Sentencia nº 540-2005 de Sala de Lo Constitucional, Corte Suprema de Justicia, 9 de Marzo de 2007

• Fecha de Resolución: 9 de Marzo de 2007
• Emisor: Sala de Lo Constitucional
• Número de Sentencia: 540-2005
• Tipo de Proceso: AMPAROS
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

540-2005

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las catorce horas y cincuenta y cuatro minutos del día nueve de marzo de dos mil siete.

El presente proceso de amparo constitucional ha sido iniciado por demanda de la sociedad CALLEJA S.A. DE C.V., de este domicilio, presentada el día seis de octubre de dos mil cinco, por su apoderado general judicial, abogado S.V.P.C., de sesenta años de edad, al inicio del proceso, del mismo domicilio, contra actuaciones del Subdirector General de Impuestos Internos, del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy también de Aduanas, y de la Sala de lo Contencioso Administrativo en adelante -SCA-, que estima violan derechos constitucionales.

Han intervenido en el proceso además de la parte actora por medio de su apoderado, la Jefa del Departamento de Estudios Jurídicos y Traslados de la Dirección General de Impuestos Internos Licenciada Blanca Yanira Ventura de Coto, en calidad de delegada del Subdirector General de Impuestos Interno; así como las otras dos autoridades demandadas, y el F. de la Corte.

Analizado el proceso; y, considerando:

1. El apoderado de la parte actora, en su demanda y en el escrito de aclaración para atender prevención de esta Sala, en lo esencial expuso: Que promueve amparo contra ley, contra las autoridades siguientes:

   1. Subdirector General de Impuestos Internos, por la resolución emitida a las diez horas del día veintiséis de abril de mil novecientos noventa y seis, en la que determina a su representada, cuota complementaria de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, imponiéndole asimismo multas por diversos conceptos; que la resolución fue notificada simultáneamente con el informe de auditoría, vulnerando así el Art. 11 de la Constitución, en cuanto al derecho de audiencia, lo que imposibilitó la defensa material; también dijo que se le vulneró el derecho de presunción de inocencia, pues fue condenado sin haber tenido oportunidad de defenderse, y el derecho de propiedad porque no obstante la violación constitucional, se pretende cobrarle el complemento de impuesto y multa determinados.

   2. Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, por haber resuelto a las catorce horas del día treinta de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, confirmando la cuota complementaria de impuesto sobre la renta y modificando respecto a las multas, sin haberse pronunciado sobre las violaciones constitucionales.

   3. Sala de lo Contencioso Administrativo -SCA- de esta Corte, por la sentencia pronunciada a las quince horas y diez minutos del día cuatro de marzo de dos mil cinco, por la cual declara legales los actos administrativos de las dos autoridades anteriores, desconociendo jurisprudencia propia y de esta S., respecto a la violación constitucional de los derechos de audiencia y defensa en los procedimientos de fiscalización de impuestos, por lo que estima le ha violado los derechos de igualdad y seguridad jurídica.

   Finalmente manifestó que se le han violado los derechos de audiencia, defensa, seguridad jurídica, igualdad, presunción de inocencia y propiedad. Citó jurisprudencia sobre el tema, pidió suspensión de los efectos del acto reclamado -cobro de impuestos, multas e intereses- y se le ampare en su pretensión.

   Se admitió la demanda, contra las actuaciones del Subdirector General de Impuestos Internos, Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia. Se ordenó la suspensión provisional de los efectos de los actos reclamados, lo cual se hizo saber a la Dirección General de Tesorería, a fin de que se abstuviera de realizar cualquier actuación tendiente a exigir el pago de la cantidad de dinero que la sociedad demandante debería pagar, en concepto de impuesto complementario, multas y los intereses correspondientes; asimismo se pidieron los informes a las autoridades demandadas, quienes al presentarlos dijeron haber pronunciado respectivamente, los actos que se impugnan.

   Se ordenó oír al F. de la Corte en la siguiente audiencia, quien no hizo uso de la misma.

   Por auto de las ocho horas y un minuto del día diecisiete de noviembre de dos mil cinco, se confirmó la suspensión de los efectos de los actos reclamados y se ordenó a las autoridades demandadas rindieran nuevos informes, haciendo una relación pormenorizada de los hechos, con las justificaciones que estimaran convenientes y certificando los pasajes en que apoyaran la constitucionalidad de sus actos.

   La Sala de lo Contencioso Administrativo en su informe expuso en síntesis lo siguiente: que en la sentencia definitiva pronunciada el cuatro de marzo de dos mil cinco, se declaró la legalidad de la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las diez horas del día veintiséis de abril de mil novecientos noventa y seis, mediante la cual determinó a cargo de la sociedad demandante, cuota complementaria de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos e impuso multas por no llevar libros en forma legal, proporcionar incompleta la información de compras a proveedores y por evasión intencional y no intencional del impuesto; y de la resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, que modificó la resolución antes relacionada, confirmando el impuesto y modificando las multas, con excepción de la multa por evasión no intencional la cual fue revocada. Afirma -dicha S.- haber realizado una interpretación restrictiva de los derechos de audiencia y defensa, pues estima que la demandante sí participó en el procedimiento liquidatorio ante la Dirección General de Impuestos Internos, cuando la Administración estaba ejerciendo una facultad propia e interna, al recabar información -fiscalización-. Y exponiendo nociones básicas sobre los aspectos esenciales de los derechos de audiencia y de defensa, sostiene que en el presente caso, tanto en sede administrativa como ante esa Sala, la impetrante tuvo oportunidad de alegar sus objeciones y presentar las pruebas pertinentes respecto a los hechos imputados por la Administración Tributaria, por lo que estima no se le han conculcado tales derechos a la sociedad demandante, en el proceso contencioso. También presentó argumentos respecto a la supuesta violación de los derechos de seguridad jurídica, igualdad, propiedad y presunción de inocencia, afirmando no haber conculcado estos derechos a la sociedad demandante.

   El Subdirector General de Impuestos Internos por medio de su delegada, en su informe manifestó: que la Dirección General ordenó la fiscalización de la sociedad Calleja, S.A. de C.V., a fin de verificar si había dado cumplimiento a las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, durante el ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y dos; que en el dictamen pericial se determinó incumplimientos de la demandante, en el sentido de haber omitido declarar ingresos y haberse deducido gastos que no era deducibles fiscalmente; asimismo se estableció que no llevó los libros contables que ordena la ley, y que no proporcionó correctamente la información de compras a proveedores; que ese dictamen sirvió de base para emitir la resolución de las diez horas del día veintiséis de abril de mil novecientos noventa y seis, en la que se determinó a cargo de dicha sociedad cuota complementaria de impuesto y se le sancionó con multas. Que tales actuaciones las considera válidas porque fueron dictadas conforme al ordenamiento jurídico vigente, dotado de todas las formalidades legales, habiendo agregado: "(....), ya que de él se vislumbra el esfuerzo por parte de la administración, de investirlo de elementos que garantizaran a la impetrante, el conocimiento de la orientación que la determinación oficiosa de impuestos llevaba; de tal suerte que la contribuyente contó materialmente con un espacio de tiempo prudencial, dentro del cual pudo haber aportado pruebas o argumentos, como para no ser objeto de señalamientos por parte de esta Administración Tributaria (....)", dando a entender que la demandante dentro de la fiscalización pudo ejercer el derecho de defensa. Expuso argumentos respecto a que no se han violado los derechos de seguridad jurídica, propiedad, igualdad y presunción de inocencia, a la sociedad demandante, habiendo concluido con una petición de sobreseimiento, y presentó certificación de ciertos pasajes del expediente administrativo de la impetrante.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, en su informe dio todas las explicaciones técnico jurídico tributarias para justificar la resolución pronunciada en el recurso de apelación, por medio de la cual modificó la emitida por el Subdirector General de Impuestos Internos, en el sentido de confirmar el monto del impuesto sobre la renta, modificar las multas por no llevar libros en legal forma, por proporcionar información incompleta de compras a proveedores y por evasión intencional, revocando la multa por evasión no intencional; no hizo ninguna referencia a la violación de derechos que aduce la demandante.

   Por resolución de las nueve horas y veintiún minutos del día catorce de diciembre de dos mil cinco, esta S. declaró improcedente el sobreseimiento solicitado por la delegada del Subdirector General de Impuestos Internos.

   Con base en el artículo 27 de la Ley de Procedimientos Constitucionales se ordenó conferir traslado al F. de la Corte y a la parte actora, por tres días a cada uno.

   El F. contestó así: "Advierto que en el presente caso, hay una manifiesta inconformidad por las resultas del caso y, visto el informe rendido por los Funcionarios demandados y, analizado el mismo, el que goza de la presunción de veracidad, estimo que caemos en la esfera del Art. 13 L. Pr. Cn., traduciéndose en un asunto de mera legalidad." La parte actora ratificó lo expuesto y pedido en la demanda y además manifestó: "(....), la Autoridad Demandada (sic) se limitó a verter idénticos argumentos a los empleados en el pronunciamiento del acto lesivo, situación que hago notar a esta (sic) Honorable Sala para los efectos de ley consiguiente  s]".

   Se abrió a prueba el presente proceso de amparo por el término de ocho días, de conformidad al artículo 29 de la ley de Procedimientos Constitucionales.

   En esta etapa procesal, la delegada del Subdirector General de Impuestos Internos presentó escrito, al cual le anexó certificación que contiene: a) auto de designación de auditor para fiscalizar a la sociedad demandante; b) Informe de auditoría con sus respectivos anexos; y c) resolución impugnada con su respectiva notificación. fs. 114 al 137.

   El apoderado de la sociedad demandante, presentó escrito planteando de nuevo sus argumentos, y presentó certificación notarial de la notificación de la resolución pronunciada por el Subdirector General de Impuestos Internos, en la cual consta que en esa fecha también se entregaron informes de auditoría.

   Luego, de conformidad al artículo 30 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, se ordenó traslado por el término de tres días a cada uno, al F. de la Corte, a la parte actora y a cada una de las autoridades demandadas.

   El fiscal de la Corte manifestó: "Por considerar aún estar vigentes los conceptos expresados en el anterior traslado de fecha once de enero del año dos mil seis, ratifico y confirmo los mismos." La parte actora por medio de su apoderado, reiteró los argumentos contenidos en la demanda y únicamente agregó: que la Sala de lo Contencioso Administrativo considera que tuvo oportunidad de defenderse en y durante el proceso de fiscalización y auditoría, lo cual no está conforme a derecho, habiendo expuesto además lo siguiente: "(....) durante el procedimiento de fiscalización NO EXISTEN TODAVÍA IMPUTACIONES CIERTAS Y CONCRETAS, que impliquen el conocimiento del contribuyente respecto a lo que se le imputa o respecto a la cantidad del impuesto que supuestamente ha dejado de pagar, o en relación a las infracciones fiscales que supuestamente ha cometido. (....) Por tanto, la Dirección General de Impuestos Internos  el Subdirector General al haber determinado en perjuicio de mi mandante, Impuesto sobre la Renta Complementario (sic), sin haber abierto espacios procesales ni haberle permitido la presentación oportuna de pruebas de descargo, ha violado el Principio Constitucional de INOCENCIA del cual mi mandante es titular, todo lo cual pedimos sea declarado en la sentencia definitiva que al efecto se dicte." La SCA expuso nuevamente sus argumentos sobre los derechos constitucionales que aduce la demandante, y respecto al derecho de audiencia cambia el anterior argumento y plantea lo siguiente: "(....), esta S. considera que al momento que la Dirección General de Impuestos Internos determinó cuota complementaria de impuesto sobre la renta e impuso multas a cargo de la sociedad demandante, ésta sí tuvo la oportunidad procesal de ejercer su derecho de defensa, ya que sí existían "imputaciones de las cuales defenderse" (....). Este Tribunal, al emitir la sentencia que declara legales los actos administrativos, respetó los límites que la Constitución y la Ley (sic) prevén para el ejercicio de sus funciones. La situación jurídica de la sociedad demandante fue analizada bajo el procedimiento establecido en la Ley (sic), y en ese sentido este Tribunal no ha vulnerado el derecho a la seguridad jurídica que tiene la parte actora. (....) Por todo lo antes expuesto, (....) la sentencia cuestionada fue pronunciada conforme a Derecho, en respeto a las garantías constitucionales." (Cursivas suplidas) La delegada del Subdirector General de Impuestos Internos manifestó que, los argumentos de su actuación los puntualizó en el segundo informe rendido y que en el término probatorio presentó la prueba pertinente; reiterando que su actuación está apegada a derecho, por lo que pide a esta S. confirmar lo actuado.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, en forma sintetizada expuso lo siguiente: Que ante ese ente contralor, la demandante contó con las oportunidades procesales para la defensa de sus derechos, y todas y cada una de las alegaciones que planteó, el tribunal las resolvió con el debido respeto al procedimiento establecido en la ley, por lo cual estima haberle garantizado el ejercicio efectivo de los derechos de audiencia y de defensa; también dijo "(....) la impetrante nunca alegó ante este Tribunal, que la Dirección General de Impuestos Internos  el Subdirector General le violentara el derecho de defensa y de audiencia, porque en caso lo hubiere alegado, este Tribunal se hubiere pronunciado sobre el particular. En ese sentido, se observa que el acto contra el que se reclama: "derecho de defensa y de audiencia", no fue alegado ante esta instancia administrativa cuando se interpuso el recurso de apelación, solo demandó respecto del contenido de la resolución de la citada Dirección General, (....)." (C. suplidas) Por auto de las ocho horas y dos minutos del día siete de junio de dos mil seis, esta S. dio por recibidos los escritos de las autoridades demandadas, habiendo quedado el presente proceso en estado de dictar sentencia.

2. Corresponde analizar la pretensión constitucional planteada, para lo cual es indispensable tomar en consideración los argumentos expuestos por las partes y la prueba instrumental presentada.

   La demandante reclama: a) contra la resolución pronunciada por el Subdirector General de Impuestos Internos, a las diez horas del día veintiséis de abril de mil novecientos noventa y seis, porque estima le ha violado los derechos de audiencia y defensa, al no haberle dado participación para defenderse de los cargos que se le hacían, en el procedimiento administrativo de fiscalización y tasación del impuesto sobre la renta, así como por la vulneración del derecho de presunción de inocencia, por haberla condenado sin haberle hecho de su conocimiento de manera previa, los cargos fiscales que se le imputaban y por no haberle asegurado las garantías necesarias para la defensa de sus derechos con anterioridad a la resolución que le determina impuesto complementario y le impone multas por no llevar libros en forma legal, por proporcionar información incompleta de compras a proveedores y por evasión intencional y no intencional, dando por ciertas las omisiones e imputaciones que se le hacían; y por violación del derecho de propiedad, al pretender cobrarle el impuesto y la multas determinados en dicha resolución; b) contra la resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, de las catorce horas del día treinta de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, que únicamente modificó la resolución relacionada en el literal anterior, en el sentido de confirmar la complementaria de impuesto, revocar la multa por evasión no intencional y modificar el monto de las tres multas restantes, sin haberse pronunciado sobre las violaciones constitucionales relacionadas en el literal anterior; y c) contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, dictada a las quince horas y diez minutos del día cuatro de marzo de dos mil cinco, -dice- por haber declarado legales los actos de las autoridades antes mencionadas, desconociendo jurisprudencia propia y de esta Sala de lo Constitucional, respecto a otros casos similares al presente, en los que se reconoció la violación de los derechos de audiencia y defensa, por lo que estima también le ha violado los derechos de igualdad y seguridad jurídica. Y respecto a las tres autoridades por violación del derecho de presunción de inocencia.

   Por su parte las autoridades demandadas manifestaron no haber violado los derechos que aduce la sociedad impetrante, pues argumentan en lo esencial lo siguiente: a) el Subdirector de Impuestos Internos: Que la demandante tuvo oportunidad de defenderse en el período de fiscalización, o sea cuando los auditores le requerían información y que su actuación está apegada a derecho, pues aplicó la Ley de Impuesto sobre la Renta; b) el Tribunal de apelaciones: Explicó que en el procedimiento del recurso, no se le han violado los derechos de audiencia y defensa a la sociedad actora, dado que de conformidad con la ley aplicable - Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy también de Aduanas-, se respetó el procedimiento y la impetrante intervino en todas las etapas procesales, y que en esa sede no alegó ninguna violación constitucional cometida en la Dirección General de Impuestos Internos; y c) la Sala de lo Contencioso Administrativo expresó: Que la situación jurídica de la sociedad demandante fue analizada bajo el procedimiento establecido en la ley -tributaria-, por lo que en tal sentido ese tribunal considera que la sentencia fue pronunciada conforme a derecho, respetando las garantías constitucionales, y estima que ante la Dirección General de Impuestos Internos en el proceso de fiscalización, a la impetrante no se le han violado los derechos de audiencia y defensa, pues -según el argumento que externó finalmente- al momento en que se determinó la cuota complementaria de impuesto y se impuso multas, ésta tuvo oportunidad de defenderse, ya que "sí existían imputaciones de las cuales defenderse".

3. Habiéndose determinado con precisión los actos reclamados, previo al estudio sobre el fondo del asunto, es necesario señalar que, aplicando el principio iura novit curia y de conformidad al artículo 80 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, esta Sala estima pertinente suplir las deficiencias de la queja planteada por la impetrante, en el sentido de aclarar que la vulneración al derecho de defensa que alega en su demanda, habrá de entenderse respecto del derecho de audiencia, por cuanto los argumentos de inconstitucionalidad que ha expuesto, están referidos concretamente a este derecho, pues manifiesta que en el procedimiento administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, no se le respetó el derecho de audiencia y por lo tanto no tuvo oportunidad de ejercer el derecho de defensa.

4. Hecha la suplencia anterior, para resolver adecuadamente en el presente caso, se debe examinar en primer término la violación al derecho de audiencia, porque si se accede al planteamiento de la demandante relativo a este derecho, que es de contenido procesal, no será necesario examinar si existe violación de los derechos de presunción de inocencia, seguridad jurídica e igualdad; y respecto al derecho de propiedad no precisa un análisis por separado, pues éste es el derecho material que resultaría conculcado con la inobservancia del derecho de audiencia.

   En el presente caso, la parte actora impugna resoluciones fundamentadas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, que se encontraba vigente cuando fue fiscalizada y al momento en que se le notificó la resolución pronunciada por el Subdirector General de Impuestos Internos, cuya violación la hace recaer en el procedimiento de fiscalización, determinación y tasación del impuesto, así como de la imposición de multas, que a juicio de la demandante es inconstitucional, porque no le dieron participación, a fin de que pudiera conocer los ilícitos que se le reprochaban y las cantidades que se le atribuía no haber pagado en concepto de impuesto sobre la renta, que le permitiera ejercer su derecho de defensa antes de que se pronunciara la referida resolución.

   Para el adecuado análisis de las infracciones expuestas por la parte actora, es preciso establecer que la presente sentencia girará en torno a lo que en doctrina se conoce como "amparo contra Ley", dado que el acto reclamado contra el Subdirector General de Impuestos Internos fue pronunciado con base en el procedimiento establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta contenida en el Decreto Legislativo No. 134 de fecha dieciocho de diciembre de mil novecientos noventa y uno, publicado en el Diario Oficial No. 242, Tomo No. 313 del día veintiuno de diciembre del mismo año, el cual al aplicarse al caso concreto, supuestamente lesionó derechos constitucionales de la demandante, primordialmente el de audiencia.

   El proceso de amparo tiene por finalidad la defensa de la vigencia efectiva de la Constitución, y en particular de los derechos fundamentales y de cualquier otra categoría de derechos que constitucionalmente puedan ser protegidos a las personas.

   El "amparo contra Ley" ha sido definido como el instrumento procesal a través del cual se atacan disposiciones legales que contravienen preceptos constitucionales; puede ser contra leyes autoaplicativas o contra leyes heteroaplicativas.

   La distinción que se ha hecho entre leyes autoaplicativas y heteroaplicativas, es que las primeras son normas que producen efectos jurídicos desde el momento mismo de su promulgación y publicación, en cambio las segundas requieren necesariamente de un acto posterior de aplicación por alguna autoridad para que se produzcan las consecuencias jurídicas, caso contrario, estaríamos en ausencia de agravio, que es el requisito sine qua non para que proceda el amparo constitucional.

   Por otra parte, esta S. en abundante jurisprudencia ha sostenido que el derecho de audiencia, es la principal garantía de seguridad jurídica que se encuentra consagrada en la Constitución en el artículo 11, y protege a los gobernados contra toda privación arbitraria de cualquiera de sus derechos subjetivos, ya sean reales o personales.

   El derecho de audiencia puede verse desde un doble enfoque: la inexistencia de proceso o procedimiento previo, o desde el incumplimiento de formalidades de trascendencia constitucional necesarias al interior del mismo.

   Este derecho está compuesto de cuatro manifestaciones: a) que se siga un juicio o un procedimiento administrativo en su caso, contra la persona a quien se le pretende privar de alguno de sus bienes jurídicos tutelados; b) que el juicio o procedimiento se sustancie ante las autoridades respectivas previamente establecidas; c) que se observen las formalidades esenciales del procedimiento; y d) que la resolución que se dicte, sea conforme a leyes existentes con anterioridad al hecho que motivare el juicio o procedimiento administrativo.

   En el presente caso, el Subdirector General de Impuestos Internos en la resolución que pronunció, determina el pago de cuota complementaria de impuesto sobre la renta e impone multas por varios conceptos, con base en los artículos 108 y 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en el ejercicio fiscal mil novecientos noventa y dos, razón por la cual terminada la fiscalización, en una misma resolución con base en el dictamen del auditor, se determinaba el impuesto ya fuera original o complementario y se imponían las multas.

   Se ha sostenido en abundante jurisprudencia de esta Sala, que independientemente de los motivos o causas que las autoridades puedan alegar como justificativas de su actuación, deben cumplir con la exigencia del proceso previo tal como se ha señalado, pues aunque las leyes le confieran a las autoridades la facultad de limitar o privar determinados derechos a los particulares, deben actuar dentro del marco de la Constitución; y respecto a las infracciones y sanciones administrativas, específicamente en las tributarias, se ha dicho, que el criterio tradicional que se había mantenido en el ámbito de potestad punitiva de la administración pública, debía corregirse ajustándolo a la norma constitucional, pues se debe investigar el componente subjetivo o sea la conducta del gobernado al momento de efectuar el acto calificado como infracción, con el fin de cumplir el precepto constitucional contenido en el Art. 12 de la Constitución.

   Por lo que, siendo la Sala de lo Constitucional la encargada de vigilar y potenciar la supremacía de la Constitución, tiene el cuidado que los actos de autoridad sean ajustados al orden normativo fundamental, por lo tanto es necesario que la actividad de los encargados de producir las leyes -en sentido material, es decir, normas de carácter general, abstracto, impersonal y obligatorio- no quede excluida del control constitucional, de tal forma que no pueden hacerlo a su arbitrio sino con apego a la Constitución.

   En atención a lo dicho anteriormente, es procedente el amparo contra ley, pues éste se configura como un instrumento procesal del más alto nivel, por medio del cual se atacan frontalmente aquellas disposiciones o actos aplicativos de las mismas, que contradigan preceptos contenidos en la Constitución y que por lo tanto vulneren derechos reconocidos en la misma.

5. En la jurisprudencia salvadoreña sobre la institución del amparo contra ley, pueden citarse muchas sentencias, y habiéndose analizado en forma breve tal institución y determinada la obligación constitucional que tienen todas las autoridades, que antes de todo acto limitativo de un derecho debe precederle un proceso o procedimiento en el que se observen los derechos constitucionales de los gobernados, es preciso analizar ahora el caso concreto.

   La Ley de Impuesto Sobre la Renta contenida en el Decreto Legislativo No. 134 de fecha dieciocho de diciembre de mil novecientos noventa y uno, publicado en el Diario Oficial No. 242, Tomo No. 313 del día veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y uno - aplicable al caso-, en el Art. 113 y siguientes determinaba el procedimiento de fiscalización y en el Art. 115 inciso tercero en relación con el Art. 125 establecía que después de la fiscalización el dictamen fiscal o informe de auditoría que era la base de la resolución, debía ser transcrito íntegramente al contribuyente al momento de notificarle la respectiva resolución, a fin de que, si no estaba conforme con la misma pudiera interponer recurso de apelación ante el Tribunal de apelaciones de los Impuestos Internos, de conformidad con la ley de organización y funcionamiento de dicho tribunal. El referido procedimiento posteriormente fue modificado por reformas que se hicieron a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y actualmente por las normas del Código Tributario que se encuentra vigente.

   Es evidente, que la Ley de Impuesto sobre la Renta no contenía en su texto, la obligación para la administración tributaria de notificar a los contribuyentes, el informe de auditoría una vez terminado el proceso de fiscalización, pues carecía de un procedimiento reglado, que permitiera a los contribuyentes defenderse realmente, antes de emitirse la resolución que determinaba el pago del impuesto e imponía las multas, aún cuando la delegada del Subdirector General ha manifestado que la demandante pudo ejercer tal derecho, al proporcionar información y documentación a los auditores que efectuaban la fiscalización.

   Al respecto es preciso hacer notar, que durante la fiscalización, no podía existir un momento para ejercer el derecho de defensa, pues aún no se conocían los ilícitos que definitivamente se le reprocharían a la impetrante, menos aún, las cantidades que correspondían al impuesto y multas -lo cual solamente puede conocerse con el informe de auditoría-, por lo que no ha habido una verdadera participación de la impetrante en el procedimiento ante la Dirección General de Impuestos Internos -DGII-.

   También la Sala de lo Contencioso Administrativo al modificar su argumento respecto a la violación del derecho de audiencia, ha manifestado: que en el momento en que se determinó el impuesto y se impuso las multas, la sociedad impetrante tuvo oportunidad de ejercer el derecho de defensa, por lo tanto es de opinión que no se le ha vulnerado tal derecho -audiencia-. Sobre este punto se aclara, que en ese momento la demandante no podía tener ninguna participación, pues hasta que le fue notificada la resolución y el informe de auditoría, tuvo la opción de pagar, o de interponer recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, de conformidad a la ley de organización y funcionamiento de dicho tribunal, lo cual así hizo, pues caso contrario, la resolución se hubiera tenido por definitiva -firme-, tal como se establecía en el inciso primero del artículo 121 de la ley tributaria aplicada.

   Ahora bien, no obstante la falta de un procedimiento reglado, el Subdirector General de Impuestos Internos debió llenar ese vacío legal, interpretando la ley tributaria conforme a la Constitución, y de hecho completar el procedimiento ya establecido, dándole a la parte actora la oportunidad de defenderse realmente, haciéndole de su conocimiento el dictamen o informe fiscal, a fin de que pudiera refutarlo con las pruebas pertinentes, para luego proceder a pronunciar la resolución con base en el dictamen final, o sea, después que el contribuyente lo hubiera aceptado, o controvertido con las pruebas pertinentes.

   En razón del vacío legal explicado, el Legislador consideró era necesario reformar el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para que en el procedimiento administrativo, antes de pronunciar la resolución se garantizara el derecho de audiencia a los contribuyentes, a fin de que pudieran manifestarse y controvertir si lo estimaban necesario, el informe de auditoría; y después de la presentación de alegatos y pruebas, la autoridad administrativa pudiera pronunciarse definitivamente sobre la fiscalización practicada; habiendo emitido el Decreto Legislativo No. 712 de fecha dieciséis de septiembre de 1999, publicado en el Diario Oficial No. 187, Tomo 345 del día 8 de octubre del mismo año, en el cual reformó la disposición legal antes citada.

   También aduce en su queja la sociedad impetrante, que existe violación del derecho de propiedad, porque se pretende cobrarle la complementaria de impuesto sobre la renta y las multas, sin haberla oído dentro del procedimiento de fiscalización. Al respecto esta Sala aclara, que por no haberse hecho efectivo el cobro del impuesto y accesorios, el daño económico a que se refiere la sociedad demandante no se ha producido, pero es inminente, por lo que se hubiera vulnerado el derecho de propiedad, como consecuencia de la violación del derecho de audiencia.

   Resulta entonces, que los argumentos de la parte actora son válidos, porque el Subdirector General de Impuestos Internos le determinó el pago de impuesto sobre la renta y le impuso multas, sin haberle respetado el derecho de audiencia, como resultado de un procedimiento establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual era contrario a los preceptos constitucionales, pues el artículo 11 de la Constitución no supone una remisión plena a la legislación secundaria, dado que el principio de legalidad rige la actividad del Estado, lo que significa, que tal principio se refiere al sistema normativo como unidad -el respeto al orden jurídico totalmente-, en el cual se encuentra como ley suprema la Constitución.

   Después de analizado el acto del Subdirector General de Impuestos Internos, en relación a la fiscalización y determinación del impuesto sobre la renta y a la imposición de multas, cumpliendo con el procedimiento establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la resolución de dicho funcionario fue pronunciada sin atender la norma contenida en el artículo 11 de la Constitución, al haber omitido darle a conocer -previo a la resolución- a la demandante, el dictamen o informe de auditoría -resultado de la fiscalización-, para que pudiera controvertirlo si lo estimaba contrario a la realidad de su situación fiscal, respecto a la renta obtenida al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos; en consecuencia devienen en inconstitucionales, la resolución del Tribunal de apelaciones de los Impuestos Internos y la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, por lo tanto es procedente conceder el amparo solicitado por la sociedad "CALLEJA, S.A. DE C.V.", por violación del derecho de audiencia y la inminente violación del derecho de propiedad.

6. Habiéndose determinado la violación constitucional en las actuaciones de las autoridades demandadas, corresponde examinar lo relativo al efecto restitutorio de la sentencia estimatoria y a la responsabilidad de dichas autoridades.

   Es preciso aclarar que cuando esta S. reconoce en su sentencia la existencia de la violación constitucional alegada, la consecuencia natural y lógica es la de reparar el daño causado, volviendo las cosas al estado en que se encontraban antes de la ejecución del acto violatorio de derechos, y restableciendo a la parte perjudicada en el pleno uso y goce de sus derechos violados. El artículo 35 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, señala el efecto normal y principal de la sentencia estimatoria, que es el efecto restitutorio, el cual debe entenderse en la forma más amplia, atendiendo la doble finalidad del amparo, que es restablecer el orden constitucional violado y la reparación del daño causado.

   Como en el presente caso no se ha hecho efectivo el cobro del impuesto sobre la renta y de las multas impuestas, consecuentemente tampoco de los intereses por mora, el efecto restitutorio deberá concretarse en dejar sin efecto la resolución pronunciada por el Subdirector General de Impuestos Internos, por la que determina a cargo de la sociedad demandante cuota complementaria de impuesto sobre la renta, más las multas por no llevar libros en forma legal, por proporcionar información incompleta de compras a proveedores, por evasión intencional y no intencional; y por consiguiente también se dejan sin efecto: La resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, que modificó la resolución primeramente mencionada, y la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo que declaró legales las resoluciones emitidas por las autoridades anteriores; y así deberá consignarse en el fallo.

   En relación a la responsabilidad de las autoridades demandadas, en el presente caso han existido actos violatorios de las normas constitucionales al privar a la demandante, del ejercicio de derechos fundamentales, no obstante ello, se aclara que tales actos fueron realizados en cumplimiento de disposiciones legales y las autoridades que emitieron los actos que se les reclama, no son responsables, dado que su conducta aunque no la ajustaron a la normativa constitucional, le dieron cumplimiento a ley secundaria, por lo tanto no se les puede atribuir responsabilidad.

   No obstante lo anterior, toda persona que ha obtenido una sentencia estimatoria en cualquier proceso constitucional como el presente amparo, está habilitada para promover juicio civil contra los funcionarios que cometieron la violación constitucional, y subsidiariamente contra el Estado, por los daños materiales o morales que le hubieren causado, tal como lo establece la norma contenida en el artículo 245 de la Constitución; en tal sentido al no poderse atribuir responsabilidad a los funcionarios demandados en el presente caso, la responsabilidad se traslada al Estado.

   POR TANTO: a nombre de la República y en aplicación de los artículos 2 y 11 de la Constitución y artículos 32, 33, 34 y 35 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, esta S.

   FALLA:

   (a) D. ha lugar al amparo solicitado por la Sociedad "CALLEJA, S.A. DE C.V.", contra resolución del Subdirector General de Impuestos Internos, pronunciada a las diez horas del día veintiséis de abril de mil novecientos noventa y seis, mediante la cual determinó a cargo de dicha sociedad, cuota complementaria de impuesto sobre la renta obtenida al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, y le impuso multas por diferentes conceptos, pues tal autoridad violó el derecho de audiencia y era inminente la violación del derecho de propiedad; en consecuencia devienen en inconstitucionales la resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las catorce horas del día treinta de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, por la que modificó la resolución antes detallada; y la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, emitida a las quince horas y diez minutos del día cuatro de marzo de dos mil cinco, que declaró legales las resoluciones anteriores; (b) vuelvan las cosas al estado en que se encontraban antes del primer acto reclamado, en tal sentido déjanse sin efecto las resoluciones detalladas en el literal anterior; (c) por haberse trasladado al Estado, de conformidad a lo que dispone el artículo 245 de la Constitución, la responsabilidad civil por los daños morales o materiales ocasionados a la demandante, queda a opción de ésta iniciar el juicio correspondiente; (d) hágase saber la presente sentencia a la Dirección General de Tesorería; y (e) notifíquese. ---V. de A.---J.E.A.---M.C.---G.A.A.---PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---J.R.V.---RUBRICADAS.