Sentencia nº 132-2008 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 18 de Marzo de 2015

• Fecha de Resolución: 18 de Marzo de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 132-2008
• Acto Reclamado: a) Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, que determina a cargo de FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE: i) impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por cantidad determinada respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a junio, agosto, y de octubre a...
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

1322008

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas quince minutos del dieciocho de marzo de dos mil quince.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia FRAL, S.A. DE C.V., por medio, en su inicio, del representante legal y, posteriormente, por la apoderada general judicial señor M.G.S.M. y licenciada D.N.B.P., respectivamente- contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

1. Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, emitida a las ocho horas cuarenta y cinco minutos del ocho de febrero de dos mil siete, que determina a cargo de FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE: i) impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad total de ciento setenta y ocho mil trescientos sesenta y un dólares con setenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($178,361.76), equivalentes a un millón quinientos sesenta mil seiscientos sesenta y cinco colones con cuarenta centavos de colón (¢1,560,665.40), respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a junio, agosto, y de octubre a diciembre de dos mil cuatro; ii) remanente de crédito fiscal por la cantidad de cuatrocientos cincuenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($452.00), equivalentes a tres mil novecientos cincuenta y cinco colones (¢3,955), correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil cuatro; iii) devolución por pago indebido correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil cuatro, por la cantidad de doscientos sesenta y tres dólares de los Estados Unidos de América ($263.00), equivalentes a dos mil trescientos un colones con veinticinco centavos de colón (¢2,301.25); y, iv) sanción con la cantidad de cuarenta y cuatro mil ochocientos sesenta y cinco dólares con cuarenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($44,865.44), equivalentes a trescientos noventa y dos mil quinientos setenta y dos colones con sesenta centavos (le colón (¢392,572.60), por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a junio, agosto, octubre y noviembre de dos mil cuatro.

b) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, emitida a las catorce horas del trece de febrero de (los mil ocho, que confirma la resolución relacionada en la letra anterior.

Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; La Dirección General de Impuestos internos [la Dirección] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [el Tribunal]; y, el F. General de la República, por medio de su delegada y representante, licenciada P. delC.R. de Castro.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES

1. DEMANDA

   1. Actos impugnados y autoridades demandadas. La parte actora dirigió su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

   b) Circunstancias. De lo expuesto por el representante legal de la sociedad actora, en la demanda de folios 1 al 7, y por la apoderada, en el escrito de aclaración de folios 114 al 116, y de la documentación agregada con la referida demanda se infiere que la sociedad demandante tiene como actividad económica la prestación de servicios de restaurante consistente en la preparación y comercialización de pizzas por medio de la explotación comercial de la franquicia Domino 's Pizza Internacional.

   Para la prestación del servicio referido, la sociedad demandante, la realiza por medio de la venta en cada centro comercial y a domicilio.

   Aduce la sociedad demandante que, con Logística Empresarial Centro Americana, Sociedad Anónima de Capital Variable y Asociados Salvadoreños para la Industria y Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable, pactó servicios de outsourcing en treinta y cuatro sucursales que, con el nombre comercial de Domino 's Pizza, posee en todo el territorio nacional.

   Ese servicio de outsourcing consistió, por una parte, en el control y monitoreo de rutas para la venta de sus productos a domicilio (delivery) y, por otra parte, la supervisión de la producción por medio del control de inventarios (insumos como masa, bebidas, material de empaque y salsas, entre otros).

   Para la realización de ese servicio, las empresas contratadas proporcionaron manifiesta la sociedad actora cinco personas a cada una de las treinta y cuatro sucursales pero, con la característica, que esos empleados no guardaron ninguna relación laboral con la sociedad demandante. Por los referidos servicios, la sociedad demandante pagó cuatro mil quinientos dólares ($4,500.00), de forma mensual, por cada una de las sucursales a las sociedades contratadas.

   No obstante que las erogaciones estaban respaldadas con sus respectivos comprobantes de crédito fiscal, la Dirección, en el respectivo informe de auditoría del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, objetó las deducciones provenientes del aludido outsourcing porque considera que la sociedad actora no comprobó que los desembolsos eran útiles o necesarios para el objeto, giro o actividad de la contribuyente social.

   En consecuencia, al establecer la Dirección la cuota de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y la multa por evasión intencional de los períodos tributarios y en la cuantía detallados en el preámbulo de esta sentencia, la sociedad demandante impugnó el acto de tasación y sancionador ante el Tribunal de Apelaciones de los impuestos Internos y de Aduanas y, al considerar que el acto confirmatorio -emitido por el aludido Tribunal- le causó agravio, interpuso la demanda contencioso administrativa y, por ende, solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria.

   c) Argumentos jurídicos de la pretensión. La sociedad actora -por medio del representante legal y la apoderada judicial-afirma que las resoluciones emitidas por las autoridades demandadas son ilegales porque (i) se objetaron los créditos fiscales sin observar la realidad efectiva (artículo 61 del Código Tributario); y, (ii) violación de los artículos 11 y 12 de la Constitución, 3 y 259 del Código Tributario, 64 y 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. (i) La Administración Tributaria alude la sociedad actora objetó los créditos fiscales, originados por la contratación outsoureing, por la falta de comprobación del contrato y sus informes pero obvió que, conforme con el artículo 61 del Código Tributario, las erogaciones debieron ser interpretadas según la realidad efectiva de las operaciones hechas entre la sociedad actora y entre Logística Empresarial Centro Americana, Sociedad Anónima de Capital Variable y Asociados Salvadoreños para la Industria y Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable.

   La Administración Pública no consideró que con los servicios prestados por las referidas empresas hubo, en dos mil cuatro, las siguientes mejorías empresariales:

   * Disminución del consumo de combustible de las unidades de reparto con relación a las unidades entregadas.

   * Mejor uso de las unidades de reparto por el personal.

   * Redefinición de las rutas de reparto.

   * Mejor distribución en la delimitación de las zonas de reparto para cada sucursal.

   * Optimización en el tiempo de entrega de los productos del restaurante.

   * Optimización de los insumos para la elaboración de los productos del restaurante y de los materiales de empaque.

   * Optimización en el tiempo de producción.

   La sociedad actora considera que la ley no establece que la falta de contratos o de informes para comprobar la ejecución o el pago al crédito (para referirse a plazos), sean elementos para objetar la deducción de los créditos fiscales sino que tuvo que considerar la realidad efectiva (para referirse a la. interpretación tributaria conforme a la realidad económica) pues existen otros medios, sin especificarlos, para comprobar que dichos servicios incidieron en el giro o actividad de la compañía.

   (ii) La demandante social considera que se ha vulnerado, entre otros, el artículo 259 del Código Tributario «(...) debido a la exclusión de elementos probatorios invocados para que se apreciaran, se valoraran y se aplicaran, pruebas que fueron oportunamente ofertadas en forma prescrita en el artículo 205 del Código Tributario, y la Dirección General y el Tribunal inexplicablemente se limitaron a transcribir parte de la prueba invocada de los escritos presentados (...).

   La omisión de apreciar las pruebas introducidas legalmente en el juicio, que de haber sido considerada pudiese conducir a una conclusión diferente a la que se arribo (sic), constituye lo que en doctrina se denomina "selección arbitraria del material probatorio", sobre todo que la prueba omitida tiene carácter decisivo (...)» (folio 115 frente).

   d) Petición. La sociedad actora pidió que se declarara la ilegalidad de los actos administrativos impugnados y se suspendieran provisionalmente los efectos de los mismos.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA Y OTRAS ACTUACIONES

   Por medio del auto de las ocho horas del dieciocho de enero de dos mil diez (folios 120 y 121), se admitió la demanda, se tuvo por parte a FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia FRAL, S.A. DE C.V., por medio de la apoderada general judicial, licenciada D.N.B.P..

   También, en el mismo auto, esta S. requirió informe de las autoridades demandadas sobre la existencia de los actos administrativos atribuidos, así como la remisión del expediente administrativo relacionado con el presente caso y, a su vez, se suspendió provisionalmente los efectos de los actos controvertidos.

3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS

   Las autoridades demandadas, además de presentar el expediente administrativo, presentaron el informe requerido en el auto de las ocho horas del dieciocho de enero de dos mil diez (folios 120 y 121). En dicho informe confirmaron la existencia de los actos controvertidos.

   En el auto de las ocho horas cincuenta y cinco minutos del siete de junio de dos mil diez (folio 136), se tuvo por parte tanto a la Dirección como al Tribunal demandados. Además, se recibió el expediente administrativo y se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifiquen la legalidad de los actos impugnados y, a su vez, se ordenó notificar al F. General de la República la existencia del presente proceso.

   Al presentar el segundo informe requerido y agregados de folios 145 al 153 -el del Tribunal- y de folios 157 al 162 -el de la Dirección-, las autoridades demandadas fundamentaron la legalidad de sus actuaciones en los términos siguientes: La Dirección General de Impuestos Internos expresó:

   La demandante social no comprobó en las etapas de .fiscalización y audiencia y apertura a pruebas que -por parte de Logística Empresarial Centro Americana, S.A. de C.V. y Asociados Salvadoreños para la Industria y Servicios, S.A. de C.V.- se le prestó el servicio de outsourcing, ni su efectiva utilización en los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, no proporcionó el contrato donde constara la referida obligación, ni documentos que comprobarán que efectivamente se habían prestado, recibido y utilizados y, tampoco, las erogaciones para el pago de los supuestos servicios.

   Manifiesta que la sociedad actora presentó copia de los comprobantes de crédito fiscal recibidos de las aludidas sociedades y, además, presentó nueve cartas de remisión de los informes mensuales de supervisión de treinta y cuatro sucursales lo que, a criterio de la Dirección, no son pruebas pertinentes y conducentes para calificar a los desembolsos como útiles y necesarios para el objeto, giro o actividad desarrollada por la demandante social y, en consecuencia, no cumplió los requisitos exigidos en el artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Además, señala que no se pudo comprobar que los cuestionados comprobantes de crédito fiscal fueran emitidos por las sociedades prestatarias del supuesto servicio de outsourcing porque no se encontró, no obstante las búsquedas, los negocios de las contribuyentes emisoras de tales documentos, ni representante legal de las mismas.

   Respecto a la supuesta violación del derecho de defensa infringido por la Dirección debido a que no se le permitió valorar cierta prueba que, según la demandante social, era determinante para comprobar la procedencia de la deducción de los créditos fiscales, la Dirección manifiesta que a la contribuyente social se le otorgó por medio del auto de audiencia y apertura a pruebas de las ocho horas del diez de enero de dos mil siete- la oportunidad procesal para que aportara la prueba pertinente. Sin embargo, la sociedad demandante presentó escrito que, conforme con los artículos 10 inciso uno letra a) y 186 del Código Tributario, resultó extemporáneo por un día y, como consecuencia de la perentoriedad de los plazos regulados en el Código Tributario, los argumentos contenidos en el mismo no fueron valorados. Por su parte el Tribunal demandado expuso:

   A la sociedad demandante se le objetaron las declaraciones de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios correspondientes a los períodos tributarios de enero a junio, agosto y de octubre a noviembre de dos mil cuatro por ofrecer dudas sobre su exactitud, ya que la deducción de los créditos fiscales -por un monto total de ciento setenta y nueve mil diez dólares de los Estados Unidos de América ($179,010.00)- no la logró comprobar la sociedad demandante, conforme con el artículo 65 de la Ley de impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, específicamente que se originaron por desembolsos de gastos o egresos Miles o necesarios para el objeto, giro o actividad de la empresa, ya que no se proporcionaron las explicaciones sobre la utilización de los servicios de «Supervisión de 34 sucursales en producción de rateo». Señala -el Tribunal- que el referido artículo 65, en el inciso cuarto, establece los requisitos para la deducción, a saber:

   1) la operación que los origine debe estar debidamente documentada;

   2) el comprobante legal emitido debe ser el original y figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio o remuneración de los servicios o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes; y, además, 3) todo ello debe estar debidamente registrado contablemente.

   La demandante social no proporcionó, ni ante la Dirección o el Tribunal, el contrato de outsourcing, documentos o registros que comprobaran que tales, servicios se realizaron y lo único presentado fueron nueve cartas de remisión de informes recibidos por las sociedades prestatarias del aludido servicio pero, asevera el Tribunal, no demuestra de forma efectiva la realización y utilización de dicho servicio pues, a criterio del Tribunal, no se comprobó el trabajo realizado por las personas subcontratadas dentro de las sucursales ni existen datos contables comparados con años anteriores del ahorro de gasolina de las unidades de reparto o de los materiales de producción como masa, material de empaque, salsas y otros productos.

   A continuación, el Tribunal demandado, hizo una descripción sucinta de lo acaecido en la fiscalización y en la fase contradictoria realizada por la .Dirección con el objeto de resaltar las oportunidades que la demandante social tuvo para comprobar la realización y utilización efectiva de los créditos fiscales aludidos y objetados. Se solicitó a la actora social, hasta por tres ocasiones el veintidós de mayo, el diecisiete de julio del mismo año, por prórroga de la demandante, y el veintiséis de julio, todos de dos mil seis- sin que cumpliera y exhibiera documentos originales y proporcionara fotocopia de los comprobantes de créditos fiscal por compras y folios de libro de compras, donde constaran los objetados, documentos originales y fotocopias de las partidas contables con su debida documentación de soporte y folios donde se encuentren registradas según el Libro Diario-Mayor. De igual forma la Dirección requirió, hasta por dos veces el once y dieciocho de agosto de dos mil seis- la siguiente información: a) explicación en qué consistieron los aludidos servicios de outsourcing; b) explicación de qué manera se desarrolló el servicio recibido de las sociedades prestatarias del mismo; c) proporcionara la documentación que respalde los servicios y pagos de los mismos; d) identificación nombres, cargos funcionales, NIT y DUI tanto de los empleados que recibieron el servicio como de los empleados que lo prestaron y el respectivo programa de la recepción del servicio; e) detalle -lugares y fechas- de los servicios prestados y recibidos; f)

   explicación del registro de los servicios outsourcing en la cuenta contable 11210105 «Cuentas por cobrar M.S.» y no en alguna cuenta contable de gastos de la sociedad demandante; y,

   g) exhibición, con sus respectivas fotocopias, de las partidas contables y folio de libro Diario Mayor donde estén registrados los comprobantes de crédito fiscal número 62 y 67 de Logística Empresarial Centro Americana, S.A. de C.V.

   Alega, el Tribunal demandado, que se comprobó -luego de requerimientos a Offset Profesional, Sociedad Anónima de Capital Variable y V.M.P.B.- el tiraje de los cuestionados comprobantes de crédito fiscal a las sociedades prestatarias del servicio de outsourcing, pero manifiesta que no alcanza a comprobar que los créditos fiscales objetados corresponden a servicios necesarios del giro de la sociedad fiscalizada.

   Además, manifiesta el Tribunal, la Dirección comprobó por requerimientos a las Alcaldías Municipales de Metapán, San Salvador y Armenia, Jefe del Registro Público de Vehículos del Viceministerio de Transporte y la Dirección del Registro de la Propiedad Raíz e Hipoteca del Centro Nacional de Registros que las sociedades prestatarias de los servicios investigados no tienen registros tributarios municipales, no tienen inscripción de vehículos automotores ni a nombre de los representantes legales , y, ni inscripciones de bienes inmuebles.

   De igual forma, en la etapa contradictoria suscitada en la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas de la Dirección, la contribuyente social no aportó pruebas no obstante que ella «solicita se verifique el real cumplimiento de los servicios proporcionados» (folio 151) y, por dos ocasiones, a los personeros de la aludida Unidad no les proporcionaron la prueba ofrecida.

4. TÉRMINO DE PRUEBA

   En el auto de las ocho horas cincuenta minutos del siete de marzo de dos mil once (folio 166), se dio intervención a la agente auxiliar del F. General de la República, licenciada P. delC.R. de Castro y se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley.

   En esta etapa, ningunos de los sujetos procesales aportaron alguna prueba o solicitaron su producción.

5. TRASLADOS

   Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA), ante lo cual, la sociedad demandante no hizo uso de esta etapa procesal.

   Tanto la Dirección como el Tribunal, por su parte, ratificaron los argumentos expuestos en su respectivo informe justificativo de legalidad.

   El F. General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciada P. delC.R. de Castro, luego de hacer una descripción de lo suscitado en el procedimiento de tasación y de apelación, explica, sucintamente, la naturaleza de la obligación tributaria y hace un énfasis en las facultades de fiscalización de la Administración Pública. Finaliza con la afirmación que, ante la ausencia de la pertinente comprobación de la sociedad actora, la Administración Tributaria ha actuado legalmente al aplicar el artículo 65 de la Ley de impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN

   FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia FRAL, S.A. DE C.V., por medio del representante legal, señor M.G.S.M., y la apoderada general judicial, licenciada D.N.B.P., pretende la declaratoria de ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

   1. Resolución de la Dirección General de Impuestos internos, emitida a las ocho horas cuarenta y cinco minutos del ocho de febrero de dos mil siete, que determina a cargo de FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE: i) impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad total de ciento setenta y ocho mil trescientos sesenta y un dólares con setenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($178,361.76), equivalentes a un millón quinientos sesenta mil seiscientos sesenta y cinco colones con cuarenta centavos de colón (¢1,560,665.40), respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a junio, agosto, y de octubre a diciembre de dos mil cuatro; ii) remanente de crédito fiscal por la cantidad de cuatrocientos cincuenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($452.00), equivalentes a tres mil novecientos cincuenta y cinco colones (¢3,955), correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil cuatro; iii) devolución por pago indebido correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil cuatro, por la cantidad de doscientos sesenta y tres dólares de los Estados Unidos de América ($263.00), equivalentes a dos mil trescientos un colones con veinticinco centavos de colón (¢2,301.25); y, iv) sanción con la cantidad de cuarenta y cuatro mil ochocientos sesenta y cinco dólares con cuarenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($44,865.44),

   equivalentes a trescientos noventa y dos mil quinientos setenta y dos colones con sesenta centavos de colón (¢392,572.60), por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a junio, agosto, octubre y noviembre de dos mil cuatro.

   b) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, emitida a las catorce horas del trece de febrero de dos mil ocho, que confirma la resolución relacionada en la letra anterior

   Hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:

   La sociedad actora -por medio del representante legal y la apoderada judicial-califica de ilegales los actos administrativos y enuncia diferentes disposiciones legales, algunas erróneamente, que consideran se han infringido por parte de la Administración Tributaria. No obstante las diferentes citas y elucubraciones hechas por las partes procesales en relación a la procedencia de las deducciones de créditos fiscales y la oportunidad de aportación de pruebas de descargo y, consecuentemente, su falta de valoración, esta S. considera que las pretensiones se circunscriben a (i) determinar si la contratación denominada outsourcing, per se, es una operación indispensable para el objeto, giro o actividad del contribuyente y que generen operaciones gravadas con este impuesto; (ii) luego, establecer si para el caso sub júdice se ha comprobado, tanto de la propia naturaleza de la operación como conforme con los requisitos legales, la existencia y realización de la operación; y, de ahí, (iii) analizar si ha existido violación del derecho de defensa de la demandante social en cuanto a la oportunidad de aportación de pruebas y la supuesta ausencia de valoración.

2. ANÁLISIS DEL CASO

   (i) La Dirección ha definido, y el Tribunal lo retorna, al contrato de outsourcing (tercerización o subcontratación) como la acción de acudir a una agencia exterior para operar una función que anteriormente se realizaba dentro de la compañia, la cual en definitiva contrata un servicio o producto .final sin que tenga responsabilidad alguna en la administración o manejo de la prestación del servicio, la cual actúa con plena autonomía e independencia para atender diversos usuarios (...). Agrega la Dirección y el Tribunal que la obligación jurídica se perfecciona con un contrato que debe contener el alcance y las características del servicio de outsourcing (folios 590 del expediente llevado por la Dirección y 146 del presente expediente).

   Por su parte la sociedad demandante señala que se originó la operación de outsourcing, que, en particular, sostuvo en dos mil cuatro con las sociedades Logística Empresarial Centro Americana S. A. de C.V. y ASIS, S.A.D.C.V. (para referirse a Asociados Salvadoreños para la. Industria y Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable) en la supervisión de treinta y cuatro sucursales de los restaurantes que operan, bajo la franquicia internacional, con el nombre D. 'sP..

   Esos servicios manifiesta la sociedad actora, prestados a cargo de personal con dependencia laboral únicamente de las sociedades prestadoras del servicio (outsoucers), consistieron en: I) la supervisión de rutas en cada sucursal (control de trayectorias para la repartición del producto en el domicilio de los demandantes de los mismos); 2) el control y manejo de inventarios,. y, 3) el control y supervisión en la producción del producto.

   También, la sociedad demandante ha manifestado que, en particular el dos mil cuatro, la empresa disminuyó el consumo de combustible de las unidades de reparto con relación a las unidades entregadas, mejoró el uso de las unidades de reparto por el personal, redefinió las rutas de reparto, mejoró la distribución en la delimitación de las zonas de reparto para cada sucursal, optimizó (1) el tiempo de entrega de los productos del restaurante, (2) los insumos para la elaboración de los productos de restaurante y de los materiales de empaque y, (3) el tiempo de producción.

   De los anteriores elementos se infiere que la obligación jurídica pactada entre la sociedad demandante y las referidas prestatarias del servicio ha consistido en convenir por parte de éstas (empresas diferentes a la sociedad demandante) un servicio, propio del proceso productivo de la favorecida del servicio (servicio de administración), con el uso de recursos humanos externos (de la prestatarias del servicio) para obtener mejores resultados en la actividad de la empresa solicitante del servicio.

   Esa obligación jurídica ha sido denominada por las partes como outsourcing. Esta forma de contratación, como producto de la globalización de los mercados, persigue como fin la agilización, optimización de la calidad y reducir los costos, para el particular, en la venta y repartición de los productos de restaurante de la sociedad demandante.

   En definitiva, la sociedad actora convino con las outsoucers servicios con la intención de mejorar la productividad en la venta de comida (actividad principal de la sociedad demandante).

   De ahí que, para efectos de deducibilidad -particularmente el inciso tercero del artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios- , los créditos fiscales (como producto de la compra de los servicios de outsourcing) son deducibles porque han sido erogaciones que son indispensables, para el particular, para la venta de productos de restaurante (pizzas y otros).

   (ii) No obstante su procedencia, esta S. coincide con la Administración Tributaria que la sociedad demandante no comprobó la existencia y la realización de los servicios outsourcing con Logística Empresarial Centro Americana, Sociedad Anónima de Capital Variable y Asociados Salvadoreños para la Industria y Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable.

   Tanto la Dirección como el Tribunal (folios 590 del expediente llevado por la Dirección y 146 del presente expediente) han manifestado, erróneamente, que la obligación jurídica de outsourcing se perfecciona con «un contrato» que deberá contener el alcance y las características del servicio, debiendo definir dentro de dicho contrato su duración, las condiciones de la cesión de los activos (tanto económicas como de otro tipo referidas al momento inicial del acuerdo, las condiciones previstas para la resolución del contrato con anterioridad a la fecha de su, finalización prevista, entre otros aspectos.

   Esta Sala considera que la obligación jurídica derivada de la prestación de servicios de outsourcing es una figura jurídica innominada en la legislación salvadoreña y, por ende, la única limitante para su perfeccionamiento es el acuerdo de voluntades (contrato sinalagmático perfecto), además que los sujetos contratantes sean capaces para obligarse y que recaiga sobre objeto y causa lícitos (artículos 1309 y 1316 del Código Civil).

   Por otra parte, la Constitución (artículo 23) establece la libertad de contratación que presupone el pleno goce de los derechos y libertades, con las únicas limitaciones que la ley formal establezca, para la contratación entre los sujetos de derecho privado. De ahí que, pretender limitar la esfera de derechos y libertades de los ciudadanos en las contrataciones innominadas, con la exigencia de cláusulas no exigidas por el legislador, es violatorio del derecho de libertad de contratación.

   La Administración Tributaria, en un primer momento, ha pretendido soslayar la existencia de la obligación jurídica de outsourcing al exigir un contrato (concebido de la forma convencional, es decir, con las cláusulas exigidas para un contrato nominado, como el de compraventa).

   No obstante, se denota que en los procedimientos de fiscalización, determinación oficiosa del tributo y de apelación, la Administración ha buscado, fallidamente por razones inimputables a la Dirección, a las outsoucers y requirió tanto a la sociedad demandante como, hasta, terceros tales como los Registros (1) de Comercio; (2) de la Propiedad Raíz e Hipotecas del Centro Nacional de Registros; (3) Público de Vehículos Automotores de la Dirección General de Tránsito; Alcaldías Municipales de Metapán, San Salvador y Armenia; e, Imprentas La Fe, Offset Profesional, S.A. de C.V. información tendiente a establecer la existencia de la obligación contractual de outsourcing, su vigencia, las condiciones, el pago y su ejecución con el objeto de garantizar la deducción de los créditos fiscales de la sociedad actora.

   * Dentro del procedimiento de fiscalización se requirió y se buscaron a los outsoucers de las siguientes formas:

   1) De la sociedad demandante se requirieron los comprobantes de crédito fiscal por compras cuestionados junto con los folios de libros de compra, las partidas contables con su debida documentación de soporte y los folios donde se encuentren registradas según L.D..

   Esa información se requirió en tres ocasiones -el veintiséis de mayo (folios 353 al 358 del expediente administrativo llevado por la Dirección), el diecisiete de julio (folios 434 y 435 del mismo expediente), por prórroga de la demandante, y el veintiséis de julio (folios 437 al 442 del mencionado expediente), todos de dos mil seis- sin que respondiera la sociedad demandante.

   2) También, de la demandante social se requirió a) explicación en qué consistieron los aludidos servicios de outsourcing; b) explicación de qué manera se desarrolló el servicio recibido de las sociedades prestatarias; c) proporcionara la documentación que respalde los servicios y pagos de los mismos; d) identificara nombres, cargos funcionales, NIT y DUI-tanto a los empleados que recibieron el servicio como a los empleados que lo prestaron y el respectivo programa de la recepción del servicio; e) detallara -lugares y fechas de los servicios prestados y recibidos; f) explicara el registro de los servicios outsourcing en la cuenta contable 11210105 «Cuentas por cobrar M.S.» y no en alguna cuenta contable de gastos de la sociedad actora; y, f) exhibiera, con sus respectivas fotocopias, las partidas contables y folio de libro DiarioMayor donde estén registrados los comprobantes de crédito fiscal número 62 y 67 de Logística Empresarial Centro Americana, S.A. de C.V.

   Esa información se requirió hasta por dos veces, sin obtener respuesta de la demandante social el catorce (folios 461 al 466 del expediente llevador por la Dirección) y veintiuno de agosto (folios 468 al 473 del mismo expediente) de dos mil seis .

   3) Se requirió de Offset Profesional, Sociedad Anónima de Capital Variable y V.M.P.B. (representante legal de Imprenta La Fe) el tiraje de los cuestionados comprobantes de crédito fiscal de las sociedades prestatarias del servicio de outsourcing.

   Con las respuestas (folios 366 al 369, y 373 y 374 del expediente administrativo llevado por la Dirección) de los referidos requerimientos, esta Sala considera, al igual que la Administración Tributaria, que se constató la legalidad de los comprobantes de crédito fiscal pero no, por ello, la existencia de la obligación jurídica de outsourcing y demás elementos.

   4) Requirió información, de las Alcaldías Municipales de Metapán, San Salvador y Armenia, para investigar el domicilio tributario municipal de la sociedades outsoucers con el objeto de localizarlas y, con ello, compulsarlas para comprobar la existencia, y ejecución, de la obligación jurídica de outsourcing.

   Empero, las Alcaldías Municipales (Metapán a folios 377; San Salvador a folios 378 y 379; y, Armenia a folios 380 y 382 del expediente llevado por la Dirección) manifestaron que no tienen inscritos tributariamente a ninguna de las referidas sociedades outsoucers.

   5) Se requirió de los Registros de Comercio; de la Propiedad Raíz e Hipotecas del Centro Nacional de Registros; Público de Vehículos Automotores de la Dirección General de Tránsito que informaran, respectivamente, la existencia jurídica de los outsoucers y en su caso indicaran quienes la representaban legalmente; sobre antecedentes de inmuebles inscritos de los outsoucers o de su representante legal (señor F.E.S.R.); y, sobre inscripciones de vehículos automotores a nombre de las referidas sociedades o del aludido representante legal o accionista (W.E.L.M.).

   Los registros informaron que no existen vehículos automotores inscritos a nombre de las sociedades outsoucers o de los aludidos representante legal y accionista (folios 383 al 385 y del 429 al 431 del referido expediente administrativo).

   El Registro de Comercio, por medio del Departamento de Documentos Mercantiles, certificó las inscripciones de las escrituras de constitución de cada una de las sociedades outsoucers. Con lo que, se estableció la existencia de las sociedades prestatarias de los supuestos servicios de outsourcing y, además, su representante legal en común (señor F.E.S.R. y el accionista, señor W.E.L.M..

   Con lo anterior y la comprobación de la legalidad -en la impresión- de los cuestionados comprobantes de crédito fiscal, esta Sala infiere, con base en la presunción de buena fe, que las sociedades outoucers emitieron (al margen de su procedencia o no) los cuestionados comprobantes de crédito fiscal. No obstante, hasta aquí, no se logra, ni por inferencia, establecer la existencia de la obligación jurídica de outsourcing y sus elementos.

   Con los anteriores insumos probatorios, los auditores designados, conforme con el artículo 174 del Código Tributario, emitieron el informe de auditoría, y sus anexos, (folios 501 al 545 del expediente administrativo); con ello, se comprobó, con base en el artículo 183 letra b) del referido Código, la procedencia de la liquidación de oficio del tributo.

   En consecuencia, la Dirección procedió a garantizar formalmente el derecho de defensa de la sociedad demandante con el cumplimiento del procedimiento del artículo 186 del Código Tributario.

   * Dentro del procedimiento contradictorio (de audiencia y apertura a pruebas) la sociedad demandante aportó, el veinticinco de enero de dos mil siete, la prueba documental consistente en nueve cartas (agregadas de folios 559 al 567 del expediente administrativo) con lo que pretendió comprobar la existencia y ejecución de la obligación jurídica de outsourcing.

   Esas cartas, a criterio de esta S., constituyen, con base en la presunción de la buena fe, indicios para la investigación (tal como lo hizo la Dirección, según consta de folios 579 al 581) pero, per se, no comprueban la existencia y ejecución de la obligación jurídica investigada pues, a lo largo del procedimiento de fiscalización y la fase contradictoria, la sociedad demandante no comprobó contablemente alguna cuenta por pagar, a mediano o largo plazo, a las sociedades outsoucers (sino por el contrario, se constató deudas a nombre del representante legal de la sociedad actora); tampoco, la comprobación de los desembolsos en concepto de pago de supuestas cuentas por pagar del servicio denominado «Supervisión de treinta y cuatro sucursales en producción de ruteo».

   En definitiva la sociedad demandante no comprobó la existencia y realización de la obligación jurídica de outsourcing y, en consecuencia, no debería proceder la deducibilidad de los créditos fiscales pero no por las razones aducidas por la Administración Tributaria (porque no es indispensables para el objeto, giro o actividad de la contribuyente social) ya que para calificar su procedencia jurídica debe, primero, establecerse la existencia y realización del servicio (compra).

   (iii) No obstante, la Dirección ha violentado el derecho de defensa de la sociedad demandante al no haberle dado oportunidad de aportar la nueva prueba señalada en el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas: «informes y controles llevados para la supervisión». Por las razones que a continuación se explican.

   Como se ha descrito en la presente sentencia, la Dirección ha señalado e instruido (propio de un procedimiento oficioso), en la etapa de fiscalización, cuál es la documentación idónea para que la sociedad demandante lograra comprobar la existencia y ejecución de la obligación de outsourcing, v.gr.: explicaciones del funcionamiento del servicio, compulsas con imprentas, intentos fallidos - inimputables a la Administración Pública- de compulsar a los proveedores del servicio outsourcing, requerimientos de documentos contables y, hasta, del supuesto contrato.

   Con la fiscalización hecha por los auditores existían suficientes elementos para objetar los créditos fiscales, entre otros, derivados de la supuesta obligación de outsourcing pero, por supuesto, debe darse una oportunidad de defensa del administrado.

   Se denota que en esa etapa aportó prueba documental -nueve cartas-que la sociedad demandante consideró per se como pruebas autónomas pues nunca solicitó alguna inspección en sus oficinas. Empero, la Dirección, conforme con las facultades oficiosas que le asisten, decidió designar a personeros de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas para que «(...) verifiquen el real cumplimiento de los servicios por medio de los informes que pone a disposición de esta oficina (...)» (folio 577 del respectivo expediente administrativo).

   De ahí, los personeros designados visitaron, hasta por tres veces, en un lapso de dos días -inclusive en la *misma fecha de notificación del auto de designación de los personeros de la referida Unidad y dos visitas más al día posterior de la notificación-, es decir, pretendieron la verificación de una prueba no solicitada por la sociedad demandante a partir del mismo día que notificaron la realización de esa diligencia.

   Posteriormente, la sociedad demandante solicitó, por medio del escrito de folios 584 y 585 -presentado el día siguiente de la última visita de los personeros de la referida Unidad que le concedieran plazo (15 días hábiles) para recopilar la prueba que la Dirección requirió.

   Lo anterior denota que no ha existido una razonabilidad en los plazos administrativos para la recolección de la prueba requerida por la Dirección, y no propuesta por la sociedad demandante, pues se ha pretendido que en un día efectivo (el día de la. notificación, para efectos de cómputo de los plazos, no se contabiliza.) se recolecte la prueba que, de forma genérica, solicitó la Dirección.

   En este punto es necesario hacer énfasis al derecho de acceso a la jurisdicción judicial y no judicial (administrativa). Al respecto, uno de los preceptos desde donde se deriva el acceso a la jurisdicción es el artículo 11 de la Constitución, cuya interpretación debe complementarse conforme con lo establecido en los tratados internaciones ratificados por El Salvador, ello como una consecuencia de la fuerza normativa que el artículo 144 de la Constitución otorga a los mencionados instrumentos.

   Para el particular, se tiene que el artículo 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, prescribe: «Garantías Judiciales. 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter». (La itálica y el resaltado son nuestros). Es de hacer notar que abundante jurisprudencia ha determinado que esta garantías se extienden, también, a aquellos procedimientos que tiendan a limitar algún derecho de los particulares sea en ámbito judicial o, para el particular, administrativo.

   Asimismo, con relación al plazo razonable, que presupone la prohibición de las dilaciones indebidas o injustificadas, debe considerarse a aquellas actuaciones de la Administración Pública que son dictadas con una anticipación tal que no conceden plazos lo suficientemente razonables para obtener una respuesta lo suficientemente motivada.

   Esta falta de razonabilidad de los plazos para la recolección de la prueba provocó que la sociedad demandante solicitara extemporáneamente la prórroga del plazo para la realización de una prueba que no había propuesto.

   Al margen del análisis de la perentoriedad de los plazos legales de un procedimiento administrativo establecidos en el artículo 10 inciso uno del Código Tributario, la Dirección debió conceder una prórroga razonable y para mejor proveer, bajo el criterio del principio de proporcionalidad o razonabilidad establecido en el artículo 3 del Código Tributario, para garantizar el derecho de defensa de la sociedad actora al conceder un plazo razonable para recolectar la prueba que la Administración Tributaria requirió de oficio en la etapa procedimental de Audiencia y Apertura a Pruebas.

   Además, la inminente caducidad de la facultad de determinación oficiosa de la Dirección en el caso sub júdice al momento del descrito incidente probatorio-, no es óbice para que el administrado corra con las consecuencias de la premura con que, la Dirección, diligencia los procedimientos de fiscalización y determinación del presente tributo.

   Esa prueba que la Administración Tributaria no permitió -por la falta de aplicación de un plazo razonable- fue de tal trascendencia que la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas consideró (específicamente a folio 590) que eran lo suficiente para comprobar que los servicios de outsourcing efectivamente se realizaron y que (...) hayan sido utilizados por la sociedad demandante y, hasta, ejemplificó y delimitó (contrario alnombramiento genérico de la designación de los personeros de esa Unidad a folios 546 del expediente administrativo) la prueba requerida: «(...) los informes y controles llevados para la supervisión».

   De ahí que, como lo alude la sociedad demandante en la respectiva demanda, y su aclaración, se le ha vulnerado el derecho de defensa porque no se observó la obligación de razonar cualquier decisión sobre cada una de las pruebas invocadas. En consecuencia, son ilegales los actos impugnados en cuanto que no permitieron la deducibilidad de los créditos fiscales y -en consideración que la base imponible de multa por evasión no intencional ha sido, en parte, los montos de los créditos fiscales originados por las compras del servicio de outsorucing- resulta, también, ilegal la cuantificación de la referida multa.

3. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO

   Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.

   El artículo 32 inciso final de la LJCA establece: «Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado».

   La ilegalidad motivada ha sido cometida sobre un acto que dio origen a la resolución de determinación tanto del tributo como de la multa por la vulneración de un derecho individual de carácter material. De ahí que, al existir el vicio de ilegalidad en el informe que denegó la prueba por parte de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas (emitido el siete de febrero de dos mil siete, según consta a folios 586 al 597 del expediente administrativo llevado por la Dirección)

   vuelve ilegal los actos que son su consecuencia: los actos tanto de determinación de la obligación tributaria como el de su apelación.

   En consecuencia, la Administración Tributaria no podrá hacer efectivo el cobro de la obligación tributaria (tributos y multas) por la violación del derecho fundamental, de carácter material, de defensa de FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE.

FALLO

Por tanto, con base en los artículos 23 y 144 de la Constitución, 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, 1309 y 1316 del Código Civil, 3, 174, 183 y 186 del Código Tributario, 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles (normativa derogada pero aplicable al presente caso en virtud del artículo 706 del Código Procesal Civil y M., y 31, 32 y 34 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

A.D. ilegales las siguientes resoluciones:

1) Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, emitida a las ocho horas cuarenta y cinco minutos del ocho de febrero de dos mil siete, que determina a cargo de FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE: i) impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad total de ciento setenta y ocho mil trescientos sesenta y un dólares con setenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($178,361.76), equivalentes a un millón quinientos sesenta mil seiscientos sesenta y cinco colones con cuarenta centavos de colón (¢1,560,665.40), respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a junio, agosto, y de octubre a diciembre de dos mil cuatro; ii) remanente de crédito fiscal por la cantidad de cuatrocientos cincuenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($452.00), equivalentes a tres mil novecientos cincuenta y cinco colones (¢3,955), correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil cuatro; iii) devolución por pago indebido correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil cuatro, por la cantidad de doscientos sesenta y tres dólares de los Estados Unidos de América ($263.00), equivalentes a dos mil trescientos un colones con veinticinco centavos de colón (¢2,301.25); y, iv) sanción con la cantidad de cuarenta y cuatro mil ochocientos sesenta y cinco dólares con cuarenta y cuatro centavos de dólar de los Estados [luidos de América ($44,865.44), equivalentes a trescientos noventa y dos mil quinientos setenta y dos colones con sesenta centavos de colón (¢392,572.60), por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a junio, agosto, octubre y noviembre de dos mil cuatro.

2) Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, emitida a las catorce horas del trece de febrero de dos mil ocho, que confirma la resolución relacionada en el número anterior.

B.C. en costas a la parte demandada conforme al Derecho común.

C.D. los expedientes administrativos a su respectiva oficina de origen.

4. En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a las partes y a la. Representación F..

D.--------------------L.C.D.A.G.-----------------------ARGUETA----------------------J.M.B.S.----------------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS

MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN----------------------------ILEGIBLE------------SRIO.-----------------RUBRICADAS.-