Sentencia nº 386-2010 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 25 de Septiembre de 2013

Fecha de Resolución25 de Septiembre de 2013
EmisorSala de Lo Contencioso Administrativo
Número de Sentencia386-2010
Acto ReclamadoDIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS y TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

386-2010

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas y treinta y tres minutos del veinticinco de septiembre de dos mil trece.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el doctor R.B.M., en calidad de apoderado general judicial de DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse DSP, S.A. DE C.V., de este domicilio, impugnando la ilegalidad de los actos administrativos siguientes:

(1) Resolución pronunciada a las trece horas con treinta minutos del veintisiete de abril de dos mil nueve, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse DSP, S.A. DE C.V., la cantidad de un millón quinientos setenta y dos mil trescientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($1,572,332.63), equivalentes a trece millones setecientos cincuenta y siete mil novecientos diez colones con cincuenta y un centavos de colón (013,757,910.51), en concepto de Impuesto Sobre la Renta que le correspondía pagar durante el ejercicio impositivo del ario dos mil cinco.

(2) Resolución emitida a las ocho horas del día veintidós de junio de dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que confirmó la resolución descrita en el numeral anterior.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma indicada; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas, y el licenciado H.E.M.S., en calidad de Agente Auxiliar delegado del F. General de la República.

  1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES.

  1. DEMANDA.

    1. Autoridades demandadas y actos impugnados.

    El apoderado de la demandante dirigió su pretensión contra las autoridades y los actos administrativos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

    b) Circunstancias.

    Relató el apoderado de la demandante, que DSP, S.A. DE C.V., tiene como objetivo la

    obtención de lucro o utilidades de sus operaciones, para eso se dedica entre otras actividades a "la comercialización mayorista y minorista de petróleo, derivados, gas, lubricantes, aditivos y energía en general; la importación y exportación de petróleo, derivados, gas, lubricantes, aditivos y energía en general; y, la importación y comercialización de cualquier clase de productos industriales permitidos por la ley, y especialmente los relativos a la industria del petróleo y la energía eléctrica o cualquier tipo de energía". Añadió, que debido a que El Salvador es un país en donde se respeta la libre competencia en el mercado y los precios de los productos son fluctuantes, cada persona -natural o jurídica- es libre de establecer los precios que garanticen el logro de los objetivos. En todo el mundo se opera con contratos que garantizan precios o suministros al futuro independientemente de los precios promedios del momento. Esto se puede ver en las bolsas de valores en donde existen compras y ventas de bienes que serán entregados en el futuro ya sea a corto, mediano y largo plazo. Los precios de estos "futuros" son establecidos en el momento del pacto y el vendedor se compromete a mantener el precio hasta la fecha de la entrega, sin importar los precios del mercado de la fecha del suministro.

    Expuso que, con base a la libertad económica y que no existe ninguna Ley que prohíba vender a precios menores que la competencia, ya que el mercado libre de eso se trata, de poder ofrecer los mejores precios a los clientes, su poderdante celebró contrato con la sociedad NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., para el suministro de FUEL OIL -aceite combustiblepara los períodos comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, de acuerdo al referido contrato en la sección seis -precio-literal b, se estableció que a opción del comprador, una sola vez durante la duración del contrato, puede negociar un precio fijo para un aproximado de cincuenta por ciento del volumen despachado en el mes, el cual sería calculado con base a la curva proyectada de los precios de mercado y esta sería aplicada para un período de doce meses. En este caso, se estableció con NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., que se daría un precio fijo para la compra de los primeros cincuenta mil barriles de FUEL OIL, despachado cada mes. Los precios se establecieron a conveniencia de las partes, es decir, por libre voluntad siempre con apego a las disposiciones legales aplicables.

    Manifestó, que la Dirección General de Impuestos Internos, emitió su resolución tasando ingresos inexistentes, tomando como base que su poderdante utilizó dos precios de venta para el mismo producto y para el mismo cliente. Según la Administración Tributaria el precio a que se vendió el producto ha sido superior al facturado, ya que manifestó en su resolución que el precio del producto es supuestamente inferior al de mercado. Esto es una afirmación sin ninguna base, ya que por medio de compulsas la Administración Tributaria confirmó con NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., que los valores facturados corresponden a lo realmente percibido o devengado. La afirmación de "supuestamente vendió a un precio inferior al mercado", indica que existió la duda si en realidad se vendió a ese precio o no, pero fue totalmente verificado que se vendió al precio facturado, ya que existe un contrato de suministro en donde se pactó como se calcularían los precios de venta. Por consiguiente, afirmó que los precios facturados corresponden a los ingresos obtenidos.

    Es ilógico pensar que su poderdante pudiendo vender caro, venda barato dejando de obtener utilidades.

    c) Disposiciones o derechos que se alegan violados.

    La parte actora alegó que con la emisión del acto controvertido, se transgredió lo

    siguiente:

  2. El Principio de Legalidad, establecido en el artículo 86 de la Constitución de la República, relacionado con los artículos 1, 2 letra b), y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 6 y 9 letra c) del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 183, 184, 185, 199-A incisos 3° y 4°, y 199-B incisos 1°, 5° y 9° del Código Tributario, debido a que en el presente caso se utilizó la base estimativa, indicial o presunta, para la liquidación del impuesto, cuando se debió utilizar la base cierta, y en consecuencia se fijó un precio de venta igual al promedio de mercado, sin tener en cuenta que el uso de los precios de mercado es una situación específica cuando no se conoce el hecho generador y su cuantía.

  3. La Libertad Económica, establecida en los artículos 8 y 102 de la Constitución de la República; ya que no existe ninguna Ley que obligue a fijar el precio de venta de un producto para un determinado cliente y tampoco existe Ley alguna que obligue a vender igual que los precios promedios de mercado.

  4. La Libertad de Contratación, establecida en los artículos 22 y 23 de la Constitución de la República, ya que se pretende fijar un precio de venta para el suministro de Fuel Oil -aceite combustible- que sea igual al promedio de mercado, sin tener en cuenta que existe un contrato celebrado entre DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE y NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., para el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, en el cual se establecieron los precios por la voluntad y conveniencia de las partes.

  5. Derecho de Propiedad y Principio de Reserva de Ley, debido a que no se ha obtenido un ingreso proveniente del diferencial de precios entre el precio de venta propio y el de mercado, es decir que no existe renta percibida y la misma sociedad a la que se le vendió el producto confirmo los valores a los que fueron comprados los bienes.

    d) Petición.

    El apoderado de la sociedad actora pidió que se declarara la ilegalidad de las resoluciones

    impugnadas.

  6. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

    Se admitió la demanda, se tuvo por parte a la sociedad DISTRIBUIDORA DE

    PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse DSP, S.A. DE C.V., mediante su apoderado general judicial doctor R.B.M., se requirió de las autoridades demandadas rindieran el informe de Ley, así como la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso, y se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos controvertidos (folio 102). 3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS.

    El primer informe fue rendido por las autoridades demandadas, quienes manifestaron que si pronunciaron los actos administrativos objeto de impugnación.

    Se requirió el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se ordenó notificar al F. General de la República la existencia de este proceso.

    La Dirección General de los Impuestos Internos, al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se manifestó sobre cada uno de los derechos o disposiciones que la parte actora alegó violados, de la siguiente manera: Sobre el fundamento de la libertad para establecer precios de venta:

    Aclaró, que la aplicación del artículo 199-A del Código Tributario, tal como se desprende de su contenido, constituye una facultad conferida a la Administración Tributaria, que le permite valorar a precios de mercado las operaciones para determinar la renta y deducciones, cuando estas resulten ser inferiores o superiores a los precios de mercado, facultad que le resulta ser aplicable cuando los valores establecidos por los contribuyentes resulten inferiores o superiores al valor de mercado, o no se hubieran emitido los documentos a que se refiere la legislación tributaria, o el valor de las operaciones no estuviere determinado o no fuere o no pudiere ser conocido, originando impago de impuesto, un saldo a favor superior al que le corresponde, una tributación inferior, un diferimíento en la tributación, o en la reclamación de un beneficio o incentivo fiscal superior al que corresponde.

    Añadió, que la facultad de aplicar bases estimativas ha sido conferida a la Administración Tributaria, cuando debe determinar la magnitud de los hechos generadores, precisamente porque no se conoce o no resulte acorde a lo que normalmente se prevé, surgiendo diferencias de tal grado, que afectan la tributación de los contribuyentes de una manera que indique un perjuicio al Fisco.

    Señaló, que esa Administración Tributaria al advertir la existencia de un precio inferior al corriente de mercado, en la transferencia de los primeros cincuenta mil barriles de FUEL OIL (aceite combustible) por mes a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., consideró pertinente proceder a estimar el valor de las operaciones en comento, conforme a lo dispuesto en el inciso tercero del artículo I99-A del Código Tributario, ya que en materia tributaria, así como la Ley permite presumir la existencia de hechos generadores, cuando la Administración Tributaria no pueda llegar al conocimiento cierto de los mismos, pero tiene elementos denominados "indicios" que le permiten inducir la existencia y magnitud del mismo; así también, la Ley permite, proceder a estimar o valorar la magnitud de hechos generadores conocidos, cuando se observe que los precios o la cuantificación otorgada por los contribuyentes, cause un efecto tal en la tributación que se perciba un perjuicio a la misma. Esa forma de cuantificación de la obligación tributaria, en la que no entra en controversia la existencia del hecho generador, sino la cuantía de la misma la cual no puede llegar a conocerse de manera directa, es lo que se denomina base estimativa.

    Añadió, que durante la investigación se estableció que la sociedad demandante, utilizó para los primeros cincuenta mil barriles FUEL OIL (aceite combustible), servidos al inicio de cada mes a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., un precio inferior al precio de mercado, situación que originó una tributación inferior por parte de la sociedad demandante, situación que no fue desvirtuada ante esa Oficina, sino mas bien reconocida como una práctica de la sociedad demandante con el fin de atraer a clientes, es decir, como parte de su política comercial. En ese sentido, puede apreciarse que la aplicación de la valoración a precios de mercado de las operaciones de los contribuyentes para determinar la renta que éstos han obtenido, no implica que esa Administración Tributaria, pretenda determinar el precio de venta, ni que se fomente con ello prácticas anticompetitivas que limiten o restrinjan la competencia entre los distintos agentes económicos, sino más bien, se hace en respecto del interés social.

    Sobre la libre contratación de suministros:

    Advirtió, que aplicando las disposiciones legales atinentes, no ha desbordado lo que el legislador tributario ha establecido respecto a casos como el presente, insistiéndose que únicamente esa Oficina ha procedido a la aplicación de las normas que administra, salvaguardando en todo momento los derechos y garantías constitucionales a la sociedad demandante, a través del procedimiento por medio del cual se debe hacer del conocimiento de los contribuyentes el resultado de las fiscalizaciones, es decir, a través del procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas, contenido en el artículo 186 del Código Tributario, procedimiento en el cual la sociedad demandante tuvo plena participación.

    Explicó, que esa Administración considera que la aplicación de lo dispuesto en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario, situación con la que la sociedad argumenta que se le está violentando el derecho a la libre contratación en virtud de una mala aplicación de los citados preceptos, no es tal, siendo que con ello no se buscó por parte del ente fiscalizador, interferir en la esfera de las actuaciones (negociaciones) privadas de los contribuyentes, sino más bien con base a sus facultades y en apego al principio de verdad material establecido en el artículo 3 literal h) inciso final del Código Tributario, se pretende buscar la verdad material de tales negociaciones, con el fin de resguardar los intereses del fisco que conlleve a garantizar el interés público, lo cual implica que la Administración no debe contentarse con lo aportado por el administrado, sino que debe actuar, aun de oficio, para obtener otras pruebas y para averiguar los hechos que hagan a la búsqueda de la verdad material u objetiva, ya que en materia de procedimiento administrativo la verdad material prima sobre la verdad formal. La verdad material implica que, en el momento de la correspondiente toma de decisiones, la Administración debe remitirse a los hechos, independientemente de lo alegado o probado por el particular, reiterándose que la actuación de esa Dirección General se encuentra apegada a derecho.

    Añadió, que el interés público de las leyes tributarias exige develar la verdadera situación jurídica del contribuyente con respecto a la obligación tributaria, lo que en el presente caso no significa que se cuestione el perfeccionamiento del contrato suscrito entre la demandante y NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., sino más bien, establecer que la incidencia fiscal de la tributación no sea inferior a la capacidad contributiva del sujeto pasivo. En ese sentido el artículo 17 del Código Tributario establece que los actos y convenciones celebrados entre particulares no son oponibles en contra del Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria, ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes.

    Concluyó, expresando que a su criterio, con su actuación en ningún momento se limitó a la sociedad demandante de su libertad de contratación, toda vez que ésta no atente contra los tributos que deban ingresar a las arcas del Estado, ya que los ingresos provenientes de tal operación declarados ante el Fisco, no fueron acordes con los ingresos reales que debían percibir conforme a los precios de mercado.

    Sobre la aplicación del Principio de Legalidad:

    Reiteró, que no es su intención forzar a la sociedad demandante a la aplicación de los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario, siendo que el legislador tributario ha establecido claramente que tal aplicación ha sido instituida como una facultad exclusiva de esa Dirección General, cuando dentro de los procesos de fiscalización que ordene, se encuentren como en el caso de la contribuyente en estudio, los elementos suficientes para la configuración de los presupuestos legales contenidos en dichas disposiciones, y puede válidamente utilizar tal procedimiento, como ha ocurrido en este caso; siendo que la facultad de aplicar bases estimativas ha sido conferida a la Administración, cuando deba determinar la magnitud de los hechos generadores, precisamente porque, no se conoce, o éste no resulte acorde a lo que normalmente se prevé, surgiendo diferencias de tal grado que afecta la tributación de los contribuyentes de una manera que indique un perjuicio al Fisco. Añadió, que en ese orden de ideas, el tratadista R.C.O., en su obra denominada: "Fiscalidad de los Precios de Transferencia", con relación al precio de mercado expone, que la concesión de un precio de mercado exige las siguientes premisas de referencia: -Tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos.- La transferencias comparadas tienen que tener un volumen equivalente. tramo en que se realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo.- Las operaciones comparadas han de ser realizadas en el mismo período de tiempo.

    Explicó, que en el Informe de Auditoría de fecha dieciséis de marzo de dos mil nueve, tales presupuestos se han satisfecho a plenitud, en razón de que como resultado de la investigación se determinó que los precios de venta utilizados por la contribuyente DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, para comercializar el FUEL OIL (aceite combustible) de los primeros cincuenta mil barriles vendidos, resultan inferiores al precio de mercado, por lo que durante el ejercicio impositivo de dos mil cinco, la citada contribuyente omitió declarar rentas por el valor de seis millones doscientos ochenta y nueve mil trescientos treinta dólares cincuenta y dos centavos de dólar ($6,289,330.52), lo cual se determinó tomando como base la información proporcionada por la sociedad REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V., relacionada con la venta de dicho producto, con lo cual se comprobó que el precio de venta al que la fiscalizada facturó el producto antes mencionado, es menor al precio corriente de mercado.

    Respecto al alegado supuesto de inexactitud en las declaraciones, señaló que dicho supuesto no está circunscrito exclusivamente a las situaciones contempladas por la sociedad demandante, sino mas bien, existen otras circunstancias que se han determinado durante la investigación, que permiten sustentar esta conclusión, como lo es el hecho de que su propia facturación se apreció que para la venta del mismo producto, con la misma calidad, en el mismo período de referencia y para el mismo cliente, se han utilizado dos precios diferentes a partir de los primeros cincuenta mil barriles de FUEL OIL (aceite combustible) transferido a su cliente NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., así también debe considerarse que en el ejercicio de las facultades de fiscalización se desarrollan una serie de actividades que permiten obtener la verdad material de los hechos y situaciones con incidencia tributaria realizadas por un sujeto especifico. Aseveró, que la inexactitud de una declaración no se establece únicamente de la observación a la misma, sino que la inexactitud se logra establecer después de analizar la documentación y registro de los contribuyentes y pueden darse casos como el presente que se establezca la inexactitud no de la verificación de los documentos que obran en poder de la sociedad, sino de otros elementos, y de allí la posibilidad de realizar una liquidación de oficio sobre base estimativa, indicial, presunta o mixta.

    Sobre el Derecho de Propiedad:

    Manifestó, que en el caso de mérito en ningún momento se pretendió atentar contra este derecho, ya que la actuación de esa oficina en ningún momento tuvo como objeto, hacer una exacción superior a lo que ha sido previsto por el legislador, ya que la aplicación de las disposiciones legales establecidas en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario, constituye una facultad exclusiva a ejercerse por la Dirección General de Impuestos Internos, cuando dentro de los procesos de fiscalización que ordene, se encuentren como en el caso de la contribuyente en estudio, los elementos suficientes para la configuración de tales disposiciones y puede válidamente procederse a utilizar las estimaciones allí contempladas tal como ha ocurrido en este caso, en virtud de haberse determinado que se procedió a valorar a precios de mercado dichas operaciones, ya que los precios de venta utilizados por la contribuyente demandante, para comercializar el FUEL OIL (aceite combustible) de los primeros cincuenta mil barriles vendidos, resultan inferiores al precio de mercado, por lo que se insiste en que se ha actuado en todo momento conforme a las normas tributarias.

    Sobre el Principio de Reserva de Ley:

    Aclaró, que no se le están imputando a la sociedad investigada hechos generadores omitidos de declarar, sino como se ha expuesto en las justificaciones precedentes, se ha procedido a hacer una valoración de las operaciones, y es así que durante la investigación ordenada se estableció, tomando como base la documentación proporcionada por la sociedad demandante, respecto a la venta a un precio inferior al que normalmente le correspondería a la operación; sin embargo, para las restantes transferencias realizadas en el mismo mes, el precio de venta fue congruente con el del mercado, es decir, que se corresponde con el valor que ha determinado con relación al mercado nacional, situación que al ser analizada a la luz de los alcances de lo regulado en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario, dio origen a la aplicación de las citadas disposiciones, particularmente a los efectos de proceder a valorar a precios de mercado las operaciones para determinar la renta; para lo cual esa oficina actuó con apego a los presupuestos contenidos en las citadas disposiciones, en la forma en que se expresa en el informe de auditoría. Es decir, que en todo momento ha existido en los resultados de la investigación un sometimiento al ordenamiento jurídico, en razón de haberse establecido que las circunstancias existentes en la operatividad de la sociedad investigada se acoplan a los presupuestos contenidos en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario, que facultan a esa oficina para estimar o valorar la cuantía de las operaciones declaradas.

    El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa,

    manifestó:

    Sobre la Libertad Económica:

    Expresó, que en atención a los argumentos expuestos y del examen al expediente respectivo, ese Tribunal concluyó que la Administración Tributaria realizó un análisis de la información proporcionada por la contribuyente y de los instrumentos compulsados que proporcionaron las sociedades CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V., y DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, S.A., constatando que la única empresa que se encuentra dentro de la misma cadena de comercialización del FUEL OIL (aceite combustible) que importa y distribuye, es la sociedad REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V. Es así, que la Dirección General comprobó por medio de los precios de la citada refinería, que la contribuyente utilizó una base imponible inferior al precio corriente de mercado para cuantificar sus operaciones, lo que implica una conducta incorrecta pues se tributa de forma inferior; justificándose con ello la utilización de precios de mercado y por consiguiente la aplicación de la base mixta para la liquidación del impuesto en el presente caso. Por consiguiente ese Tribunal es del criterio que no existe la violación alegada.

    Sobre la Libre Contratación de Servicios:

    Manifestó, que el interés público de las leyes tributarias exige develar la verdadera situación jurídica del contribuyente con respecto a la obligación tributaria, lo que en el presente caso no significa que se cuestione el perfeccionamiento del contrato, suscrito entre la apelante y NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., sino más bien, establecer que la incidencia fiscal de la tributación no sea inferior a la capacidad contributiva del sujeto pasivo. En este sentido el artículo 17 del Código Tributario recoge la Teoría de la Inoponibilidad, en el sentido que los actos y convenciones celebrados entre particulares no son oponibles en contra del Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria, ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes. Es así, que de conformidad a las facultades que ostenta la Administración Tributaria, está habilitada para estimar la base imponible del Impuesto sobre la Renta, cuando las operaciones para determinar renta y deducciones resultaren inferiores o superiores al precio de mercado, según se dispone en el artículo 199-A del Código Tributario, lo que ajuicio de esa autoridad, se encuentra en correspondencia con el Principio de Legalidad, según el cual, los funcionarios de gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la Ley, en consecuencia, por las razones antes expresadas se desestimó el alegato expuesto por la contribuyente.

    Sobre el Principio de Legalidad:

    Expresó, que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos, de considerar únicamente los precios de venta proporcionados por REF1NERIA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V., para establecer el precio de mercado aplicable a las operaciones realizadas por la contribuyente fiscalizada, ha sido correcta, ya que el producto vendido por aquella es igual al que vende la recurrente social; con lo cual se hace posible la procedencia de la comparación, ya que para la misma es necesario que los sujetos que se comparan se encuentren en el mismo nivel de la cadena de comercialización, existiendo además una serie de variables tales como cantidad, calidad, modalidad de entrega, etc., por lo cual se cumplieron los presupuestos necesarios para la aplicación del precio promedio de mercado establecido en el artículo 199-B del Código Tributario. Señaló que ese Tribunal comparte el criterio de la Dirección General de Impuestos Internos, al manifestar que el supuesto de la inexactitud no está circunscrito exclusivamente a los argumentos que expone la contribuyente social, tal como ella lo ha entendido, en razón de que existen otras circunstancias que se han determinado durante la investigación, como lo es el hecho de que en su propia facturación se aprecia que para la venta del mismo producto con la misma calidad en el mismo período de referencia para el mismo cliente se utilizaron dos precios diferentes.

    Sobre el Derecho de Propiedad:

    Expresó, que la Dirección General de Impuestos Internos, a través de la facultad dispuesta en el Código Tributario de estimar la base imponible, determinó un impuesto a pagar por la cantidad de un millón quinientos setenta y dos mil trescientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($1,572,332.63). Tal suma proviene de la aplicación de la tasa del impuesto a la base imponible, la cual ha sido fijada por el legislador mediante la Ley. En tal sentido el alegato de la sociedad demandante carece de fundamento, ya que no se trata más que de aplicar la Ley a la base imponible, la cual como ya se ha expresado ha sido estimada en base a las facultades legales otorgadas por el legislador a la Administración Tributaria.

    Sobre el Principio de Reserva de Ley:

    Manifestó, que el actuar de la Dirección General de Impuestos Internos, se encuentra apegado a derecho, ya que en ningún momento creó, modificó o suprimió tributo alguno; en el presente caso tal y como se ha señalado, la citada Dirección General ha aplicado la norma establecida por el legislador a la situación de la demandante social, por hallarse en los presupuestos de hechos previstos, o sea, la situación objetiva contemplada por la Ley se concreta y exterioriza en cada caso en particular, tal como ha sucedido respecto de la sociedad demandante como resultado de la verificación y fiscalización realizada por la Administración Tributaria, al haberse establecido los presupuestos contenidos en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario, y que han dado lugar a la determinación de precios de mercado, tal como se ha explicado anteriormente, en virtud de lo cual se colige que no es atendible el argumento expuesto por la contribuyente social.

  7. TÉRMINO DE PRUEBA.

    Se dio intervención al delegado del F. General de la República licenciado H.E.M.S. y se abrió a pruebas el proceso por el término de Ley.

    La parte actora ofreció prueba documental, la Dirección General de Impuestos Internos ofreció como prueba el expediente administrativo que obra en poder de esta S., mientras que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no hizo uso de esta etapa procesal.

  8. TRASLADOS.

    Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

    1. La parte actora reiteró lo argumentado en la demanda, y agregó lo siguiente: Sobre la procedencia de la liquidación de oficio y la utilización del método indicial: manifestó que es necesario leer el Código Tributario y recordar que la liquidación de oficio procede cuando la declaración o la documentación presentan errores que hagan dudar de la veracidad de la misma -art. 183 letra b)- pero no se aplica indiscriminadamente en toda situación, porque si fuera aplicable a toda circunstancia, entonces, con todos los contribuyentes habría que proceder con la liquidación de oficio usando el método indicial, porque ningún contribuyente declara a precios de promedios de mercado, por ser este un valor inexistente y representar el centro de una serie de datos. Además, en primer lugar, el artículo 184 del Código Tributario describe las distintas bases para determinar los ingresos: Base Cierta, Base Estimativa, Indicial o Presunta, y Base Mixta. En segundo lugar, el mismo Código en el artículo 189 dispone cuando debe aplicarse la Base Indicial, la Ley es bien clara, la procedencia para estimar -utilizar base indicial- el ingreso y su tributo es única y exclusivamente cuando no se pueda utilizar el conocimiento cierto establecido en el artículo 184 letra a) -base cierta-. Resulta ilegal e ilógico pretender aplicar la base estimativa o indicial para determinar un ingreso cuando existen todos los elementos ciertos para hacerlo sin estimaciones, sino con el valor real.

      Añadió, que el hecho de facturar a precios menores que el precio de mercado, de ninguna manera es causa para iniciar la fiscalización por el método indicial, ya que para la aplicación de esta herramienta primero debe probarse que no es posible determinar sobre base cierta -sirviéndose entre otros de las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente- la cuantía de los ingresos. La base indicial para presumir ingresos omitidos cuenta con varias herramientas entre ellas el precio promedio de mercado, estas herramientas están destinadas para estimar la magnitud de una transacción omitida, los artículos 191 y 192 del Código Tributario establecen: "Presunciones Legales. Art. 191. Se presume el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por este Código o las Leyes Tributarias, la presunción se llama legal"; "Presunciones de Derecho. Art. 192. Si por expresión de este Código o de las Leyes Tributarias se establece que se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias". Esto indica señaló, que en todos los supuestos o estimaciones que se utiliza la base indicial se admite documentos que prueben los hechos reales. Siendo el precio promedio de mercado una estimación para desvirtuarlo es necesario utilizar la base cierta, es decir, si tenemos la base cierta que prueba los precios a que hemos vendido no es necesario irnos por la base estimativa. Lo que persigue la Ley es establecer el valor real de la transacción, en ningún momento establecer ingresos inexistentes. Por esa razón cuando por algún motivo falta información documental -base cierta- se procede a utilizar la base indicial para aproximarse al valor que una transacción pudiera haber tenido, pero esto no es necesario al poseer toda la documentación que revele el valor cierto -real- de la transacción. En ese orden de ideas, los artículos 199, 199-A y 199-B constituyen una herramienta para la estimación del valor de las operaciones realizadas cuando no es posible sobre base cierta conocer el valor de una operación. Explicó además que, la prueba presentada se encuentra de conformidad al Código Tributario en el artículo 209 y consiste en los registros contables, remesas y contratos de suministros que evidencian que la totalidad de ingresos ha sido facturada, por lo que la utilización de base indicial es improcedente.

      Finalizó diciendo que, la aplicación del método indicial es una excepción a la regla, la regla es utilizar la base cierta para determinar el valor de ingresos y el impuesto. Si esta disposición se viola, entonces se produce una violación a la libertad económica de establecer libremente los precios, que es una garantía de las leyes conexas. Por esa misma razón cuando el Estado utiliza esa arbitrariedad, el marco legal permite al contribuyente hacer uso de la activación de las garantías legales, con el fin de garantizar que el Estado no use la Ley arbitrariamente.

    2. Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos de legalidad de sus actuaciones.

    3. La representación fiscal después de analizar lo que aconteció en sede administrativa, concluyó que las actuaciones de las autoridades demandadas han sido apegadas a derecho.

      De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de la parte demandada la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso de autos, los cuales se han tenido a la vista.

    4. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

  9. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.

    La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:

    (1) Resolución pronunciada a las trece horas con treinta minutos del veintisiete de abril de dos mil nueve, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse DSP, S.A. DE C.V., la cantidad de un millón quinientos setenta y dos mil trescientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($1,572,332.63), equivalentes a trece millones setecientos cincuenta y siete mil novecientos diez colones con cincuenta y un centavos de colón (013,757,910.51), en concepto de Impuesto Sobre la Renta que le correspondía pagar durante el ejercicio impositivo del ario dos mil cinco.

    (2) Resolución emitida a las ocho horas del día veintidós de junio de dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que confirmó la resolución descrita en el numeral anterior.

    Hace recaer la ilegalidad del acto administrativo esencialmente en los siguientes aspectos:

  10. El Principio de Legalidad, establecido en el artículo 86 de la Constitución de la República, relacionado con los artículos 1, 2 letra b), y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 6 y 9 letra c) del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 183, 184, 185, 199-A incisos 3° y 4°, y 199-B incisos 10,50 y 9° del Código Tributario.

  11. La Libertad Económica, establecida en los artículos 8 y 102 de la Constitución de la República.

  12. La Libertad de Contratación, establecida en los artículos 22 y 23 de la Constitución de la República.

  13. Derecho de Propiedad y Principio de Reserva de Ley.

  14. NORMATIVA APLICABLE.

    1. La Constitución de la República de El Salvador, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.

    b) Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

    c) Ley de Impuesto Sobre la Renta, Decreto Legislativo Número 134, del dieciocho de diciembre de mil novecientos noventa y uno, publicado en el Diario Oficial Número 242, Tomo 313, del veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y uno.

  15. ANALISIS DEL CASO.

    La controversia en el presente caso recae en determinar si la utilización de las bases mixta y estimativa, indicial o presunta realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, para liquidar el Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil cinco de la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, era la correcta según la normativa tributaria aplicable, o si por el contrario procedía la utilización de la base cierta tal como lo ha alegado la parte actora.

    3.1 Violación al Principio de Legalidad, relacionado con los artículos 1, 2 letra b), y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 6 y 9 letra e) del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 183, 184, 185, 199-A incisos 3° y 40, y 199-B incisos 1°, 5° y 9° del Código Tributario.

    1. G. sobre la Potestad Tributaria de la Administración y el Principio de Legalidad:

    Según V. en su Curso de Finanzas, la Potestad Tributaria, es "La facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación de éstos obliga al pago por las personas sometidas a su competencia, lo cual implica, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas", es decir en virtud del poder o potestad tributarias, sólo se crean los tributos mediante normas dirigidas a todos los destinatarios, que constituyen obligaciones de carácter abstracto o general para sujetos indeterminados.

    El ejercicio de la Potestad Tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el Principio de Legalidad y de Seguridad Jurídica, como un límite formal respecto al Sistema de Producción de las Normas, y es en razón del Principio de Legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento.

    Esta Sala, ha manifestado en sentencias anteriores sobre el Principio de Legalidad que: "La conexión entre el Derecho y el despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades, cuyo otorgamiento habilita a la Administración a desplegar sus actos. Como afirma E.G. de Enterría, "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente... (...)"; "Si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no cuenta con potestades previamente atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá de comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la habilitación que hasta ese momento faltaba".

    El punto central a establecer, es que el Principio de Legalidad en su manifestación de circulación positiva se encuentra recogido en nuestro ordenamiento jurídico con rango constitucional. Es así que el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República señala que: "los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo, y no tienen más facultades que las que expresamente les da la Ley". El reconocimiento de este principio implica, que la Administración Pública en el país puede ejecutar sólo aquellos actos que el bloque jurídico le permite, y en la forma que en el mismo se regule; es decir, sólo pueden dictarse actos con el respaldo de una previa potestad.

    Por lo que la Administración está sometida a las reglas de derechos, recogidas en la Constitución y en las Leyes. Este principio, impone a las autoridades, la obligación de ceñir todas sus decisiones al contenido de las reglas jurídicas preestablecidas y los principios no escritos que conforman el ordenamiento jurídico, aplicándose tanto a los actos administrativos individuales, como a los actos administrativos generales; por consiguiente las medidas o decisiones de carácter particular, requieren para su validez, estar subordinados a las normas generales. Los actos administrativos generales, deben tener su fundamento en la Constitución y en las Leyes, por consiguiente, nada valdría, si la efectividad del Principio de Legalidad no estuviera garantizada contra posibles violaciones del mismo. Los administrados pueden acudir a los órganos jurisdiccionales competentes, para pedir la anulación de los actos administrativos ilegales, u oponer, como defensa, la excepción de ilegalidad cuando se haya intentado contra ellos una demanda fundada en un acto administrativo que ellos estiman ilegal.

    El Principio de Legalidad aplicado a la Administración Pública ha sido reconocido en reiterada jurisprudencia por este Tribunal, sosteniéndose que en virtud del mismo, la Administración sólo puede actuar cuando la Ley la faculte, ya que toda acción administrativa se nos presenta como un poder atribuido previamente por la Ley, y por ella delimitado y construido. Todo lo anterior, resume el ámbito de competencia de la Administración Pública, la cual solo puede dictar actos en ejercicio de atribuciones previamente conferidas por la Ley, y de esta manera instaurar el nexo ineludible acto-facultad-Ley. La habilitación de la acción administrativa en las distintas materias o ámbitos de la realidad, tiene lugar mediante la correspondiente atribución de potestades, entendidas como sinónimo de habilitación.

    b) Sobre las Bases para liquidar el impuesto de oficio:

    Esta Sala se ha pronunciado en sentencias anteriores sobre estas bases, en el sentido que las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, ayudan a ésta a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, en base a ello la carga tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas ante diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diferentes obligaciones. El artículo 184 del Código Tributario dispone que la liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria según los antecedentes que disponga, sobre las siguientes bases:

    i) Base cierta: Se utiliza cuando existen elementos que permitan conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente.

    ii) Base mixta: es la aplicación de la base cierta y la base estimativa, en tal caso la Administración Tributaria utiliza en parte la información, documentación y registros del contribuyente que le permiten determinar la existencia del hecho generador y su cuantificación. De ahí que, cuando no es posible la utilización de tales documentos, la Administración debe justificar en el informe correspondiente los motivos por los que la rechaza.

    La Administración Tributaria aplica esta base para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, cuando está en presencia de un contribuyente que posee alguna documentación que le permite conocer la existencia del hecho generador -aplicación de la base cierta-, y por otra parte posee documentación que no ayuda a la misma a determinar el hecho generador o no posee tales documentos -aplicación de la base presunta-.

    iii) Base estimativa, indicial o presunta: ésta constituye el necesario empleo de circunstancias que por su relación o conexión normal con el hecho generador -del tributopermitan inducir o presumir la cuantía del impuesto, claro está, se encuentra previamente establecido que el hecho generador se ha realizado.

    c) Prelación necesaria en el uso de la Bases.

    Cabe acotar que, por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente al Fisco.

    Ahora bien, cuando las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el contribuyente, esto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos la Administración Tributaria utiliza la base mixta, en ésta se examina la documentación que está en poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto es tanto de la legalidad como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis -particularmente veracidad del contenido- se realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los compradores, los distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc. Así se tiene, que ante la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder del contribuyente, la Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen un reflejo en el tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido, y por tanto cuantificar el tributo.

    La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o análisis de documentos existentes que por Ley debería poseer el contribuyente. Claro está, la aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de todas las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los documentos.

    d) Consideraciones especiales sobre la aplicación de la base estimativa.

    La determinación del impuesto por medio de la base o método estimativo, indicial o presunto se realiza cuando a juicio de la Administración Tributaria tales indicios arrojan suficientes elementos e información que hacen presumir la obtención de ingresos por diversos conceptos y que los contribuyentes a quienes se les aplica tal metodología han incurrido en omisión al no incluir dentro de sus ingresos los efectivamente percibidos. La aplicación de esta base, se deriva de la existencia de una conducta legalmente incorrecta del contribuyente que no le permite a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles.

    Las causas que motivan la aplicación de la base indiciaria, son por regla general las siguientes -lo cual no excluye la existencia de otras-: la falta de presentación de declaraciones de parte de los sujetos obligados, o que las presentadas no reflejen la verdadera capacidad contributiva, o no permitan a la Administración computar el impuesto en datos ciertos: el cumplimiento sustancial de las obligaciones contables o cuando los antecedentes que se suministran carecen de fuerza probatoria, y en general la negativa u obstrucción a la actuación fiscalizadora que impida realizar su cometido, etc.

    3.2 Aplicación al caso en debate.

    De la revisión del expediente administrativo, se desprende que la sociedad demandante contaba con la documentación idónea para que se liquidara el Impuesto sobre la Renta utilizando el método de base cierta (folios 154 a 210, 215 a 268, 273 321, 337 a 821, 892 a 894, 900 a 910, 926 a 962). Sin embargo, la Dirección General de Impuestos Internos en el informe de auditoría emitido el dieciséis de marzo de dos mil nueve, estableció que la base para determinar el referido impuesto sería la base mixta (folio 972 vuelto), la cual como ya se dijo se refiere a utilizar documentación del contribuyente fiscalizado y documentación de terceros que hayan tenido una relación comercial con el mismo, este cruce de información se realiza cuando existen dudas sobre los datos que se encuentran reflejados en los documentos del contribuyente fiscalizado, en el presente caso aún después de realizar este cruce de información la autoridad demandada, llegó al mismo resultado, es decir toda la documentación reflejaba los datos exactamente como lo había declarado la contribuyente.

    De la documentación agregada al expediente administrativo (folio 950) consta que en el contrato celebrado entre DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, y NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C, se estableció el precio con base a la libre contratación y a la autonomía de la voluntad de las partes.

    No obstante contar con la documentación idónea para la liquidación del impuesto correspondiente a efecto de utilizar la denominada base cierta, la autoridad demandada realizó un cruce de información, es decir aplicó la base mixta para la referida liquidación, la cual no era necesaria porque como ya se explicó la base cierta se utiliza cuando existen los elementos que permiten conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente, por lo tanto éste era el método que la Dirección General de Impuestos Internos debió de haber utilizado.

    A su vez, la Dirección General de Impuestos Internos reconoció en su informe justificativo de legalidad presentado el catorce de marzo de dos mil once (folio 134), haber utilizado para la liquidación del Impuesto en comento, el método de base estimativa, indicial o presunta, debido a que utilizó el argumento que la contribuyente vendió a la Sociedad NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., los primeros cincuenta mil barriles de FUEL OIL -aceite combustibleservidos al inicio de cada mes a un precio inferior al precio de mercado, originando una tributación inferior, por lo que procedió a valorar a precios de mercado las operaciones antes mencionadas para determinar la renta obtenida, según lo dispuesto en los artículos 199-A incisos tercero y cuarto y 199-B incisos primero, quinto y noveno del Código Tributario, por lo que consideró procedente la liquidación de oficio del impuesto de conformidad a lo establecido en el artículo 183 literal b) del Código Tributario.

    A folio 995 del expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos Internos, consta la manera en que dicha autoridad realizó el cálculo del precio promedio de mercado: multiplicó el precio de mercado informado por la sociedad REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V. -que es una sociedad competidora de la demandante-, por los primeros cincuenta mil barriles de FUEL OIL -aceite combustible- que la sociedad fiscalizada le vendió cada mes a NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., determinándose el valor de venta de los referidos barriles a precios de mercado, el cual fue comparado con el valor de venta que la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, facturó a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., determinándose diferencias entre la venta a precios de mercado y la venta facturada, las cuales presumió que constituyen renta no declarada.

    Asimismo, la Dirección General de Impuestos Internos determinó los ingresos sobre la base estimativa, indicial o presunta (folios 1004 a 1008) únicamente de los precios menores de mercado declarados por la demandante -solo sobre los primeros cincuenta mil barriles de aceite combustible- , y no a los precios superiores a los de mercado declarados por la misma demandante en las ventas realizadas a NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., cuando el artículo 199-A inciso tercero del Código Tributario establece que: Para efectos del Impuesto sobre la Renta, la Administración Tributaria podrá valorar a precios de mercado las operaciones para determinar la renta y deducciones, cuando estas resulten ser inferiores o superiores a los precios de mercado", es decir que la Dirección General de Impuestos Internos aplicó la disposición relacionada a su conveniencia, únicamente a los precios inferiores a los de mercado, a efecto de generar un cuantía mayor de impuesto a pagar por la sociedad demandante.

    De todo lo anterior, se concluye que la Dirección General de Impuestos Internos, determinó que la sociedad demandante omitió declarar y pagar en concepto de Impuesto sobre la Renta la cantidad de un millón quinientos setenta y dos mil trescientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($1,572,332.63), utilizando el método de la base estimativa, indicial o presunta, sin ninguna justificación legal, ya que la contribuyente contaba con la documentación idónea para utilizar el método de base cierta. Por lo que la Administración Tributaria, debió razonar el porqué hizo uso de la base indicial cuando no se habían dado las condiciones para su uso, ya que contaba con todos los elementos probatorios para comprobar con base cierta que los ingresos reales fueron declarados correctamente, por lo cual el uso de la herramienta indicial contenida en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario no le es aplicable.

    El método de base estimativa, indicial o presunta se construye mediante la utilización de indicios, su aplicación se vuelve indispensable cuando la Administración Tributaria no cuenta con los medios directos que le proporcionen datos ciertos, la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos contribuyentes ofrezcan resistencia, excusa o negativa frente a la actuación de fiscalización ordenada en su contra, o incumpla sustancialmente sus obligaciones contables o cuando los antecedentes que se suministren carezcan de fuerza probatoria. etc. En los anteriores casos, aunque no los únicos la Administración Tributaria está facultada para proceder a determinar el impuesto mediante la base estimativa o indicial denominada "base presunta", valiéndose para ello de la comprobación de indicios, de lo contrario el Fisco se vería burlado por los evasores de la obligación tributaria.

    Lo importante es que en la aplicación de este método, la Oficina tributaria debe reunir una serie de hechos o circunstancias en que su vinculación o conexión normal con los que prevé la Ley como presupuesto material del tributo, le permitan inferir en el caso investigado la existencia y monto de la obligación. Lo que persigue la Ley es establecer el valor real de la transacción, en ningún momento establecer ingresos inexistentes, por consiguiente, al pretender crear ingresos inexistentes aplicando una disposición legal referente a los precios de mercado, los cuales constituyen un elemento de la base indicial, crea una inexactitud, ya que no se apega a la realidad. De ahí que, la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos deviene en ilegal, ya que injustificadamente aplicó el método de la base estimativa, indicial o presunta para la liquidación oficiosa del impuesto realizada a la sociedad demandante, que según los parámetros establecidos por la legislación tributaria no era la correspondiente.

  16. CONCLUSIÓN.

    De acuerdo a las consideraciones expuestas, esta S. concluye que es ilegal la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos, al haber utilizado tanto la base mixta como la base estimativa, indicial o presunta para la liquidación del Impuesto sobre la Renta de la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, ya que contaba con la documentación idónea para utilizar la base cierta.

    Establecida la ilegalidad de la resolución impugnada, el análisis de los otros argumentos vertidos por la sociedad actora resulta inoficioso. Igualmente, dado que el acto originario es ilegal, el acto confirmatorio del mismo también deviene en ilegal.

  17. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.

    Dado que esta S. decretó oportunamente la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada de forma perjudicial su esfera jurídica patrimonial, ya que no le fue exigido el pago del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio impositivo del año dos mil cinco, determinado mediante las resoluciones impugnadas. En virtud de lo anterior y habiéndose determinado la ilegalidad de los actos controvertidos, procede advertir que las autoridades demandadas ya no podrán exigir que DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, realice el pago del Impuesto sobre la Renta determinado a su cargo por medio de los actos administrativos impugnados en el presente proceso.

FALLO

.

Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas y los artículos 1, 2, 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; 183, 184, 199-A incisos 3° y 40 y 199-B incisos 1°, 5° y 9° del Código Tributario; y, 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

  1. Declarase ilegal la resolución pronunciada a las trece horas con treinta minutos del veintisiete de abril de dos mil nueve, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse DSP, S.A. DE C.V., la cantidad de un millón quinientos setenta y dos mil trescientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($1,572,332.63), equivalentes a trece millones setecientos cincuenta y siete mil novecientos diez colones con cincuenta y un centavos de colón (013,757,910.51), en concepto de Impuesto Sobre la Renta que le correspondía pagar durante el ejercicio impositivo del ario dos mil cinco.

  2. D. ilegal la resolución emitida a las ocho horas del día veintidós de junio de dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que confirmó la resolución descrita en el numeral anterior

  3. Como medida para restablecer los derechos violados, las autoridades demandadas no podrán realizar el cobro de la determinación del Impuesto sobre la Renta a cargo de DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, a que se refiere la resolución detallada en la letra A) del presente fallo.

  4. Condénase en costas a la autoridad demandada conforme al derecho común;

  5. Dejase sin efecto la medida cautelar decretada por auto del veinticinco de noviembre de dos mil diez y confirmada por resolución pronunciada el cinco de enero del dos mil once.

  6. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

  7. Devuélvase los expedientes administrativos a sus respectivas oficinas de origen. NOTIFÍOUESE.

----------------------AYALA G.------E R. NUÑEZ---------DUEÑAS-----J.R.A..----------------------

------------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO

QUE LA SUSCRIBEN ---------------------------------- ILEGIBLE RUBRICADAS.-----------------------------

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