento jurídico, de los ámbitos de licitud e ilicitud en la actuación de los individuos, lo que implica una garantía para los derechos fundamentales de la persona y una limitación a la arbitrariedad del poder público, razón por la cual dicho principio se encuentra estrechamente vinculado con el Principio de Legalidad, contemplado en el artículo 86 de la Constitución de la República, anidado en el literal c) e inciso cuarto del artículo 3 del Código Tributario, en virtud del cual, la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento; en ese orden, al aplicar oportunamente la norma tributaria que efectivamente corresponda a cada supuesto de hecho sometido a su conocimiento, sus actuaciones serán concordantes con la seguridad jurídica que inspira a nuestra Constitución.

   En ese sentido, el autor S.E.A.B., en su obra titulada "Teoría de la Constitución Salvadoreña", expone que para asegurar la certeza y la seguridad jurídica se

   incorporan dos elementos al análisis del ordenamiento jurídico: la plenitud y la coherencia del mismo. El concepto de plenitud implica que siempre existirá una norma que regula una situación o comportamiento determinado. Es decir, al menos siempre deberán existir las categorías normativas deónticas básicas como las normas imperativas (obligatorias y prohibitivas) y las permisivas.

   En razón de lo anterior, puede comprenderse que la norma jurídica tributaria al establecer deberes y obligaciones tributarias para los sujetos pasivos de los impuestos, como al reglar procedimientos y facultades de la Administración Tributaria, tiene un carácter imperativo, por tal razón, esta Dirección General no puede proceder en un supuesto determinado de manera diferente al mandato que el legislador ha configurado, ya que en caso contrario, estaría vulnerando la seguridad jurídica de los contribuyentes sometidos a su vigilancia y control, por lo que en conclusión, con base en las razones antes expuestas, se colige que el proceder de esta Oficina se ha basado en la normativa legal y aplicable al caso en cuestión, siguiendo los parámetros establecidos en la ley que regula el impuesto en referencia, con estricto respeto a la seguridad jurídica, careciendo en consecuencia de fundamento el argumento de la demandante respecto a este punto"

   En el auto de las once horas treinta minutos del veintiséis de noviembre de dos mil doce (folio 68) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar, licenciada P. delC.R. de Castro.

   En esta etapa, las Dirección General demandada expresó que aportaban como prueba documental la que consta en los expedientes administrativos remitidos con anterioridad. Por su parte, la parte actora aportó como prueba documental, Contratos de Promesa de Venta, con los que pretende probar los inmuebles se han contratado para fines habitacional, y las resoluciones emitidas por la Subgerencia Regional de Occidente del Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, con lo que se prueba se califica el lugar o el uso del suelo de las parcelaciones propiedad de mi representada, como inmuebles destinados a viviendas habitacionales.

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

1. la parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda;

2. las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

3. el agente auxiliar delegado por el F. General de la República expreso:

   "El Artículo 3 la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, establece las funciones básicas de la Dirección General de Impuestos Internos entre ellas las siguiente: aplicar y hacer cumplir las Leyes referente a los impuestos,..., el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados...

   La calificación jurídica al hecho generador del Impuesto nace de la celebración de un contrato que tiene como fin último el arrendamiento de inmueble con promesa de venta, más que un contrato de transferencia de bienes inmuebles, como lo calificó la sociedad impetrante. Así las cosas la Dirección General de Impuestos Internos verificó en la contabilidad de la sociedad demandante que tales operaciones se registraron en concepto de una contraprestación, proveniente del contrato de promesa de venta; tratándose de operaciones onerosas que demuestran la existencia de un contrato con promesa de compraventa de inmueble rústico.

   La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios señala en el Artículo 16 lo que se considera Hecho Generador: "Constituye Hecho Generador del Impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honoraria, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración..." el Artículo 17 de la misma Ley da el concepto de Servicio: "Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalando entre ellas las siguientes: literal d) Arrendamiento, Subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta de cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles, establecimientos y empresas mercantiles..."

   Respecto a la exención del impuesto alegado por la sociedad demandante, amparada en el artículo 46 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios: "Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: ... Literal b) De arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a vivienda para la habitación..."

   Respecto a la exención establecida en el Artículo 46 literal b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, alegada por la sociedad demandante, según las características a que hace referencia la demandante en los contratos

   celebrados con los particulares describe lotes, y no viviendas, por lo que se determina que son de diferente naturaleza, ya que los inmuebles sobre los que la sociedad impetrarte alega el derecho de exención son inmuebles rústicos, sin construcción alguna para determinar claramente que una vez adquiridos puedan ser habitados, careciendo de un techo o seguridad material (no contienen ningún tipo de construcción) en la que una persona pueda residir y desarrollar sus necesidades básicas, y que contenga los servicios básicos, por lo que no existe un indicador con el cual se compruebe o determine que el uso del inmueble específico será para la vivienda o uso habitacional.

   En cuanto a los alegados principio y derecho señalados como vulnerados por la parte demandante, específicamente el Principio de Legalidad y el Derecho a la Seguridad Jurídica; la Dirección General ha actuado conforme al principio de legalidad apegada a un ordenamiento jurídico pre establecido y de obligatorio cumplimiento en razón de realizar sus actuaciones con observancia a la normativa tributaria y no de manera antojadiza, garantizando de esta manera la Seguridad Jurídica. Como se puede observar la Dirección General actuó conforme el ordenamiento Jurídico Tributario y con base a las facultades que le atribuye la Constitución, y por tratarse de materia especial con base a la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos. La cual es normada por un ordenamiento jurídico acorde a los preceptos constitucionales"

   3. La sociedad actora hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos impugnados por (i) la violación al principio de legalidad, en el sentido que no se respetó la exención establecida en el artículo 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; (ii) al derecho de patrimonio, en cuanto que se gravan en concepto de tributos, cantidades de dinero que no han sido establecidas por el legislador; y, (iii) al derecho de seguridad jurídica, en razón que las actuaciones estatales deben ser coherente con la realidad, es decir, que el poder público no se ejerza a voluntad de un sujeto parte del mismo.

   (i) En cuanto a la violación al principio de legalidad. El artículo 64 del Código Tributario regula que la "Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva", lo que significa -en otras palabras- que para que exista exención debe existir una obligación tributaria sustantiva, la cual surge con la ocurrencia del hecho generador previsto en la norma.

   El artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, invocado por la parte actora, dispone que estarán exentos de dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación.

   Inicialmente, es necesario acotar que los contratos realizados por la parte actora, se denominan promesas de compraventa de inmuebles rústicos, a pesar de ello, dichas operaciones se adecuan a la figura de arrendamiento de bien inmueble con promesa de venta. Se debe resaltar que tales contratos recaen sobre inmuebles rústicos y en atención a la pretensión planteada, se verificará la aplicación de la exención plasmada en el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para los referidos hechos.

   En cuanto a la naturaleza de los inmuebles sobre los que recaen la controversia en disputa aunque pudieran ser aptos para vivienda debe expresarse que no se ha establecido que contengan algún tipo de construcción A pesar que la parte actora argumenta que los referidos inmuebles están destinados a convertirse en una vivienda habitacional.

   El presupuesto legal de la exención -artículo 46 letra b)- que se comenta, radica en que el arrendamiento de inmuebles debe de ser de viviendas para la habitación, presupuesto que en los inmuebles sobre los que recae el contrato a la fecha de contratación no concurre.

   En el presente juicio no se ha establecido que a la fecha en que acaeció el hecho generador, los contratos de que se trata, cumplían con el elemento exigido por el legislador tributario, para gozar de la exención. Es decir, no se trata propiamente de un arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas como lo tipifica el artículo 46 letra b) de la Ley de de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En razón de que es evidente que a la fecha de la contratación no constituía una vivienda destinada para habitación.

   Argumenta la sociedad actora, la existencia de permisos para parcelar y por tal razón pretende que dichos inmuebles sean habitables. Sin embargo, tales permisos son, exclusivamente para parcelar y no, para calificar al inmueble de habitable o no.

   Al analizar los contratos de promesa de venta de referencia se debe resaltar que los siguientes aspectos: 1) hay de parte de la vendedora entrega material del inmueble a los compradores; 2) existe un compromiso de parte de los compradores de pagar el precio total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; 3) transcurrido el tercer mes de mora, caducará el plazo del contrato y la vendedora podrá tener por resuelta la promesa de venta y podrá recuperar la tenencia material del inmueble, sin necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa; y, 4) Que al estar pagado el precio total de la operación, la vendedora se compromete a otorgar a favor de los compradores, la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido, en su caso.

   El contrato de promesa de venta es un contrato bilateral, según el perfil que la doctrina señala del mismo, en razón de que la expresión o declaración de voluntad a cargo de cada una de las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para el seguimiento de la obligación que consiste en celebrar el contrato prometido.

   El artículo 1425 del Código Civil establece que: "La promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes: la Que la promesa conste por escrito; 2a Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3a Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; 4a Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban".

   Por su parte, se tiene que el contrato de arrendamiento es un contrato por el cual una de las partes, llamada arrendador, se obliga a transferir temporalmente el uso y goce de una cosa mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o goce un precio cierto y determinado.

   El artículo 1703 del Código Civil señala que: "El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado".

   En el presente caso la sociedad actora manifiesta que ha adoptado contractualmente la forma de promesa de venta del inmueble, sin embargo, la forma jurídica realmente adoptada por las partes no es coincidente en lo absoluto con lo que en la realidad ocurre.

   La obligación que surge del contrato de promesa de venta es precisamente celebrar el contrato prometido. Será hasta que se celebre la compraventa, que surgirán las obligaciones de hacer la tradición y entrega del bien cuya compraventa se prometió inicialmente, así como la de pagar el precio.

   La consecuencia de la entrega del bien sobre el que recae la promesa de venta así como el pago de las cuotas mensuales por parte del promitente comprador, no pueden constituir obligaciones que surgen pura y simplemente del contrato de promesa de venta.

   En los términos en que se celebró el contrato entre el promitente comprador y el promitente vendedor, en el que se pactó la entrega del bien para su uso y goce, así como el pago de los canones mensuales -que al final formaran parte del precio- constituyen un contrato de arrendamiento aparejado al contrato de promesa.

   Todo lo anterior indica que la operación efectuada por la sociedad demandante, se adapta la figura jurídica del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles, el cual es justamente un contrato de cesión del uso o goce temporal de dichos bienes, en el que la Ley establece que el impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y no sobre el valor total de la operación. El arrendamiento de inmuebles con promesa de venta es un hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con la peculiaridad mencionada respecto del momento en que se causa el impuesto. Las circunstancias constatadas denotan la existencia real del contrato de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no sólo de promesa de venta, como alega la sociedad actora.

   Así, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define como servicios todas aquellas operaciones que no consistan en la transferencia de dominio bienes muebles corporales. Ello incluye, dentro del término servicios, aquellas operaciones realizada sobre inmuebles. La misma Ley menciona expresamente algunas actividades vinculadas con inmuebles que son expresamente consideradas servicios gravados. En el caso de las transferencias de dominio, éstas están expresamente referidas a bienes muebles corporales exclusivamente.

   En los contratos de que se trata en el presente caso, jurídicamente es dable considerarlo como una prestación de servicios de arrendamiento, pues no se está en presencia de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, la que, como se dijo, no está considerada como hecho generador del Impuesto. Se verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento con promesa de venta de que se trata, una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, con independencia del hecho de que verse sobre inmuebles.

   En tal sentido, se verifica que los referidos contratos se ajustan al supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento con promesa de venta, una operación onerosa que no implica la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, con independencia del hecho de que verse sobre inmuebles.

   (ii) En cuanto a la vulneración al patrimonio, se debe recordar que el IVA es un tributo indirecto, real u objetivo, proporcional e instantáneo, que recae sobre el consumo y que somete a tributación los bienes y servicios en cada una de las fases por las que atraviesan desde su producción hasta el consumo, tomando como base el aumento de valor en cada una de ellas.

   Se trata de un impuesto indirecto ya que la norma tributaria concede al sujeto pasivo facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación tributaria, la suma de dinero satisfecha al ente público acreedor. Además, según otro criterio de clasificación, se considera indirecto porque grava exteriorizaciones mediatas de riqueza que son tomadas como presunción de la existencia de capacidad contributiva.

   En segundo lugar, se dice que es un tributo real u objetivo en vista que el elemento objetivo del hecho imponible es definido abstrayéndolo de quien lo realiza.

   El IVA es un impuesto proporcional puesto que la alícuota aplicable a la base imponible permanece constante, independientemente de las variaciones de ésta. Finalmente, se trata de un impuesto instantáneo porque el hecho generador se agota por su propia naturaleza en un cierto período de tiempo.

   Se debe destacar el carácter instantáneo del Impuesto en estudio, siendo indispensable analizar cuál es el momento en que se produce el hecho generador gravado, que para el caso gravado para el particular es el arrendamiento con promesa de venta. Se tiene que el artículo 18 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula que «Las prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto se entienden ocurridas y causado el impuesto, según cual circunstancia de las señaladas a continuación ocurra primero: En los arrendamientos con opción de compra o promesa de venta, el impuesto se causa al momento de ser exigibles los cánones de arrendamiento o al perfeccionarse la venta».

   En tal sentido, al verificar los contratos analizados, esta Sala considera que la Administración no vulneró el derecho de propiedad, como lo alega la parte actora, ya que con base en sus facultades determinó legalmente que los cánones periódicos resultantes del pago de los contratos no les aplicaba la exención.

   (iii) De la violación al derecho de seguridad jurídica. Dicho argumento versa en la aplicación de la ley, de forma antojadiza por la Administración Pública, la cual realizó una interpretación restrictiva de la voluntad plasmada por el legislador.

   La Administración determinó que la exención no procede respecto a los contratos de arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles objetados de análisis. Con lo cual hace una correcta aplicación del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Por tal razón, no se ha realizado una interpretación antojadiza por parte de la Administración, como lo manifiesta la parte actora. Es decir, que al no aplicarle la exención invocadas por la parte actora, ello no implica que no exista una correcta apreciación de la normativa; por lo tanto no se considera que se vulneró el derecho de seguridad jurídica. La Administración Tributaria, en el presente caso, ha actuado conforme al ordenamiento jurídico aplicable.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en los artículos 17, 46 letra b) y 64, de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M. y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por LOTIFICACIONES GUADALUPE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia LOTIFICACIONES GUADALUPE, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado C.A.P.G., en los siguientes actos administrativos:

1. la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas quince minutos del doce de mayo de dos mil diez, identificada con la referencia 12302-TII-231M-2010, mediante la cual se determinó a LOTIFICACIONES GUADALUPE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse a la contribuyente las cantidades de seis mil trescientos treinta y cuatro dólares cuarenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($6,334.49), respecto del período tributario de abril de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; cinco mil ciento setenta y dos dólares treinta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($5,172.36) respecto del período tributario de mayo de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; cuatro mil doscientos sesenta y seis dólares veintisiete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($4,266.27), respecto del período tributario de junio de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; tres mil doscientos setenta y nueve dólares veinticuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($3,279.24), respecto del período tributario de julio de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; dos mil doscientos seis dólares nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,206.09), respecto del período tributario de agosto de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; un mil ciento treinta y cinco dólares ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,135.80) respecto del período tributario de septiembre de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año y setenta y dos dólares treinta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($72.33), respecto del período tributario de octubre de dos mil siete, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; y, la cantidad de un mil ochocientos noventa y ocho dólares treinta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,898.34), que en concepto de Impuesto a la Trasferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil siete; y,

2. la resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las ocho horas treinta minutos del cinco de noviembre de dos mil diez, bajo referencia I1006002T, que confirmó la resolución relacionada en la letra que antecede.

2) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.

3) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.

4) Devuélvase, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de origen.

NOTIFÍQUESE.

D.S.-----------DUEÑAS------------P.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.-