Sentencia nº 268-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 2 de Junio de 2015

• Fecha de Resolución: 2 de Junio de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 268-2011
• Acto Reclamado: (1) Resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de PUMA EL SALVADOR S.A. DE C.V., el pago de cantidad determinada en concepto de Impuesto Sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis; y, multa por...
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

268-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas y cuatro minutos del dos de junio de dos mil quince.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el licenciado R.A.V.C., en calidad de apoderado general judicial de PUMA EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., de este domicilio, impugnando la ilegalidad de los actos administrativos siguientes:

(1) Resolución pronunciada a las ocho horas quince minutos del veintidós de abril de dos mil diez, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de PUMA EL SALVADOR S.A. DE C.V., el pago de ciento ochenta y un mil ciento tres dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos de dólar ($181,103.60), equivalentes a un millón quinientos ochenta y cuatro mil seiscientos cincuenta y seis colones con cincuenta centavos de colón (¢1,584,656.50), en concepto de Impuesto Sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis; y, multa por un valor de cuarenta y cinco mil doscientos setenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con noventa centavos de dólar ($45,275.90), equivalentes a trescientos noventa y seis mil ciento sesenta y cuatro colones con doce centavos de colón (¢396,164.12), por infracciones al Código Tributario; y,

(2) Resolución emitida a las once horas cuarenta minutos del día treinta de marzo de dos mil once, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que confirmó la resolución descrita en el numeral anterior.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma indicada y posteriormente se dio intervención al abogado E.R.E.L., como apoderado general judicial de PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V.; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas, y la licenciada M.M.F.Q., en calidad de Agente Auxiliar delegada del F. General de la República, sustituida posteriormente por la licenciada K.L.S.P..

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO.

ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. DEMANDA.

   1. Autoridad demandada y acto impugnado.

      El apoderado de la demandante dirigió su pretensión contra las autoridades y los actos administrativos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

   2. Circunstancias.

      Relató el apoderado de la demandante que la Dirección General de Impuestos Internos realizó una fiscalización para efectos de verificar si PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V. había cumplido con las obligaciones tributarias establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, y el Código Tributario, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis.

      Manifestó, que como resultado de los procedimientos de fiscalización, los inspectores de la Dirección General de Impuestos Internos concluyeron que su representada no había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en vista que se dedujeron costos y gastos de forma improcedente. Las deducciones consideradas improcedentes por la referida Dirección son:

   1. Deducción de la cantidad de seiscientos ochenta y tres mil trescientos cincuenta y cuatro dólares con veintiún centavos de dólar ($683,354.21) en concepto de Costos de Venta; y b) Deducción de la cantidad de cuarenta y dos mil doscientos noventa y cuatro dólares con cincuenta y ocho centavos de dólar ($42,294.58) en concepto de Gastos de pago de alquiler del representante legal.

      Continuó manifestando que como resultado del procedimiento, la Dirección General de Impuestos Internos procedió a la liquidación de oficio del Impuesto conforme con lo dispuesto en el Código Tributario, determinando que PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V. debía pagar la cantidad de ciento ochenta y un mil ciento tres dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos de dólar ($181,103.60) en concepto de Impuesto sobre la Renta, y se le impuso una multa por un valor de cuarenta y cinco mil doscientos setenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con noventa centavos de dólar ($45,275.90).

      Concluyó, manifestando que estas resoluciones son contrarias a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta y demás legislación derivada, motivo por el cual inició el presente proceso contencioso administrativo.

   3. Derechos o disposiciones que se alegan violentadas.

      El apoderado de la demandante alegó que se violentaron los artículos 29 -Deducción de Costos de Venta- y 29-A -Gastos por alquiler de departamento- de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, puesto que las autoridades demandadas no permitieron a su representada hacer las deducciones expresamente permitidas por las disposiciones legales en comento.

   4. Petición.

      Solicitó que en sentencia definitiva se declarara la ilegalidad de los actos controvertidos, y que se suspendieran provisionalmente los efectos de los mismos.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

   La demanda fue admitida según consta en auto de las quince horas y dos minutos del ocho de agosto de dos mil once (folio 12). Se tuvo por parte a PUMA EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE por medio de su apoderado general judicial licenciado R.A.V.C., se decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados, y se requirió de las autoridades demandadas rendir el informe regulado en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, así como la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso bajo análisis.

3. INFORMES DE LA AUTORIDAD DEMANDADA.

   El primer informe fue rendido por las autoridades demandadas, quienes manifestaron que si pronunciaron los actos administrativos objeto de impugnación.

   Por auto de las quince horas y veintidós minutos del quince de noviembre de dos mil once, se solicitó el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se confirmó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados y se ordenó notificar al F. General de la República la existencia de este proceso.

   La Dirección General de los Impuestos Internos, al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso, Administrativa, manifestó:

   Qué esa Dirección se encuentra sometida al Principio de Legalidad establecido en los artículos 86 inciso tercero de la Constitución y 3 literal c) e inciso cuarto del Código Tributario, los cuales disponen que la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento. De esta forma, se garantiza al contribuyente la legitimidad de las actuaciones, en el sentido de no afectar el patrimonio individual con la imposición de tributos más allá de la obligación a que lo sujeta la Ley, ya que la Administración actúa en sometimiento estricto de la Ley, erigiéndose no como mero límite de la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar.

   Sobre la deducción de costos de venta.

   Manifestó que tomando en consideración lo dispuesto en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, 31 de su Reglamento, se constató que la sociedad demandante estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las internaciones de Diesel, Gasolina Premium y Gasolina Regular, efectuadas a su proveedor PUMA ENERGY GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, utilizando los valores contenidos en las facturas emitidas por la compañía TRAFIGURA BEHEER B.V. AMSTERDAM, que contenían precios diferentes a los que constaban en las facturas emitidas por el proveedor PUMA ENERGY GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, que fueron los que ampararon las declaraciones de mercancías (IM-4) y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos aduanales en las internaciones de los combustibles antes citados, es decir, que para efectos de realizar cada uno de los retaceos de los combustibles antes señalados, la sociedad demandante no utilizó el valor o costo consignado en las declaraciones de mercancías y su documentación de soporte, sino los valores contenidos en las referidas facturas, las que fueron enviadas con posterioridad a la fecha de realización de las internaciones y no fueron utilizadas para realizar la liquidación y pago de derechos e impuestos.

   Agregó, que los retaceos elaborados por la sociedad demandante relacionados con las compras de combustible efectuadas a PUMA ENERGY GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, fueron realizados tomando de base la factura enviada por TRAFIGURA BEHEER B.V. AMSTERDAM, empleando entonces los índices P.'s y los impuestos arancelarios y demás gastos incurridos, incluyendo además los gastos locales incurridos en la internación y valores en concepto de flete terrestre, verificando respecto de este último gasto, que ya estaba incluido en los valores contenidos en la factura, lo cual fue confirmado por la sociedad inconforme mediante acta levantada a las diecisiete horas cincuenta minutos del día uno de marzo de dos mil diez.

   Aclaró, que en aplicación de los procedimientos de auditoría se indagó la forma de utilizar los índices Platt's, en función de los cuales la demandante social expresó que estaba dado el costo del producto, habiéndose requerido información a la Dirección General de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía mediante nota de fecha diecinueve de octubre de dos mil nueve, entidad que a través de nota de fecha siete de noviembre de dos mil nueve, estableció que el Platt's Global Alert, no es un índice, sino una publicación internacional que es obtenida vía internet, previa cancelación de una suscripción anual, en la cual aparecen los precios diarios de diferentes tipos de petróleo a nivel mundial, los derivados (gasolinas, Nafta, Diesel, GLP, entre otros), obtenidos directamente de las transacciones de cada mercado petrolero, así como una serie de noticias sobre el comportamiento del mercado internacional por lo tanto no incide en lo absoluto en la fijación de precios internacionales ni en aquellos que son negociados entre las compañías petroleras extranjeras y las que operan en el país; manifestando además que debido a que el Platt's no es un índice si no una publicación, no puede utilizar para ajustar el costo del producto importado sobre el cual se causó el IVA, ya que el costo sobre el cual se causará dicho impuesto debe obtenerse de las facturas de importación que presentan las compañías petroleras al internar el producto.

   Explicó, que la norma en la que la demandante apoya su inconformidad, contenida en el artículo 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece que el costo de las mercaderías y de los productos vendidos se determinará sumando al importe de las existencias al principio del ejercicio o período de imposición de que se trate, el valor del costo de producción, fabricación, construcción, o manufactura de bienes terminados y el costo de las mercancías u otros bienes adquiridos o extraídos durante el ejercicio, y de esta suma se restará el importe de las existencias al fin del mismo ejercicio; puede observarse, que dicho artículo no hace alusión al costo pagado, sino al costo de la mercadería adquirida, el cual debe estar respaldado con los documentos idóneos, así como cumplir con todas las formalidades exigidas en el Código Tributario y las leyes tributarias respectivas, según lo dispone el artículo 206 del citado Código.

   Añadió, que en ese sentido queda claro que dicha disposición hace alusión al costo de la mercadería adquirida, por consiguiente, debe considerarse que si los valores consignados en las facturas emitidas por la compañía TRAFIGURA BEHEER B.V. AMSTERDAM, constituían el valor del combustible internado por medio de las Declaraciones de Mercancías (IM-4), respaldadas con las facturas emitidas por PUMA ENERGY, SOCIEDA ANÓNIMA, entonces dichos costos debieron estar amparados con los formularios idóneos diseñados por la Dirección General de Aduanas, que para el caso corresponden a las Declaraciones de Mercancías, en las cuales los contribuyentes expresan libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se aceptan las obligaciones que el régimen les impone, en dichos formularios se determina el régimen y si éste es definitivo, se pagan los derechos e impuestos aduanales, quedando la mercancía importada o internada en forma definitiva y es en este momento cuando se reconocen objetivamente los costos generados por el producto importado, por lo tanto, los documentos idóneos que sirven de soporte para deducirse los costos de venta, corresponden a la Declaración de Mercancías que amparan dichos productos y a la factura de compra, debiendo coincidir dichos documentos.

   Sobre la deducción de gastos de operación.

   Expuso, que en la página treinta y cinco del informe de auditoría de fecha cinco de marzo de dos mil diez, se señaló que la sociedad demandante por medio del escrito presentado a esa Dirección General el día veinte de octubre de dos mil nueve, respecto de las razones técnicas y legales que demuestran que dicho gasto es deducible, manifestó que la base legal se fundamentaba en los artículos 28 y 29 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que con base a ello, el gasto que reconoció por el concepto descrito y por lo cual se dedujo es debido a que constituía una prestación para el empleado y por lo tanto "es un gasto necesario y propio del negocio"; advirtiéndose al respecto que el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta recoge la clasificación tripartita de los gastos que en materia de impuesto sobre la renta pueden ser deducibles, siendo estos: 1. Aquellos que son necesarios para la obtención de la renta o para la conservación de su fuente, de conformidad con los artículos 29 y 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. 2. Aquellos que no encajan propiamente en el concepto de renta, pero que se deducen por razones de política tributaria, sea por motivaciones del legislador, económicas o sociales, previsto en los artículos 31 y 32 de la referida Ley; y 3. Erogaciones que definen la capacidad económica de la persona natural, contemplada en el artículo 33 de la expresada ley.

   Que al respecto el artículo 29-A inciso primero numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta reconoce como no deducibles, las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda para el uso de socios o ejecutivos del contribuyente, siempre que tales bienes no incidan directamente en la fuente generadora de renta, razón por la cual, esa Dirección no podía aceptar la deducibilidad del citado gasto.

   Concluyó manifestando que se ha comprobado que el gasto objetado por esa Dirección como erogación en concepto de pago del arrendamiento de vivienda para el señor A.G.A. y su grupo familiar en su calidad de G. General de la sociedad demandante, no se podía considerar como deducible ni indispensable para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encontraba debidamente documentado y reflejado en los registros contables de la sociedad demandante, ya que existe disposición expresa que no permite su deducibilidad y además porque no se enmarcan dentro de la clasificación tripartita para su deducción, ya que el mismo no resulta ser necesario o indispensable para la producción de la renta y conservación de su fuente, de conformidad con lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento, quedando demostrado que esa Dirección General actuó conforme lo establece la Ley.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, manifestó:

   Sobre el Costo de Venta Objetado:

   Que de la revisión tanto del expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos a nombre de PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., así como del incidente de apelación advirtió que se verificaron las declaraciones de mercancías por la importación de combustibles y su documentación de soporte, así como los retaceos elaborados por cada tipo de combustible importado durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis, a través de los cuales la demandante social determinó el costo unitario de los combustibles importados, constatándose que para ello utilizó las facturas emitidas por la compañía Trafigura Beheer B.V. Amsterdam, que contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la sociedad Puma Energy Guatemala, S.A., que amparan las correspondientes declaraciones de mercancías.

   Aseveró, que respecto de lo anterior, es de considerar que si los valores consignados en las facturas emitidas por la sociedad Trafigura Beheer B.V. Amsterdam, constituyen el valor del combustible importado por medio de las declaraciones de mercancías, estos deben estar incluidos en las declaraciones de mercancías respectivas y coincidir ambos.

   Añadió, que para ese Tribunal no es procedente que la sociedad demandante utilice para establecer el costo del combustible importado, valores consignados en las facturas emitidas por Trafigura Beheer B.V. Amsterdam, que contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la sociedad Puma Energy Guatemala, S.A., que amparan las correspondientes declaraciones de mercancías y pago de los derechos e impuestos a la importación, según se constató en el proceso de fiscalización, ya que con ello se ve aumentado de forma improcedente el costo de adquisición del combustible importado, por lo que se desestimó lo alegado por PUMA EL SALVADOR, S.A.

   Sobre los Gastos de Operación Objetados:

   Manifestó, que es necesario referirse a lo que establece el inciso primero del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscalizado: "La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como de las deducciones que la misma establezca". Dicha disposición legal tiene por base el principio universal de que los costos y gastos para ser deducibles de la renta obtenida, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

   Agregó, que por razones de política tributaria, por motivaciones económicas o por políticas sociales, el legislador introdujo en nuestra normativa tributaria una serie de erogaciones que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran regulados en los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. No obstante, el legislador estableció en el artículo 29-A de la referida Ley, una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca -para el caso- la dispuesta en el numeral (6) inciso primero de dicho artículo, que se refiere a: "6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda, ... para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta.

   Expresó, que del análisis de los artículos anteriores se puede colegir que el gasto objetado por la Dirección General como pago de alquiler de residencia del Gerente General de la sociedad apelante, no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encuentran debidamente documentados y reflejados en los registros contables de la sociedad contribuyente, ya que existe disposición expresa que no permite su deducibilidad, sumado a que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto en la fuente generadora de la renta. El hecho que el G. General sea el máximo responsable en el país del manejo de las operaciones de la empresa, no significa que el arrendamiento de vivienda para uso y habitación de éste y su grupo familiar, incida directamente en la fuente generadora de ingreso.

   De la multa impuesta:

   Respecto de la sanción establecida en el artículo 253 del Código Tributario por evasión no intencional del impuesto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis, PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., no manifestó agravio alguno para sostener su oposición respecto de la misma, no obstante ese Tribunal al revisar lo actuado con relación a dicha multa, estimó que la Dirección General, actuó conforme a derecho, por lo que fue procedente confirmar la resolución de la Administración Tributaria respecto de este punto, al verificarse los incumplimientos atribuidos a la sociedad apelante.

4. TÉRMINO DE PRUEBA.

   Se dio intervención a la delegada del F. General de la República licenciada M.M.F.Q. y se abrió a pruebas el proceso por el término de Ley.

   La parte actora y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no hicieron uso de esta etapa procesal, mientras que la Dirección General de Impuestos Internos solicitó se tuviera por incorporada la prueba documental ya agregada al proceso.

5. TRASLADOS.

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

   1. La parte actora manifestó lo siguiente:

      Respecto de la deducción de los costos de venta, expresó que las mismas fueron hechas cumpliendo con todos los requisitos establecidos en la legislación tributaria, señalando que hay dos "momentos" diferentes en la adquisición del combustible: uno cuando ingresa el producto al país al ser importado definitivamente y otra que es cuando su representada adquiere materialmente el producto. Al momento en que se realiza la importación de los productos se les asigna el valor que los mismos tienen en ese momento, para efectos de cumplir con la legislación sobre el valor de las mercancías, y sobre esa base se pagan los tributos aplicables a la importación. Sin embargo, en ese momento no se adquiere el combustible, situación que quedó plenamente establecida al no existir pagos realizados por su representada a su proveedor.

      Aseveró que los pagos del combustible se hacen en un segundo "momento", que es cuando su representada comercializa el producto que ha adquirido del proveedor. Debido a la volatilidad del precio del petróleo, el precio al que se adquiere el combustible es diferente al precio del primer "momento", pudiendo ser mayor o menor según las variaciones en los precios internacionales. No obstante lo anterior, las autoridades demandadas no reconocieron estos costos de adquisición; aún y cuando las deducciones se hicieron sobre la base del valor de la adquisición del combustible, éstas insistieron que la cantidad correcta es la que se declaró al momento de ingresar el combustible al país, el cual en todos los casos es un valor menor.

      En cuanto a la deducción de los gastos de alquiler de apartamento, reiteró lo indicado al respecto en la demanda.

   2. Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos de sus informes justificativos presentados los días uno y quince, ambos del mes de marzo de dos mil doce, respectivamente.

   3. La representación fiscal manifestó que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos está apegada a la Ley, y consecuentemente la actuación del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas también es legal.

      De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de las partes demandadas la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso de autos, los cuales se han tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.

   La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:

   (1) Resolución pronunciada a las ocho horas quince minutos del veintidós de abril de dos mil diez, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de PUMA EL SALVADOR S.A. DE C.V., el pago de ciento ochenta y un mil ciento tres dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos de dólar ($181,103.60), equivalentes a un millón quinientos ochenta y cuatro mil seiscientos cincuenta y seis colones con cincuenta centavos de colón (¢1,584,656.50), en concepto de Impuesto Sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis; y, multa por un valor de cuarenta y cinco mil doscientos setenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con noventa centavos de dólar ($45,275.90), equivalentes a trescientos noventa y seis mil ciento sesenta y cuatro colones con doce centavos de colón (¢396,164.12), por infracciones al Código Tributario; y,

   (2) Resolución emitida a las once horas cuarenta minutos del día treinta de marzo de dos mil once, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,

   que confirmó la resolución descrita en el numeral anterior.

   Alega que se violentaron los artículos 29 y 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que las autoridades demandadas no permitieron a su representada hacer las deducciones expresamente permitidas por las disposiciones legales en comento.

   Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que los motivos de ilegalidad se ciñen en:

   1. Violación al artículo 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Deducción de Costos de Venta); y b) Vulneración al artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gastos por alquiler de apartamento).

2. NORMATIVA APLICABLE.

   1. Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

   2. Ley de Impuesto Sobre la Renta, Decreto Legislativo Número 134, del dieciocho de diciembre de mil novecientos noventa y uno, publicado en el Diario Oficial Número 242, Tomo 313, del veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y uno.

3. EXAMEN DE LEGALIDAD.

   El impuesto se define como el tributo exigido por el Estado a los sujetos que se encuentran en las situaciones que la Ley determina como hechos generadores o imponibles, sin que éstos reciban contraprestación alguna.

   De conformidad con el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el hecho generador que da origen al pago del mismo es la "obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que se trate".

   Los artículos 5 literal a) de la referida Ley y 2 literal b) de su Reglamento, establecen a las personas jurídicas, domiciliadas o no en el país, como sujetos obligados al pago del impuesto sobre la renta.

   Según el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se entiende por renta obtenida "todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente".

   La doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un período determinado, incrementan el patrimonio, al cual se deben restar las erogaciones necesarias para obtener ese incremento.

   Dicho concepto concuerda con el de renta neta que regula el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en virtud del cual ésta "se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta Ley determine, así como las deducciones que la misma establezca".

   Sin embargo, el inciso segundo de la disposición aludida señala que "En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta L. y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad".

   El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida menos las deducciones.

   En el presente caso, el apoderado de la sociedad demandante alegó en su demanda que las autoridades demandadas no valoraron en forma adecuada las pruebas que presentó a fin de acreditar la deducibilidad de costos de venta derivados de la adquisición de combustible y de los gastos ocasionados en concepto de alquileres de apartamento que habitaba su Gerente General.

   3.1) Sobre la deducibilidad de costos de venta.

   De conformidad con el artículo 29 número 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son deducibles de la renta obtenida el costo de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la siguiente manera:

   "Al importe de las existencias al principio del ejercicio o período de imposición de que se trate, se sumará el valor del costo de producción, fabricación, construcción, o manufactura de bienes terminados y el costo de las mercancías u otros bienes adquiridos o extraídos durante el ejercicio, y de esta suma se restará el importe de las existencias al fin del mismo ejercicio.

   Para efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción es el integrado por la materia prima, la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la renta obtenida únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan vendido en el ejercicio o período de imposición respectivo".

   Por su parte, el artículo 206 del Código Tributario determina que "para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.

   Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos,

   éstas deberán asentarse contablemente con formalidad a las estipulaciones convenidas por las partes".

   Del texto del artículo 206 del Código Tributario se colige que para deducir ciertos gastos del impuesto sobre la renta, es imprescindible que estén documentados y registrados contablemente. La ausencia de ello, supone la imposibilidad de deducir los gastos.

   Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del citado Código indica que "La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria".

   De ahí que nuestra legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto; y, b) la materialización de los registros contables en los que se asienta.

   De esta forma, si el gasto deriva de un contrato de arrendamiento, el contribuyente no sólo está obligado a probar la existencia del mismo, sino también a registrar contablemente las erogaciones realizadas en concepto de cánones, cuyas partidas deben a su vez respaldarse con las facturas o recibos respectivos.

   Estos documentos en los que se ampara la contabilidad formal, pueden ser requeridos en cualquier momento a los contribuyentes.

   Según el artículo 173 letras a) y q) del Código Tributario, en el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente:

   "

   1. Requerir de los sujetos pasivos los comprobantes (...) que den cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos;

   2. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos".

      En sede administrativa, la sociedad demandante pretendió deducir en concepto de costos de venta, la adquisición de combustible que realizó durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis.

      Dado que la actividad económica de la sociedad demandante es la importación y distribución de combustibles Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium, puede afirmarse que la adquisición del combustible es un gasto necesario para el desarrollo de esa actividad.

      No obstante, para que opere la deducibilidad, es menester determinar la existencia de la prueba respectiva, en los términos prescritos por la legislación tributaria.

      Consta en el expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos Internos, que durante el curso del procedimiento la sociedad demandante pretendió amparar la deducción del costo de venta con las declaraciones de mercancías y documentación de soporte que amparan las importaciones e internaciones realizadas y los retaceos elaborados por cada tipo de combustible importado: diesel, gasolina premium y regular, durante el ejercicio impositivo de dos mil seis, a través de los cuales la contribuyente determinó el costo unitario de los galones vendidos (folio 667 ).

      Ahora bien, las autoridades demandadas afirmaron que la sociedad demandante estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos confeccionados por compras realizadas, utilizando facturas emitidas por su proveedor Trafigura Beheer B.V., que contienen precios diferentes a los contenidos en las facturas que amparan las declaraciones de mercancías y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos, es decir, que para efectos de realizar cada uno de los retaceos de combustible Diesel, Gasolina Premium y Regular, la sociedad no utilizó el valor o costo consignado en las declaraciones de mercancía, sino los valores contenidos en las facturas antes referidas, las cuales fueron enviadas posteriormente a la fecha de realización de las importaciones.

      Las autoridades demandadas expusieron que, en vista de lo anterior, se indagó el proceder de la sociedad demandante, constatando que para efectos de establecer el costo del combustible importado, Diesel, Gasolina Premium y Regular, utilizaron los índices "P.'s" (precios de la costa del golfo), por medio de las cuales se aplican las variaciones de los precios en el mercado internacional de los combustibles para cada semana.

      Consta a folios 262 del expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos, que se procedió a solicitar por medio de nota con referencia 40540-NEX-1159-2009 de fecha diecinueve de octubre de dos mil nueve, a la Dirección General de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía, que proporcionara información relativa a los referidos índices, de lo cual por medio de nota de fecha siete de noviembre de dos mil nueve (folio 264 del referido expediente administrativo) dicha Dirección General, en síntesis, manifestó lo siguiente: "Que el Platt's Global Alert no son índices sino una publicación internacional que es obtenida vía Internet, previa cancelación de una suscripción anual. En dicha publicación aparecen los precios diarios de diferentes tipos de petróleo a nivel mundial, los derivados (gasolinas, nafta, diesel, GLP, etc.), obtenidos directamente de las diferentes transacciones de cada mercado petrolero, así como una serie de noticias sobre el comportamiento del mercado internacional. Al ser una publicación, no incide en lo absoluto en la fijación de precios internacionales ni en aquellos que son negociados entre las compañías petroleras extranjeras y las que operan en el país. Que no existe ningún convenio suscrito con ningún país, el servicio se adquiere por medio de la suscripción de un Contrato de Servicios y de la cancelación de la correspondiente anualidad. Que el Platt's no se puede utilizar para ajustar el costo del producto importado sobre el cual se causó el IVA, lo que sucede es que de la citada publicación se obtienen los precios del petróleo y sus derivados, como para tener una referencia del precio del producto en ese día. El costo sobre el cual se causará el IVA debe obtenerse de las facturas de importación que presentan las compañías petroleras al internar el producto.

      De la respuesta obtenida de la Dirección General de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía, se concluyó que para el caso del combustible no era procedente ajustar el precio del producto facturado a lo reportado por el sistema "Platt's Global Alert".

      Con el propósito de comprobar el valor correcto del costo unitario del combustible importado consta en el Informe de Auditoría de fecha cinco de marzo de dos mil diez (folios 662, 663 y 664 del expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos), lo siguiente:

   1. Que mediante auto con referencia 40540-NEX-1337-2008, emitido el día trece de octubre de dos mil ocho, se requirió a la sociedad demandante la exhibición de la documentación siguiente: registros contables legalizados y auxiliares, partidas contables y su documentación de soporte, registros de control de inventarios, estados financieros, declaración de impuesto sobre la renta, declaraciones de mercancías que amparan las importaciones e internaciones, retaceos y los documentos de soporte de las compras locales, toda relacionada al ejercicio impositivo de dos mil seis, la cual fue exhibida según consta en acta levantada a las quince horas diez minutos del día veinticinco de septiembre de dos mil nueve (folios 205 al 208 del referido expediente administrativo), suscrita por J.R.R., C.E.G.G. y M.S.B.V., el primero al servicio de la sociedad demandante y los dos últimos auditores designados por la Dirección General de Impuestos Internos.

   2. Mediante auto con referencia 40540-NEX-0685-2009, emitido el día doce de junio de dos mil nueve, se requirió de PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., la presentación por medios magnéticos de la información contenida en las tablas de encabezados y detalle de compras, información contenida en las tablas que registran los movimientos de inventarios (Kárdex), tabla que contiene el inventario inicial y final, correspondiente al referido ejercicio.

      Se solicitó a la Dirección General de Aduanas por medio de notas con referencias 40540-NEX-1014-2009 (folios 183 al 185 del expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos) y 40540-NEX-1157-2009 (folio 260 del referido expediente administrativo), de fechas veintisiete de agosto y dieciséis de octubre de dos mil nueve, respectivamente, que proporcionara fotocopias certificadas de las declaraciones de mercancías y facturas correspondientes a las internaciones de combustibles Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium, efectuadas durante el ejercicio impositivo de dos mil seis, efectuadas por la contribuyente fiscalizada, obteniendo respuesta mediante notas de fechas veintiuno de septiembre y veintiocho de octubre de dos mil nueve, respectivamente (folios 186 y 261 del mismo expediente administrativo).

      Que de la revisión efectuada a las declaraciones de mercancías (IM-4) y su documentación de soporte respectiva que amparan las importaciones e internaciones de combustibles realizadas por la contribuyente fiscalizada durante el año dos mil seis que fueron exhibidas por dicha sociedad, se estableció que la contribuyente efectuó internaciones de combustibles Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium con su proveedor PUMA ENERGY GUATEMALA, S.A., amparando dichas internaciones con las facturas respectivas, las cuales sirvieron para elaborar las declaraciones de mercancías (IM-4) y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos aduanales. Asimismo, se verificó que para efectos de elaborar cada uno de los retaceos por las compras de Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium, efectuadas a la sociedad PUMA ENERGY GUATEMALA, S.A., la sociedad fiscalizada no utilizó el valor o costo consignado en las declaraciones de mercancías (IM-4) y su correspondiente factura; sino valores contenidos en facturas emitidas por la compañía TRAFIGURA BEHEER B.V., las cuales contienen fechas diferentes a la fecha de realización de las internaciones y por ende no son dichas facturas las que se utilizaron para realizar la liquidación y pago de los derechos e impuestos por las internaciones realizadas ante la Dirección General de Aduanas (folio 666).

      De folios 751 al 785 del expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos Internos, consta la resolución pronunciada a las ocho horas y quince minutos del veintidós de abril de dos mil diez, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, que constituye el primer acto impugnado por la sociedad demandante, en la cual se ratificó lo expuesto en el informe de auditoría, respecto de los costos de venta cuya deducción es improcedente, debido a que la sociedad demandante para la determinación del costo de ventas - mediante la elaboración de cada uno de sus retaceos- utilizó facturas que contenían precios diferentes a las facturas que ampararon las declaraciones de mercancías con las cuales se importaron definitivamente el combustible comprado a TRAFIGURA BEHEER, B.V., generando al final del ejercicio fiscalizado un incremento en el costo de ventas reclamado.

      De folios 43 al 53 del expediente administrativo del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos consta la resolución emitida a las once horas y cuarenta minutos del día treinta de marzo de dos mil once, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que constituye el segundo acto impugnado por la sociedad demandante, mediante la cual se confirmó lo resuelto por la Dirección General de Impuestos Internos. En dicha resolución, el Tribunal expresó que la sociedad demandante apoyó su alegato basado en lo regulado en el artículo 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; alegó que como se puede observar, éste no hace alusión al costo pagado, sino al costo de la mercadería adquirida, el cual, debe estar respaldado con documentos idóneos, así como cumplir con todas las formalidades exigidas en el Código Tributario y las leyes tributarias respectivas, según lo dispone el artículo 206 del citado Código, por lo que en el presente caso para el cálculo del costo de venta la sociedad demandante consideró el valor consignado en la factura de compra del combustible importado, y para que se admita como prueba documental idónea una importación, lo es a través del formato que ha diseñado la Dirección General de Aduanas, que es una declaración de mercancías; por lo tanto, los documentos idóneos que sirven de soporte para deducirse los costos de venta, corresponden a la declaración de mercancías que amparan dichos productos y a la factura de compra, debiendo coincidir ambos documentos.

      Además, agregó que el costo de venta del combustible importado por la contribuyente debió establecerse utilizando los documentos de soporte de la declaración de mercancías que ampara la importación del combustible ingresado en principio bajo el régimen de depósito de aduana y posteriormente bajo el régimen de importación definitiva y demás documentación que soporta otros gastos incurridos para la referida importación y no como la sociedad lo determinó que fue utilizando las facturas que amparan las descargas de combustible retaceados, de los cuales no existe declaraciones de mercancías que sustenten la diferencia en el costo del combustible importado al país; razón por la cual, en el presente caso, el costo de los bienes adquiridos fue el reflejado en la declaración de mercancías al momento de su liquidación por su proveedor, de ahí que la objeción efectuada por la Administración Tributaria fue procedente.

      Al respecto, esta S. considera que tanto en sede administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad demandante no presentó prueba contundente para determinar la base legal y técnica mediante la cual se elaboraron los retaceos de los combustibles, a través de factura enviada por su proveedor, que contenía un valor diferente a la utilizada para realizar la liquidación de los impuestos aduanales al momento de realizar la importación definitiva de los productos de combustible, durante el ejercicio impositivo del dos mil seis.

      Ello implica que aún y cuando la sociedad demandante amparó la deducción en concepto de costos de venta por la adquisición de combustible que realizó durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis, no cumplió su obligación de respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todos las formalidades exigidas por el Código Tributario y las leyes tributarias respectivas, inobservando así el mandato establecido en el artículo 206 del Código Tributario, lo cual fue comprobado por la Dirección General de Impuestos Internos en primera instancia y luego confirmado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como ha quedado establecido supra.

      Y es que dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que efectivamente opera la deducibilidad.

      Por lo antes expuesto, esta S. comparte el criterio aplicado por las autoridades demandadas, y en consecuencia se desestima este punto de ilegalidad invocado por la parte actora.

      3.2) Vulneración al artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Gastos Por Alquiler De Apartamento).

      Expresa la parte actora que la controversia sobre este punto se ciñe en la aplicación del inciso primero del numeral 6) del artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Pues en el expediente administrativo se ha establecido tanto por la contabilidad y documentos de soporte así

      como por otros elementos, la existencia del arrendamiento y la finalidad del mismo.

      Agrega que es importante resaltar que la disposición antes descrita no establece una exclusión per se, de que estos gastos y costos no serán deducibles de la renta. Es decir, esos gastos pueden ser deducibles cuando inciden en la fuente generadora de la renta. La Ley de Impuesto sobre la Renta si considera que existen ciertos casos en los cuales el arrendamiento de la vivienda para un ejecutivo puede incidir en la fuente generadora de la renta y, por ende, puede ser considerado un costo o gasto deducible.

      Que PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V. contrató al señor A.A. de nacionalidad argentina- para que prestara sus servicios en El Salvador. Dentro de los términos del contrato celebrado con el indicado señor, se comprometieron a cubrir el alquiler de la casa de habitación del mismo, ya que por ser extranjero no tenía la intención de tener domicilio fijo en el país. Consideran que ese gasto incide directamente en la fuente generadora de la renta, al ser parte del paquete de prestaciones que le han sido otorgadas al G. General, tal y como lo son sus honorarios y demás bonificaciones pactadas.

      El artículo 29-A numero 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta regula: «No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (...) 6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamientos de vivienda, compra o arrendamiento de vehículos para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta» (Negrillas suplidas).

      En concordancia con el artículo anterior, es preciso relacionar el artículo 28 inciso primero de la Ley en referencia que cita: «La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como los deducciones que la misiva establezca».

      El punto central en discusión es que tan necesario o indispensable es el pago del alquiler de la vivienda del gerente general de la sociedad actora para la generación de la renta y para la conservación de su fuente, al grado que de no incurrirse en dicho gasto se pone en peligro la producción de ingresos gravables.

      De la verificación de la documentación consignada en el expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos Internos, se observa del contrato de sub-

      arrendamiento (folios 157 al 160), que el mismo fue suscrito por la sociedad IDEAS DEL SUR, S.A. de C.V. en su calidad de sub- arrendante, y el señor A.G.A. gerente general de la sociedad actora en su calidad de arrendatario, observándose que actúa en calidad de apoderado general administrativo de Puma El Salvador, S.A. de C.V., habiendo convenido en la cláusula IV) DESTINO lo siguiente: "La sociedad subarrendataria destinará la parte correspondiente del inmueble arrendado, así como sus construcciones, exclusivamente para vivienda personal del señor A.G.A." (folio 159 del referido expediente administrativo). Asimismo, el plazo del contrato referido es de noviembre de dos mil seis al quince de noviembre de dos mil ocho, no obstante la Dirección General de Impuestos Internos, verificó (folio 681 del expediente administrativo) que con base a las partidas contables detalladas en el anexo 3.2 correspondientes a provisión de gastos en concepto de alquiler, se confirmaron las aplicaciones contables efectuadas por la contribuyente fiscalizada durante el período comprendido de enero a diciembre de dos mil seis, por lo que a excepción de dos meses los demás se encuentran fuera del plazo del referido contrato de subarrendamiento y por lo tanto no eran deducibles dichos gastos de operación en concepto de alquiler de apartamento.

      Además de lo anterior, esta S. considera que no se puede obviar el hecho que la Ley de Impuesto sobre la Renta es clara al señalar que este tipo de alquileres en nada es deducible de la renta obtenida. Por lo tanto, es innegable que la objeción realizada por la Administración Tributaria tiene un asidero legal, por lo que se desestima la pretensión de ilegalidad alegada por la sociedad impetrante sobre este punto en discusión.

4. CONCLUSIÓN.

   En base a todo lo anterior, se concluye que en el caso de autos no ha existido violación a los artículos 29 y 29-A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debiendo declararse la legalidad de los actos impugnados.

FALLO

Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas y los artículos 1, 2, 5 literal a), 29 numerales 10) y 11) y 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; 2 literal b) del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; 139 y 173 literales a) y q) del Código Tributario; y, 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1. Declárase legal la resolución pronunciada a las ocho horas quince minutos del veintidós de abril de dos mil diez, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de PUMA EL SALVADOR S.A. DE C.V., el pago de ciento ochenta y un mil ciento tres dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos de dólar ($181,103.60), equivalentes a un millón quinientos ochenta y cuatro mil seiscientos cincuenta y seis colones con cincuenta centavos de colón (¢1,584,656.50), en concepto de Impuesto Sobre la Renta respecto del ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis; y, multa por un valor de cuarenta y cinco mil doscientos setenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con noventa centavos de dólar ($45,275.90), equivalentes a trescientos noventa y seis mil ciento sesenta y cuatro colones con doce centavos de colón (¢396,164.12), por infracciones al Código Tributario.

2. D. legal la resolución emitida a las once horas cuarenta minutos del día treinta de marzo de dos mil once, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que confirmó la resolución descrita en el literal anterior.

3. Condénase en costas a la parte actora conforme al derecho común.

4. D. sin efecto la medida cautelar decretada por auto del ocho de agosto de dos mil once y confirmada por resolución pronunciada el quince de noviembre del dos mil once.

5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la autoridad demandada y a la representación fiscal.

6. Devuélvase los expedientes administrativos a su respectiva oficina de origen. NOTIFÍQUESE.

DUEÑAS-----------L. C. DE AYALA G.------------J. R. ARGUETA-------------JUAN M.

BOLAÑOS S.----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS

SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE---------SRIO.---------RUBRICADAS.