Sentencia nº 484-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 29 de Junio de 2015

• Fecha de Resolución: 29 de Junio de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 484-2011
• Acto Reclamado: A) Resolución mediante la cual determinó Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil siete y enero y febrero de dos mil ocho. B) Resolución proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en la cual se...
• Derechos Vulnerados: 1. Vulneración a los derechos de propiedad y seguridad jurídica; 2. Vulneración al principio de justicia. 3. Vulneración al principio de legalidad. 4. Vulneración al principio de eficacia. 5. Vulneración al principio de la verdad material. 6. Vulneración al principio de contradicción,
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

484-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las diez horas cuarenta y cinco minutos del veintinueve de junio de dos mil quince.

El presente juicio ha sido promovido por inversiones y construcciones O.M., Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia Inversiones O & M, S.A. de C.V., de este domicilio, por medio de su apoderado general judicial licenciado C.M.V.G., impugnado de ilegales los siguientes actos administrativos:

Resolución de las catorce horas treinta minutos del trece de diciembre de dos mil diez, mediante la cual determinó Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil siete y enero y febrero de dos mil ocho.

Resolución proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las nueve horas treinta minutos del veintisiete de septiembre de dos mil once, en la cual se confirmó la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma mencionada, la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas; y la licenciada M.M.F.Q., sustituida posteriormente por la licenciada K.L.S.P., en calidad de Agente Auxiliar delegada del F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES

1. DEMANDA

   1. AUTORIDAD DEMANDADA Y ACTO IMPUGNADO

      La parte actora dirigió su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), por los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

   2. CIRCUNSTANCIAS

      La sociedad actora expuso que, la administración tributaria determinó que en los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil siete, enero y febrero de dos mil ocho,

      registró y declaró compras internas gravadas y crédito fiscal amparados con comprobantes de crédito fiscal emitidos por Diversos Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable, en concepto de suministro de materiales de construcción y servicios de construcción de viviendas, los cuales manifestó no son deducibles del débito fiscal en los períodos tributarios relacionados pues no se comprobó la existencia efectiva de las operaciones contenidas en los referidos comprobantes de crédito fiscal, al no aportar información y documentación que evidenciara la recepción de los bienes y los servicios.

      Que toda la información y documentación que de conformidad con la leyes se debe conservar, estuvo durante todo el tiempo a disposición de la Dirección General y el Tribunal de Apelaciones, y que de igual manera la recepción de los bienes y la prestación efectiva de los servicios objetados, se encuentran comprobados en los correspondientes comprobantes de crédito fiscal y que su uso o destino se encuentra debidamente probado en las obras realizadas y mediante la documentación presentada, consistente en los contratos celebrados con la empresa proveedora, la autorización concedida para la subcontratación respectiva y las respectivas actas de recepción final de obras por parte del propietario de las mismas, las cuales generaron débitos fiscales, por lo que la administración tributaria no pudo imposibilitarse de verificar si tales bienes y servicios fueron indispensables para el objeto, giro o actividad, lo que constituye una mera afirmación subjetiva, carente de fundamento jurídico o factico y no puede servir de base para fundamentar la determinación tributaria emanada de las autoridades demandadas.

      Que la administración tributaria no ha demostrado que las operaciones de transferencia de dominio de los materiales de construcción y la prestación efectiva de los servicios contratados no existieron por parte de Diversos Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable ya que no señala que los mismos hayan sido proveídos por terceras personas, y que de esa manera se explicaría la existencia de las obras ejecutadas cuyas constancias de recepción final de obra, fueron oportunamente presentadas en las diligencias administrativas que desembocaron en la determinación tributaria efectuada.

      Que los comprobantes de crédito fiscal objetados fueron emitidos por Diversos Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable, y amparan transferencias de dominio de bienes muebles corporales consistente en el suministro de materiales de construcción, así como servicios de construcción de viviendas, los que a criterio de las autoridades demandadas no son deducibles del débito fiscal correspondiente, alegó haber constatado que la sociedad no comprobó la existencia efectiva de las operaciones contenidas en los expresados comprobantes de crédito

      fiscal.

   3. DERECHOS O DISPOSICIONES QUE SE ALEGAN VIOLENTADAS La parte actora hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:

1. Vulneración a los derechos de propiedad y seguridad jurídica, al no observarse los principios generales de justicia, legalidad, eficacia y verdad material establecidos en los literales

   a), c), g) y h) del artículo 3 del Código Tributario.

2. El principio de justicia, en cuanto a que la Administración Tributaria debe garantizar la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias, mas no aplicarlas con criterios subjetivos.

3. El principio de legalidad, en vista de que con sus ilegales actuaciones las autoridades demandadas no han actuado sometidas al ordenamiento jurídico y han realizado un acto de determinación que no tiene fundamento.

4. El principio de eficacia, ya que los actos de las autoridades demandadas pretenden cumplir su finalidad recaudadora con total irrespeto a los derechos fundamentales.

5. El principio de verdad material, debido a que el acto de determinación tributaria y su confirmación en grado de apelación, no resulta de los hechos investigados y conocidos, sino que al contrario se fundamenta en criterios subjetivos e inferencias ilegales de las autoridades demandadas.

6. El principio de contradicción consagrado en el artículo 4 literal b) números 1, 3 y 5 del Código Tributario, puesto que la decisión adoptada mediante los actos que se impugnan, constituyen una postura inductiva que conculca el derecho de utilizar los medios de prueba establecidos en el Código, de ofrecer y aportar pruebas y a su derecho a una decisión fundada.

   4. PETICIÓN

   La parte actora pidió que se declarara la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA

   La demanda fue admitida, según consta en auto de las diez horas cincuenta minutos del veinticuatro de enero de dos mil doce. Se tuvo por parte al licenciado C.M.V.G., en calidad de apoderado general judicial de INVERSIONES Y CONSTRUCCIONES ORELLANA MURILLO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia INVERSIONES O & M, S.A. DE C.V., se requirió de las autoridades demandadas rendir el informe regulado en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se declaró la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnado.

3. INFORMES DE LA AUTORIDAD DEMANDADA

   El primer informe fue rendido por las autoridades demandas, quienes manifestaron que sí pronunciaron el acto administrativo objeto de impugnación, que se les atribuye respectivamente.

   Se solicitó el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se ordenó notificar al F. General de la República la existencia de este proceso.

   La Dirección General de Impuestos Internos, al contestar el referido informe, en síntesis, manifestó:

   Que tal y como lo ha establecido la jurisprudencia constitucional, el derecho de propiedad regulado en el artículo 2 de la Constitución de la República de El Salvador, es una categoría jurídica subjetiva, entendida como la facultad que tiene toda persona para disponer libremente de sus bienes, en el uso, goce y disfrute de ellos, sin ninguna limitación que no sea generada o derivada por la ley o la Constitución; la previsión de la ley y la Constitución en cuanto a tal derecho y su regulación, funcionan como garantía de tenencia.

   La inviolabilidad del derecho de propiedad se garantiza a través de la protección y cumplimiento de otras garantías constitucionales, tales como la de audiencia y seguridad jurídica, así pues, vemos que el artículo 11 de la Constitución de la República, estipula que nadie puede ser privado de su propiedad sin ser previamente oído y vencido en juicio conforme a las leyes previamente establecidas; es decir, mediante la garantía de audiencia, en virtud de la cual todo gobernado tiene el derecho de obtener la protección de los tribunales contra las arbitrariedades del poder público y cuyo objetivo es tutelar la seguridad y certeza jurídica y por consiguiente, mantener el orden público.

   Afirmó que respetó en todo momento dicha garantía, posibilitando materialmente su ejercicio, al conceder las oportunidades de audiencia y apertura a pruebas, a través del auto emitido a las ocho horas del día veintisiete de octubre de dos mil diez, notificado a las nueve horas diez minutos del día veintinueve de octubre de dos mil diez, siendo que dentro de dicho plazo, la demandante ejerció su derecho de audiencia regulado en el artículo 4 literal b) numeral 2

   del Código Tributario, presentando escrito el día ocho de noviembre de dos mil diez, por medio del cual manifestó su inconformidad con el contenido del informe de auditoría de fecha veintiséis de octubre de dos mil diez, la resolución proveída en dicho informe, así como de otras actuaciones realizadas por esa Dirección General, posteriormente, ejerció su derecho de aportación de pruebas establecido en el artículo 4 literal b) numerales 1) y 3) del Código Tributario, mediante escrito presentado el día veintidós de noviembre de dos mil diez, en el cual expresó las razones de su inconformidad y las pruebas que sostenían lo manifestado, sin embargo, a partir del análisis efectuado a los argumentos y material probatorio ofertado, se concluyó que los mismos no desvirtuaron los hechos determinados en el estudio desarrollado.

   Que en el procedimiento administrativo que culminó con la resolución que pretende impugnar la sociedad demandante, se dio cumplimiento al marco legal vigente a la época, otorgando todas las oportunidades reales para el goce efectivo de la garantía de audiencia a que tiene derecho la impetrante, situación con la cual se garantizó plenamente el respeto al derecho a la propiedad.

   En cuanto a la presunta violación al principio de seguridad jurídica, debe señalarse que el mismo se encuentra recogido en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 1 inciso primero de la Constitución de la República, el cual señala, que El Salvador reconoce a la persona humana como el origen y el fin de la actividad del Estado, el cual está organizado para la consecución de la justicia, de la seguridad jurídica y del bien común; debiendo entenderse, que el individuo ha de tener certeza de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente.

   La seguridad jurídica constituye un derecho fundamental, que tiene toda persona frente al Estado y un deber primordial que tiene el mismo Estado hacia el gobernado; pero entendido como un deber de naturaleza positiva, traducido no en un mero respeto o abstención, sino en el cumplimiento de ciertos requisitos, condiciones, elementos, o circunstancias exigidas por el propio ordenamiento jurídico, para que la afectación de la esfera jurídica del gobernado sea válida; asimismo, en ella se encierra, por una parte, la certeza de que se pueda determinar a quién corresponden los derechos y las obligaciones y por la otra, la certeza de que el Estado va a garantizar que no sea ofendido impunemente y que va a ser amparado en sus reclamaciones legales.

   La seguridad jurídica constituye un valor consistente en la certeza que proporciona el derecho a los actos realizados de conformidad al mismo. Dicha certeza se traduce, en la confianza de aquellos afectados positiva o negativamente por dichos actos de que se ha establecido una "verdad" amparada por la ley y con base en ella, hacer o no hacer determinados actos con la certidumbre de que el aparato estatal estará respaldándole en su actuación.

   En estricto apego al principio de seguridad jurídica, puede afirmarse que con lo actuado por la DGII en el proceso de fiscalización realizado a la sociedad demandante y que inició con el auto de designación con referencia 20001-NEX-2721-2009, de fecha uno de diciembre de dos mil nueve, tal y como consta en el informe de auditoría de fecha veintiséis de octubre de dos mil diez, no se ha violentado el orden jurídico aplicable a la sociedad inconforme, puesto que se ha partido de los hechos y situaciones contempladas en las respectivas leyes vigentes al momento de realizarse las operaciones objeto de impugnación; por estar dicho principio íntimamente vinculado con los principios de legalidad y de reserva de ley, en los cuales se exige que exista una ley que contenga definidos los elementos esenciales del tributo, así como las sanciones administrativas a imponer y todo lo realizado por esa oficina; al haber efectuado aquellos actos que autoriza el ordenamiento jurídico, que implica el legal ejercicio de sus facultades de fiscalización e investigación conforme a lo establecido en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, lo que a su vez permite la activa participación de la contribuyente, garantizándole de esta forma que tenga certeza en cuanto a lo actuado y de la conformación del criterio que llevó a la determinación del incumplimiento cometido por parte de la hoy demandante; de lo cual devino la subsecuente aplicación del procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, de conformidad con lo regulado en el artículo 186 del mismo Código, para que ejerciera sus respectivos derechos y por tanto gozara de los mismos.

   Que a lo largo del proceso de fiscalización y en las etapas de audiencia y apertura a pruebas, actuó con estricto apego a lo establecido por el Código Tributario y en todas sus actuaciones se dio cumplimiento y fiel respeto de las garantías de la demandante, lo que dio paso para proceder a la liquidación de oficio en virtud del artículo 183 literal b) del Código Tributario, tal como ha quedado plasmado en la resolución del trece de diciembre de dos mil diez.

   Sostuvo que actuó basándose en el estricto cumplimiento de las disposiciones jurídicas anteriormente citadas, dando total cumplimiento a la ley de la materia, lo que permite fundamentar y sustentar jurídicamente todo lo actuado, en consecuencia, en ningún momento se violentó el derecho a la seguridad jurídica de la sociedad impetrante, por lo que sus argumentos constituyen meros alegatos sin fundamento legal.

   Respecto al principio general de justicia, aplicable a las actuaciones de la Administración Tributaria, advierte, que la idea de justicia aparece en el preámbulo y artículo 1 de la Constitución de la República, al disponer que el Estado salvadoreño está organizado para la consecución de la justicia, de la cual se proyectan dos dimensiones, una general y una particular; la primera persigue, mediante la articulación de principios y procedimientos jurídicos y políticos, la conservación de la sociedad y la posibilidad que ésta pueda cumplir con sus fines; la segunda se ha entendido como aquella dimensión de la justicia que tiende a dar a cada uno lo suyo.

   En concordancia con la primera de las dimensiones de Justicia, antes citadas, el legislador dispuso en el artículo 3 literal a) e inciso segundo del Código Tributario, que en virtud del principio general de justicia, la Administración Tributaria garantizará la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias, es decir, en el tiempo fijado y con el propósito para el cual han sido decretadas, razón por la cual dicho principio se encuentra íntimamente ligado al principio de legalidad, contemplado en el artículo 86 de la Constitución de la República y artículo 3 literal c) e inciso cuarto del citado Código Tributario, en virtud del cual, la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento.

   En ese sentido, reitera que ha actuado con estricto apego con lo establecido por el Código Tributario y la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que todas sus actuaciones encaminadas a tramitar los procedimientos de fiscalización, de audiencia y apertura a pruebas y la liquidación oficiosa del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, han sido realizadas respetando los derechos y garantías concedidas por la ley a favor de la demandante, tal como ha quedado plasmado en la resolución del trece de diciembre de dos mil diez, por lo que no ha violentado el Principio de Justicia.

   Respecto al principio de legalidad manifestó, que es fundamental el respeto a dicho principio, el cual está regulado en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República y desarrollado en el artículo 3 inciso primero literal c) e inciso cuarto del Código Tributario, sujeción que, en su versión positiva, significa que en el ejercicio de la función administrativa, no posee más potestades que las que la ley expresamente reconoce, en tal sentido, la Administración Tributaria al desempeñar sus funciones, lo hace con respeto absoluto al citado principio; por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un procedimiento determinado, según los términos establecidos en la ley aplicable al caso, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración.

   Por tal razón, el principio de legalidad se constituye en el principio rector de todos los actos emanados de la Administración Tributaria, lo que de manera irrestricta e irreversible implica que en un Estado de Derecho la Administración debe actuar conforme a las exigencias que el ordenamiento jurídico aplicable le ordene, no como un mero límite de la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar; resultando pertinente aclarar, que en ningún momento la Administración Tributaria actúa a su discrecionalidad, como intenta argumentar la sociedad demandante, sino que sometida al Principio de Legalidad.

   Manifestó, que el principio de legalidad conlleva que toda actuación singular del poder esté justificada por una ley previa, siendo que en el presente caso, la Dirección General se ha sometido al ordenamiento jurídico y ha aplicado las disposiciones de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, así como las contenidas en el Código Tributario y su reglamento de aplicación, relacionadas con el referido impuesto.

   Que en el expediente administrativo del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, resulta evidente que todo lo actuado ha sido bajo el apego irrestricto al Principio de Legalidad, puesto que se han aplicado las disposiciones legales conforme la ley lo establece.

   Respecto de los argumentos esgrimidos por la demandante por la supuesta violación al Principio de Eficacia, regulado en el artículo 3 literal g) e inciso octavo del Código Tributario, manifestó, que en virtud de dicho principio, sus actuaciones deben lograr su finalidad recaudatoria con respeto a los derechos fundamentales de los administrados, es decir, que debe cumplir sus metas de recaudación y disminución de los índices de evasión, respetando en todo momento los derechos fundamentales y garantías de los contribuyentes establecidas en el ordenamiento jurídico salvadoreño, razón por la cual, el ejercicio de las facultades de fiscalización contempladas en los artículos 173 y 174 del citado Código, persiguen establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, la cual viene acompañada del ejercicio de las oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas contempladas en el artículo 186 del referido cuerpo normativo, para que los contribuyentes manifiesten su conformidad o no con lo actuado por esta Administración Tributaria y aportar las pruebas que demuestren sus alegaciones,

   de manera previa a la liquidación oficiosa del impuesto.

   Que la liquidación oficiosa del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios correspondiente a los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil siete y enero y febrero de dos mil ocho, ha sido realizada con estricto apego a los derechos y garantías de los contribuyentes contemplados en la Constitución de la República, el Código Tributario y la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, tal como ha quedado plasmado en la resolución del trece de diciembre de dos mil diez.

   Respecto de la supuesta violación al principio de verdad material, contemplado en el artículo 3 literal h) e inciso final del Código Tributario, el cual establece que las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos, traer a colación el criterio expresado por esa Honorable Sala, en sentencia con referencia 32-Z2004, manifestando que: "El Principio de Verdad Material implica que las actuaciones administrativas se deben ajustar a la verdad material que resulte de los hechos y, aún cuando éstos no hubieren sido alegados o probados por los interesados, la Administración deberá investigarlos, conocerlos y resolver conforme a ellos".

   Que en virtud del principio de verdad material, ejerce sus facultades de investigación y fiscalización conforme con lo dispuesto en el artículo 173 del Código Tributario, y puede desarrollar los procedimientos que estime convenientes para alcanzar el conocimiento de los hechos económicos realizados por los contribuyentes, con el fin de establecer su auténtica situación tributaria, por lo que no se encuentra limitada a valorar los hechos alegados o probados por los contribuyentes, sino que puede trazar una línea de investigación propia, describiendo en el respectivo informe de auditoría los procedimientos desarrollados para obtener la información y documentación que sustentan los hallazgos determinados, tal como consta en el informe de auditoría de fecha veintiséis de octubre de dos mil diez.

   Afirmó que, no ha violentado el principio de verdad material, ya que el informe de auditoría de fecha veintiséis de octubre de dos mil diez es contentivo de un resultado debidamente razonado de conformidad al artículo 174 inciso cuarto del Código Tributario, que permitió establecer que no existe asidero legal para aceptar como deducibles los créditos fiscales objetados, basándose en las investigaciones realizadas que han demostrado la realidad de la situación tributaria de la contribuyente, buscando en todo momento llegar a la realidad de los hechos, en respeto del aludido principio.

   Que mediante auto con referencia 10006-NEX0172-2010, de fecha veintisiete de octubre de dos mil diez, concedió a la demandante las oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas, proporcionándole copia del informe de auditoría de fecha veintiséis de octubre de dos mil diez, en el cual se exponen los procedimientos realizados, la información verificada y los incumplimientos determinados, por lo que la sociedad demandante contó con los datos necesarios para presentar sus argumentos y pruebas para desvirtuar el contenido del referido informe, derechos que ejerció tal como consta en el informe con referencia 10006-NIN-0487-2010, de fecha de trece de diciembre de dos mil diez, mediante escritos presentados los días ocho y veintidós de noviembre de dos mil diez, expresando las razones de inconformidad con el informe de fiscalización y aportando la prueba que sustentaba sus alegaciones, concluyéndose a partir del análisis efectuado, que con los argumentos invocados y las pruebas vertidas, la sociedad demandante no desvirtuó los hechos determinados ya que no comprobó el supuesto fáctico establecido en la ley, es decir, la existencia efectiva de las operaciones contenidas en los referidos Comprobantes de Crédito Fiscal, al no aportar información y documentación que evidenciara la recepción de los bienes suministrados por Diversos Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable, ni de los registros de control de dichos bienes, situación que se desarrolla ampliamente en el apartado denominado ARGUMENTOS, ALEGATOS Y PRUEBAS DE INCONFORMIDAD, del informe con referencia 10006-NIN0487-2010 y en la resolución de liquidación oficiosa del impuesto, de fecha trece de diciembre de dos mil diez.

   Que la argumentación hecha por la sociedad demandante, que se circunscribe simplemente a manifestar que se le ha violentado su derecho de contradicción, carece de todo fundamento legal, ya que tal como consta en las diligencias que corren agregadas en el respectivo expediente administrativo, la impetrante ejerció su derecho de contradicción al aportar los argumentos y elementos de prueba que consideró pertinentes, los cuales fueron valorados por esta Administración Tributaria, determinándose que no eran conducentes para desvirtuar las conclusiones del informe de auditoría de fecha veintiséis de octubre de dos mil diez, y en consecuencia, al haberse respetado el derecho de defensa y contradicción de la sociedad impetrante, la ilegalidad sostenida por la demandante carece de fundamento alguno.

   En razón de lo anterior, concluyó que ha demostrado que no existen las violaciones alegadas por la demandante, por lo que así se solicitó se declarara.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. manifestó que la Dirección General de Impuestos Internos emitió informe de auditoría de fecha veintiséis de octubre del año dos mil seis, el cual se dio a conocer junto con el auto que concede audiencia por cinco días y apertura a pruebas de diez días de fecha veintisiete de octubre del mismo año.

   Que el referido auto fue notificado en el lugar para oír notificaciones a la señora M.I.M. de N., quien manifestó estar al servicio de la sociedad fiscalizada, por medio de acta de las nueve horas diez minutos del día veintinueve de octubre del año dos mil diez.

   Seguidamente la contribuyente social hizo uso de los términos conferidos en el relacionado auto que concede audiencia y apertura a pruebas, por medio de los escritos presentados ante la Dirección General de fecha ocho y veintitrés de noviembre del año dos mil diez, en los cuales además de manifestar sus puntos de agravios, presentó como prueba cuatro autorizaciones del Fondo Nacional para la Vivienda Popular (FONAVIPO), de subcontratar a la empresa Diversos Servicios, S.A. de C.V., y dos recepciones finales de proyectos en donde suministró materiales de construcción a la relacionada empresa. La anterior documentación había sido requerida por la Administración Tributaria, sin embargo, no fue proporcionada por la contribuyente social en la etapa de fiscalización, tal como se denota en el informe de la unidad de audiencia y apertura a pruebas de fecha trece de diciembre del año dos mil diez, en el cual además enmarca que la materialización de los bienes y servicios recibidos no se comprueba únicamente con la tenencia de los comprobantes de crédito fiscal, razona que las constancias de recepción final de los proyectos FONA-BID-OB-01/2007 y FONA-BID-OB-23/2007, no comprueba la realización efectiva de los bienes y servicios suministrados por Diversos Servicios, S.A. de C.V., sino únicamente la obra ejecutada por la sociedad fiscalizada, es decir por Inversiones y C.O.M., S.A. de C.V.

   No obstante habérsele requerido a la sociedad demandante que comprobara la existencia de los bienes y servicios, ésta no comprobó ni demostró la existencia efectiva de las operaciones, no siendo posible verificar si tales servicios fueron indispensables para el objeto, giro o actividad de la citada sociedad y para la generación de operaciones gravadas con el impuesto en análisis.

   Por todo lo anterior, advirtió, que la Dirección General de Impuestos Internos había valorado las pruebas presentadas ante la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, por lo que dicha Administración Tributaria ha sido garante de los principios de presunción de inocencia y de legalidad, al actuar conforme a lo estipulado en el artículo 186 del Código Tributario.

   Advierte que la Dirección General ha dado cumplimiento al relacionado principio, por cuanto la sociedad demandante ha presentado la documentación de respaldo de las diferentes compras efectuadas con sus proveedores; sin embargo, únicamente ha sido objetadas las compras con la sociedad Diversos Servicios, S.A. de C.V., por no contener la información y documentación tantas veces requerida por la Administración Tributario. Es por ello que estimó que el actuar de la Dirección General es correcto no existiendo violación al principio de igualdad como lo pretende manifestar la sociedad demandante, ya que no ha existido trato diferenciado en el actuar de la Dirección General.

   Respecto de la falta de motivación de la sentencia emitida por el Tribunal omite señalar la disposición legal que obliga a contar con los registros de control de inventarios para demostrar la existencia efectiva de la operación.

   El Tribunal trae a cuento lo dispuesto en el artículo 147 del citado Código, que la obligación anteriormente descrita, enmarca a toda persona natural o jurídica que en sus operaciones implique, entre otras cosas, la llevanza de contabilidad formal y emisión de comprobantes de orden interno y externo; consecuentemente la sociedad demandante se encuentra entre los sujetos obligados a conservar la documentación, que para el caso de autos era necesaria la concerniente al control interno de sus operaciones de compras realizada a la sociedad Diversos Servicios, S.A. de C.V.

   Sin embargo la sociedad demandante por medio de escrito presentado a la Administración Tributaria el día veintiséis de marzo del año dos mil diez, manifestó que a la fecha en que fueron requeridas las fotocopias de las recepciones de los materiales de construcción proveídos por Diversos Servicios, S.A. de C.V., ya se habían desechado; lo anterior en virtud que por políticas de la empresa, pasado un año de la recepción final del proyecto los documentos de control interno son destruidos con el objetivo de evitar exceso de documentos que no son contables.

   Ahora bien, en cuanto a lo expuesto por la sociedad actora que el Tribunal omitió la disposición legal que obliga a contar con registro de control de inventarios; sobre ello el ente contralor advirtió que el alegato de la demandante pretende distraer la atención de la Sala, en cuanto a la obligación de todo contribuyente de observar lo dispuesto por el legislador en el Art. 147 del Código Tributario, tal y como se ha expuesto; ya que en el caso de mérito al destruir la prueba documental con la que debe demostrar la recepción final de los servicios, incumple con lo prescrito por la ley, en cuanto a conservar por un período de cinco años a partir de su emisión o recibo todos los atestados a que alude el literal a) de dicha normativa tributaria.

   Por todo lo anterior el Tribunal concluye que efectivamente la demandante tiene la obligación de conservar la documentación de control interno, y para el presente caso la misma permitía la constatación de la existencia efectiva de la operación realizada entre la fiscalizada y su proveedora Diversos Servicios, S.A. de C.V.; tal como es requerido por el art. 65-A inciso cuarto numeral 2) de la Ley de la materia, por lo que la objeción realizada por la Dirección General y la sentencia emitida por el ente contralor se encuentran motivadas, siendo por consiguiente innecesario pronunciarse sobre la obligación prescrita en el art. 142 del Código Tributario, como pretende la sociedad demandante.

   En virtud de todo lo anterior, solicitó se desestime la pretensión de la parte actora y a la vez se pronuncie sobre la legalidad de la resolución impugnada, ratificando las razones y justificaciones efectuadas por el Tribunal en la resolución objeto de impugnación.

4. TÉRMINO DE PRUEBA

   Se abrió a pruebas el proceso, y se dio intervención a la licenciada M.M.F.Q., sustituida posteriormente por la licenciada K.L.S.P. en calidad de Agente Auxiliar delegada del F. General de la República.

   La Dirección General de Impuestos Internos solicitó se incorporara como prueba el expediente administrativo relacionado con el caso.

   La parte actora ratificó los alegatos expuestos en su demanda y presentó prueba documental, la cual corre agregada de folios 92 al 137.

5. TRASLADOS

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

   1. La parte actora no hizo uso del mismo.

   2. La Dirección General de Impuestos Internos, ratificó los argumentos expuestos en su informe justificativo.

   3. El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos por su parte manifestó que la inconformidad planteada por la sociedad actora radica en la objeción a créditos fiscales por no demostrarse la existencia efectiva de las operaciones; hecho que ha sido ampliamente analizado y justificado en la resolución objeto de impugnación, así como el informe presentado el cinco de septiembre de dos mil doce, por lo que tiene a bien ratificar las justificaciones expresadas en dicho informe, por considerar su actuar apegado a la legalidad.

   4. La representación fiscal en conclusión expuso que lo actuado por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. ha sido conforme a derecho y no han violentado en ningún momento el principio de justicia, legalidad, eficacia, verdad material y el de contradicción consagrados en el artículo 4 literal b) números 1, 3 y 5, por lo que para el presente caso se confirma la legalidad de la actuación de las autoridades demandadas por la determinación de ochenta y siete mil doscientos tres dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de dólar ($87,203.56) en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bines Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondiente a los periodos fiscales comprendidos de noviembre y diciembre de dos mil siete y enero y febrero de dos mil ocho.

   De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de la parte demandada la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso, los cuales se han tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN

   La parte actora impugnó de ilegal los actos administrativos siguientes:

   Resolución de las catorce horas treinta minutos del trece de diciembre de dos mil diez, mediante la cual determina Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil siete y enero y febrero de dos mil ocho.

   Resolución proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las nueve horas treinta minutos del veintisiete de septiembre de dos mil once, en la cual se confirma la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos.

   Hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:

1. Vulneración a los derechos de propiedad y seguridad jurídica

2. Vulneración al principio de justicia.

3. Vulneración al principio de legalidad.

4. Vulneración al principio de eficacia.

5. Vulneración al principio de la verdad material.

6. Vulneración al principio de contradicción

2. NORMATIVA APLICABLE

   1. Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

   2. Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Decreto Legislativo Número 296, del veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial Número 143, Tomo 316, del treinta y uno de julio de mil novecientos noventa y dos.

3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA

   Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que los principales motivos de ilegalidad señalados por la parte actora se ciñen en:

   1. Que se le ha violentado los derechos de propiedad y seguridad jurídica, al no observarse los principios generales de justicia, legalidad, eficacia y verdad material establecidos en los literales a), c), g) y h) del artículo 3 del Código Tributario. b) Que se ha violentado el principio de contradicción consagrado en el artículo 4 literal b) numerales 1, 3 y 5 del Código Tributario, ya que la decisión adoptada por la Dirección General mediante los actos que se impugnan, constituye una postura inductiva que conculca el derecho de utilizar los medios de prueba establecidos en el Código Tributario, ofrecer y aportar pruebas y el derecho a una decisión fundada. c) Que el sujeto que transfiere el dominio de los bienes o quien presta los servicios emite y entrega el respectivo comprobante de crédito fiscal y el contribuyente que los recibe está facultado para usarlos en el mismo período tributario en que los recibe, sin más requisitos que los establecidos en el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, señala que la Dirección General sostiene que el artículo 65-A inciso cuarto numeral 2) de la misma ley, exige que el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios debe comprobar la existencia efectiva de la operación, en relación con lo dispuesto en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, lo que constituye una interpretación errónea de tales disposiciones legales, pues considera que es a la Dirección General a quien le corresponde probar la inexistencia de las operaciones vinculadas con los créditos fiscales. d) Que para la comprobación efectiva de las operaciones, la DGII planteó

   exigencias probatorias que una vez satisfechas fueron desechadas sin base legal alguna, aún y cuando considera haber presentado la documentación idónea para demostrar la prestación efectiva de tales servicios, como son las respectivas autorizaciones emitidas por el Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano para subcontratar a DIVERSOS SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, así como los respectivos contratos celebrados con la empresa proveedora y los documentos de recepción final del proyecto FONA-BID-OB-01-2007 "Construcción de 200 viviendas NAOS ubicadas en Comunidad El Inicio, Municipio de Acajutla, Departamento de Sonsonate" de fecha uno de febrero de dos mil ocho y del proyecto FONABID-OB-23-2007 "Proyecto de Mejoramiento de B., consistente en obras de urbanización, agua potable, aguas negras y módulos sanitarios en Comunidad Sampera y F., ubicado en el Municipio de Cojutepeque, Departamento de C.", de fecha dos de marzo de dos mil nueve, los cuales comprueban la existencia efectiva de las operaciones realizadas con esa sociedad en concepto de suministro de materiales de construcción y servicios de construcción de viviendas, ya que considera que sin los bienes y servicios proporcionados por la sociedad proveedora habría sido imposible la realización de las referidas obras de ingeniería y no habría sido posible entregarlas tal como se demuestra con los documentos de recepción final de obras. e) Que no existe base que sustente la forma en que debe pagarse una operación mercantil y que los pagos fueron en efectivo porque la proveedora pidió que se le cancelara en efectivo, considerando que dicha objeción es irrelevante a los efectos de fundamentar el rechazo de los créditos fiscales, ya que la DGII reconoce a folios 68 de la resolución impugnada, que la objeción a los créditos fiscales fue efectuada porque no se comprobó la existencia efectiva de las operaciones que constan en los mismos y no por la forma de pago utilizada para cancelar los mismos y que el artículo 65-A inciso cuarto numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de manera expresa manda a comprobar efectivamente la existencia de la operación, aún y cuando la Administración Tributaria argumente que los cheques de pago fueron remesados a cuentas de la demandante, sus accionistas y/o empleados o personas de confianza de la misma, ya que el destino del efectivo que amparaba dichos cheques fue para cancelar los servicios prestados por la empresa proveedora. Por lo que considera que la objeción de los créditos fiscales carece de fundamento y es por tanto ilegal. f) Que la obligación del artículo 147 del Código Tributario es para los contribuyentes que están obligados por ley a llevar los controles que ahí se describen; sin embargo, de conformidad con el artículo 142 del Código Tributario estaban obligados a llevar Registros de Control de Inventarios, únicamente los sujetos pasivos cuyas operaciones consistan en transferencias de bienes muebles corporales y su representada adquirió este tipo de productos para utilizarlos en la construcción de viviendas y no para transferirlos. g) Que el hecho de que DGII no hubiera encontrado a la sociedad DIVERSOS SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, para compulsar la documentación, es una circunstancia que no le es imputable aun cuando sostenga que las compras internas gravadas y crédito fiscal objetados son precisamente los amparados por Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por la expresada sociedad en concepto de Compras de Materiales de Construcción y Servicios de Construcción de Viviendas, los cuales no son deducible del débito fiscal, ya que según el estudio realizado, se constató que la impetrante no comprobó la existencia efectiva de las operaciones contenidas en los referidos Comprobantes de C.F.. h) Finalmente aduce que los artículos 4 y 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, definen la transferencia de bienes muebles corporales y las prestaciones de servicios como hechos generadores del impuesto en comento, así como la definición de obligación tributaria y hecho generador contempladas en los artículos 16 y 58 del Código Tributario, y que las operaciones de transferencia de dominio de los materiales de construcción y la prestación efectiva de los servicios contratados, amparados por los respectivos comprobantes de crédito fiscal, no existieron, por lo que considera que tampoco existe obligación tributaria alguna que satisfacer, ni sustantiva ni formal, debido a que no se perfilan los elementos del hecho generador.

   En relación a lo apuntado este Tribunal establece, que la controversia se circunscribe a determinar si la sociedad comprobó la existencia efectiva de las compras de suministros de materiales y servicios de construcción recibidos, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre del año dos mil siete y enero y febrero del año dos mil ocho, por la cantidad de seiscientos setenta mil dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y dos centavos de dólar ($670,796.42), cuyo crédito fiscal corresponde a ochenta y siete mil doscientos tres dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos ($87,203.56). La sociedad demandante afirm que la existencia efectiva de la operación está comprobada, ya que los bienes muebles corporales que se objetan han sido recibidos físicamente, consecuentemente consumidos.

4. DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

   El artículo 13 del Código Tributario establece que el impuesto se define como el tributo exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

   El artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios señala que, por dicha ley, se establece un impuesto que se aplica a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; y a la prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.

   El literal a) del artículo 20 de la ley en comento, designa como sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, a las personas naturales o jurídicas.

   El artículo 16 del referido cuerpo legal expresa que, constituye hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderadas o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros.

   El literal a) del artículo 17 de la ley en mención señala que, para los efectos del Impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entra ellas, las prestaciones de toda clase de servicios, sean permanentes, regulares, continuos o periódicos.

   El inciso 2° del artículo 18 de la referida ley, en relación al inciso 6° del artículo 107 del Código Tributario, establece que en la prestación de servicios permanentes, regulares, continuos o en los suministros de servicios periódicos, el impuesto se causa al momento de emitirse el respectivo comprobante de crédito fiscal, o al término de cada período establecido para el pago, según cual hecho acontezca primero, independientemente de la fecha de pago del servicio.

   El artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece: Por regla general, el Impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo periodo tributario.

   En relación con el artículo anterior, el legislador ha establecido ciertos requisitos que deberán cumplirse a fin de hacer posible la deducción correspondiente del crédito fiscal, los que se estipulan en el artículo 65 de la referida Ley, que en lo pertinente señala lo siguiente:

   "Únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal... en los casos siguientes:... 3- Desembolsos efectuados para la utilización de servicios, siempre que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos (...).

   Las operaciones mencionadas... deberán ser indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con este impuesto y que por lo tanto generen débito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso contrario no será deducible el crédito fiscal.

   Para efectos de la deducibilidad... se requerirá en todo caso, que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de C.F. original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada de/precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales.

   Además, el artículo 65-A inciso cuarto numeral dos de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece ciertas condiciones sustanciales y formales, entre otras: "2) Que aun estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación."

   En las disposiciones legales antes mencionadas, se establecen los requisitos que todo contribuyente debe cumplir para deducir el crédito fiscal del débito fiscal causado en el período tributario correspondiente, pudiendo citar entre otros:

   1) Que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la utilización de ciertos servicios (a excepción de los destinados a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos), estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica del sujeto pasivo, lo que implica que el gasto efectuado deberá ser indispensable para su consecución, por lo tanto, vinculado a la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto;

   2) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el comprobante original; Que en el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los servicios;

   3) Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y en la contabilidad de la contribuyente; y

   4) Deberá comprobar la existencia efectiva de la operación, es decir, que haya existido una prestación real y efectiva de servicios (materialización).

   El inciso cuarto numeral 2) del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales, cuando el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación.

   La sociedad demandante considera que no es condición necesaria para la deducción del crédito fiscal, al respecto la administración tributaria señala que sí constituye un requisito sustancial para establecer la deducibilidad del crédito fiscal. En este sentido, antes de valorar lo indispensable del gasto con respecto al objeto, giro o actividad de la citada sociedad y a la generación de operaciones gravadas que se traduzcan en la producción de débitos fiscales, tiene que comprobarse la existencia efectiva de la operación, que permita dilucidar la prestación y recepción de un servicio, evidenciando a su vez la naturaleza del servicio prestado; comprobados que sean estos aspectos, será posible analizar las implicaciones que tengan los servicios sobre el giro o actividad comercial de la sociedad demandante.

5. APLICACIÓN AL CASO

   Según el informe de auditoría de fecha veintiséis de octubre del año dos mil diez, la Dirección General constató que INVERSIONES O & M, S.A. DE C.V., registró en los períodos tributarios correspondientes de noviembre y diciembre del año dos mil siete; enero y febrero del año dos mil ocho, Comprobantes de C.F. que reflejan como emisor a "Diversos Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable", emitidos en concepto de suministro de materiales y servicios de construcción. La Dirección General, realizó varios requerimientos, para que ésta demostrara la existencia efectiva de los servicios adquiridos, entre los cuales se destaca los que efectuó por medio de auto referencia 20516-NEX-0247-2010, emitido a las ocho horas diez minutos del día tres de marzo del año dos mil diez, en el que requirió entre otras cosas, la siguiente documentación:

   "Proporcionar detalle que contenga el nombre completo y número de documento único de identidad de la persona a quien se le efectuó el pago de los documentos... o en su defecto a nombre de qué persona se emitió el cheque (..)"

   "Proporcionar detalle de los bienes suministrados por cada uno de los Comprobantes de Crédito Fiscal recibidos por este concepto de la sociedad DIVERSOS SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, el cual deberá contener lo siguiente: Número de C.CF., Nombre del Proyecto, Descripción de los bienes suministrados, Cantidad, Precio Unitario y Precio Total; en caso que el servicio de suministro Incluya transporte, consignar el precio del mismo por separado.

   Fotocopia de los documentos que amparan la recepción de los materiales suministrados por la sociedad para cada proyecto, tales como: hoja de recepción de materiales firmada por el encargado de la bodega general o de la bodega del proyecto, número de placa del vehículo que transportó los bienes, documentos que amparen el pago por el servicio de transporte de materiales (en caso de haberse recibido el servicio de transporte de otro proveedor), u otra documentación que ampare dicha recepción.

   Fotocopia de los registros que se llevaron durante la duración de cada proyecto, para el control de los ingresos y salidas de los materiales de la bodega general y de las bodegas de cada proyecto, donde se evidencie el ingreso de los bienes suministrados por la sociedad, mediante la fecha de recepción, número de documento, descripción y cantidad de los bienes.

   Dentro del procedimiento la Dirección General de Impuestos Internos, emitió informe de auditoría de fecha veintiséis de octubre del año dos mil seis, el cual dio a conocer junto con el auto que concede audiencia por cinco días y apertura a pruebas de diez días de fecha veintisiete de octubre del mismo. El mismo fue notificado en el lugar para oír notificaciones a la señora M.I.M. de N., quien manifestó estar al servicio de la sociedad actora, por medio de acta de las nueve horas diez minutos del día veintinueve de octubre del año dos mil diez.

   Seguidamente la sociedad hizo uso de los términos conferidos en el relacionado auto que concede audiencia y apertura a pruebas, por medio de los escritos presentados ante la Dirección General de fecha ocho y veintitrés de noviembre del año dos mil diez, en los cuales además de manifestar sus puntos de agravios, presentó como prueba cuatro autorizaciones del Fondo Nacional para la Vivienda Popular (FONAVIPO), de subcontratar a la empresa Diversos Servicios, S.A. de C.V., y dos recepciones finales de proyectos en donde suministró materiales de construcción a la relacionada empresa. La anterior documentación había sido requerida por la Administración Tributaria.

   En la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se regula:

   El impuesto que establece la presente ley, se aplicará a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma" (artículo 1).

   Al analizar el CAPITULO IV de la ley en comento "Prestaciones de Servicios", se establece como hecho generador la prestación de servicios, que provienen de actos, contratos o convenciones en los que una parte se obliga a prestarlos y la otra a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, o cualquier otra forma de remuneración. Asimismo, la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros (artículo 16).

   Partiendo de lo expuesto esta S. tiene a bien aclarar, que con base a la facultad estipulada en el art. 214 del Código Tributario la DGII, puede determinar si la sociedad comprobó la existencia efectiva de las compras de suministros de materiales y servicios de construcción recibidos, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre del año dos mil siete y enero y febrero del año dos mil ocho, por la cantidad de seiscientos setenta mil dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y dos centavos ($670,796.42), cuyo crédito fiscal corresponde a ochenta y siete mil doscientos tres dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos ($87,203.56).

   En el presente caso este Tribunal advierte que la Dirección General en esa labor de verificación, estableció que la información y documentación requerida por medio de la cual se controló la recepción de los bienes suministrados, así como los registros de los mismos para cada proyecto, son controles contables que deberían ser conservados como parte de la información y pruebas que respaldan sus operaciones, en tal sentido la DGII considero que de conformidad al artículo 139 del Código Tributario y conforme a lo establecido en el Código de Comercio, la demandante estaba obligada a llevar contabilidad formal, la cual deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas necesarias y respaldarse con la documentación legal que sustentara los registros que permitieran establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, así mismo sostuvo que la información y documentación requerida dentro del proceso de fiscalización lo fue precisamente para comprobar las compras efectuadas a su proveedor DIVERSOS SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, en los que se pudiera constatar la recepción de los bienes suministrados para cada proyecto, enfatizando que conforme al artículo en mención la demandante ha debido conservar en legajos y ordenados de forma cronológica, así como poseer esa documentación de soporte que permitiera establecer el origen de las operaciones que se objetan, puesto que es una obligación para los contribuyentes que están señalados por ley a llevar Contabilidad Formal.

   En relación a la prueba aportada por la actora para evidenciar la recepción de los bienes y servicios suministrados por DIVERSOS SERVIDOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, los registros de control de los ingresos y salidas de los materiales de la bodega general y de las bodegas de cada proyecto, donde se incluyó la fecha de recepción, el número de documento, descripción y cantidad de los bienes, este Sala considera que la impetrante no estaba legalmente obligada a llevar tales controles, ya que de conformidad al artículo 142 del Código Tributario, con vigencia para los períodos fiscalizados, esa obligación correspondía únicamente para aquellos sujetos pasivos cuyas operaciones consistieran en transferencias de bienes muebles corporales y ella se dedica a la prestación de servicios de ingeniería y construcción, por lo que requiere necesariamente de adquirir materiales de construcción, equipos y maquinarias de parte de terceros, así como la subcontratación de los servicios.

   Este Tribunal advierte que la materialización de los bienes y servicios recibidos además se comprueba con la tenencia de los comprobantes de crédito fiscal, mientras que las constancias de recepción final de los proyectos FONA-BID-OB-01/2007 y FONA-BID-OB-23/2007, comprueban la realización efectiva de los bienes y servicios suministrados por Diversos Servicios, S.A. de C.V., así como la obra ejecutada por la sociedad, es decir por Inversiones y C.O.M., S.A. de C.V.

   Tales hechos se encuentran demostrados con la existencia de los correspondientes comprobantes de crédito fiscal y de igual manera, su uso o destino se encuentra debidamente probado con la existencia física de las obras realizadas y mediante la documentación presentada, consistente en los contratos celebrados con la empresa proveedora, la autorización concedida para la subcontratación respectiva y las respectivas actas de recepción final de obras por parte del propietario de las mismas, documentación que fue presentada a las autoridades demandadas, concluyendo que tanto los débitos como los créditos fiscales se encuentran íntimamente vinculados, de tal manera que para desconocer la existencia de uno, debe demostrarse la inexistencia del otro, lo cual denota un criterio subjetivo, que no posee base legal alguna.

   La Dirección General reconoce que "La actividad económica desarrollada por la referida sociedad durante los periodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil siete y febrero de dos mil ocho, consistió en la construcción de obras de ingeniería civil", (fs. 2 de la resolución objeto de este juicio), ya que dicha actividad está vinculada con la generación de débitos fiscales, las autoridades demandadas únicamente permiten deducir de tal débito fiscal aquellos créditos respecto de los cuales, subjetivamente consideran ser procedente su deducción, por haberse llenado los requisitos legales que ella seleccione para cada caso en particular.

   Consecuentemente, contando la DGII, con las pruebas aportadas por la demandante que demuestren la prestación del servicio y la adquisición de bienes ha sido improcedente la objeción realizada, ya que la sociedad demandante proporcionó la documentación que evidencia la recepción de los servicios consignados en los Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por la sociedad "Diversos Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable", tal como se denota por medio del escrito presentado en etapa de fiscalización el día veintiséis de marzo del año dos mil diez (folios 220 al 221 del expediente administrativo).

   No consta que para el caso los volúmenes, naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, montos adquiridos, entre otras, no eran consistentes con las obras ejecutadas, en el sentido de exceder notoriamente los requerimientos de materiales adquiridos, constituir servicios para nada vinculados a las operaciones propias del giro de la sociedad o demostrar la existencia de otros proveedores de bienes y servicios que hubiesen aportado la totalidad de los requerimientos necesarios para la ejecución de las obras. Únicamente se rechazan ciertos créditos fiscales, de una cuantía considerable, sin demostrar que los mismos no existieron.

   Los Comprobantes de C.F., poseen una doble connotación: desde la perspectiva del Derecho Mercantil, constituyen una factura, documento mercantil típico el cual documenta, con las mínimas solemnidades, la existencia de un contrato mercantil: consta en ella el nombre del comprador y del vendedor, la cosa vendida o servicio prestado, el precio, las condiciones de la venta. Es pues un contrato documentado a la mínima expresión, dada la característica rapidez del tráfico mercantil. Tal documento (comprobante de crédito fiscal según la ley tributaria o "factura" según el Código de Comercio), permite al comprador demostrar la propiedad del bien adquirido o del servicio solicitado. Más extremo aún; el simple tiquete de caja registradora, sustituye en los casos señalados por la ley tributaria a la llamada "factura de consumidor final" y en el ámbito mercantil, ese mismo documento se confunde con la misma factura mercantil, pues contiene en sí los requisitos mínimos que documentan la operación. Es pues la documentación de un contrato mercantil.

   En los casos de hechos generadores del Impuesto a la Transferencia del Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que deban documentarse, no existe una factura mercantil y una factura fiscal o tributaria: ambas se funden en un solo documento.

   Desde el punto de vista mercantil, la sola existencia de una factura o de un Comprobante de C.F., indica la existencia de una relación contractual entre las partes, que hace surgir derechos y obligaciones recíprocos entre ellas: con el Comprobante de C.F., si bien es una obligación formal establecida por la ley tributaria, habrá de exigir el comprador la entrega de la cosa o la prestación del servido pactado; con el mismo documento habrá de demostrarse igualmente la titularidad sobre el bien adquirido o el servicio contratado, o por el contrario, el vendedor habrá de exigir el pago del precio pactado por el bien transferido o el servicio de que se trate.

   Basta entonces acudir ante la jurisdicción mercantil para hacer valer los derechos consignados en un comprobante de crédito fiscal en su consideración de factura. Que sí la operación amparada en tal documento fuere refutada por alguna de las partes como inexistente, será necesaria la probanza de tal circunstancia. Por lo demás, tal documento es prueba de la existencia de las obligaciones mercantiles documentadas mediante ellas. Así lo dispone expresamente el artículo Art. 999 Romano II del Código de Comercio al establecer que las obligaciones mercantiles y su extinción, se prueban por medio de las facturas. Caso aparte es el de la factura cambiarla, la cual posee un régimen jurídico especial.

   Es ilegal la aseveración de la Dirección General de Impuestos Internos contenida a folios 17 de la resolución impugnada, en el sentido que se vió imposibilitada de verificar si tales bienes y servicios fueron indispensables para el objeto, giro o actividad de la sociedad actora, lo que constituye una mera afirmación subjetiva de parte de la administración tributaria, carente de fundamento jurídico o fáctico y no puede servir de base para fundamentar la determinación tributaria emanada, ya que se constató, que los Comprobantes de Crédito Fiscal objetados se refieren al suministro de materiales de construcción y servicios de construcción de viviendas, los cuales notoriamente son indispensables para el objeto, giro o actividad de mi representada. Llama la atención igualmente que la postura asumida por la Administración Tributaría oscila entre desconocer tales créditos fiscales por la razón apuntada o bien porque no se demostró la existencia efectiva de la operación. De la resolución objeto del presente juicio se constata evidentemente la dualidad de criterio, lo cual provoca inseguridad jurídica, pues no se sabe a ciencia cierta cuál es el criterio sobre el que se basa la Administración para el rechazo de los créditos fiscales objetados.

   Finalmente esta S. estima que la parte actora ha presentado ante 1 Administración Tributaria la documentación que exige la ley y que ampara la prestación efectiva de las operaciones que se pretenden declarar inexistentes, y que han sido indispensables para su objeto, giro o actividad, las que por otra parte se demuestran con la existencia física de las obras ejecutadas, las cuales no habría sido posible ejecutar si el suministrarte de los bienes y servicios no hubiese proveído.

6. CONCLUSIÓN

   En base a todo lo anterior, se concluye que en el caso de autos ha existido violación al derecho a la deducción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que la DGII, no valoró las pruebas aportadas para comprobar las operaciones de transferencia de dominio de los materiales de construcción y la prestación efectiva de los servicios contratados además que esta tampoco comprobó que los mismos hayan sido proveídos por terceras personas distintas a la sociedad "DIVERSOS SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE", ni se ha demostrado, que la sociedad haya adquirido los mismos bienes y servicios de otros proveedores.

   Establecida la ilegalidad de la resolución de la DGII, el análisis de los otros argumentos vertidos por la parte actora resulta inoficioso. Así mismo, por ser un acto confirmatorio el proveído por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, el mismo se vuelve ilegal.

7. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO

   Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.

   El artículo 32 inciso final de la Ley de, la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece: «Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado».

   De ahí que, la Dirección General de Impuestos Internos deberá aceptar la existencia efectiva de las compras de suministros de materiales y servicios de construcción recibidos, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre del año dos mil siete y enero y febrero del año dos mil ocho, por la cantidad de seiscientos setenta mil dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y dos centavos ($670,796.42), cuyo crédito fiscal corresponde a ochenta y siete mil doscientos tres dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de dólar de los estados unidos de américa ($87,203.56).

FALLO

Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas, normativa citada y, artículos 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1. Declárase ilegal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, de las catorce horas treinta minutos del trece de diciembre de dos mil diez, mediante la cual determinó Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre de dos mil siete y enero y febrero de dos mil ocho.

2. D. ilegal la resolución proveída por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las nueve horas treinta minutos del veintisiete de septiembre de dos mil once, en la cual se confirmó la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos.

3. Como medida para restablecer el derecho violado, ordénase a la Dirección General de Impuestos Internos, acepte el crédito fiscal respecto de los períodos tributarios de noviembre y diciembre del año dos mil siete y enero y febrero del año dos mil ocho, por la cantidad de ochenta y siete mil doscientos tres dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos ($87,203.56).

4. Cóndenase en costas a la autoridad demandada conforme al derecho común.

5. Devuélvanse los expediente administrativos a sus respectivas oficinas de origen; y,

6. En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas y a la representación fiscal.

NOTIFIQUESE.

DUEÑAS-----------L. C. DE AYALA G.------------J. R. ARGUETA-------------JUAN M.

BOLAÑOS S.----------PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS

SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN.---------------------ILEGIBLE---------SRIO.---------RUBRICADAS.