Sentencia nº 463-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 25 de Abril de 2016

• Fecha de Resolución: 25 de Abril de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 463-2011
• Acto Reclamado: a) la resolución emitida por la Dirección General de Aduanas emitida en la que determinó a cargo de la sociedad demandante el pago de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA); y, b) la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos...
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

463-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas treinta y nueve minutos del veinticinco de abril de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por NESTLE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia NESTLE EL SALVADOR, S. DE C.V., por medio de su apoderada judicial, licenciada R.M.F.A., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos:

1. la resolución DJCA/No.516/J10/10, emitida por la Dirección General de Aduanas emitida a las ocho horas del diecisiete de septiembre de dos mil diez, en la que determinó a cargo de la sociedad demandante --entre otros- el pago de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA); y,

2. la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas a la resolución de las diez horas del día diez de agosto de dos mil once, en la que se confirmó la anterior resolución en la parte impugnada ante esta S..

   Han intervenido en este proceso: NESTLE EL SALVADOR, S. DE C.V., por medio de su apoderada judicial, licenciada R.M.F.A., como parte actora; la Dirección General de Aduanas y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio del agente auxiliar, licenciado J.C.C.T..

   1. La parte actora expone en la demanda:

      Que "(...) importó al país leche en polvo íntegra mediante Formularios Aduanero Únicos Centroamericanos que se detallan en la resolución impugnada, la cual se importó gozando del tratamiento de libre comercio al amparo del Tratado General de Integración Económica Centroamericana en virtud de que el origen nicaragüense de la misma fue certificado por la empresa exportadora COMPAÑÍA CENTROAMERICANA DE PRODUCTOS LÁCTEOS, S., que puede abreviarse PROLACSA. Resulta que con fecha seis de marzo del ano dos mil ocho, la Dirección General de Aduanas dispuso mediante la Resolución Inicial de Origen No. DOR/RI/003/2008, abrir un procedimiento de verificación de origen respecto de las leches en polvo pertenecientes a la fracción arancelaria 0402.21.21, exportadas a El Salvador por el exportador antes mencionado, durante el período comprendido desde el día uno de enero al

      treinta y uno de diciembre de dos mil seis y del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, finalizando dicho procedimiento con la Resolución Final de Verificación de Origen No. DOR/RF/011/2008, emitida por la Dirección General de Aduanas, con fecha veintiuno de mayo de dos mil ocho, mediante la cual se declaró no originaria de la República de Nicaragua a las mercancías antes referidas. Esta última resolución se encuentra actualmente siendo impugnada ante esa Honorable S. por el exportador mediante el Juicio Contencioso Administrativo con Referencia 344-2008, por considerar que la misma adolece de una serie de irregularidades.

      Que basándose en lo dispuesto por la Resolución Final de Verificación de Origen No. DOR/RF/01112008, la Dirección General de Aduanas abrió procedimiento de fiscalización mediante el Auto de Designación de Auditores emitido con fecha veintiocho de agosto de dos mil nueve, con el fin de dar ejecución a la Resolución Final de Verificación de Origen No. DOR/RF/011/2008, antes citada, por lo que en dicha fiscalización se concluyó que en vista de haberse declarado no originaria de la República de Nicaragua las mercancías objeto de verificación, era procedente determinar los derechos e impuestos que habrían dejado de percibirse como consecuencia del trato de libre comercio originalmente otorgado a la citada mercancía, procediéndose a continuación a abrir el correspondiente proceso administrativo de liquidación oficiosa de impuestos al final del cual el Director General de Aduanas, emitió la Resolución DJCA /No. 516/J10/10, que hoy se impugna, determinando derechos e impuestos a la importación complementarios y multas. No estando conforme con dicha providencia, mí representada apeló tal decisión ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, quien mediante la sentencia emitida el diez de agosto del corriente año, modificó la Resolución DJCA /No. 516/J10/10, en el sentido de confirmar la determinación de los derechos e impuestos efectuada en tal providencia y dejando sin efecto las multas impuestas en la misma."

      Justifica la ilegalidad de los actos relacionados en los siguientes argumentos: "CADUCIDAD DE LAS DETERMINACIONES IMPOSITIVAS EFECTUADAS Y LA CONSECUENTE ILEGALIDAD DE LAS MULTAS DETERMINADAS SOBRE LA BASE DE TALES DETERMINACIONES.

      (...)de conformidad con el Artículo 62 del CAUCA vigente al momento de aceptarse las declaraciones de mercancías objeto de F.ización, el plazo para determinar las acciones legales conducentes a la determinación oficiosa de las obligaciones tributarias caduca en un

      plazo de CUATRO AÑOS, plazo que debe contarse desde la fecha de aceptación de las declaraciones de mercancías o FAUCAS respectivos, que es la fecha en que se registran en el sistema informático aduanero. Consecuentemente, para el ejercicio válido de la facultad de liquidación oficiosa que corresponde a la autoridad aduanera, el cobro de tales impuestos debe notificarse antes de que haya trascurrido cuatro años desde la fecha de su registro en el sistema informático aduanero, en razón que después de vencer dicho plazo se produce la caducidad de dicha facultad. En el caso que nos ocupa, tenemos que la resolución de cargos se notificó a mi representada el día dieciocho de octubre de dos mil diez, fecha en la que ya habría caducado la facultad de liquidación oficiosa y cobro de impuestos para aquellas declaraciones de mercancías que a esa fecha ya habían cumplido cuatro años de haber sido registradas, por lo que respecto de tales declaraciones de mercancías, la liquidación oficiosa de impuestos sobre la mercancía amparada en la misma sería ilegal por haberse ejercido tal facultad en un momento en que la misma ya había caducado. Dicha caducidad se ha producido debido a que en el caso de la República de El Salvador, la legislación aduanera nacional no determina un plazo en el que caduca la facultad de liquidación oficiosa de derechos e impuestos a la importación, regulándose únicamente el plazo para la verificación posterior que es de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías respectiva, según lo prescribe el Artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera. En tal sentido, ante la ausencia de una norma nacional que regule el plazo para ejercitar la función de liquidación oficiosa de tributos se aplica dicho plazo de CUATRO AÑOS a que hacía referencia el CAUCA vigente al liquidarse las declaraciones de mercancías afectadas por la fiscalización. Es importante hacer notar que la facultad de verificación posterior o de control posterior, no comprende el ejercicio de la potestad de liquidación oficiosa, ya que ambas facultades son claramente diferentes y se regulan por separado en la normativa aduanera regional y nacional, lo que exige determinar para cada una de tales atribuciones su respectivo plazo de caducidad. Así tenemos como el Artículo 62 del CAUCA realiza una clara diferenciación de la facultad para ejercer la verificación posterior que tiene el servicio aduanero con la facultad de liquidación oficiosa de impuestos, cuyo ejercicio sujeta para ambos casos al plazo de CUATRO AÑOS excepto para el caso del ejercicio de la verificación inmediata el cual se dispone que dicho plazo no se aplica bajo el supuesto de que la legislación contemple un plazo mayor. Con dicha determinación, el CAUCA cede su aplicación privilegiando a la legislación nacional que considere un plazo mayor al determinado

      regionalmente para efectos del ejercicio de la facultad de verificación, por lo que la aplicación del plazo señalado por el CAUCA queda condicionada a que la legislación nacional no hubiera contemplado un plazo mayor para el ejercicio de tal atribución. Después de relacionar el Artículo 62 del CAUCA que el plazo para efectuar la verificación posterior será de cuatro años a partir de la aceptación de la declaración de mercancías, excepto que la legislación considere un plazo mayor, dispone lo siguiente: "Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan," Con tal redacción resulta obvio que las acciones legales a que se refiere esta disposición legal no pueden ser otras que las indicadas por el Articulo 15 de la Ley de Simplificación Aduanera, es decir, el inicio tanto del proceso administrativo de liquidación oficiosa de derechos e impuestos como el sancionador, que constituyen la consecuencia del acto de verificación o acto fiscalizador. Al analizar la legislación aduanera en su conjunto, resulta obvio que existe una clara diferenciación entre lo que es la facultad fiscalizadora y la facultad de liquidación oficiosa de impuestos, de lo que como ya se dijo, se desprende la necesidad de que exista una determinación independiente de los plazos de caducidad para ambas atribuciones. Así tenemos que el acto fiscalizador y el acto de liquidación constituyen actos separados aunque conexos entre si en la medida que el acto de verificación inmediata o posterior puede constituirse en acto antecedente o presupuesto del acto de liquidación o del ejercicio del ius puniendi. Consecuentemente, al analizar por ejemplo el contenido de los Artículos 62 del CAUCA, 15 de la Ley de Simplificación Aduanera, 8 literal n), 18, 19, 21 y 23 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, claramente se infiere que el acto de verificación posterior o control posterior es identificado con el acto fiscalizador entendido este último como cualquier acto investigativo tendiente a determinar el exacto cumplimiento de las obligaciones aduaneras, el cual se ejercita por medio del personal técnico idóneo (Órganos fiscalizadores del Servicio Aduanero) que obviamente no tienen competencia para realizar la liquidación oficiosa de los impuestos ya que esta facultad le compete al Administrador de Aduanas o al Director General de Aduanas, según corresponda, actuando como funcionarios instructores del procedimiento regulado por el Artículo 17 de la Ley de Simplificación Aduanera. Mientras la facultad fiscalizadora se identifica con los términos verificación inmediata o posterior, la potestad de liquidación oficiosa de impuestos se configura como consecuencia de los resultados obtenidos en

      la verificación, sea ésta inmediata o posterior. Pues bien, el ejercicio de la verificación inmediata sí tiene un plazo señalado en la legislación aduanera nacional, y es de CINCO AÑOS contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, lo cual no ocurre para el ejercicio de la facultad de liquidación oficiosa, el que no tiene un plazo de ejercicio señalado en la legislación aduanera nacional, por lo que se aplica en lo tocante al mismo, la disposición contenida en el Artículo 62 del CAUCA que ante la ausencia de una norma nacional que estipule un plazo mayor para la facultas de liquidación oficiosa limita su ejercicio a un plazo de cuatro años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías respectiva. Para mi representada, no es posible afirmar que el plazo de caducidad del ejercicio de la facultad de liquidación oficiosa es de cinco años por simple asimilación al de verificación posterior o sosteniendo que la liquidación oficiosa forma parte de la verificación posterior, porque ello implicaría crear el derecho (legislar) a partir de una actividad de interpretación, por cuanto se estaría otorgando por esa vía interpretativa un plazo mayor al señalado por el Artículo 62 del CAUCA para la caducidad de la facultad de liquidación oficiosa de impuestos en circunstancias en que no existe norma nacional o interna que otorgue un plazo mayor al de cuatro años que le otorga dicho Código. El interprete no puede legislar vía interpretación llenando un vacío de ley de la norma nacional aduanera pues estaría usurpando una función constitucional que no le compete, por lo que no puede llenarse por simple asimilación el vacío de la Ley en cuanto al plazo de caducidad de la facultad de liquidación en la Ley nacional, siendo aplicable por tanto el plazo previsto por el CAUCA. Es por ello que conforme lo señalado por el Artículo 62 del CAUCA vigente a la fecha en que inició a contar el plazo de caducidad de la potestad de liquidación oficiosa, el plazo para ejercitar esta potestad es de CUATRO AÑOS. De acuerdo con lo antes expresado, para las declaraciones de mercancías Nos. 4-2056 (aceptada el 23-01-06), 4-10741(aceptada el 21-04-06), 4-12089 (aceptada el 05-05-06), 4-16660 (aceptada el 26-06-06), 4-17709 (aceptada el 10-07-06), 4-17710 (aceptada el 10-07-06), 4-23531 (aceptada el 25-09- 06) y 4-24433 (aceptada el 05-10-06) , la facultad de liquidación oficiosa en el momento en que se notifica a mi representada la resolución de cargos impugnada ya se encontraba caducada la facultad de determinación oficiosa de impuestos, por lo que la liquidación de impuestos a la importación en dicha resolución para esas importaciones resulta haberse efectuado en contravención a lo dispuesto en el Artículo 62 del CAUCA vigente en ese momento, siendo de esta forma en que esta disposición habría resultado violada por las

      actuaciones de la Dirección General de Aduanas, violación que hizo suya el Tribunal de Apelaciones demandado al confirmar como legal tal determinación impositiva.

      1.4 NEGACION DEL TRATO ARANCELARIO PREFERENCIAL APLICANDO UNA RESOL UCION QUE ADOLECE DE NULIDAD ABSOLUTA

      La determinación de derechos e impuestos efectuada de forma oficiosa por la Dirección General de Aduanas mediante la Resolución DJCA No. 516/J10/10, constituye la concreción de la negación del trato arancelario preferencial del cual gozó mi representada en cada uno de los actos de importación cuestionados, ya que claramente se puede apreciar en el texto de la Resolución antes citada, que la determinación de derechos e impuestos se realiza en aplicación de los efectos de la Resolución Final de Verificación de Origen No. DOR/RF/011/2008, emitida por esa misma Dirección General de Aduanas, con fecha 21 de mayo de 2008, que declaró no originarias de la República de Nicaragua, las mercancías exportadas por PROLACSA, clasificadas en la fracción arancelaria 0402.21.21. Sin embargo, los efectos de la relacionada Resolución Final de verificación de origen no pudieron producirse debido a que tal resolución adolece de nulidad absoluta, toda vez que la misma fue emitida por la Dirección General de Aduanas, que en el marco de la integración económica centroamericana no es la autoridad competente para determinar el origen de las mercancías, por lo que la resolución impugnada arrastra ese vicio derivado de la inexistencia de la Resolución Final de verificación de Origen DOR/RF/011/2008, que niega trato arancelario preferencial de libre comercio a las mercancías importadas por mi representada basándose en una resolución absolutamente nula, con lo que la resolución impugnada constituye una resolución que acarrea ese vicio por constituir la consecuencia de la Resolución Final de verificación de origen. Veamos a continuación como se produjo ese vicio que aqueja a la resolución impugnada por derivación.

      El presente alegato es presentado con el fin de demostrar que, a la luz del Derecho que rige la integración centroamericana, no es la Dirección General de Aduanas la autoridad competente para verificar el origen de las mercancías en el marco del comercio intrarregional, sino que es otro el Órgano competente, quien no ha ejecutado en el caso que nos ocupa acto alguno tendiente a la determinación del origen de las mercancías.

      Para comenzar, es importante puntualizar que el tema del origen de las mercancías es un tema fundamentalmente de comercio exterior, más que un tema de carácter arancelario o aduanero. Es asimismo un tema toral en cualquier acuerdo comercial de libre comercio, por lo

      que su desarrollo usualmente requiere de un bloque de disposiciones especiales que definan los perfiles de su aplicación, las que generalmente se adoptan bajo la figura de Tratado marco.

      Para el caso de la integración centroamericana, el origen de las mercancías que serían objeto del comercio intrarregional fue objeto de desarrollo en uno de los Artículos contenidos en el Tratado Marco de dicho proceso, como lo es el Tratado General de Integración Económica Centroamericana, en cuyo artículo V se dispuso lo siguiente:

      "Artículo V

      Las mercancías que gocen de los beneficios estipulados en este Tratado, deberán estar amparadas por un formulario aduanero firmado por el exportador que contenga la declaración de origen y que se sujetará a la visa de los funcionarios de aduana de los países de expedición y de destino, conforme se establece en el Anexo B del presente Tratado.

      Cuando hubiere duda sobre el origen de una mercancía y no se hubiese resuelto el problema por gestión bilateral, cualquiera de las Partes afectadas podrá pedir la intervención del Consejo Ejecutivo para que éste verifique el origen de dicha mercancía. El Consejo no considerará como productos originarios de una de las Partes contratantes aquellos que siendo originarios de o manufacturados en un tercer país sólo son simplemente armados, empacados, envasados, corlados o diluidos en el país exportador.

      En los casos a que se refiere el párrafo anterior no se impedirá la importación de la mercancía de que se trate, siempre que se otorgue fianza que garantice al país importador el pago de los impuestos y otros recargos que podría causar la importación. La fianza se hará efectiva o se cancelará, en su caso, cuando se resuelva en definitiva el problema suscitado.

      El Consejo Ejecutivo establecerá mediante reglamento, el procedimiento a seguir para determinar el origen de la mercancía". (el subrayado es mío)

      Conforme con la disposición legal antes trascrita, la autoridad competente para determinar el origen centroamericano de las mercancías era el Consejo Ejecutivo, creado mediante el Artículo XXI de dicho Tratado, como el ente que aplicaría y administraría el Tratado antes referido.

      Dicho Tratado fue modificado por el Protocolo de Modificación del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, conocido como Protocolo de Guatemala, sin que se hubiera alterado en esencia el desarrollo del tema del origen de las mercancías, ni el de la autoridad competente para determinar el origen y su procedimiento de verificación contenido en

      el Artículo V del Tratado General antes mencionado, disponiéndose únicamente en el Artículo 38 del Protocolo de Modificación antes citado, que el Consejo de Ministros de Integración Económica (COMIECO) asumirá la funciones que eran competencia de cualquier órgano que hubiera sido creado por instrumentos precedentes a dicho Protocolo en materia de integración económica centroamericana, con lo que COMIECO asumió las funciones que eran competencia del Consejo Ejecutivo cuya función era aplicar y administrar el Tratado General de Integración Económica Centroamericana (Artículo XXV, entre las que se encontraba llevar a cabo el procedimiento de verificación de origen de las mercancías en casos en que existiera duda y no se hubiera zanjado la situación por medio de gestión bilateral entre los Estados exportador e importador. Así pues, la autoridad competente para determinar el origen centroamericano de las mercancías a partir de la vigencia del Protocolo de Modificación antes relacionado, es el Consejo de Ministros de Integración Económica (COMIECO).

      A pesar de que en sus Considerandos la Resolución No. 156-2006 (COMIEXO EX), emitida por el COMIECO, el 7 de junio de 2006, mediante la cual se aprobó el vigente Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, dispone que dicho acto se basa en el Artículo V del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, resulta evidente que las disposiciones de dicho Reglamento contrarían lo dispuesto por el Artículo antes citado, ya que según esta disposición en caso de duda relacionada con el origen de las mercancías importadas a un Estado, y cuando la cuestión no se hubiera resuelto mediante gestión bilateral, la autoridad competente para determinar el origen de dichas mercancías sería el Consejo Ejecutivo, cuyas funciones hoy competen al COMIECO, quien emitiría el reglamento que normaría el procedimiento que dicho Organismo debía seguir para determinar el origen, no existiendo disposición alguna que hubiera modificado tales mandatos, con lo que el Reglamento antes citado resulta ser una norma que entra en confrontación con el Tratado, debiendo prevalecer en este caso el Tratado, por lo que las disposiciones de tal Reglamento resultan en esa medida inaplicables en aquellos aspectos que contrarían al Tratado, uno de los cuales es la designación de la autoridad competente para determinar el origen de las mercancías. Resulta obvio al examinar el procedimiento de verificación de origen planteado por el Artículo 27 del Reglamento en cuestión, que el mismo no recoge un procedimiento de gestión bilateral entre dos Estados Parte del Tratado General de Integración Económica Centroamericana como primera opción para la solución de controversias en materia de origen, puesto que la decisión de

      determinar el origen de la mercancía en dicho Reglamento se deja bajo la responsabilidad unilateral de la autoridad competente de la Parte Importadora, mientras la autoridad del país de Exportación es un mero colaborador que únicamente interviene para recibir y comunicar al exportador o productor el inicio del procedimiento de verificación de origen y la realización en su caso, de la visita de verificación, sin que tenga participación alguna en la toma de decisión respecto de la determinación del origen de la mercancías, por lo que tal procedimiento no contiene lo que el Artículo V del Tratado General de Integración Económica Centroamericana habría previsto como gestión bilateral entre los Estados Parte involucrados. Así las cosas, no puede sostenerse que el Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías contenga un procedimiento que respetando lo dispuesto por el Artículo V del Tratado General de Integración Económica Centroamericana hubiera establecido un auténtico procedimiento de gestión bilateral entre los países exportador e importador de una mercancía respecto de la cual se tiene duda de origen, ya que la gestión bilateral implica negociación entre Estados para arribar a un acuerdo de conveniencia mutua, exigencia que tiene sentido en materia de origen ya que mediante la determinación de origen puede impedirse el tratamiento de libre comercio que ese Tratado promueve como máximo compromiso facilitador de comercio. Esas condiciones de negociación y decisión conjunta no se perfilan en el procedimiento de determinación de origen previsto en el Artículo 27 del Reglamento Centroamericano sobre el origen de las Mercancías, por lo que no puede considerarse a dicho reglamento como la reglamentación del procedimiento de gestión bilateral a que se refiere el Artículo V del Tratado antes citado.

      Por otra parte, en ninguna de las disposiciones del Tratado General de Integración Económica Centroamericana ni de su Protocolo de Modificación se autorizó al Consejo Ejecutivo, ni a su sucesor: el COMIECO, a delegar sus funciones en otros Órganos o autoridades nacionales de los países parte de tal Tratado, por lo que el COMIECO no puede emitir acto alguno en que delegue su facultad de determinar el origen centroamericano de las mercancías en una autoridad competente nacional de cada país suscriptor. El Artículo V del Tratado antes mencionado, solamente puede ser modificado por los plenipotenciarios de los Estados o por los Presidentes de las Repúblicas Centroamericanas, lo cual no ha ocurrido hasta la ficha, por lo que la competencia para determinar el origen de las mercancías centroamericanas sigue estando hasta la fecha en manos de un Organismo Supranacional, como es el COMIECO, quien recibió tal facultad heredada del Consejo Ejecutivo del Tratado en

      cuestión.

      Conforme con las disposiciones antes citadas, queda claro que de acuerdo con las normas del Tratado General de Integración Económica Centroamericana la función de realizar verificaciones de origen, cuando la cuestión no lograra ventilarse por gestión bilateral de los países, es competencia del Consejo de Ministros de Integración Económica Centroamericana (COMIECO), quien sustituyó en esa función al Consejo Ejecutivo creado en el Artículo XXI del Tratado antes mencionado, sustitución que se dio mediante la reforma efectuada al Artículo 38 del Protocolo de Modificación antes mencionado, quedando por tanto el COMIECO facultado para emitir el reglamento destinado a regular el procedimiento de verificación de origen que él mismo debía desarrollar para determinar el origen en su calidad de autoridad competente. Así las cosas, tenemos que el Tratado General antes mencionado, instrumento marco de la integración económica centroamericana, dispuso que el tema relativo al origen de las mercancías era una cuestión que en primer orden debía tratarse a nivel de Estados Parte involucrados en una discrepancia de origen, y que dicha cuestión debía ventilarse mediante trato directo a nivel de Estados (gestión bilateral) con el fin de solventar cualquier duda de origen que pudiera surgir, y en caso que mediante tal gestión no pudiera solventarse la cuestión litigiosa, sería el Consejo Ejecutivo quien debía conocer sobre el procedimiento de verificación de origen, función que posteriormente sería asumida por COMIECO, a quien actualmente le compete esa función ante la ausencia de una norma que hubiera derogado o modificado al Artículo V del Tratado General en comento.

      Frente al Artículo V del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, y en cuanto al tema de la AUTORIDAD COMPETENTE PARA DETERMINAR EL ORIGEN DE LAS MERCANCIAS, no pueden prevalecer ni el Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, ni la legislación nacional de los Estados Parte, por lo que el Artículo 4 del Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, el Artículo 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas o la Ley de Simplificación Aduanera, no pueden contradecir al Tratado General de Integración Económica Centroamericana, puesto que conforme el Artículo 144 de la Constitución de la República, prevalece en caso de contradicción, el Tratado. Respecto del Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, en su emisión, el COMIECO habría violentado también al referido Tratado General al delegar la función de determinar el (- origen de las mercancías en autoridades nacionales de los Estados

      Parte, sin que tal organismo se encontrase habilitado para hacerlo. El procedimiento de verificación de origen establecido por el Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías no tiene ni por asomo las características de un proceso de gestión bilateral entre Estados, ya que no se realiza un proceso abierto de discusión y búsqueda de acuerdos o consenso entre la Parte (Estado) Exportadora y la Importadora (Estado importador) por lo que tampoco puede argumentarse que mediante dicho Reglamento de habría normado la gestión bilateral de que habla el Artículo V del Tratado General como primer instancia de solución al dilema planteado por una duda de origen. Consecuentemente, el Artículo 4 del precitado Reglamento, en tanto estableció autoridades competentes para efectuar en cada país el procedimiento de verificación de origen, contradijo al Artículo V del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, puesto que dicho artículo determinó que la autoridad competente para verificar el origen de las mercancías, cuando la cuestión no se solucionase mediante gestión bilateral, sería el COMIECO.

      Así las cosas, la competencia reclamada por la Dirección General de Aduanas para verificar el origen de las mercancías exportadas por PROLACSA e importadas por mi representada, no existe, en razón que la función para verificar y determinar el origen de las mercancías corresponde actualmente al COMIECO.

      En orden a lo antes expuesto, todas las actuaciones realizadas por la Dirección General de Aduanas dentro del procedimiento de verificación de origen y la emisión de la resolución final de verificación de origen misma es NULA EN FORMA ABSOLUTA, y por derivación seria nula también la resolución apelada en la medida que está basada en una determinación de origen nula. Cuando la Dirección General de Aduanas resuelve aplicar la determinación de no originarias a las mercancías importadas por mi representada, y niega el trato arancelario preferencial de que la misma había gozado en sus importaciones, violó el Artículo 144 de la Constitución de la República, en la medida que, debiendo hacer prevalecer el Artículo V del Tratado General de Integración Económica Centroamericana, por su condición de Tratado, se aplicó normativa nacional que otorga competencia para determinar origen a la Dirección General de Aduanas, y al Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, que, en su condición de instrumento derivado del Tratado, no podía contradecir a éste. El Artículo 144 de la Constitución de la República contiene una clara regla para resolver conflictos de ley, y en el caso que nos ocupa, resultó violada por la autoridad demandada, violación que se concretó

      al atribuirse una competencia que no le pertenecía y aplicar el producto de ese ejercicio ilegal de facultades en la resolución impugnada.

      Este alegato ha sido presentado con miras a que se evalúe la legalidad de la resolución apelada a partir de la nulidad absoluta por constituir un acto derivado de la Resolución Final de Verificación de Origen No. DOR/RF/011/2008, providencia que como ya se manifestó se encuentra viciada de nulidad absoluta en razón de haberse emitido por una autoridad que no es la competente para determinar el origen centroamericano de las mercancías. Si bien es cierto que la referida nulidad afecta directamente a la resolución final de verificación de origen antes relacionada, dicho vicio alcanza también a la resolución apelada por constituir esta providencia una consecuencia directa de aquella. Consecuentemente, a juicio de mi representada, si bien no puede conocerse ni declararse en el presente proceso la nulidad que vida a la resolución final de verificación de origen antes citada y dejarse sin efecto por ello a dicho acto, si podría analizarse la legalidad de la resolución de liquidación oficiosa de impuestos a partir de que en su calidad de acto derivado se encuentra afectado por esa nulidad. Por otra parte, si tenemos que la resolución final de verificación de origen fue emitida por una autoridad que no era la competente, dicho acto es un acto inexistente, dado que la nulidad absoluta acarrea inexistencia, por lo que consecuentemente, las determinaciones impositivas contenidas en la resolución impugnada, están basadas en un acto jurídicamente inexistente, y es aquí donde radica su ilegalidad. Hablamos entonces de una nulidad derivada, no originaria, puesto que la nulidad no se ha originado en la resolución impugnada en esta demanda, sino en la que constituye su base o soporte fáctico que es la resolución final de verificación de origen, ya que no debe perderse de vista que el fundamento fáctico de la liquidación oficiosa de impuestos en el caso que nos ocupa, es la determinación de no originaria contenida en la resolución final de verificación de origen, de manera que sí es en esta resolución en la que se encuentra soportado el sustento fáctico que da fundamento a la liquidación oficiosa de impuestos, resulta obvio que tales determinaciones impositivas y sanciones son ilegales puesto que la determinación del origen no centroamericano de la mercancía de que se trata es un hecho inexistente. De acuerdo con lo antes dicho, al haber liquidado oficiosamente impuestos la Dirección General de Aduanas basándose en un acto jurídicamente inexistente, dicha Dependencia habría obrado violando el Principio de Legalidad recogido por el Artículo 4 literal b) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, siendo así como a juicio de mi representada dicha disposición legal resultó violada por las

      actuaciones de la Dependencia antes citada.".

      La parte demandante, basada en toda la argumentación citada anteriormente, solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

   2. En el auto de las catorce horas treinta y cuatro minutos del treinta de mayo de dos mil doce (folio 47), se admitió la demanda contra los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia del acto administrativo que respectivamente se les atribuye y se suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados, en el sentido que no se podría hacer efectivo el cobro de los Derechos Arancelarios a la Importación y el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios determinados.

      Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

      En el auto de las nueve horas treinta minutos del tres de septiembre de dos mil doce (folio

      62) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusiera las razones que justifican la legalidad del acto que respectivamente se les atribuye, y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

      Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:

      "Con respecto a lo anterior, este ente colegiado efectúa las siguientes consideraciones: El artículo 7 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -en adelante denominado CAUCA- vigente al momento de efectuarse la aceptación de los FAUCAS objeto de reparo, establecía que: "La Potestad Aduanera es el conjunto de derechos, facultades y competencias que este Código, su Reglamento conceden en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a través de sus autoridades"""

      Debiendo entenderse que la potestad aduanera es el conjunto de facultades o atribuciones que el CAUCA, su Reglamento y la legislación nacional otorgan de forma privativa a la Dirección General de Aduanas, quien deberá desarrollarlas por medio de los funcionarios facultados en las respectivas normas aduaneras. Las atribuciones más sobresalientes son las de ejercer el control y cumplimiento de las obligaciones que el ordenamiento aduanero impone a los sujetos pasivos en dicha materia, recaudar los ingresos de esa naturaleza, practicar fiscalización sobre las obligaciones tributarias aduaneras, determinar los derechos arancelarios

      e impuestos que conforme a ley correspondan y la aplicación de sanciones por infracciones incurridas a la ley, entre otras.

      Dentro de ese contexto, la Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 14 confiere a la Dirección General de Aduanas, las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones aduaneras.

      La fiscalización en específico, como afirma el autor C.M.F., en su obra Procedimiento Tributario, tiene como finalidad primordial comprobar la correcta aplicación de la ley tributaria sustantiva por parte de los contribuyentes.

      (...) Por otra parte, la misma Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 15 otorga la potestad de determinar la existencia de derechos e impuestos a la importación que no hubieren sido cancelados total o parcialmente con la declaración de mercancías o cuando se establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones de comercio exterior.

      La caducidad es la figura jurídica a través de la cual se extingue la posibilidad de ejercicio de ciertos derechos o facultades, que se origina por el solo transcurso del tiempo contemplado para su realización; es decir, conlleva la cesación de las potestades tendientes al ejercicio legítimo de derechos, producto de la inactividad del sujeto legitimado para su concreción, durante el término establecido en la ley.

      Lo anteriormente expuesto permite dilucidar los elementos que deben concurrir para que pueda tenerse por configurada la caducidad, los cuales son: a) que a un sujeto determinado, le asista una potestad que requiera para encontrarse dotada de eficacia, que se ejerza frente a otro sujeto; b) la inactividad o desidia del titular del derecho, a fin de materializar la facultad que le asiste; c) la existencia de un plazo legalmente configurado, para hacer efectiva la potestad que se posee; y d) vencimiento del plazo contemplado, sin haber llevado a cabo las acciones dirigidas a la realización de las facultades otorgadas.

      Partiendo de lo anterior y dado que la Dirección General de Aduanas es el organismo perteneciente al poder público, al cual le corresponde la aplicación de la normativa aduanera y la verificación de su cumplimiento por parte de los sujetos que intervienen en las operaciones de tráfico internacional de mercancías, es a ella a quien le compete el control, vigilancia y facilitación de las actividades que requieran la entrada o salida de mercancías del territorio aduanero nacional; para poder ejercitar las atribuciones que le son otorgadas por el ordenamiento jurídico, para el caso, la potestad de verificar el cumplimento de la legislación

      aduanera con posterioridad al despacho y levante de las mercancías, la misma debe manifestarse dentro del plazo estipulado en el inciso final del artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera, el cual cita que: El plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías (...)

      Lo anterior es así, ya que el artículo 62 del CAUCA no obstante, establecer que el plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, permite que la legislación nacional de cada país suscriptor establezca un plazo mayor para la caducidad de dicha facultad.

      Ahora bien, cuando el mismo artículo 62 del CAUCA seguidamente cita que: """ la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir...""", lo que pretende es supeditar la facultad de determinación o liquidación de oficio al plazo de caducidad de la facultad de fiscalización o verificación a posterior, puesto que dichas facultades son conexas.

      En tal sentido, si el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de determinación o liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior.

      Resulta claro que el legislador supeditó el ejercicio de las potestades de fiscalización y liquidación del Servicio Aduanero, a efecto de que estas (sic) se desarrollaran en el transcurso de un plazo determinado, para el caso un lapso de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se registre en el sistema informático llevado al efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo establecido en el artículo 58 del CAUCA.

      Supeditar el plazo para la realización de la verificación a posteriori y liquidación de oficio, a la aceptación de la declaración de mercancías, es consecuente con la naturaleza de las operaciones aduaneras, ya que operado el ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero nacional, estas (sic) podrán ser destinadas a una multiplicidad de regímenes, los cuales de conformidad a sus características propias, estarán condicionados en su aplicación al cumplimiento de ciertos requisitos y restricciones de distinta naturaleza, por ejemplo de índole económica, seguridad, abastecimiento, salud, medio ambientales, protección de recursos, etc.

      Por consiguiente, será a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, que no solamente se fijará el plazo para la eventual verificación ulterior, sino que

      además la correspondiente determinación o liquidación de oficio, el cual se corresponde con el plazo de cinco años.

      De no efectuarse la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera, dentro del plazo legalmente configurado, el Servicio Aduanero se encontraría inhibido para comprobar el grado de cumplimiento de la normativa por parte de los sujetos pasivos, así como para determinar oficiosamente los derechos e impuestos omitidos e imponer las sanciones que correspondan por la comisión de infracciones a la normativa en cuestión.

      Puede sostenerse entonces, que de operar la caducidad de las facultades o potestades de fiscalización y liquidación a cargo de la referida Dirección General, estas (sic) devendrían de la inactividad y falta de diligencia de su parte, para desarrollar las competencias que le son delegadas por el ordenamiento jurídico, en el plazo establecido para su ejercicio, figura que constituye por tanto, una sanción a la indiferencia de la Administración, en la aplicación de los controles necesarios a fin de garantizar el cumplimiento de la normativa que regula la materia, que se justifica en la necesidad de liberar a los administrados de la pendencia indefinida e ilimitada de un riesgo de gravamen.

      Así pues, ya hemos dicho que el cómputo del plazo para la verificación ulterior y liquidación de oficio se contabiliza a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente, por lo que debe señalarse que de conformidad al auto de designación de fecha veintiocho de agosto del año dos mil nueve (folio 16 del expediente respectivo), la fiscalización a posteriori llevada a cabo por la Dirección General de Aduanas, tenía por objeto verificar el cumplimiento de la legislación aduanera, respecto de las operaciones realizadas por la contribuyente en alzada en el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis y del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete.

      De la revisión de los plazos de caducidad, se advierte que en el presente caso el cómputo del mismo inició a partir de las fechas de aceptación de los FAUCAS en controversia que están comprendidos en el período antes relacionado, siendo importante aclarar que el primer FAUCA incluido dentro de dicho plazo tiene como fecha de aceptación el día veintiuno de abril del año dos mil seis, de tal suerte, que la fecha límite con que contaba la Administración Aduanera para el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación oficiosa de los derechos e

      impuestos, respecto de la totalidad de FAUCAS incluidos dentro de dicho plazo, caducaba a partir del día veintiuno de abril del año dos mil once y se ha constatado que la fecha de notificación de la resolución impugnada se realizó el día dieciocho de octubre del año dos mil diez, es decir, fue notificada dentro del plazo de cinco años a que se refiere el artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera antes citado; consecuentemente, este Tribunal considera que no ha acaecido la caducidad alegada por la sociedad demandante, tal como se expresó en la sentencia objeto del presente proceso.

      2. DE LA NEGACIÓN DEL TRATO ARANCELARIO PREFERENCIAL

         En cuanto a este punto, este Tribunal advierte que tales alegatos no fueron planteados ante esta Instancia dentro del diligenciamiento del recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante, motivo por el cual no se emitirá pronunciamiento al respecto."

         La Dirección General de Aduanas:

         "Los agravios expuestos por el recurrente son los siguientes:

      1. Caducidad de las determinaciones impositivas efectuadas y la consecuente ilegalidad de las multas determinadas sobre la base de tales determinaciones(...)

         Negación del Trato Arancelario Preferencial aplicando una resolución que adolece de nulidad absoluta.(...)

      1. - En virtud del primer argumento, esta Dirección General expone que las caducidad es la figura jurídica a través de la cual se extingue la posibilidad de ejercicio de ciertos derechos o facultades, que se origina por el solo trascurso del tiempo contemplado para su realización; es decir, conlleva la notificación de las acciones tendientes al ejercicio de los derechos o potestades previamente configurados, producto de la inactividad del sujeto legitimado para su concreción, durante el tiempo establecido en la ley. Así, el artículo 62 del CAUCA, establece que el plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años, contados a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de Mercancías, dejando a salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor para la caducidad de dicha facultad. El mismo artículo seguidamente cita: "la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieran dejado de percibir...", no debe entenderse aisladamente que la frase "dentro de ese plazo", que cita dicho artículo, hace referencia singularmente al plazo de cuatro años; sino más bien, al plazo para efectuar la verificación posterior.

         En ese sentido, si el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo

         mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de determinación o liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior, puesto que dichas facultades son conexas. Por su parte, la Ley de Simplificación Aduanera, en su artículo 14 inciso último dispone que el plazo para la verificación a posterior caducará en cinco años contado a partir de la aceptación de la Declaración de Mercancías correspondiente; siendo este plazo aplicable en El Salvador para la caducidad; razón por la cual, no son ciertas las afirmaciones del demandante, que el plazo para ejercer la verificación inmediata caduca en cuatro años y verificación a posteriori en cinco, ya que en los dos artículos relacionados, se regula la caducidad para la verificación a posteriori.

      2. - Respecto al segundo argumento, se expone que la Resolución Final de Verificación de Origen DOR/RF/011/2008, emitida por esta Dirección General, determina en su parte resolutiva, lo siguiente: "Declárese como NO ORIGINARIAS de la República de Nicaragua la mercancía leche en polvo, declarada en la fracción arancelaria 0402.21.21 y exportada hacia El Salvador mediante Formularios Aduaneros, por la empresa COMPAÑÍA CENTROAMERICANA DE PRODUCTOS LACTEOS, S., que puede abreviarse PROLACSA, durante el período comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 2006 y del 1 de enero al 31 de diciembre del 2007. En consecuencia deniéguese el libre comercio Centroamericano con preferencia arancelaria".

         Al respecto, esta Dirección General manifiesta que el denominado Protocolo de Guatemala, actualizó el Tratado General de Integración Económica Centroamericana, el cual mantiene los principios fundamentales de la integración económica; reafirma sus objetivos, redefine sus estadios y procedimientos para alcanzarlos, y crea un nuevo marco institucional acorde con la estructura creada por el Protocolo de Tegucigalpa.

         En ese sentido, el Tratado General de Integración Económica Centroamericana, mantiene su vigencia únicamente en aquello que no se le oponga al Protocolo de Guatemala.

         Se establece en el Protocolo de Guatemala, que los actos administrativos de los órganos del Subsistema, se expresarán mediante: "...Reglamentos: que contiene carácter general, obligatoriedad en todos sus elementos y serán directamente aplicables en todos los Estados Partes..."; razón por la cual, para la planificación, programación, conducción y ejecución de los actos necesarios dentro del Subsistema de la Integración Económica, que permitan el logro de los objetivos del Protocolo de Guatemala, se establecen los órganos que tienen a su cargo tales

         acciones.

         Entre los órganos establecidos, se encuentra el Consejo de Ministros de Integración Económica (COMIECO), encargado de la coordinación, armonización, convergencia o unificación de las políticas macroeconómicas y de adoptar las políticas generales y directrices fundamentales del Subsistema Económico, entre otras atribuciones.

         Dada la facultad conferida al COMIECO, en cuanto crear actos administrativos en el ámbito de su competencia, a través de la Resolución No. 156-2006 (COMIECO EX), de fecha 7 de junio de 2006, aprobó la modificación total del Reglamento Centroamericano sobre el Origen de las Mercancías, el cual faculta a la Parte importadora para iniciar los procesos de verificación de origen, estableciéndose para tal fin el procedimiento respectivo, conforme lo indicado el artículo 36 y siguientes del citado Reglamento.

         Por lo tanto, no es el COMIECO el órgano competente para verificar y determinar el origen de las mercancías, ya que dicho órgano conforme la competencia y facultad que le ha sido otorgada dispuso a través del citado Reglamento que será la autoridad competente de la Parte importadora, quién previo proceso correspondiente verificar y determinar el origen de las mercancías; siendo esta Dirección General, la autoridad competente en el caso de El Salvador.

         En ese orden de ideas podemos indicar que dentro de la normativa aduanera si (sic) se reconoce la potestad de la Dirección General de Aduanas en los procedimientos de verificación de origen de las mercancías, por lo cual está facultada para emitir cualquier tipo de Resolución que determine el Origen de las mercancías importadas al país."

         En el auto de las ocho horas un minuto del veintiuno de mayo de dos mil trece (folio 80) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar, licenciado J.C.C.T..

         En esta etapa ninguna de las partes aportaron prueba alguna.

         Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

1. la parte actora no hizo uso del traslado conferido;

2. las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

3. el agente auxiliar delegado por el F. General de la República expreso:

   "El Artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera establece: Que la Dirección

   General tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras y de los demás requisitos no arancelarios que sean necesarios para la autorización del régimen solicitado, incluso respectos de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios, tanto en lo relativo a sus declaraciones como al cumplimiento de las condiciones que impone el régimen aduanero declarado o tratamiento tributario especial ....................

   En el presente caso, al no devolverse el cuestionario en el plazo perentorio de treinta días señalado taxativamente en la ley, la Administración Aduanera, sobre la base de lo dispuesto en el número 4 del artículo 27 del Reglamento Centroamericano sobre el origen de las mercancías, se encuentra envestida legalmente para resolver que la mercancía objeto de verificación de origen en el proceso instruido contra el exportador Compañía Centroamericana de Productos Lácteos S., que puede abreviarse PROLACSA, se considera como no originaria, denegándole consecuentemente el Libre Comercio.

   Es importante tener a consideración que en el procedimiento de verificación de origen, que como se ha mencionado anteriormente, es al productor o exportador a quien le corresponde demostrar lo que él ha afirmado con respecto al origen de las mercancías, siendo este el objeto de verificación; el proceso es de esa manera, debido a que las pruebas en que se fundamentan la declaración que consta en el certificado de origen, corresponde efectuarla al exportador o productor, quien tiene la certeza que el producto exportado cumple o no con las reglas de origen.

   Por lo anterior es la importadora la que se considera agraviada por ser la obligada al pago de los impuestos por la importación, sin embargo, no ha sido esta (sic) quien a (sic) efectuado la certificación con que se afirma el origen de las mercancías, por lo que, no es procedente afirmar que ha existido violación a los derechos constitucionales, al no otorgar la oportunidad procesal a la importadora de comprobar que la afirmación efectuada por un tercero es válida, dicha responsabilidad le corresponde probarla a quien ha afirmado la calidad sobre el origen de las mercancías y no a quien ha adquirido la misma. En consecuencia dichas mercaderías no pueden gozar de las preferencias arancelarias establecidas en el Tratado General de Integración Económica, en tal sentido dichas mercancías no gozan de libre comercio del O % a Derechos Arancelarios a la Importación (DAI), que se declara al momento de la importación y por ende están sujetas al pago de los derechos e impuestos correspondientes.

   La Potestad Aduanera es el conjunto de facultades o atribuciones que el Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) y el ordenamiento jurídico interno de carácter aduanero (legislación nacional) otorgan a la Dirección General de Aduanas, quien deberá desplegarlas por medio de los funcionarios facultados en las respectivas normas aduaneras.

   (...) según esta normativa le compete, entre otras cosas, ejercer el control y cumplimiento de las obligaciones que el ordenamiento aduanero impone a los sujetos pasivos en materia arancelaria, recaudar los ingresos de esa naturaleza, practicar fiscalización sobre las obligaciones tributarias aduaneras, determinar los derechos arancelarios que conforme a la ley correspondan y la aplicación de sanciones por infracciones incurridas a la ley.

   El contribuyente al aplicar una clasificación arancelaria respecto de mercancías importadas, efectúa una interpretación de la norma, la cual puede resultar errónea, lo cual trae como consecuencia el no pago o el pago de una suma inferior a la que legalmente corresponde. En el ejercicio de sus facultades legales, la Administración Aduanera, interpretando a su vez la norma, procede a determinar mediante resolución la que a su juicio constituye la partida arancelaria correcta para el producto importado.

   Dicha verificación involucra la constatación de los hechos y además, por una parte, la adecuación de los mismos a las normas referentes a las obligaciones sustantivas y formales y por otra parte, el encuadre de los mismos hechos constatados a aquellos que las normas tipifican como infracciones sujetas a sanción.

   Es por ello que con base en los principios de economía procesal y celeridad antes mencionados, el legislador habilitó la utilización del mismo procedimiento para el establecimiento de los derechos e impuestos aduaneros y de la imposición de sanciones, siempre y cuando se respeten las garantías y derechos de los administrados."

   3. La sociedad actora hace recaer, en parte, la ilegalidad de los actos administrativos controvertidos, en la caducidad de la facultad de fiscalizar, y de la caducidad para liquidar de oficio, y en la negativa del trato arancelario preferencial del 0% por ser originaria de Nicaragua. Con respecto a este segundo argumento la sociedad actora pretende la ilegalidad del acto de verificación de origen de las mercancías exportadas por COMPAÑÍA CENTROAMERICANA DE PRODUCTOS LÁCTEOS, S. por medio de la resolución N° DOR/RF/011/2008, las cuales fueron declaradas no originarias de la República de Nicaragua. La determinación de impuestos que impugna en el presente proceso se basó en la resolución final de verificación de origen.

   Dicha resolución final DOR/RF/011/2008 pronunciada por la Dirección General de Aduanas y su confirmación emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han sido impugnadas ante esta sede por COMPAÑÍA CENTROAMERICANA DE PRODUCTOS LÁCTEOS, S. La sociedad actora expresó que la referida resolución fue impugnada en esta S. bajo la referencia 344-2008 (folio 1 vuelto), sin embargo, cabe aclarar que el acto relacionado fue impugnado por la sociedad exportadora en el proceso de referencia 306-2009. El referido proceso finalizó mediante la emisión de la sentencia de las once horas treinta minutos del seis de marzo de dos mil trece, declarando legales las resoluciones impugnadas. Con lo cual se confirma que los productos importados por la parte actora no son originarios de Nicaragua.

   A folios 2 del expediente administrativo llevado por la Dirección General de Aduanas se encuentra el informe de auditoría, en el cual se expresa que la resolución DOR/RF/011/2008 fue notificada a la sociedad actora a las quince horas del diez de septiembre de dos mil nueve. Fecha desde la cual tuvo conocimiento de dicho acto y se habilitó la vía contenciosa administrativa para impugnarlo, no obstante, NESTLE EL SALVADOR, S. DE C.V. no lo hizo. Así que no utilizó el momento oportuno para impugnar la referida declaración de no originaria de las mercancías importadas, incluso teniendo la oportunidad de intervenir como tercero, al conocer la impugnación del acto. En razón de lo anterior, dicho argumento no puede ser del conocimiento de esta S., en razón que el acto que pretende atacar no es el impugnado en este proceso, y por ende, que no fue reclamado en su momento.

   Consecuentemente, esta S. limitará el presente proceso al argumento de la caducidad de la determinación de impuesto complementario.

   Respecto de la caducidad de la facultad de fiscalizar y de la de liquidar de oficio. En sentencia definitiva de las doce horas treinta minutos del veintiuno de mayo de dos mil diez, pronunciada en el proceso con referencia 166-P-2003, esta S. sostiene: «(...) En el ámbito tributario salvadoreño, y el presente proceso no es la excepción, se ocupan indistintamente los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.

   El legislador también ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los convierte

   en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.

   Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación de la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la determinación por parte de la Administración Tributaria. La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo.

   En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).

   El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la LITBMS [Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios] y hoy regulada, también, en el artículo 150 del Código Tributario) y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS [Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios] y hoy en el 183 del Código Tributario).

   La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente análisis convendría sustituir la anterior afirmación por "la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto" (con ello se evita la repetición confusa de conceptos).

   El concepto de fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y una potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la LITBMS [Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios] y hoy en el 173 del Código Tributario) se define como la atribución que tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías "la fiscalización (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa

   del impuesto" se sustituya, para su inteligibilidad, por "la potestad de determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto".

   El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da pauta a la concepción monista del procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy regulado de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario). Esta última posición da pauta a la concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa.

   La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el referido artículo 174 del Código Tributario) le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a la fase contradictoria y de liquidación propiamente dicha le denomina liquidación del tributo (...)»

   Se afirma que la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio del procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto. No obstante, para el futuro análisis de la caducidad de las determinaciones efectuadas por la Dirección General de Aduanas también es necesario limitar que la fiscalización y determinación o liquidación oficiosa del impuesto se debe considerar como un solo procedimiento o si son dos independientes.

   La fiscalización, como potestad de la Dirección General de Aduanas, se encuentra delimitada en forma expresa en el artículo 14 inciso 1° de la Ley de Simplificación Aduanera, que regula: "La Dirección General tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras (...)" Se puede afirmar que fiscalización, inspección, investigación y control, también son sinónimos del término verificación posterior.

   El artículo 15 de la referida ley establece: "Cuando por motivo de la verificación inmediata o de la fiscalización posteriori, la autoridad aduanera competente, determine la

   existencia de derechos e impuestos a la importación o cualquier tributo que no hubiere sido cancelado total o parcialmente con la declaración de importación respectiva o establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones determinadas en acuerdos, convenios, tratados y otros instrumentos en materia de comercio, abrirá el proceso administrativo correspondiente". Es decir, se refiere al procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto establecido en el artículo 17 de la Ley de Simplificación Aduanera.

   La potestad de determinación oficiosa del tributo no podría darse si no existe una fiscalización, por ende, se debe considerar un solo procedimiento, dado que la referida potestad de fiscalizar persigue el fin último de establecer la verdadera situación jurídico tributaria del sujeto pasivo y, su establecimiento, lo que se logra a través de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto.

   Por supuesto que la certidumbre se consigue por medio de cualquiera de esas dos fases, porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la liquidación del tributo se dictaminará que la liquidación voluntaria del impuesto es la correcta o, en su caso, si se dictaminare -por medio del informe de auditoría- irregularidades en su declaración jurada o en la contabilidad y documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio de la fase de fiscalización. Se debe concluir que la fiscalización y la liquidación de oficio son parte de un mismo procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo. Y ambas están dentro de un conjunto de potestades administrativas vinculadas con el cumplimiento de una serie de deberes tributarios de la Administración.

   El artículo 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente a la fecha de la emisión del acto impugnado, establece: "El plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos, que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan".

   De ahí que la legislación salvadoreña, conforme al transcrito artículo y aplicando lo resaltado modifica el plazo de cuatro años referido en el mencionado artículo 62, ya que el mismo artículo lo permite. En el artículo 14 inciso último de la Ley de Simplificación Aduanera determina que: "El plazo para verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondientes". En tal sentido, el legislador salvadoreño supeditó el ejercicio de la potestad de fiscalización y liquidación de la Dirección General de Aduanas a un determinado plazo. Plazo que inicia a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se registre en el sistema informático llevado a efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo establecido en el artículo 58 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano. Específicamente, el cómputo del plazo para la verificación posterior y liquidación de oficio se contabiliza a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente.

   En el presente caso, de conformidad al auto de designación de fecha veintiocho de agosto de dos mil nueve (folio 16 del expediente administrativo), la fiscalización posterior llevada a cabo por, la Dirección General de Aduanas tenía por objeto verificar el cumplimiento de la legislación aduanera respecto de las operaciones realizadas por la parte actora en los períodos comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis y del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

   A folios 20 y 21 del proceso se encuentra el detalle de los Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos refutados, en el cual se verifica que la mercancía de la cual se liquidó oficiosamente el impuesto fue internada entre el veintiuno de abril de dos mil seis y el diez de diciembre de dos mil siete, es decir, que el inicio del plazo para que la Administración Aduanera determinara oficiosamente los derechos e impuestos es el veintiuno de abril de dos mil seis y finalizó cinco años después - veintiuno de abril de dos mil once-.

   Al verificar el expediente administrativo remitido por la Dirección General de Aduanas se constata que la fecha de notificación de la resolución de determinación del impuesto impugnada (DJCA No. 516/J10/10) fue el dieciocho de octubre de dos mil diez (folio 1637). En tal sentido, la determinación del impuesto fue realizada con anterioridad a la caducidad del plazo (veintiuno de abril de dos mil once). Consecuentemente, no había caducado la facultad de determinación de oficio de los derechos e impuestos alegada por la parte actora.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en los artículos 2, 11 y 86 de la Constitución de la República, 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (vigente a la fecha de la verificación realizada), 14, 15 y 17 de la Ley de Simplificación Aduanera, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32 y 33 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta S.

FALLA:

1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por NESTLE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia NESTLE EL SALVADOR, S. DE C.V., por medio de su apoderada judicial, licenciada R.M.F.A., en los siguientes actos:

1. la resolución DJCA/No.516/J10/10, emitida por la Dirección General de Aduanas emitida a las ocho horas del diecisiete de septiembre de dos mil diez, en la que determinó a cargo de la sociedad demandante -entre otros- el pago de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA); y,

2. la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas a la resolución de las diez horas del día diez de agosto de dos mil once, en la que se confirmó la anterior resolución en la parte impugnada ante esta S..

2) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.

3) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.

4) Devolver, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de origen.

NOTIFÍQUESE.

D.S.V.C.-----------S. L. RIV. M..-----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO

QUE LA SUSCRIBEN.------------ILEGIBLE----------SRIO.----------RUBRICADAS.-