Sentencia nº 189-2013 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 22 de Julio de 2015

• Fecha de Resolución: 22 de Julio de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 189-2013
• Acto Reclamado: a) Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos del Ministerio de Hacienda en la que se determinó cantidad de dinero y multas. que correspondía pagar en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios, b) cantidad de dinero en concepto de pago de multas por evasión de impuesto a la transferencia...
• Derechos Vulnerados: Justicia Tributaria, Proporcionalidad Tributaria, doble Juzgamiento o ne bis in idem y culpabilidad,
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

189-2013

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las once horas cuarenta y cinco minutos del veintidós de julio de dos mil quince.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por ZATOUCHE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia ZATOUCHE, S.A. DE C.V., por medio del apoderado general judicial, licenciado S.A.R.S., contra la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

1. Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda emitida a las ocho horas quince minutos del seis de enero de dos mil doce, que determinó a la sociedad demandante:

   1) la cantidad de cuarenta y un mil doscientos cuarenta dólares veintidós centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($41,240.22), equivalentes a trescientos sesenta mil ochocientos cincuenta y un colones noventa y dos centavos de colón (¢360,851.92), en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, que le corresponde pagar respecto del período tributario del mes de octubre de dos mil nueve; y, 2) la cantidad de quince mil ochocientos ochenta y cinco dólares noventa y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($15,885.93), equivalentes a ciento treinta y nueve mil un colones ochenta y nueve centavos de colón (¢139,001.89), en concepto de multas por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil ocho, y de febrero a diciembre de dos mil nueve.

2. La resolución de las nueve horas veinte minutos del ocho de febrero de dos mil trece, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirma el anterior acto pronunciado por la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda.

   Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda [la Dirección] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [el Tribunal]; y, el F. General de la República, por medio de su delegada y representante, licenciada K.L.S.P..

   1. CONSIDERANDOS:

   A.

ANTECEDENTES

DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES

1. DEMANDA

   1. Actos impugnados y autoridades demandadas. La parte actora dirigió su pretensión contra la Dirección y el Tribunal, por los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

   2. Circunstancias. El apoderado de la sociedad actora, en la demanda de folios 1 al 10, manifiesta que su mandante tiene como actividad económica el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles.

      Narra -el apoderado de la sociedad demandante- que por medio del auto de designación número 18001-NEX-0862-2010 -emitido, el quince de febrero de dos mil diez, por la Sección Gestión Cartera, División Gestión Cartera, Subdirección General de Impuestos Internos, Dirección General de Impuestos Internos- se ordenó la fiscalización del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios para los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve.

      El apoderado de la actora social, describe que se hicieron varios requerimientos posteriores a la emisión del auto de designación y, por ende, califica de doble juzgamiento la actuación de la Administración Tributaria, a saber: Hubo, al parecer, dos requerimientos (realizados por medio de los autos con referencias 18001-NEX-0862-2010, del quince de febrero de dos mil diez, y 18001-0-NEX-0865-2010, del dieciséis del mismo mes y año) de información respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. No obstante, alude el apoderado de la sociedad actora, no existió ninguna conclusión y, tampoco, se formuló el informe de auditoría o informe de infracción por incumplimientos tributarios, según o establece el artículo 174 del Código Tributario. Y no fue hasta el dieciséis de junio de dos mil diez que, por medio del auto de requerimientos de referencia 40001-NEX-0253-2010, se emitió un informe de auditoría, y la consecuente resolución impugnada, que, nuevamente, la Dirección juzgó doblemente de los referidos períodos tributarios incluidos en los dos anteriores requerimientos.

      Luego de los anteriores requerimientos, la Dirección emitió el informe de auditoría, del siete de octubre de dos mil once, con referencia 40510-NIN-0522-2011, que determinó la cuota de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y sanciones correspondientes.

      La Dirección -alude el licenciado R.S.- no consideró las argumentaciones vertidas por la sociedad actora, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, y emitió, a las ocho horas quince minutos del seis de enero de dos mil doce, la resolución que determinó el impuesto y sanción hoy impugnada.

      Inconforme con la anterior resolución, la sociedad actora interpuso el recurso administrativo de apelación ante el Tribunal demandado. No obstante, el trece de febrero de dos mil trece se notificó a la actora social de la resolución pronunciada, por aquel tribunal en el expediente con referencia Inc. 11201008 TM, a las nueve horas veinte minutos del ocho de febrero de dos mil trece, que confirmó la descrita resolución emitida por la Dirección.

      De ahí que, la sociedad demandante por medio del apoderado R.S., interpuso la presente demanda contencioso administrativa.

   3. Argumentos jurídicos de la pretensión. La sociedad actora -por medio del licenciado S.A.R.S.- intitula las supuestas ilegalidades bajo los acápites de (i) justicia tributaria; (ii) proporcionalidad tributaria; y, (iii) garantía constitucional (doble juzgamiento).

      (i) El aludido apoderado sólo describe en qué consiste el principio pero, por lo menos bajo el acápite del principio de justicia tributaria, no alude en qué consiste la violación de ese principio y, tampoco, de qué manera afecta la esfera jurídica de la sociedad demandante.

      (ii) En el contenido del principio de proporcionalidad -luego de transcribir los artículos 3 (en lo pertinente del aludido principio) y 60 del Código Tributario, y 18 letra e) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios- argumenta -el apoderado de la actora social- que la Dirección ha interpretado erróneamente los artículos 16 inciso 1°, 17 inciso 1° letra a), 18 inciso 1° letra c), 48 letra i) y 54 de la referida ley pues el momento en que se causó el hecho generador, consistente en la prestación de servicios de arrendamientos de bienes inmuebles, no es la fecha de suscripción del contrato o sus prórrogas sino que, con base en el carácter de ejecución sucesiva o de tracto sucesivo de los contratos de arrendamientos, es en el momento de hacer efectivo anticipadamente cada canon de arrendamiento (mensualmente).

      Enuncia, sin explicar de qué manera, que la Dirección violó los principios de proporcionalidad y justicia tributaria pero expone que la sociedad demandante emitió los respectivos comprobantes de crédito fiscal, registró, declaró y enteró las cantidades de dinero que, en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, retuvo de las contribuyentes Almacenes Generales de Depósito, Sociedad Anónima y Colgate Palmolive Central América Inc. en ocasión de la prestación de servicios de arrendamiento pero, diferente al momento que considera la Dirección, lo hizo por cada uno de los meses comprendidos de octubre de dos mil nueve a septiembre de dos mil once. De ahí considera que, injusta y desproporcionalmente, la Dirección pretende cobrar dos veces el tributo en discusión.

      Por último, bajo el referido acápite y sin alguna congruencia, denuncia que la Dirección -luego del auto de designación 18001-NEX-0862-2010, del quince de febrero de dos mil diez, y el requerimiento de información 18001-0- NEX-0865-2010, del dieciséis del mismo mes y año- fiscalizó a su representada de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve pero, contrario a lo dispuesto en el artículo 174 del Código Tributario, la sociedad actora no tuvo conocimiento de la conclusión de la fiscalización pues, los auditores, no elaboraron un informe de auditoría o infracción y, de ahí, considera el apoderado de la sociedad demandante que, sin mayor argumentación jurídica, se violó el principio de igualdad tributaria.

      (iii) En seguida de trascribir el artículo 11 de la Constitución, el apoderado de la actora social denuncia la violación a la garantía constitucional de la interdicción de doble juzgamiento y basa esa supuesta violación sobre los hechos que: primero, la Dirección, por medio del auto de designación de referencia 18001-NEX-0862-2010 del quince de febrero de dos mil diez, ordenó la fiscalización del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve y requirió -la Dirección- información por medio del auto de referencia 18001-0-NEX0865-2010 del dieciséis de febrero de dos mil diez y, contrario a lo dispuesto en el artículo 174 del Código Tributario, no se proporcionó -a la sociedad demandante- respuesta de esa investigación. Segundo, la Dirección emitió, nuevamente, otro auto de designación, de referencia 40001-NEX-0253-2010 del dieciséis de junio de dos mil diez,

      que incluyó, al igual que el anterior, la fiscalización de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve.

      La violación a la interdicción constitucional del doble juzgamiento recae, según el entender del apoderado de la actora social, en el hecho que el último auto de designación (40001-NEX-0253-2010) juzgó nuevamente lo "(...) ya juzgado y liberado de infracciones previamente con el anterior estudio. (Con auto de designación número 18001-NEX-0862-2010)" -folio 6 vuelto-.

      En consecuencia del supuesto doble juzgamiento, el referido apoderado manifiesta que la sanción, que califica sin argumentación de inexacta e imprecisa, también es ilegal por recaer sobre períodos tributarios doblemente juzgados.

      Por último argumenta -el aludido apoderado- que la sanción impuesta por la Administración Tributaria es ilegal porque se ha irrespetado el carácter subjetivo de la culpabilidad, principio que considera de aplicación en el procedimiento sancionador administrativo, al no haberse comprobado la conducta dolosa, culpable o negligente de la sociedad actora. Denuncia que la Dirección sólo ha aplicado la sanción por incumplimiento de una norma pero no comprobó la culpabilidad de la demandante social y, con ello, ha violentado los principios de culpabilidad e inocencia.

   4. Petición. La sociedad actora pidió que se declarara la ilegalidad de los actos administrativos impugnados y se suspendieran provisionalmente los efectos de los mismos.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA Y OTRAS ACTUACIONES

   Por medio del auto de las doce horas treinta y cinco minutos del cinco de junio de dos mil trece (folios 174 y 175), se admitió la demanda, se tuvo por parte a ZATOUCHE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia ZATOUCHE, S.A. DE C.V., por medio del apoderado general judicial, licenciado S.A.R.S..

   También, en el mismo auto, esta S. requirió informe de las autoridades demandadas sobre la existencia de los actos administrativos atribuidos, así como la remisión del expediente administrativo relacionado con el presente caso y, también, se suspendió provisionalmente los efectos de los actos controvertidos.

3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS

   Las autoridades demandadas, además de presentar el expediente administrativo, presentaron el informe requerido en el auto de las doce horas treinta y cinco minutos del cinco de junio de dos mil trece (folios 174 y 175). En dicho informe confirmaron la existencia de los actos controvertidos.

   En el auto de las doce horas diez minutos del veintiséis de agosto de dos mil trece (folios 190 al 193), se tuvo por parte tanto a la Dirección como al Tribunal. Además, se recibió el expediente administrativo y se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifiquen la legalidad de los actos impugnados y, a su vez, se ordenó notificar al F. General de la República la existencia del presente proceso.

   Al presentar el segundo informe requerido y agregados de folios 204 al 208 -el de la Dirección- y de folios 209 al 211 -el del Tribunal-, las autoridades demandadas fundamentaron la legalidad de sus actuaciones en los términos siguientes:

   La Dirección aclara que en ningún momento (al referirse al procedimiento de fiscalización y determinación del tributo) "entró a valorar los caracteres jurídicos del Contrato de Arrendamiento (sic) entre los otorgantes y a negar que este sea de tracto sucesivo" (folio 204).

   Añade que la discrepancia interpretativa radica en los efectos que las partes contractuales del arrendamiento han pretendido dar para modificar la relación jurídico-tributaria de pago al pretender, bajo los efectos contractuales, fraccionar el pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.

   La Dirección, al igual que el Tribunal demandado, sostienen que la sociedad demandante pretende gravar el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios en el momento establecido en los artículos 18 letra c) y 48 letra b) de la ley del referido impuesto pero debido a que el contrato es un arrendamiento simple de bienes inmuebles y no, como lo entiende la sociedad actora como una arrendamiento de inmueble con promesa' de venta, debe entenderse ocurrido el hecho generador conforme el artículo 48 letra 1) de la misma ley.

   En consecuencia, el gravamen del tributo debe recaer sobre la totalidad del precio del servicio de arrendamiento pactado durante el plazo del mismo y, para el particular, prorrogables por lapsos de dos años (con el arrendatario Colgate-Palmolive Central América Inc.) o un año (con el arrendatario Almacenes Generales de Depósitos, Sociedad Anónima de Capital Variable).

   Concluye la Dirección, respecto del momento de realización del hecho generador del servicio de arrendamiento simple, que "al haber efectuado la sociedad querellante el hecho generador contemplado en la Ley (sic), que desembocó en el nacimiento de la obligación

   tributaria no existe razón alguna que le sea excusable en ningún momento del cumplimiento de las responsabilidades que frente a esta Administración Tributaria le corresponde como sujeto pasivo del tributo por haber efectuado el hecho generador del impuesto; esto a la base del Principio de Verdad Material (sic) de los hechos".

   Al contra argumentar las violaciones de los principios tributarios de justicia y proporcionalidad, la Dirección define y, hasta, transcribe la normativa pertinente (artículo 3 inciso sexto del Código Tributario) para concluir que no comparte la supuesta vulneración porque "(...) los medios empleados han sido los idóneos, se verificó la necesidad de los mismos y existió ponderación de los intereses de esta Oficina (sic) y los de la demandante, a fin de determinar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias en tal sentido, esta Administración Tributaria al desplegar su accionar, lo hizó (sic) con respeto al Estado de Derecho por una parte y los derechos individuales por la otra, por lo que las afirmaciones de la querellante no tienen ningún sustento legal ni jurídico para esta Administración Tributaria" (folio 205 vuelto).

   Al abordar la alegación, hecha por la sociedad demandante, de la violación de la garantía constitucional de la interdicción al doble juzgamiento, la Dirección, aclara que el supuesto auto de designación -denominado así por la actora social- del quince de febrero de dos mil diez constituye un auto facultativo y no de fiscalización y, además, fue emitido por la Sección Gestión Cartera, División Cartera, Subdirección General de Impuestos Internos, Dirección General de Impuestos Internos, en el ejercicio de las facultades de control, y no de fiscalización, conforme el artículo 173 del Código Tributario.

   En consecuencia, la finalidad del auto facultativo era verificar el cumplimiento de las obligaciones formales de los períodos tributarios comprendidos de agosto de dos mil ocho a diciembre de dos mil nueve y no, como mal lo ha entendido la sociedad demandante, se emitió con el objeto de fiscalización.

   En consecuencia, afirma la Dirección, no existe la violación a la referida garantía constitucional pues ambos autos, denominados indistintamente por la sociedad actora como de designación, responden a finalidades diferentes: el emitido el quince de febrero de dos mil diez para verificar el cumplimiento de obligaciones formales y, por el contrario, el del dieciséis de junio de dos mil diez para cometer la fiscalización. Por su parte, el Tribunal demandado manifiesta que "(...) la demandante no aportó elementos con los cuales pudiese probar su aserto, por el cual el mismo se reduce a una mera afirmación sin fundamento por lo que no pudo ser

   atendida por este Tribunal; contrario sensu, la resolución apelada se fundamenta exclusivamente en los hechos que constan en el expediente administrativo" (folio 210).

   Por último niega -la Dirección- la supuesta ilegalidad en el establecimiento de la sanción por omitir la comprobación de la culpabilidad de la sociedad actora pues, luego de transcribir doctrina y jurisprudencia pertinente, a la actora social se le concedió audiencia para que demostrara su inocencia y, además, la conducta de la misma (omisión de declarar el tributo de las operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles propios que la demandante, contrario a la ley, documentó y registró en períodos tributarios equivocados) se adecuó a lo dispuesto en los primeros incisos de los artículos 93 y 94 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   El Tribunal, al referirse a las sanciones, sólo señala cuáles fueron las sanciones impuestas por la Dirección, a saber: "

   1. Omitir la presentación de la declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), respecto de los periodos tributarios de noviembre del año dos mil ocho y de abril, mayo, junio, julio, septiembre y diciembre todos de dos mil nueve; b) Remitir (sic) en forma extemporánea el informe de sujetos a retención, percepción o anticipo a cuenta del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios de febrero y marzo del año dos mil nueve; y c) No (sic) remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del impuesto en referencia, respecto a los períodos tributarios de diciembre del año dos mil ocho y de julio a diciembre de dos mil nueve. Sin embargo, la demandante social en el proceso de apelación no manifestó agravio alguno al respecto de dichas sanciones, no obstante, este Tribunal al revisar lo acaecido con relación a dichas multas, concluyó que la Dirección General, actuó conforme a derecho. En consecuencia, fue procedente confirmar la resolución de la Administración Tributaria respecto a las referidas multas- (folio 210 frente).

4. TÉRMINO DE PRUEBA

   En el auto de las doce horas cuatro minutos del dieciocho de junio de dos mil catorce (folio 212), se dio intervención a la agente auxiliar del F. General de la República, licenciada K.L.S.P., y se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley.

   En esta etapa, ninguno de los sujetos procesales aportaron pruebas diferentes a las que ya fueron aportadas anteriormente.

   Al apoderado de la sociedad actora, licenciado S.A.R.S., le fue denegada la prueba por peritos solicitada en la demanda (folio 5 vuelto) por las razones expuestas en el auto de las once horas cuarenta minutos del uno de octubre de dos mil catorce (folios 221 y 222).

5. TRASLADOS

   Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA).

   El apoderado de la sociedad demandante, al igual que la Dirección como el Tribunal demandados, ratificaron los argumentos expuestos en la demanda como en el respectivo informe justificativo de legalidad; no obstante el apoderado, licenciado R.S., manifestó, a folio 229, que "(...) es particularmente de gran trascendencia, puesto que los cánones de Arrendamiento (sic), derivados de los contratos de arrendamiento suscritos entre ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO, S.A., COLGATE PALMOLIVE CENTRAL AMÉRICA Inc. y mi patrocinada, fueron declarados en los períodos de octubre de dos mil nueve a septiembre de dos mil once, y por lo tanto el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic) (IVA), ya fue acreditado y liquidado a la administración tributaria, tal como se prueba plenamente con la copia certificada de los Créditos Fiscales (sic) emitidos para dicho cobro; y con certificación de las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios (sic) (IVA), del período tributario, que pretende cobrar dos veces la administración tributaria, de manera injusta, y por lo tanto no puede obviarse o invalidarse los mismos bajo el argumento de haberse realizados en un ejercicio fiscal distinto al que al criterio de la Administración correspondía, de tal manera que como en el presente caso, que existe ya liquidación del impuesto, en un ejercicio o período fiscal distinto al que señala la Administración Tributaria, debe tenerse pos (sic) válido, en- consideración del interés fiscal que en nada ha sido violentado".

   El F. General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciada K.L.S.P., luego de hacer una descripción de lo suscitado en el procedimiento de tasación, apelación y de los argumentos de las partes procesales en el presente proceso, explica, sucintamente, los principios de legalidad, defensa, proporcionalidad y de justicia tributaria y concluye, sin más, " (...) esta Representación Fiscal (sic) es del criterio que para el presente caso se confirma la legalidad de la actuación de las autoridades Demandadas (sic), por la imposición de las sanciones" (folio 256 vuelto).

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN

   ZATOUCHE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia ZATOUCHE, S.A. DE C.V., por medio del apoderado general judicial, licenciado S.A.R.S., pretende la declaratoria de ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

   1. Resolución de las ocho horas quince minutos del seis de enero de dos mil doce, por medio de la cual la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda, que determinó a la sociedad demandante: 1) la cantidad de cuarenta y un mil doscientos cuarenta dólares veintidós centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($41,240.22), equivalentes a trescientos sesenta mil ochocientos cincuenta y un colones noventa y dos centavos de colón (¢360,851.92), en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, que le corresponden pagar respecto del período tributario del mes de octubre de dos mil nueve; y, 2) la cantidad de quince mil ochocientos ochenta y cinco dólares noventa y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($15,885.93), equivalentes a ciento treinta y nueve mil un colones ochenta y nueve centavos de colón (¢139,001.89), en concepto de multas por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil ocho, y de febrero a diciembre de dos mil nueve.

   2. Resolución de las nueve horas veinte minutos del ocho de febrero de dos mil trece, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirma el anterior acto pronunciado por la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda

      Hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:

      La sociedad actora -por medio del apoderado general judicial- denuncia la violación, por parte de la Administración Tributaria, de los principios de justicia tributaria, proporcionalidad, ne bis in idem y culpabilidad, y de ahí, califica como ilegales los actos administrativos impugnados.

      No obstante que, el apoderado R.S., encuadre las diferentes elucubraciones fácticas en la violación de los aludidos principios, esta S. considera que la controversia se suscita por los siguientes supuestos vicios de ilegalidad: (i) determinación del elemento temporal del hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios en la prestación de servicios de arrendamiento de bien inmueble; (ii) violación al principio ne bis in idem; y, (iii) violación del principio de culpabilidad en el establecimiento de las sanciones. En consecuencia, ese orden será la metodología de resolución del presente proceso.

      (i) Las partes procesales riñen en la interpretación y determinación del elemento temporal del hecho generador causado por la prestación de servicios de arrendamiento de bienes inmuebles propios que, supuestamente, la sociedad- actora omitió declarar por el valor de trescientos cuarenta y ocho mil dólares de los Estados unidos de América ($348,000.00) y débito fiscal por valor de y cinco mil doscientos cuarenta dólares de los Estados Unidos de América ($45,240.00).

      La Dirección, al igual que el Tribunal, sostiene que, conforme el artículo 18 letra c) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el momento en que se causó el impuesto fue el uno de octubre de dos mil nueve. Y, conforme el artículo 48 letra 1) de la referida ley, la base imponible del impuesto es el monto de la renta convenida.

      Por el contrario, la sociedad demandante -por medio del apoderado R.S.- afirma que, conforme el artículo 18 letra e) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el momento en que se causó el impuesto fue de forma mensual dentro del lapso comprendido de octubre de dos mil nueve a septiembre de dos mil diez.

      Para resolver esa controversia, se determinará, conforme a los contratos de arrendamiento y la respectiva normativa, el elemento temporal del hecho generador en la prestación de servicios; segundo, conforme el principio de proporcionalidad legal invocado, hacer la consideración si el pago parcializado del tributo -realizado por la sociedad actora- cumple, en cierta medida, la finalidad recaudatoria.

      Dentro de los elementos (4) configuradores del hecho generador de los tributos se encuentra aquel que determina el momento de su realización el que, al igual que los otros elementos, establece temporalmente el nacimiento de la obligación, para el particular, sustantiva de pago.

      Determina entonces cuándo es el momento exacto del pago de la obligación tributaria y, además, independiza un tributo de otro aún de los tributos de la misma naturaleza sean éstos -

      los tributos- periódicos o, como para el caso sub júdice, instantáneos.

      El elemento temporal del tributo determina el momento exacto del, en su caso, pago del tributo y, con ello, otras obligaciones accesorias como las obligaciones formales (la fecha de presentación de las declaraciones juradas), la fecha de erogación para el pago del tributo ya acaecido y otras obligaciones en caso de la ausencia del pago o su extemporaneidad.

      El momento exacto de realización del tributo está supeditado a manifestaciones de la realización del elemento material del hecho generador, de tal manera que su acaecimiento se sujeta, conforme a la letra a) del artículo 59 del Código Tributario, al curso natural y ordinario de las cosas o, conforme la letra b) del mismo artículo, cuando su existencia esté determinada por el Derecho aplicable. No obstante, conforme a la autonomía reguladora del Derecho Tributario, esas circunstancias pueden ser obviadas por el legislador tributario (como manifestación de la libertad de configuración constitucional) y dotarle validez temporal diferente del momento de consumación del hecho generador, incluso anticipando su nacimiento (artículo 60 del Código Tributario).

      Para el particular, no está en discusión, y así se ha comprobado, que los contratos (2) objetos de discusión se constituyen en la obligación, por parte de una ZATOUCHE, S.A. DE C.V., en proveer el servicio, tanto a Almacenes Generales de Depósito de Occidente, S.A. como a Colgate-Palmolive (Central Améric

   1. Inc., de arrendamiento de inmueble para usos comerciales (folios 158 al 165 y 167 al 172).

      La discusión se centra en la determinación del elemento temporal del hecho generador en esos contratos de arrendamiento pues, por una parte, la sociedad demandante pretende que, conforme a la forma de ejecución típica de los contratos de arrendamiento, se entienda ocurrida preferentemente a sus aspectos jurídicos (tracto sucesivo y, por ende, cada mes de vigencia del contrato); y, por otra parte, la Administración Tributaria pretende que,- conforme a la autonomía tributaria, se grave en el momento de entrega del bien objeto del servicio de arrendamiento.

      La sociedad actora, al margen de la existencia del artículo 18 letra c) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, acierta en la valoración que el contrato de ejecución sucesiva debería de gravarse al momento de exigirse los cánones de arrendamiento pero, el legislador tributario independizó el nacimiento del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios a un hecho anterior a lo que debería de ser su natural ocurrencia: Cuando se entregue el bien objeto del servicio en

      arrendamiento.

      De ahí que, la Administración Tributaria ha determinado legalmente el momento de nacimiento de la obligación tributaria en el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y, también, la base imponible conforme el artículo 48 letra 1) de la ley de imposición mencionada.

      Debe aclararse que lo dispuesto en el inciso in fine del artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, invocado por la sociedad demandante, es una figura jurídica que, genéricamente, corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles y se diferencia de los dos contratos objetos de estudio porque, específicamente, es un servicio que, además del arrendamiento, se constituye en una promesa de celebrar una transferencia de dominio del inmueble al finalizar el servicio de uso del mismo. En el caso sub júdice, y como bien lo califica la Administración Tributaria, se trata también de un arrendamiento pero sin esa promesa de celebrar la transferencia de dominio del bien objeto de arrendamiento.

      Hasta aquí, los actos de determinación tributaria y confirmación, con base a los contratos de arrendamientos aludidos, deberían de declararse legales pero existe un elemento comprobado, tanto por la Administración Tributaria como por la sociedad demandante, que debe ser objeto de análisis conforme el alegado principio de proporcionalidad: el pago mensual del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios de los referidos contratos de arrendamientos conforme erróneamente lo entendió la sociedad demandante.

      Previo al análisis de la validez del pago del impuesto conforme las apreciaciones erróneas de la sociedad actora, es menester delimitar los alcances del principio de proporcionalidad alegado por el abogado de la sociedad demandante y regulado en el artículo 3 del Código Tributario.

      Las normas jurídicas tienen la función instrumental de obtener ciertos fines o perseguir ciertos objetivos a través de la regulación del comportamiento humano. Se trata de fines y objetivos que determinan la voluntad del Estado que desarrollarán o limitarán en muchas ocasiones, como en el presente proceso, la esfera de derechos y libertades de los ciudadanos al pretender que, con ciertas formalidades legales o exigencias lógicas, se otorgue validez tributaria al deber de contribuir.

      Específicamente, la restricción de la esfera jurídica de derechos y libertades se justifica materialmente, como en todas las disciplinas del Derecho Público -particularmente en el Derecho Tributario-, por la tutela del interés público y su prevalencia sobre los intereses privados -artículo 246 inciso segundo de la Constitución-. No obstante, esa restricción se legitima por medio de la concepción de un Estado Constitucional de Derecho que concibe a los valores, principios, directrices, o reglas rectores como determinantes de la voluntad del Estado. Tal es así, que la aparición de un ordenamiento jurídico cualificado por la profusión de normas de injerencia va a imponer la reivindicación de los derechos y libertades del ciudadano frente a la normativa- interventora dictada al amparo de fines de interés social.

      La intervención legislativa, para la reivindicación de derechos y libertades, se debe cualificar desde dos perspectivas, a saber: desde la intervención que permita el desarrollo de los derechos fundamentales y, segundo, desde la perspectiva que intervenga para que, racional o proporcionalmente, restrinja o limite el ejercicio de los referidos derechos.

      En ambos casos (promoción y restricción) se denotan que el parámetro de control son los derechos fundamentales. De tal forma que -conforme a la sentencia de la Sala de lo Constitucional, en el proceso de inconstitucionalidad de referencia 17-2006, pronunciada a las nueve horas del trece de octubre de dos mil diez y que, en lo sucesivo, se denominará la Sentencia- "(...) son a la vez límite frente a la ley y objeto de regulación de la misma. Claro ejemplo de ello es la idea que el legislador no es una amenaza para los derechos fundamentales, sino más bien, una garantía de los mismos a través de la reserva de ley y la determinación normativa (...)"

      De ahí que el legislador debe considerar a los derechos fundamentales, conforme a su determinación o indeterminación constitucional, como límite de su actuación (vinculación negativa) o como promoción de los mismos (vinculación positiva).

      En todo caso, el legislador debería de regular ostensiblemente la promoción de los derechos fundamentales pero también, por medio de ley formal, se ve obligado a establecer la restricción proporcional de los mismos.

      La Sentencia instaura que "La atribución del carácter de intervención en un derecho fundamental a la ley que constituye el objeto de control constitucional es, en efecto, un presupuesto de la aplicación del principio de proporcionalidad. Toda ley que afecte de manera negativa a una norma o una posición que pueda adscribirse al ámbito de protección inicial de un derecho fundamental, debe ser considerada como una limitación a ese derecho".

      Esta Sala considera que la aplicación del criterio administrativo de independencia de

      ejercicios del, para el particular, impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (como presupuesto de validez del pago de la obligación tributaria) debe someterse al test de legalidad del principio de proporcionalidad regulado en el artículo 3 que en lo pertinente reza: "En cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos deben guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar" .

      Para la delimitación de ese test de legalidad, esta Sala aplicará, pero de forma paralela, la Sentencia pues ella dota de contenido al principio de proporcionalidad constitucional contenido en el artículo 246 de la Constitución que establece como límite a la intervención legislativa (así como, de forma paralela, limita a la Administración Tributaria en el parcialmente trascrito artículo 3 del Código Tributario) "(...) establece como límite a la intervención legislativa en el desarrollo de las disposiciones constitucionales: no alterar los derechos y principios que en ellas se consagran. Prescripción normativa con la cual el Constituyente ha pretendido racionalizar las concreciones legislativas que sobre las disposiciones constitucionales se realicen".

      Se trascribirá pasajes de la Sentencia y se hará una aplicación paralela, subsumida al bloque de legalidad, de la jurisprudencia constitucional como parámetro interpretativo del principio de proporcionalidad legal contenido en el parcialmente trascrito artículo 3 del Código Tributario.

      Las interpretaciones legales, y sus consecuentes aplicaciones, comportan, en ocasión de normas habilitantes de injerencia, la afectación negativa en un derecho al grado de suprimir, eliminar o dificultar el ejercicio del mismo pero, para que se produzca esa desventaja, entre la norma legal y la afectación, debe mediar un nexo de causalidad o de idoneidad negativa de naturaleza jurídica o fáctica. Es decir que es pertinente que la norma sea idónea para suprimir o eliminar jurídicamente la posición o elemento esencial en el derecho afectado -afectación normativa- o que sea idónea para impedir o dificultar el ejercicio de las acciones que habilita el derecho o menoscabar el estatus de las propiedades o situaciones pertenecientes al derecho afectado -afectación fáctica-.

      Una disposición, o su aplicación, guardan una relación de causalidad negativa con el derecho fundamental si se ve disminuido con relación a la preexistencia de la norma o a su aplicación. No obstante, la disminución del derecho, como producto de la norma o su aplicación, no deviene automáticamente en inconstitucional o, en su caso, ilegal, sino que presupone la activación de los mecanismos o las garantías de protección material de los derechos fundamentales. Por ello es importante categorizar, como lo hizo la Sentencia, la regulación normativa y la limitación de derechos.

      La regulación normativa es la dotación de contenido material a los derechos fundamentales -a partir de la insuficiencia del que la Constitución o las normas infraconstitucionales les otorga- que conlleva a adoptar disposiciones o, para el caso de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, hasta hacer interpretaciones y aplicaciones que establezcan sus manifestaciones y alcances, las condiciones de su ejercicio, así como la organización y procedimientos que sean necesarios para hacerlos efectivos, y sus garantías. Desde esta perspectiva, puede afirmarse que un derecho constitucional puede ser regulado por las disposiciones infraconstitucionales o, en su ausencia, por interpretaciones constitucionales provenientes de aquellos órganos estatales o entes públicos que se encuentran constitucionalmente y legalmente facultados para ello.

      El establecimiento de condiciones para el ejercicio de un derecho forma parte de la libertad tanto de configuración del legislador como interpretativa del juzgador, y no crea derechos, así como tampoco es el cumplimiento de tales condiciones en un caso concreto lo que hace surgir el derecho en la práctica. El derecho existe independientemente de tales condiciones ya que éstas lo único que hacen es regular o interpretar las formas para su ejercicio.

      Por otra parte, la limitación de un derecho fundamental es un caso específico de regulación que se caracteriza por las siguientes propiedades: es directa, instituye una disciplina general del derecho o, aún siendo parcial, afecta alguno de sus elementos sustanciales o de sus aspectos esenciales. La limitación o restricción de un derecho, supone una regulación, e implica la modificación de su objeto o sujetos -elementos esenciales del derecho fundamental- de forma que implica una obstaculización o impedimento para su ejercicio, con una finalidad justificada desde el punto de vista constitucional y, por regularidad jurídica, legal.

      A diferencia de la regulación, la limitación de los derechos sólo debe ser realizada por la Constitución o por la ley entendida en sentido formal, es decir, la fuente jurídica emanada de la Asamblea Legislativa.

      En ese esquema, la Sentencia instituyó que el principio de proporcionalidad cumple la función de estructurar el procedimiento para la determinación del contenido de los derechos fundamentales que resulta vinculante para el Legislador y para la fundamentación de dicho contenido en las decisiones de control de constitucionalidad de las leyes, el principio de proporcionalidad, contenido en el artículo 3 del Código Tributario, estructura el procedimiento para la determinación del contenido de los derechos fundamentales que resulta vinculante para la Administración Pública, y en particular Tributaria, y para la fundamentación de dicho contenido en las decisiones de control de legalidad de los actos administrativos.

      De ahí que la Sentencia argumenta que el principio de proporcionalidad es una herramienta argumental que determina si un contenido constitucional o, para esta Sala, infraconstitucional han sido alterados. Efectivamente, este principio se define esencialmente como un criterio estructural que sirve para articular las tensiones entre las disposiciones constitucionales -de poca densidad normativa- y las concreciones sobre las mismas y, para el particular, modula las tensiones entre las disposiciones infraconstitucionales y las concreciones interpretativas. Dicho principio irradia una vinculación de tipo normativo que se proyecta sobre los poderes públicos -el Legislativo, principalmente- y, para el particular, la Administración Pública que exige que la limitación de derechos no sea desproporcionada, de lo contrario se debe declarar su inconstitucionalidad o, para el caso sub júdice, la ilegalidad.

      La Sentencia, jurisprudencialmente, establece, del principio de proporcionalidad, tres subprincipios, a saber: idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. Cada uno expresa una exigencia que toda intervención en los derechos fundamentales debe cumplir. Para el presente caso, a diferencia de la proporcionalidad constitucional, la proporcionalidad legal está dotada de esos tres subprincipios en el referido artículo 3 del Código Tributario.

      Según el subprincipio de idoneidad, toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada a contribuir a la obtención de un fin constitucionalmente legítimo o, como lo establece el aludido artículo 3, "los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos (...)". Dicho en otras palabras, la aplicación del subprincipio en comento consiste en un análisis acerca de la capacidad que tiene el medio escogido -la limitación- para fomentar esa finalidad.

      No se pretende -sin embargo- determinar, por tanto, si la medida es la más idónea en comparación con otras que pudiera considerar la jurisdicción constitucional o, en su caso, la jurisdicción contencioso administrativa, sino, verificar si la medida examinada logra en algún modo alcanzar el fin perseguido.

      Esta Jurisdicción debe respetar los ámbitos de la Administración Pública de apreciación y decisión, y partir de la idea que la ley, en algunos casos, no impone al aplicador de la norma el deber de elegir la medida más idónea para conseguir sus fines, sino tan sólo, le prohíbe que las restricciones administrativas carezcan absolutamente de idoneidad.

      De acuerdo con el subprincipio de necesidad, la Sentencia establece que toda medida legislativa debe ser -entre las igualmente eficaces- la menos gravosa. I. el aludido artículo 3 que regula entre los actos administrativos idóneos que debe "(...) escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados (...)".

      El examen de necesidad presupone la existencia de, por lo menos, un medio alternativo con el cual comparar la medida adoptada.

      En esta comparación se examina si alguno de los medios alternativos logra cumplir dos exigencias: en primer lugar, si reviste por lo menos el mismo grado de idoneidad que la medida legislativa o, para el particular, la concreción interpretativa para la obtención del fin inmediato; y, en segundo lugar, si afectan al derecho fundamental en un grado menor.

      Si existe un medio alterno -aún hipotético- que llene estas dos exigencias, la medida legislativa o, en su caso, el acto administrativo, debe ser declarada inconstitucional o, también en su caso, declarado ilegal.

      Mediante el subprincipio de proporcionalidad en sentido estricto, por su parte, se determina si la importancia de la intervención en el derecho fundamental está justificada por la importancia de la realización del fin perseguido por la intervención legislativa. Paralelamente, el artículo 3 en- mención, establece que "(...) en todo caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar".

      Esta definición implica que las ventajas que se obtienen mediante la intervención legislativa o interpretación de la misma en el derecho fundamental deben compensar los sacrificios que ésta implica para sus titulares y para la sociedad en general. Se trata, nuevamente, de una comparación entre la importancia de la intervención en el derecho y de la realización del fin legislativo, con el objetivo de fundamentar una relación de precedencia entre ambos.

      Así, si la gravosidad en el derecho es mayor que los frutos alcanzados con la medida, ésta resulta desproporcionada y deberá declararse inconstitucional o, para el caso sub júdice, ilegal.

      El principio de proporcionalidad legal no tiene la capacidad de operar sin una disposición legal que le sirva de base; en consecuencia, no parece estimable sostener que este principio impone al aplicador de la norma un límite adicional a aquel que dimana de las propias cláusulas legales. Más bien, el principio en comento debe ser considerado, como paralelamente lo hizo la Sentencia, como un instrumento metodológico para concretar los límites que las propias disposiciones imponen al aplicador de las normas, especialmente cuando dichos límites aparecen de modo abstracto e indeterminado.

      Corresponde ahora, en aplicación del delimitado test de legalidad, conocer exegéticamente de la pretensión y determinar, así, el contenido vinculante con los derechos, principios y garantías alegados como violados, y con base en ello, ponderar la supuesta ilegalidad de los actos impugnados.

      La parte actora tanto en la demanda (folio 5 frente y vuelto) como en la reiteración por medio del escrito que cumple con el requerimiento de alegaciones finales (folio 229) manifiesta que, en la demanda, «(...) se está violando el principio de justicia y proporcionalidad tributaria por cuanto en ambos contratos de arrendamiento, el impuesto ya fue acreditado, en los períodos de octubre de dos mil nueve a septiembre de dos mil diez; y octubre dos mil nueve a septiembre de dos mil once, respectivamente (...) y por lo tanto el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y prestación de Servicios (sic) (IVA), ya fue acreditado a la administración tributaria (sic), tal como se prueba plenamente con la copia certificada de las declaraciones ( ...) que pretende cobrar dos veces la administración tributaria (sic)». Y el de alegaciones finales manifestó de igual forma en el sentido que considera que «( ...) no puede obviarse o invalidarse los mismos -para referirse al pago- bajo el argumento de haberse realizado en un ejercicio fiscal distinto al que al criterio de la Administración correspondía (...) de tal manera que (...) debe tenerse pos (sic) valido (sic), en consideración del interés fiscal que en nada ha sido violentado».

      De igual forma, la Dirección General de Impuestos Internos, en la resolución impugnada, manifestó que la sociedad demandante «(...) omitió declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del referido impuesto (...), provenientes de la prestación de servicios de arrendamiento de bienes inmuebles propios, operaciones que la contribuyente fiscalizada ha documentado y registrado por cada cuota mensual anticipada pagada» (folio 1245 vuelto del expediente administrativo llevado por la Dirección demandada).

      No obstante que existe un pago, en concepto de tributo, la Administración Tributaria invalida el mismo por la errónea calificación jurídica que hiciere la demandante social respecto al momento en que se causó el respectivo tributo (circunstancia que ha quedado resuelta). Es respecto sobre la validez de ese pago que versará el test de legalidad.

      La Administración, con base en el explicado principio legal -artículo 3 del Código Tributario- de proporcionalidad debe determinar, racional o proporcionalmente, el tributo en la cuantía, ni más ni menos, que demanda la ley en sentido formal. Por supuesto que la delimitación del elemento temporal del tributo tiene como finalidad, como ya se explicó, establecer el momento exacto del, en su caso, pago del tributo con base a la normativa legal vigente al momento de su realización y, con ello, otras obligaciones como las formales (la fecha de presentación de las declaraciones juradas), la fecha de erogación para el pago del tributo ya acaecido y otras obligaciones en caso de la ausencia del pago o su extemporaneidad, entre otras. En definitiva, el fin último es no sólo establecer el nacimiento de la obligación tributaria sino percibir, en el momento idóneo, la cuota de impuesto (recaudación fiscal).

      Esta Sala denota que la referida Dirección, determinó el momento de realización del hecho generador de la prestación de servicios de arrendamiento de bienes inmuebles de la sociedad demandante, el uno de octubre de dos mil nueve (fecha cuando se entregó, por prórroga, los bienes inmuebles a las aludidas sociedades arrendantes). De ahí que, con base en los artículos 18 letra c y 48 letra 1) de la ley en estudio, invalidó la determinación del momento del nacimiento de la obligación tributaria determinada por la sociedad demandante en sus respectivas declaraciones juradas. Hasta aquí, esta S. considera que, conforme a la libertad interpretativa de la Dirección, es idónea la elección de la calificación del elemento temporal del referido hecho generador.

      No obstante, la Dirección demandada, con la finalidad de determinación del nacimiento de la obligación tributaria, no sólo estableció el momento exacto sino que, hasta, obvió el pago que la sociedad demandante había efectuado por más allá de la fecha del momento de realización del hecho generador (uno de octubre de dos mil nueve). Esa extensión interpretativa de la Administración Tributaria viola el sub principio de necesidad expuesto porque, al margen que el legislador no ha determinado la invalidez del pago, la fijación del momento del nacimiento de la obligación tributaria debe responder también, ante la existencia de algún pago -total o parcial- del tributo, a la calificación extemporánea dese te en relación al verdadero momento que se causó. De tal manera que, con base a la determinación del elemento temporal, se determine si el pago del tributo se realizó de forma anticipada o, por el contrario, tardía.

      En consecuencia, la alternativa de invalidar el pago de un tributo tardío es la más gravosa de las alternativas para el administrado pues, al margen que no se observa que la Administración Tributaria haya ordenado la devolución oficiosa en la resolución impugnada, hace tributar doblemente a la sociedad demandante, lo que, desde luego, viola la legalidad en la recaudación y la capacidad contributiva de la actora. De ahí que, la alternativa menos gravosa para el administrado es validar el pago tardío del tributo y, con base al momento exacto de la realización del tributo, calcular el resarcimiento de los intereses respectivos por la retardación del pago del impuesto y, en su caso, alguna complementaria.

      Además de la violación del subprincipio de necesidad, también lo es contra el subprincipio de proporcionalidad en sentido estricto pues no existe justificación razonable para invalidar el pago tardío del tributo ya que además de limitar el derecho patrimonial de la sociedad actora, al pretender más de la cuota que establece la ley, también vulnera el costo de investigación y recaudación de la Administración Tributaria al invalidar un pago que, luego, se vuelve a cobrar.

      Por supuesto, sería totalmente irracional pretender la restitución o repetición de un supuesto pago indebido tributario conforme al artículo 212 del Código Tributario cuando, por lo general, el ejercicio de la facultad de fiscalización se realiza en un plazo mayor a los dos años regulados en el referido artículo 212 y tampoco se evidencia, de la resolución impugnada, que se ordene, conforme al artículo 175 inciso segundo del Código Tributario, la devolución oficiosa del tributo pagado tardíamente.

      Esta Sala -en la sentencia definitiva, de las catorce horas doce minutos del diecinueve de marzo de dos mil trece, del proceso contencioso administrativo de referencia 222-2010- ya se ha pronunciado en igual sentido: «(...) este Tribunal considera que el principio -citado repetidamente por las autoridades demandadas- de independencia de ejercicios, debe concebirse como un principio instrumental del principio material de recaudación; de tal manera que, como en el caso bajo análisis, si existiere el pago del impuesto en un ejercicio o período fiscal distinto al período donde se causó el impuesto, debe tenerse por válido el pago, pero en consideración del interés fiscal.

      De ahí que, si existiere un pago anticipado -como por ejemplo un pago anticipado en el

      Impuesto sobre la Renta de una persona natural-, no existe un perjuicio fiscal aunque se pague en anteriores ejercicios fiscales diferentes al momento en que se causa el impuesto. De igual forma cuando existen pagos posteriores al momento en que se cause el impuesto, pero a diferencia del pago anticipado, deberá resarcirse el daño en la recaudación fiscal con el pago de los intereses, y hasta, las correspondientes multas si procediese.

      Para el caso de autos, tal como lo ha establecido el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, la sociedad demandante ha pagado el impuesto en diferentes períodos fiscales al momento en que efectivamente se causó, pero la Administración no debe por ello, obviar el pago realizado de tal forma que pretenda que se solicite una devolución lo que, además de causar un alto costo administrativo al Fisco, generaría una violación crasa al derecho constitucional patrimonial de la sociedad demandante al volverle nugatorio el derecho a devolución -por la vía del procedimiento del artículo 212 del Código Tributario-, cuando ya existe caducidad de su solicitud, lo anterior sin perjuicio de la devolución de oficio que debe de hacer la Administración Tributaria.

      Por lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo considera que sobre este punto si existe la violación alegada por la parte actora, por lo que es procedente declarar la ilegalidad de los actos impugnados y ordenar a la autoridad tributaria que tenga por válidos los pagos realizados por la sociedad demandante y, en ese sentido se proceda a recalcular los intereses por el pago tardío en relación al momento en que se causó el impuesto».

      En definitiva, la determinación del momento de realización del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios hecha por la Administración Tributaria es legal pero, por violación al derecho de propiedad y legalidad tributaria, la referida Administración cometió la ilegalidad en invalidar el pago del tributo realizado por la sociedad actora en las diferentes declaraciones comprendidas de octubre de dos mil nueve a septiembre de dos mil once y así debe pronunciarse.

      (ii) la sociedad demandante, por medio del apoderado R.S., considera que la Administración Tributaria ha violado el principio ne bis in idem -contenido en el artículo 11 de la Constitución- porque, por medio de dos procedimientos diferentes, le ha sido juzgada dos veces por la misma causa.

      La fundamentación fáctica la sostiene -la sociedad actora- porque la Dirección General de Impuestos Internos, en la primera de las actuaciones, por medio de la Sección Gestión Cartera,

      División Gestión Cartera, Subdirección General de Impuestos Internos ordenó la fiscalización, el quince de febrero de dos mil diez y por medio del auto de designación NEX0862-2010, de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto de dos mil ocho al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve; y, en la segunda de las actuaciones, por medio del auto de designación de referencia 40001-NEX-0253-2010, del dieciséis de junio de dos mil diez, que culminó en la emisión de la resolución objeto de impugnación en el presente proceso que incluyó, de nuevo, los- períodos tributarios del uno de agosto de dos mil nueve al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. De ahí considera que ha existido el doble juzgamiento y, con ello, la violación al referido principio constitucional. No obstante, la sociedad actora manifiesta que, del primer procedimiento, no tuvo «(...) respuesta legalmente notificada del resultado obtenido mediante esa verificación (...) ya que los auditores designados no formularon informe de auditoría o de infracción por incumplimiento tributario alguno (...)» (folio 6 vuelto).

      La Dirección concuerda en la existencia de las dos referidas actuaciones pero no considera que exista la violación al discutido principio constitucional porque la Administración Tributaria ha ejercido, en cada una de las actuaciones descritas, dos diferentes facultades legales del artículo 173 del Código Tributario: de control -la primera de ellas- y, en la otra, de fiscalización.

      Al margen que la Dirección no agregó, junto con el expediente administrativo, la documentación que comprobará la argumentación que, con la resolución 18001-0-NEX-0865-2010 del dieciséis de febrero de dos mil diez, inició un procedimiento en ejercicio de las facultades de verificación -facultad distinta de la fiscalización-, la sociedad demandante, por medio del apoderado R.S., ha manifestado que del primer procedimiento no ha existido ningún pronunciamiento, por lo menos a la fecha de interposición de la demanda, de fondo por parte de la Dirección General de Impuestos Internos que haga considerar a esta Sala sobre algún pronunciamiento sobre una doble imposición tributaria o sancionadora.

      Y es que para considerar el doble juzgamiento -al margen de la identidad de objeto, sujeto y causa- debe existir, por lo menos, dos decisiones definitivas que restrinjan la esfera jurídica patrimonial de los administrados en concepto, para el particular, de tributos y multas. En consecuencia, debe desestimarse la pretensión en cuanto a la violación del principio nen bis in idem regulado en el artículo 11 de la Constitución pues, como lo manifiesta la parte actora, no existe, por lo menos, dos resoluciones definitivas que recaigan sobre los mismos sujeto, objeto y causa.

      (iii) Por último, la sociedad actora alega la violación del principio de culpabilidad porque la Administración Tributaria no comprobó, para la imposición de las multas, que haya actuado a título de culpa o dolo y, por ende, las sanciones impuestas por la Dirección deben ser declaradas ilegales.

      La Dirección, y posteriormente el Tribunal demandando, ha, determinado y confirmado el establecimiento de tres infracciones tributarias: a) omitir la presentación de declaración del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios; b) remisión extemporánea del informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del referido impuesto; y,

   3. la falta de remisión del informe de sujetos de retención, anticipo o percepción del mismo impuesto.

      Nótese que el común denominador de todas las categorías, constitutivas de infracción, es el incumplimiento o extemporaneidad de ciertas obligaciones formales que se constatan objetivamente: la ausencia o extemporaneidad de la actividad de la sociedad demandante.

      De ahí que, conforme a la jurisprudencia de esta S. en la sentencia de las once horas treinta minutos del veintisiete de febrero de dos mil trece en el proceso con referencia 240-2009, que «(...) para la imposición de una sanción por infracción de un precepto administrativo, es indispensable que el sujeto haya obrado dolosa o cuando menos culposamente, es decir, que la trasgresión a la norma haya sido querida o se deba a imprudencia o negligencia del sujeto (principio de culpabilidad)».

      En el procedimiento administrativo, la Dirección constató según sus.. controles internos (Sistema Integral de Información Tributaria) que la sociedad demandante no presentó las declaraciones, del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, correspondientes a los períodos tributarios de noviembre de dos mil ocho, abril, mayo, junio, julio, septiembre y diciembre de dos mil nueve; remitió extemporáneamente los informes mensuales de retención, percepción, o anticipo a cuenta del mismo impuesto, correspondiente a los períodos tributarios de febrero y marzo de dos mil nueve; y, la ausencia de la remisión de los informes de los sujetos que le retuvieron el uno por ciento del referido impuesto en los períodos tributarios de diciembre de dos mil ocho y de julio a diciembre de dos mil nueve.

      De esa verificación, contenida en el informe de auditoría de folios 1150 al 1152 del expediente administrativo llevado por la Dirección, se le concedió audiencia a la sociedad actora según consta en el acta de notificación de folios 1174 vuelto y, además, se le entregó copia del informe de auditoría que contenía las infracciones constatadas. De lo anterior, la sociedad actora hizo uso del derecho de audiencia y, hasta, subsanó la infracción de no remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del impuesto referido.

      En definitiva, no se ha vulnerado el principio de culpabilidad pues el nexo de culpabilidad se ha constatado al habérsele brindado a la sociedad actora la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha conducta. De ahí que debe declararse la legalidad de las infracciones y sanciones determinadas por la Administración Tributaria.

2. CONCLUSIÓN

   Se concluye que la actuación de la Administración Tributaria es parcialmente ilegal, ya que la determinación del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios efectuada no se consideró los pagos parciales que la sociedad demandante realizó por los servicios de arrendamiento de bienes inmuebles propios a favor de Almacenes Generales de Depósito de Occidente, Sociedad Anónima y Colgate Palmolive (Central Améric

   1. Inc. bajo los términos expuestos en la presente resolución.

   Además, es legal la actuación de la Administración Tributaria en cuanto a las sanciones determinadas.

3. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO

   En vista que este Tribunal decretó oportunamente la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica patrimonial.

   En ese sentido, las autoridades demandadas no podrán efectuar el cobro de las cantidades determinadas en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados parcialmente ilegales.

FALLO

Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas y los artículos 16 inciso 1°, 17 letra d), y 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 61 y 203 del Código Tributario, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; y, 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

A.D. ilegal las siguientes resoluciones:

1) Resolución de las ocho horas quince minutos del seis de enero de dos mil doce, por medio de la cual la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda, que determinó a ZATOUCHE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia ZATOUCHE, S.A. DE C.V., la cantidad de cuarenta y un mil doscientos cuarenta dólares veintidós centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($41,240.22), equivalentes, a trescientos sesenta mil ochocientos cincuenta y un colones noventa y dos centavos de colón (¢360,851.92), en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, que le corresponden pagar respecto del período tributario del mes de octubre de dos mil nueve.

2) Resolución de las nueve horas veinte minutos del ocho de febrero de dos mil trece, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se confirma el anterior acto pronunciado por la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda.

B.D. legal la resolución emitida, a las ocho horas quince minutos del seis de enero de dos mil doce, por medio de la cual la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda, que determinó a ZATOUCHE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia ZATOUCHE, S.A. DE C.V., la cantidad de quince mil ochocientos ochenta y cinco dólares noventa y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($ 15,885.93), equivalentes a ciento treinta y nueve mil un colones ochenta y nueve centavos de colón (¢139,001.89), en concepto de multas por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil ocho, y de febrero a diciembre de dos mil nueve.

C.D. legal la resolución de las nueve horas veinte minutos del ocho de febrero de dos mil trece, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual confirma las multas determinadas en el anterior acto pronunciado por la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones, del Ministerio de Hacienda.

4. Como medida para restablecer los derechos violados, las autoridades demandadas no podrán efectuar el cobro de las cantidades determinadas en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales.

5. No hay especial condenación en costas.

   F.D. los expedientes administrativos a su respectiva oficina de origen.

7. En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a las partes y a la Representación Fiscal.

   N..

   DUEÑAS-----------------J. R. ARGUETA-------------JUAN M. BOLAÑOS S.------------R. MENA

   G.---------------PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES

   MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE---------SRIO.---------RUBRICADAS.