Sentencia nº 255-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 27 de Abril de 2015

• Fecha de Resolución: 27 de Abril de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 255-2011
• Acto Reclamado: a) La Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones del Ministerio de Hacienda, por la resolución definitiva referencia 12302-TIR-0123R-2010, pronunciada, en concepto de Impuesto sobre la Renta y además la sancionó con en concepto de multa por evasión intencional del Impuesto. b) El...
• Derechos Vulnerados: Principio de Reserva de Ley en Materia Tributaria, interpretación de la norma tributaria.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

255-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas y treinta minutos del veintisiete de abril de dos mil quince.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por SIGMA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia SIGMA, S.A. DE C.V., que inicialmente se denominaba SIGMA, SOCIEDAD ANONIMA y se abreviaba SIGMA, S.A., por medio de su apoderado general judicial licenciado O.A.C.A., en contra de:

1. La Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones del Ministerio de Hacienda, por la resolución definitiva referencia 12302-TIR-0123R-2010, pronunciada a las ocho horas del veintiuno de abril de dos mil diez, que determinó a cargo de Sigma S.A. de C.V. el monto de CUATROCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS TREINTA SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($476,236.61) equivalentes a CUATRO MILLONES CIENTO SESENTA Y SIETE MIL SETENTA COLONES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE COLÓN (¢4,167,070.34), en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis y además la sancionó con la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL CIENTO DIECIOCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA TREINTA Y UNO CENTAVOS DE DÓLAR ($238,118.31) equivalentes a DOS MILLONES OCHENTA Y TRES MIL QUINIENTOS TREINTA Y CINCO COLONES CON VEINTIUN CENTAVOS DE COLON (¢2.083,535.21), en concepto de multa por evasión intencional del Impuesto.

2. El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la resolución referencia R1005013TM emitida a las catorce horas del cuatro de abril de dos mil once, por medio de la cual resolvió confirmar en todas sus partes la resolución descrita en el literal que antecede.

   Han intervenido en este proceso: la parte actora en la forma señalada; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas; y el F. General de la República, por medio del licenciado M.A.G.P..

   1. DEMANDA.

1. Actos impugnados y autoridades demandadas.

   La sociedad demandante dirigió su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos antes mencionados, cuyo contenido ha sido descrito al inicio de esta sentencia.

2. Circunstancias.

   El apoderado de la demandante expuso que por medio de auto de designación emitido por la Dirección General de Impuestos Internos de las diez horas quince minutos del doce de julio de dos mil siete, se facultó a fiscalizar e investigar a S., S.A. de C.V. respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre dos mil seis, auto que fue modificado posteriormente, mediante la resolución de las ocho horas veinticinco minutos del once de mayo de dos mil nueve.

   Agregó, que vista la liquidación oficiosa del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio impositivo de dos mil seis, la Dirección General de Impuestos Internos pronunció la resolución sancionatoria del veintiuno de abril de dos mil diez, que determinó cantidades en concepto de Impuesto sobre la Renta y multa por evasión intencional del mismo. Señaló que por estar inconforme con la resolución antes expuesta, presentó Recurso de Apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, el cual confirmó la resolución apelada.

3. Argumentos jurídicos de la pretensión.

   El apoderado de la sociedad demandante hizo recaer la ilegalidad de los actos administrativos controvertidos en los siguientes aspectos:

   c.1) La vulneración de los artículos 2, 14, 28 inciso 1° y 2°, 29 numeral 11), 29 a) numerales 10) y 18), 42 inciso 1° y 3°, todos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, relacionados con el artículo 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

3. 2) La violación de los artículos 6, 7, 91 párrafo 2° del Código Tributario y 67 letra c)

   del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, en donde se concreta el Principio de

   1. CONSIDERANDOS:

   A.

ANTECEDENTES

DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES.

Reserva de Ley en Materia Tributaria, así como los parámetros establecidos para la interpretación de la norma tributaria.

Señaló además que la autoridad demandada determinó que su mandante en el ejercicio impositivo dos mil seis, no declaró la ganancia neta de capital obtenida por la cantidad proveniente de la venta de veintidós mil setenta y cuatro acciones propiedad de su mandante, por haber transferido dichas acciones, después de doce meses posteriores a la fecha de su adquisición, lo cual -a criterio de la Administración- infringió lo señalado en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta. No obstante afirmó que la venta de las referidas acciones, no originó ninguna ganancia, y que las sociedades emisoras de mismas, obtuvieron en cada ejercicio previo a dicha comercialización, utilidades por las cuales las referidas sociedades emisoras, pagaron el Impuesto Sobre la Renta que les correspondía.

Agregó, que S.S.A. utilizó el "método de la participación" según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, sean estos favorables o desfavorables. Indicó, que el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta prescribe que, en cada transacción o ganancia o pérdida de capital, se determinará deduciendo del valor de la transacción, el costo básico del bien, y por ello, la venta de las acciones que realizó su mandante en el ejercicio fiscalizado no reportó ganancia alguna, ya que el valor contable de las acciones está constituido por el valor originalmente pagado en su adquisición inicial, más los incrementos obtenidos por la rentabilidad de su inversión.

Reiteró que en dicha operación utilizó el mencionado "método de participación", registrando las acciones adquiridas del capital social de SUN CHEMICAL DE CENTRO AMÉRICA, S.A. DE C.V., incluyendo en dicho registro, los ajustes efectuados al costo de adquisición de tales acciones en la medida en que el patrimonio de la sociedad emisora experimentó cambios, y asimismo Sigma S.A. hizo los ajustes correspondientes de forma periódica para reflejar su participación como inversionista con los incrementos o decrementos de la mencionada sociedad emisora, dejando claro que según el precio de venta de las acciones vendidas en el ejercicio dos mil seis, Sigma S.A. no obtuvo ninguna ganancia.

Agregó, que la venta de las acciones de EDP/SIGMA, S.A. de C.V. fue registrada bajo el "método de costo" debido a que el "método de participación" solo puede usarse si la inversión es igual o superior al veinte por ciento del capital accionario, por lo que el valor en los Libros no reportó ningún ajuste, por lo tanto dicha venta tampoco reportó ganancia.

Señaló que, la autoridad demandada no comparte el criterio antes expuesto e interpretó erróneamente el artículo 14 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que para determinar el costo básico de las acciones que fueron vendidas por su mandante, consideró los valores registrados contablemente, generando un ajuste equivocado en contra de Sigma S.A. al deducir del precio de venta, el valor nominal de las acciones, y no de deducir el costo básico o valor contable de las mismas tal cual lo indica la Ley, olvidando que para propósitos contables, el costo básico del bien equivale al valor en libros.

Con respecto a la deducción improcedente de la renta obtenida en calidad de costo de venta por la provisión para la "obsolescencia de inventario", el apoderado de la demandante sostuvo que la Administración Pública señaló erróneamente que su mandante dedujo de la renta obtenida un "costo de venta" que resultó del ajuste efectuado después del cierre fiscal, por lo que acusó a S.S.A. de haber realizado una conciliación de cuentas, lo cual comprobó por medio de "consolidación de datos".

Sin embargo, el apoderado de S.S.A. alegó que dicho ajuste correspondía a una reversión de la estimación para Obsolescencia de Inventarios, por la cual ya se había pagado los impuestos correspondientes en el ejercicio anterior, pero las autoridades sostuvieron sin ningún fundamento contable, que el ajuste por dicha cantidad no era deducible de la renta obtenida del ejercicio fiscalizado, debido a que la provisión por obsolescencia de inventario se constituye únicamente para cubrir pérdidas de capital, por lo que tampoco incide en la generación de la renta gravable, sin tomar en consideración que las reservas de ejercicios anteriores, fueron declaradas como "no deducibles" en su oportunidad y las reversiones parciales de dichas reservas realizadas en el ejercicio dos mil seis, se reportaron como "ingresos no afectos" por cuanto los mismos, ya habían contribuido fiscalmente como gasto no deducible al momento de su creación y en ese sentido, pretender gravar en el ejercicio fiscal dos mil seis con el veinticinco por ciento de Impuesto Sobre la Renta dicha reversión, considerándola gasto no deducible, es constitutivo de doble tributación.

Con respecto a la deducción supuestamente improcedente de la renta obtenida por gastos de operación, la Administración expresó que está conformado por gastos de venta y, originado del ajuste efectuado después del cierre fiscal, lo cual se comprobó por medio de la "conciliación de datos" que se presentó para efectos de la declaración del ejercicio fiscalizado, identificándose dicho ajuste como cuentas incobrables aplicadas a la provisión y señaló que dicha cantidad fue incorporada en el monto de los gastos de venta declarados, por lo tanto fue deducida de la renta obtenida en el ejercicio impositivo de enero a diciembre de dos mil seis.

Sin embargo, el apoderado de S.S.A. argumentó al respecto, que de conformidad con las Leyes aplicables, el derecho le asiste para considerar como gasto deducible el importe de saldos de cuentas por cobrar definidas como incobrables, y señala que, no existe tal ajuste extracontable que argumenta la Administración se realizó después del cierre fiscal, por lo que no es viable que se le requiera un registro en la contabilidad relativo al ajuste que la Administración Tributaria argumenta existe. Agregó, que lo que si existe es la hoja de trabajo, la cual permitió conciliar los datos financieros y los datos fiscales, y que dicha hoja de trabajo o de conciliación está reconocida por la Ley en el inciso 2° del artículo 91 del Código Tributario y el literal c) del artículo 67 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario. En dicha hoja de conciliación de datos, S.S.A. reconoció como gasto deducible el importe de los saldos por cobrar de los clientes La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L. y S.P.R. Costa Verde de Chiapas, reconociéndolas como incobrables, lo cual es su derecho de conformidad con los artículos 31 número 2) literales

2. y d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 37 de su Reglamento.

   Sobre los gastos de administración generados por reclasificaciones en conciliación no

   documentados en partidas contables ni incluidos en la declaración de Impuesto sobre la Renta como gastos no deducibles, el apoderado de la demandante narró que la Administración Pública señaló erróneamente que su mandante dedujo de la renta obtenida un "costo de venta" que resultó del ajuste efectuado después del cierre fiscal, por lo que acusó a S.S.A. de haber realizado una conciliación de cuentas, lo cual comprobó por medio de "consolidación de datos".

   Al respecto, el referido profesional afirmó que no hay ni ha habido un incremento indebido en los gastos de administración como lo interpretan las autoridades demandadas, sino que hubo una reclasificación de una cifra tanto para ingresos, como también para gastos y que ésta representa el valor de los ingresos cobrados por los contratos de servicios suscritos por Sigma S.A. de C.V., los cuales previamente fueron disminuidos de los gastos de administración y otros ingresos.

   Sobre los gastos financieros generados por reclasificaciones en conciliación no documentados en partidas contables ni incluidos en la declaración de Impuesto sobre la Renta como gastos no deducibles, el apoderado de S.S.A. señaló que para efectos fiscales su representada adecuó las cifras de la información contable, con la información requerida por Ley para elaborar la declaración del Impuesto sobre la Renta y como resultado de la reclasificación efectuada que se reporta para efectos de la declaración, se produjo un incremento en los gastos financieros y un aumento por un monto igual en los ingresos, razón por la que la renta imponible, base para determinar el Impuesto sobre la Renta a pagar, no fue modificada. Agregó, que la Administración al cuestionar la operación solo tomó en cuenta el incremento en los gastos, sin considerar el incremento en los ingresos, considerando las partidas contables en su propio beneficio.

   El apoderado de la demandante insistió en que la conciliación que se trabaja en las hojas de trabajo, no constituyen ajustes posteriores al cierre, ya que los importes utilizados para hacer la conciliación si están debidamente registrados en la contabilidad, y las hojas de conciliación son documentos que fueron utilizados hasta por los auditores fiscales de su mandante para emitir sus análisis sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de Sigma S.A.

4. Petición.

   La parte demandante solicitó que en sentencia definitiva se declarara la ilegalidad de los actos administrativos impugnados y la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados.

   2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

      Por medio del auto de las quince horas ocho minutos del dieciocho de julio de dos mil once (folio 752), se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, se tuvo por parte a S.S.A., por medio de su apoderado general judicial licenciado O.A.C.A..

      Asimismo, se requirió informe de las autoridades demandadas sobre la (existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuían, y 1 remisión del expediente administrativo relacionado con el presente caso, decretándose la suspensión de los efectos de los actos, la cual fue confirmada en auto de las quince horas y doce minutos del nueve de diciembre de dos mil once.

   3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA.

      La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, presentaron el informe requerido por esta S. en el auto de folio 752 y confirmaron la existencia de los actos que respectivamente se les atribuían. Recibido éste, mediante el auto de las quince horas doce minutos del nueve de diciembre de dos mil once

      (folio 764), se tuvo por parte a las autoridades demandadas, se requirió el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se notificó la existencia del proceso al F. General de la República.

      En el segundo informe la Dirección General de Impuestos Internos, expresó: Sobre la Evasión Intencional del Impuesto sobre la Renta, en lo que respecta a la ganancia de capital por la venta de acciones.

      Señaló que de conformidad con el artículo 5 del Código Tributario, que establece la jerarquía normativa, las Normas Internacionales de Contabilidad que invoca la actora, no son normas de carácter supletorio que puedan utilizarse como sustento para la determinación de un Impuesto, sino que su objetivo es establecer los lineamientos para llevar la contabilidad de la forma que es aceptada mundialmente. Agregó, que como se detalla en el apartado "Ganancia de Capital no declarada" del informe de auditoría del trece de noviembre de dos mil nueve, esa Dirección determinó el costo básico de las acciones que fueron vendidas por la demandante, considerando los valores registrados contablemente por ésta, al haber tenido a la vista los registros contables de las cuentas de mayor y subcuentas destinadas al registro de las acciones emitidas por las sociedades Sun Chemical de Centroamérica, S.A. de C.V. y Equipos de Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V., los cuales demostraron que la demandante fue propietaria de veintidós mil setenta y cuatro acciones, de las cuales catorce mil setenta y seis correspondían al capital accionario de la sociedad Sun Chemical de Centroamérica S.A. de C.V., y siete mil novecientos noventa y ocho, correspondían al capital accionario de la sociedad Equipos de Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V., las cuales fueron vendidas a Corporación Sarman, S.A. de C.V. y Q. Corporation S.A. tal como consta en los Acuerdos de Junta Directiva. Agregó que no es cierto que se haya equiparado el valor nominal al costo básico de las acciones vendidas por la sociedad demandante, sino que fue a través del análisis de los registros contables de la sociedad impetrante, que los auditores de esa Dirección constataron el costo básico de las acciones, en consecuencia se determinó que la demandante estaba obligada a aplicar la ganancia de capital de acuerdo con lo establecido en los artículos 14 y 42 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación a los artículos 15, 16 y 17 de su Reglamento.

      Sostuvo que, de las catorce mil setenta y seis acciones vendidas por la demandante a la sociedad Corporación Sarman S.A. de C.V., las cuales correspondían al capital accionario de Sun Chemical de Centroamérica S.A. de C.V., se determinó que ocho mil seiscientos setenta y seis acciones fueron transferidas dentro de los dos meses siguientes a la fecha de su adquisición, por lo que la ganancia neta de capital de las referidas acciones, debió sumarse a la renta neta disponible ordinaria y calcularse el impuesto correspondiente; se estableció ganancia neta de capital por las transferencias de las acciones con posesión mayor de doce meses, provenientes de la venta de cinco mil cuatrocientas acciones vendidas por Sigma S.A. a Corporación Sarman S.A. las cuales correspondían al capital accionario de Sun Chemical de Centroamérica, S.A. de C.V., y se determinó ganancia proveniente de la venta de siete mil novecientos noventa y ocho acciones vendidas por la demandante a Q Corporation S.A. de C.V., las cuales correspondían al capital accionario de Equipos de Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V. Señaló que la ganancia de capital del ejercicio de imposición de dos mil seis, se adicionó a la renta imponible determinada de las operaciones ordinarias de la sociedad demandante para determinar posteriormente el Impuesto Sobre la Renta con base a lo establecido en el artículo 42 inciso 1° y 3° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

      Manifestó que pese a que la sociedad demandante aduce que con la venta de las acciones a una empresa de su misma corporación su intención no era obtener ganancias sino liquidez, debe recordarse que conforme al artículo 18 del Código Tributario, la existencia de la obligación tributaria no se verá afectada por la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que a ellos se les reconozca en otras normas legales, siempre que se produzcan los resultados propios del hecho generador, razón por la cual la venta de dichas acciones se encontraba gravada con el Impuesto sobre la Renta.

      Sobre la deducción de la renta obtenida en calidad de costos de venta por la provisión para la obsolescencia de inventario.

      Sostuvo que la demandante se dedujo indebidamente de la renta obtenida, costo de venta por la cantidad de ciento un mil setecientos setenta y dos dólares ochenta y ocho centavos de dólar, el cual resultó de ajuste efectuado después del cierre fiscal, es decir que la sociedad demandante realizó una conciliación de cuentas aumentando el valor del Costo de Ventas, lo cual se comprobó por medio de "Conciliación de Datos" que para efectos de la declaración proporcionó la demandante, identificando dicho ajuste como "Reversión Estimación Obsolescencia de Inventario pagado en ejercicio anterior". Sin embargo, el ajuste por dicha cantidad no era deducible de la renta obtenida en el referido ejercicio fiscal, debido a que la provisión para obsolescencia de inventario, se constituyó para conservación de la fuente o producción de la renta gravada, ya que eran ajustes de tipo financiero que no tenía que afectar el costo de ventas para efectos tributarios, además con base al análisis efectuado en los libros auxiliar y diario y mayor legalizado, el ajuste por dicha cantidad no fue documentado por medio de las partidas contables ni registrado por la sociedad recurrente, en las cuentas de costos del ejercicio fiscal de dos mil seis, razón por la cual no era procedente su deducción con base a lo establecido en los artículos 28 incisos 1° y 2°, 29 numeral 11 y 29-A numerales 10) y 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con el artículo 31 de su Reglamento y artículos 139 incisos 3° y 6°, 203 inciso 1° y 206 inciso 1° del Código Tributario.

      Agregó, que el valor que la sociedad impetrarte se dedujo en concepto de costo de venta, partiendo de la "hoja de trabajo", es mayor respecto del valor registrado en sus libros y que consta en el Estado de Resultados, por lo que bajo las circunstancias descritas se denota sin lugar a dudas, que el valor deducido por tal concepto correspondía al ajuste efectuado después del cierre fiscal y que la demandante realizó conciliación de cuentas aumentando el valor del costo de ventas, lo cual se comprobó por medio de la "Conciliación de Datos" que para efectos de la declaración proporcionó la demandante, identificando dicho ajuste como "Reversión Estimación Obsolescencia de Inventario pagado en ejercicio anterior" y que con base al análisis efectuado en los libros Auxiliar Diario y M. Legalizado, el ajuste por dicha cantidad no fue documentado por medio de las partidas contables, ni registrado por la demandante, por lo que tal objeción no ha sido desvirtuada.

      Sobre la deducción de renta obtenida por gastos de operación, gastos de ventas por cuentas incobrables, gastos de administración y gastos financieros.

      Señaló que sobre los supuestos antes relacionados, la demandante manifestó que para efectos de conciliar las diferencias que resultan de basar sus registros contables en las Normas Internacionales de Información Financiera con las Normas Tributarias, se debe hacer uso de la hoja de conciliación por medio de la cual se determinaron los valores finales, a declarar como renta imponible y dicha práctica es normal, necesaria y legal. Además la demandante argumentó que las mencionadas hojas no constituyen ajustes posteriores al cierre, ya que los ajustes utilizados si están registrados en la contabilidad. Al respecto la autoridad demandada expresó que los gastos objetados, no resultan ser deducibles de la renta obtenida en el citado ejercicio, debido a que la sociedad no proporcionó los registros contables, partidas y la documentación de soporte de los mismos, tales como las facturas de exportación que fueron emitidas por la impetrante, que demostraran el origen de las cuentas por cobrar y además con base en el análisis efectuado en los libros Auxiliar y Diario mayor legalizado, se constató que el ajuste por dichas cantidades no fue documentado por medio de las partidas contables respectivas, ni registrado en las cuentas de gastos del ejercicio fiscalizado.

      Sostuvo que al verificar el contenido del Informe de Auditoría del trece de noviembre de dos mil nueve, se puede apreciar que fue con base al análisis efectuado a los registros contables, las partidas y su documentación de soporte respectiva, el Estado de Resultados y el cuadro denominado "Conciliación de Datos para Declaración de Renta Ejercicio dos mil seis" y la declaración para el período auditado, que se determinaron las mencionadas objeciones, ya que en la hoja de trabajo se puede observar que se partió de saldos finales que constaban en los registros contables y el Estado de Resultados, para efectuar la serie de ajustes que ahí constan, lo cual fue confirmado por la demandante.

      El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, expresó: Sobre la ganancia de capital por la venta de acciones.

      Señaló que, a efecto de verificar la procedencia de la ganancia de capital no declarada determinada por la Administración Tributaria y a solicitud de la recurrente social, emitió auto de nombramiento el uno de septiembre de dos mil diez, en virtud del cual los analistas tributarios rindieron informe, determinando que trece mil trescientas noventa y ocho acciones vendidas por S.S.A., generaron una ganancia de capital neta por trescientos cuarenta mil cuatrocientos veintitrés dólares con , cincuenta y cinco centavos de dólar, sujeta al diez por ciento del Impuesto sobre la Renta.

      Agregó que, ese Tribunal consideró que la ganancia de capital determinada por la Dirección General de Impuestos Internos para el ejercicio impositivo dos mil seis, era procedente, por haberse efectuado de conformidad con los artículos 14 y 42 de la Ley de Impuestos sobre la Renta, siendo que a una parte de las acciones vendidas se les efectuó el cálculo adicionándolo a la renta de dicho ejercicio y a otra parte se le aplicó el diez por ciento sobre la ganancia, ya que algunas acciones fueron transferidas antes del plazo de doce meses de adquisición y otras fueron vendidas en un plazo mayor.

      De la objeción al coste de venta por obsolescencia de inventario.

      Expresó que para establecer la procedencia del costo señalado, aplicó el artículo 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que tiene por base el principio universal de costos para ser deducibles de la renta obtenida. Agregó, que el artículo 29-A de la misma Ley, detalla erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta, entre ella "las pérdidas de capital, sea que éstas provengan de las transacciones a que se refieren los artículo 14 y 42 de esta Ley, así como todas aquellas que provengan de transacciones distintas a las antes citadas", lo que permite concluir que el ajuste por obsolescencia de inventario no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos gravables, ya que es para cubrir pérdidas de capital, las cuales expresamente excluye el artículo 29-A número 10 antes citado.

      De los gastos de operación, de los gastos de venta por cuentas incobrables.

      Señaló que, en cuanto al cumplimiento de los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 37 del Reglamento de la misma, ese Tribunal observó que a folios 4,353 al 4,355 del expediente administrativo, corre agregado informe del nueve de abril de dos mil diez, que manifiesta que dicha sociedad efectivamente cumplió con lo prescrito en dicha normativa, sin embargo la objeción a gastos de operación por cuentas incobrables también obedeció a que el ajuste efectuado después del cierre fiscal no posee las partidas contables ni está registrado en la contabilidad del ejercicio fiscalizado, tal como lo señaló la Dirección en la resolución alzada, razón por la cual no procedía su deducción de conformidad con lo estipulado en los artículos 29-A numeral 18 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que al respecto señala que no son deducibles de la renta obtenida los costos y gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente.

      Sobre los gastos de administración expresó, que durante la fase de fiscalización se encontraron diferencias entre el valor consignado por gastos de administración en el Estado de Resultados y el valor declarado por ese concepto, constatándose que la impetrarte después del cierre contable mediante conciliación de cuentas incrementó estos gastos por la cantidad apuntada, ajuste que la contribuyente manifestó está relacionado con "Traslado de Gastos de la cuenta 8000009030", afectando las cuentas contables "Ingresos y Egresos Diversos, Ingresos Cuenta 9 8000009030" y "Gastos de Dirección 5000000030", explicando la recurrente que son administrados financieramente, revertidos y neteados de la cuenta otros ingresos contra los gastos generados normalmente por actividades administrativas, comprobando que ese valor fue reclamado dentro de las deducciones en la Declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio dos mil seis y no fue registrado en los libros contables, en las cuentas de gastos. Agregó que del análisis del expediente respectivo constató que la contribuyente en la hoja de conciliación de datos, adicionó Gastos de Administración, producto de un ajuste de tipo financiero los cuales no han sido contabilizados, lo que no se encuentra estipulado expresamente en la Ley de Impuesto sobre la Renta, tratándose al respecto de una adición extracontable, es decir después del cierre del ejercicio fiscal, la cual carece de documentos de soporte y registro de contabilidad, reflejándose únicamente en la hoja de conciliación de datos, por lo que no procedía la deducción de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y segundo y 29-A números 18) y

      20) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 31 de su Reglamento, 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario.

      De los Gastos Financieros.

      Manifestó que la sociedad recurrente durante el ejercicio dos mil seis, emitió facturas a la Corporación Sarman S.A. en concepto de intereses generados por la formalización de contratos de ventas a plazos, los cuales reconoció en la Cuenta por Cobrar, cargando dicha cuenta con abono a la cuenta de ingresos, lo que se comprobó por medio de las partidas y facturas y registros contables proporcionados a requerimiento de la Administración Tributaria. Al respecto, señaló que la demandante no desvirtuó la determinación señalada por la Dirección General de Impuestos Internos, en razón de que la deducción objetada fue producto de un ajuste financiero que no se encuentra estipulado expresamente en la Ley, tratándose de una adición extracontable, después del cierre fiscal, la cual carece de documentos de soporte y registro en la contabilidad, reflejándose únicamente en la hoja de conciliación de datos, motivo por el cual no procede la deducción de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y segundo y 29-A números 18) y 20) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 31 de su Reglamento, 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario, por lo que se consideró improcedente lo alegado por la recurrente social en cuanto a este punto.

   4. TÉRMINO DE PRUEBA.

      Por medio del auto de las quince horas treinta y tres minutos del cuatro de junio de dos mil doce (folio 803), se dio intervención al Agente Auxiliar delegado del F. General de la República y se abrió a prueba el proceso por el término de Ley.

      En esta etapa, la Dirección General de Impuestos Internos ofreció como prueba instrumental, el expediente administrativo relacionado con el presente caso; y la parte actora presentó el escrito que corre agregado a folio 810 y siguientes.

   5. TRASLADOS.

      Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

1. La parte actora contestó el traslado que le fue conferido y expuso que no obstante la medida cautelar dictada en el caso de autos, concedió auxilio a su mandante para que ésta no tuviera que incurrir injustificadamente en el costo anual de la prima que debía pagar para mantener la fianza exigida por la Administración Tributaria, la autoridad demandada se negaba a devolverle dicha fianza, por lo que solicitó se ordenara a las autoridades demandadas la devolución de la fianza. Al respecto, luego de escuchar la opinión de las autoridades demandadas, este Tribunal declaró sin lugar la solicitud de S.S.A. y decretó la ampliación de la medida cautelar dictada en auto de las quince horas y ocho minutos del dieciocho de julio de dos mil once, en el sentido que una vez vencido el plazo de la fianza FS-2011-1109, las autoridades demandadas no podrían ejecutar la misma, ni exigir a S.S.A. rendir una nueva, en razón de la deuda tributaria cuya legalidad es cuestionada en el caso de autos.

2. Las autoridades demandadas hicieron uso del traslado conferido, reiterando lo expuesto en sus respectivos informes.

3. La representación fiscal expresó que la sociedad demandante incumplió con la normativa aplicable al caso, y por ello sostuvo que no existen las ilegalidades alegadas por la parte actora.

   De conformidad con el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de la parte demandada la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso, los cuales se han tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

   1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.

   La sociedad demandante pretende que se declare la ilegalidad de los siguientes actos:

1. Resolución definitiva referencia 12302-TIR-0123R-2010, pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones del Ministerio de Hacienda, a las ocho horas del veintiuno de abril de dos mil diez, que determinó a cargo de Sigma S.A. de C.V. el monto de CUATROCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS TREINTA SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($476,236.61) equivalentes a CUATRO MILLONES CIENTO SESENTA Y SIETE MIL SETENTA COLONES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE COLÓN (¢4.167,070.34), en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis y además la sancionó con la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL CIENTO DIECIOCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA TREINTA Y UNO CENTAVOS DE DÓLAR ($238,118.31) equivalentes a DOS MILLONES OCHENTA Y TRES MIL QUINIENTOS TREINTA Y CINCO COLONES CON VEINTIÚN CENTAVOS DE COLON (¢2.083,535.21), en concepto de multa por evasión intencional del Impuesto.

2. Resolución referencia R1005013TM emitida por el. Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las catorce horas del cuatro de abril de dos mil once, por medio de la cual resolvió confirmar en todas sus partes la resolución descrita en el literal que antecede.

   Hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos controvertidos en los siguientes aspectos:

   1) La vulneración de los artículos 2, 14, 28 inciso 1° y 2°, 29 numeral 11), 29A numerales 10) y 18), 42 inciso 1° y 3°, todos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, relacionados con el artículo 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   2) La violación de los artículos 6, 7, 91 párrafo 2° del Código Tributario y 67 letra c) del Reglamento de Aplicación del Código Tributario.

   2. NORMATIVA APLICABLE.

      2.1 Ley de Impuesto sobre la Renta, Decreto Legislativo del dieciocho de diciembre de mil novecientos noventa y uno, publicado en el Diario Oficial número doscientos cuarenta y dos, del veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y uno.

      2.2 Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Decreto legislativo del veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y cinco, del veintiuno de diciembre de ese mismo año.

      2.3 Código Tributario, Decreto Legislativo emitido el catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial número doscientos cuarenta y uno, publicado el veintidós de diciembre de ese mismo año.

      2.4 Reglamento de Aplicación del Código Tributario, Decreto Legislativo, emitido el once de diciembre de dos mil uno, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y cuatro, del once de diciembre de ese mismo año.

      2.5 Normas Internacionales de Contabilidad, Acuerdo 113-2009, publicado en el Diario Oficial número 224, tomo 385 del treinta de noviembre de dos mil nueve.

      2.6 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, Decreto Legislativo emitido el veintiséis de enero de dos mil, publicado en el Diario Oficial número cuarenta y dos, del veintinueve de febrero del mismo año.

   3. SOBRE LA EVASIÓN INTENCIONAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR LA GANANCIA DE CAPITAL POR VENTA DE ACCIONES.

      El apoderado de la parte actora ha sostenido a lo largo del proceso, que la autoridad demandada determinó que su mandante en el ejercicio impositivo dos mil seis, no declaró la ganancia neta de capital obtenida por la cantidad proveniente de la venta de veintidós mil setenta y cuatro acciones propiedad de su mandante. No obstante afirmó que la venta de las referidas acciones, no originó ninguna ganancia, y que las sociedades emisoras de mismas, obtuvieron en cada ejercicio previo a dicha comercialización, utilidades por las cuales las referidas sociedades emisoras, pagaron el impuesto sobre la renta que les correspondía. Agregó que S.S.A. utilizó el "método de la participación" según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, sean estos favorables o desfavorables.

      Al respecto esta Sala considera necesario definir que es el "método de participación", como método para contabilizar las inversiones, el cual se encuentra desarrollado en la Normas Internacionales de Contabilidad Financiera, específicamente la norma número 28 y determinar la legitimación de la aplicación de dichas normas, como fuente de derecho aplicable al caso de autos.

      3.1 Sobre las Normas Internacionales de Contabilidad.

      Con la entrada en vigencia de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, aprobada el veintiséis de enero de dos mil, se creó el actual Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública, conformado por seis directores propietarios y seis suplentes, cuya finalidad conforme a su artículo 26 es la de establecer las regulaciones y responsabilidades fundamentales de los contadores públicos, de la normativa básica para los Contadores, así como los procedimientos de vigilancia para los que ejercen la Contaduría "El Consejo tendrá por finalidad

      vigilar el ejercicio de la Profesión de la contaduría pública; de la función de la auditoría; regular los aspectos éticos y técnicos de dicha profesión, de acuerdo con las disposiciones de la presente Ley; y velar que la función de auditoría, así como otras, autorizadas a profesionales y personas jurídicas dedicadas a ella, se ejerza con arreglo a las normas legales. Asimismo velar por el cumplimiento de los reglamentos y demás normas aplicables y de las resoluciones dictadas por el Consejo." Este Consejo de Vigilancia, que ya existía a la fecha de la aprobación de la ley, funcionaba con responsabilidades semejantes, de conformidad con lo establecido en el artículo 290 del Código de Comercio, que fue derogado por la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría. Este Consejo, con fecha 2 de septiembre de 1999, acordó entre otras cosas, que en la preparación de los estados financieros deberían usarse las Normas Internacionales de Contabilidad, recomendando a las gremiales de contadores promover la difusión de las referidas normas; posteriormente con fecha 15 de diciembre de 2000, acordó que la preparación y presentación de los estados financieros de las empresas, con base a normas internacionales de contabilidad, serían de carácter obligatorio a partir del 1 de enero de 2002, decisión que ratificó con fecha 1 de enero de 2002, a efecto de reiterar la adopción obligatoria de las Normas Internacionales de Contabilidad.

      A ello hay que agregar que, ya el artículo 443 del Código de Comercio -publicado en julio de mil novecientos setenta-, recogía la figura del Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y las denominadas "Normas Internacionales de Contabilidad" y en ese sentido señala que: todo balance general debe expresar con veracidad, y con la exactitud compatible con sus finalidades, la situación financiera del negocio en la fecha a que se refiera y que sus renglones se formarán tomando como base las cuentas abiertas, de acuerdo con los criterios de estimación emitidos por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoria, y en su defecto por las Normas Internacionales de Contabilidad. Por otro lado, el artículo 444 del mismo cuerpo legal, establece que para la estimación de los diversos elementos del activo se observaran las reglas que dicte el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría y Auditoría, y en su defecto, por las Normas Internacionales de Contabilidad. Debe señalarse además, que el Reglamento de Aplicación del Código Tributario señala en su artículo 66 que los estados financieros a presentar serán los que establecen las Normas Internacionales de Contabilidad, los que se acompañarán de las respectivas notas necesarias de acuerdo a las circunstancias y actividades que desarrollan los contribuyentes que ameriten ser reveladas de acuerdo a la N. referida, lo cual se confirma en el artículo 79 del mismo cuerpo legal, cuando señala que "Los componentes de los estados financieros referidos en el artículo 76 literal c) de este Reglamento, deberán formularse de acuerdo a lo establecido por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría, y en su defecto por las Normas Internacionales de Contabilidad..."

      Por otro lado, la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública en su artículo 36 prescribe que: Son atribuciones del Consejo: f) Establecer los requerimientos mínimos de auditoría que deben cumplir los auditores respecto de las auditorías que realicen. g) Fijar las normas generales para la elaboración y presentación de los estados financieros e información suplementaria de los entes fiscalizados; h) Determinar los principios conforme a los cuales, deberán los comerciantes llevar su contabilidad y establecer criterios de valoración de activos, pasivos y constitución de provisiones y reservas; i) Aprobar los principios de contabilidad y las normas de auditoría internacionalmente aceptadas, inclusive financieras, cuando la ley no haya dispuesto de manera expresa sobre ellas.

      No obstante la existencia de las normas antes relacionadas, también fueron emitidos por el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría y Auditoría, una serie de Acuerdos sobre la Entrada en Vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera, y Normas Internacionales de Auditoría, los cuales fueron suscribiéndose en el orden siguiente:

      El 2 de septiembre de 1999 el referido Consejo acordó que en la preparación de los estados financieros debían utilizarse las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), recomendando a las gremiales de contadores promover la difusión de las referidas normas contables.

      En esta misma fecha el Consejo acordó que en las auditorías de los estados financieros los Auditores Externos deberían aplicar las Normas Internacionales de Auditoría.

      El 15 Diciembre de 2000 -Prórroga para 1 de enero de 2002.

      El 1 de enero de 2002 -Ratificó la adopción de las NIC y prorrogó la entrada en vigencia al 1 de enero de 2004.

      El 7 de marzo de 2003 -Ratificó el acuerdo anterior.

      El 5 de Diciembre de 2003 el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría acordó un Plan Escalonado para implementar las Normas Internacionales de Contabilidad a partir de 2004.

      El 22 de diciembre de 2004 acordó mantener vigente el plan escalonado y adoptar como normas contables locales las NIC actualizadas a Octubre de 2003, reconociéndolas como Normas de Información Financiera Adoptadas en El Salvador (NIF/ES).

      En Febrero de 2005 el citado Consejo emitió una Guía de Orientación para la aplicación de las NIF/ES.

      El 15 de diciembre de 2005 y del 9 de noviembre de 2006, el referido Consejo tomó acuerdos prácticamente iguales y de aplicación para los cierres 2005 y 2006.

      El 20 de agosto de 2009 el Consejo aprobó la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades, y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), según sean o no entidades con responsabilidad de presentar información al público a partir del ejercicio que inicia el 1 de enero de 2011.

      El 7 de octubre de 2009 el citado Consejo acordó aprobar la adopción de la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para PYMES), versión oficial en idioma español emitidas, para la preparación de estados financieros con propósito general, para todas aquellas entidades que no cotizan en el mercado de valores o que no tienen obligación pública de rendir cuentas, exceptuando aquellas que de forma voluntaria hayan adoptado las NIIF en su versión completa.

      El 22 de enero de 2010 el Consejo acordó: Informar a los Contadores Públicos inscritos la forma en que deberá revelarse el dictamen e informe de auditoría externa correspondiente al ejercicio 2009, la condición que las empresas auditadas presenten respecto a la adopción de las Normas de Información Financiera Adoptadas en El Salvador y la N. Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas entidades.

      El 9 de Julio de 2010 el Consejo acordó reiterar a los auditores externos, que la N. de Auditoria (NIA) 700 únicamente puede ser utilizada para la auditoría de estados financieros de propósito general y que los auditores externos que lleven a cabo auditorías de estados financieros preparados sobre bases contables distintas a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y la N. Internacional de Información Financiera para Medianas y Pequeñas Entidades (NIIF para PYMES), no deberán utilizar la N. Internacional de Auditoría (NIA) 700 para la elaboración de su dictamen de auditoría. Por el contrario, únicamente podrán utilizar la N. Internacional de Auditoría (NIA) 800 para la elaboración de su dictamen. Se exceptúan las entidades reguladas por las diferentes Superintendencias.

      No obstante la emisión de los Acuerdos a que se ha hecho referencia, debe señalarse que finalmente el uno de enero de dos mil once, las Normas Internacionales de Contabilidad fueron formalmente incluidas como normas de la República de El Salvador, mediante la publicación del Acuerdo 113-2009 en el Diario Oficial número 224 del tomo 385 del treinta de noviembre de dos mil nueve, por medio del cual el Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría, aprobó formalmente la adopción por El Salvador de las Normas Internacionales de Contabilidad, de "Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades" y de "Información Financiera", versiones oficiales en idioma español, emitidas por el organismo Internacional Accounting Standards Board (IASB), por lo que si bien al momento de la emisión de los actos impugnados dichas normas aún no se encontraban incluidas como parte de la legislación salvadoreña, su aplicación se encontraba plenamente legitimada, mediante la aplicación de las múltiples remisiones a las mismas, que las normas tributarias antes relacionadas claramente hacían al respecto. Lo anterior, es contrario al argumento de la Administración Pública referente a que dichas Normas no son aplicables al caso de autos, ya que de lo expuesto se colige, que las mismas eran de aplicación obligatoria, y su uso no genera el conflicto de leyes al que la autoridad demandada hace alusión.

      3.2 Sobre la N. de Contabilidad número 28 y el Método de Participación.

      La N. Internacional de Contabilidad número 28 (NIC 28), se refiere a las Inversiones en entidades asociadas. Dicha N. define que es y en qué consiste el método de participación al que la parte actora hace alusión en su demanda. "El método de la participación es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al coste, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de los activos netos de la entidad que corresponde al inversor. El resultado del ejercicio del inversor recogerá la porción que le corresponda en los resultados de la participada. El método de la participación no se aplicará en los estados financieros separados, ni en los estados financieros de una entidad que no cuente con dependientes, asociadas o participaciones en negocios.

      De conformidad con la N. de Contabilidad 28, para que una entidad asociada pueda hacer uso del método de participación a la hora de contabilizar su inversión en otra entidad asociada, debe poseer en esta última una "influencia significativa".

      La misma NIC 28 establece en qué consiste dicha "influencia significativa": Se presume que el inversor ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a

      través de dependientes), el 20 por ciento o más del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. A la inversa, se presume que el inversor no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de dependientes), menos del 20 por ciento del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que existe tal influencia. La existencia de otro inversor, que posea una participación mayoritaria o sustancial, no impide necesariamente que se ejerza influencia significativa.

      En ese sentido, con base en el método de participación, si la sociedad "A" en que se invierte tiene un capital inicial de diez mil dólares ($10,000.00), y genera utilidades de seis mil dólares ($6,000.00), la sociedad "B" que invirtió cinco mil dólares ($5,000.00), es decir participa con el cincuenta por ciento del total capital social de "A", tendría que reflejar en el valor de su inversión, el incremento que generan las utilidades generadas por "A", precisamente en un cincuenta por ciento, que para el ejemplo serían tres mil dólares ($3,000.00) -es decir la mitad de los $6,000.00-, cantidad que reflejaría un incremento en el valor de su inversión inicial, la cual ya no sería de cinco mil dólares ($5000) como al inicio, sino de ocho mil dólares ($8,000.00). No obstante debe considerarse que de conformidad con dicho método, las utilidades generadas se quedan en el patrimonio de la sociedad "A" ella puede distribuirlas en efectivo como dividendos o bien acumularlas en el patrimonio como utilidades retenidas, mientras "B" únicamente ajustó el valor de su inversión en función de los cambios que experimentó tras la adquisición, la porción de los activos netos que le corresponden.

      La parte actora asegura que utilizó el mencionado "método de participación" para registrar las acciones adquiridas del capital social de SUN CHEMICAL DE CENTRO AMÉRICA, S.A. DE C.V., incluyendo en dicho registro, los ajustes efectuados al costo inicial de adquisición de tales acciones en la medida en que el patrimonio de la sociedad Sun Chemical de Centro América, S.A. de C.V. experimentó cambios, y asimismo Sigma S.A. hizo los ajustes correspondientes de forma periódica para reflejar su participación como inversionista con los incrementos o decrementos de la mencionada sociedad emisora, dejando claro que según el precio de venta de las acciones de Sun Chemical de Centro América S.A. de C.V. vendidas en el ejercicio dos mil seis, Sigma S.A. no obtuvo ninguna ganancia.

      De conformidad con la información consignada en el informe de auditoría agregado a folios 3815 y siguientes del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, consta que S.S.A. efectivamente suscribió seiscientas acciones de la serie "A" por un valor de seiscientos mil colones, de las mil acciones con las que inicialmente se constituyó la sociedad Sun Chemical S.A. de C.V. (folio 3835), información que confirma por un lado que el valor inicial o "valor nominal" de las acciones adquiridas por Sigma S.A. era de mil colones, y por otro que Sigma S.A. ejerce en Sun Chemical S.A. de C.V. una "influencia significativa" que le acreditaba para aplicar el método de participación, regulado en la norma internacional de contabilidad 28, relativa a la contabilización de inversiones en asociadas.

      Bajo la aplicación del método relacionado, la inversión inicial realizada por Sigma S.A. mediante la acciones suscritas en el capital inicial de Sun Chemical S.A. de C.V. no podía mantenerse estática, ya que la misma, debía reflejar no solo las ganancias sino también las pérdidas que ésta última fue experimentando en sus utilidades a través del tiempo, lo cual se tradujo en un cambio en el valor que inicialmente las referidas acciones poseían (folio 3845 expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos), así:

      Sociedad en la que se invierte

      Capital Inicial

      $3,217,371.32

      Utilidades Generadas (Por las cuales la

      Sociedad paga Impuesto sobre la Renta)

      $1,580,685.78

      Patrimonio

      $4,798,028.55

      Sociedad que Invierte 50% (14,076 acciones)

      Inversión Inicial

      $1,608,685.66

      Participación en Utilidades (utilidad que ya pagó Impuesto en la Sociedad en que se invierte)

      $790,342.89

      Nuevo Valor Contable

      $2,399,028.55

      3.3 Sobre el valor de las acciones.

      No obstante lo expuesto, la Dirección General de Impuestos Internos determinó que S.S.A. obtuvo ganancia producto de la venta de las acciones emitidas por las sociedades Sun Chemical de Centroamérica, S.A. de C.V. y Equipos de Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V., ya que la demandante fue propietaria de veintidós mil setenta y cuatro acciones, de las cuales catorce mil setenta y seis correspondían al capital accionario de la sociedad Sun Chemical de Centroamérica S.A. de C.V., y siete mil novecientos noventa y ocho, correspondían al capital accionario de la sociedad Equipos de Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V., las cuales fueron vendidas a Corporación Sarman, S.A. de C.V. y Q. Corporation S.A. a un precio de venta mayor al costo básico de dichas acciones, por lo que la referida venta si generó ganancia gravable.

      La sociedad actora por su parte afirma que la cuestionada venta de las acciones emitidas por las sociedades Sun Chemical de Centroamérica, S.A. de C.V. y Equipos de Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V. no originó ganancia alguna, y alega que el costo básico de las acciones está constituido por el valor originalmente pagado o asumido en su adquisición inicial y que es el que registra en la contabilidad, más los incrementos obtenidos por la rentabilidad de su inversión cuando el método utilizado es el que técnicamente se define como "método de participación" (NIC 28) en el caso de que la sociedad emisora de las acciones en cuestión obtenga utilidades durante un ejercicio determinado, ella puede distribuirlas en efectivo como dividendos o bien acumularlas en el patrimonio como utilidades retenidas.

      Al respecto, es necesario definir que es el valor nominal de la acción para así poder diferenciarlo del valor contable de la misma e identificar a cuál de los dos conceptos equivale el "costo básico" al que la Ley hace referencia. El diccionario económico de J.R.S.G., define el valor nominal de una acción como "el valor inicial o de emisión que tienen las acciones, es decir, es el resultado de dividir el capital de una sociedad por el número de acciones de la misma." Por otro lado, el valor contable de una acción, determina el valor de la empresa obtenido "en libros" o contable por cada título en poder del accionista. El valor de la empresa se obtiene según su patrimonio neto (activo menos pasivo exigible), es decir Valor Contable de la Acción es igual al Patrimonio Neto entre el número de acciones. En ese sentido, el patrimonio neto de una sociedad es el que se obtiene a partir del registro de las operaciones de la empresa, los estados financieros y el valor de los derechos e inversiones de su actividad, excluyendo las deudas contraídas. El valor del patrimonio neto no plantea muchas dificultades para su obtención ya que se puede determinar a partir de la documentación contable al uso.

      Por número de acciones se entiende los títulos en circulación o emitidos. Comprende el total de las acciones ordinarias que, en el caso de empresas cotizadas, suelen incluirse preferentemente estas últimas.

      Así, averiguar el valor contable de una acción es relativamente fácil: basta con dividir su patrimonio neto entre el número de acciones en circulación. El resultado es el valor teórico de la empresa en caso de liquidación.

      El valor contable establece el precio teórico de las acciones a partir de los datos de los registros contables en caso de que la empresa finalice su actividad y haya que liquidarla. El valor contable integra el activo, el pasivo y el neto todo documentado y registrado. En ese sentido cuando la autoridad demandada señala que las acciones se vendieron al costo básico o valor reflejado en la contabilidad de la sociedad auditada, se refiere en definitiva al valor contable de las acciones (que refleja los cambios que se producen en el tiempo en la inversión) y no a su valor nominal o precio pagado inicialmente por las mismas.

      Por otro lado, el valor de mercado depende directamente de lo que sucede en el tiempo y depende más de las expectativas que los inversores tienen sobre la actividad futura de la empresa para comprar hoy y vender mañana. Por ejemplo, si la empresa tiene buenas posibilidades, aunque en ese momento su precio teórico no haya ascendido, su valor de mercado subirá debido a que mucha gente empezará a comprar acciones de dicha empresa. Si, por el contrario, es de esperar un descenso o incluso un estancamiento potencial de la empresa, el valor de mercado bajará (más vendedores que compradores se darán cita para negociar) permaneciendo inalterado el valor contable.

      La diferencia entre el valor contable y de mercado es el fondo de comercio o el (goodwill en la terminología anglosajona) que refleja el componente cualitativo y difícilmente cuantificable de la empresa: su marca, su imagen al mercado, la capacidad de know how, la experiencia, la forma organizativa, etc. Por otra parte, es necesario tener en cuenta que una empresa que no cotiza en bolsa, apenas diferirá el valor contable de sus acciones del valor de mercado, puesto que apenas sí hay negociación sobre sus títulos. De ahí que, el Valor Contable tenga más relevancia para empresas en Bolsa.

      Como resultado del análisis de los conceptos expuestos, es posible concluir que el valor nominal es el valor asignado a una acción al momento de constituir una sociedad; y el valor contable es el valor registrado en la contabilidad de la sociedad, es decir el costo básico de las mismas. No obstante lo planteado, lo importante en este punto es determinar que dice la normativa aplicable al respecto. El artículo 14 numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que: "La ganancia obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique habitualmente a la compraventa, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles, constituye ganancia de capital y se gravará de acuerdo con las siguientes reglas";

      numeral uno: "En cada transacción la ganancia o pérdida de capital se determinará deduciendo del valor de la transacción, el costo básico del bien, el importe de las mejoras efectuadas para conservar su valor y el de los gastos necesarios para efectuar la transacción. Cuando el valor de la transacción, sea mayor que las deducciones, habrá ganancia de capital si las deducciones son mayores que el valor de la transacción, habrá pérdida de capital. Se considerarán mejoras todas aquellas refacciones, ampliaciones y otras inversiones que prolonguen apreciablemente la vida del bien ( impliquen una ampliación de la constitución primitiva del mismo o eleven su valor, siempre que dichas inversiones no hayan sido admitidas como gastos de producción de su renta o de conservación de su fuente".

      El numeral tres del artículo relacionado además define el costo básico del bien y expresa: El costo básico de los bienes muebles e inmuebles se determinará en el caso de que sea adquirido a título oneroso deduciendo del costo de adquisición las depreciaciones que se hayan realizado y admitido de acuerdo con la ley.

      Con base en los considerandos antes expuestos, este Tribunal reitera que: el costo básico de las acciones está constituido por el valor originalmente pagado o asumido en su adquisición inicial (valor nominal), más los incrementos obtenidos por la rentabilidad de su inversión cuando el método utilizado es el que técnicamente se define como "método de participación" (NIC 28), y que es obviamente el valor que registra en la contabilidad o libros de la sociedad. Por ello, es claro que S.S.A. utilizó al momento de vender las acciones que poseía en Sun Chemical de Centroamérica S.A. de C.V., y Equipos de Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V. el valor contable de las mismas, el cual equivale al costo básico o valor reflejado en la contabilidad de la sociedad, precio que como ha quedado establecido, refleja los cambios en la inversión y los ajustes realizados en virtud de dichos cambios. En consecuencia, no es cierto como afirman las autoridades demandadas, que el valor de venta de las referidas acciones debió haber sido el precio pagado inicialmente por las mismas, es decir mil colones y cien colones respectivamente, ya que el valor de la transacción en ambos casos, lo fue por la cantidad reflejada como valor contable o costo básico de las acciones, lo cual se comprueba del contenido de las actas de sesión de Junta Directiva de Sigma S.A. a las que hacen alusión los actos administrativos impugnados (folios 4451 del expediente de la Dirección General de Impuestos Internos y 34 del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas). En consecuencia, es contrario a las disposiciones citadas, afirmar -como pretenden las autoridades demandadas- que el precio de venta en la transacción realizada, lo fue por su valor nominal equiparando el mismo

      erróneamente al costo básico de éstas.

      Por lo expuesto, en aplicación del artículo 14 numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, S.S.A. no percibió ganancia alguna por la transacción realizada, en cuanto al deducir del valor de la transacción el costo básico del bien, efectivamente el resultado es cero.

      Sun Chemical S.A. EDP/Sigma Comercial S.A. de C.V.

      Número de Acciones 14,076 7,998 Costo Básico (valor

      Contable o valor según

      contabilidad)

      Valor Total $2,390,066.95 $128,628.67

      Sun Chemical S.A. de C.V. EDP/Sigma Com. S.A. de

      $2,390,066.95 $128, 628.67

      $2,390,066.95 $128,628.67

      Ganancia $0 $0

      Con base en los considerandos expuestos, este Tribunal estima que sobre este punto existen las violaciones alegadas por la parte actora, en cuanto las autoridades demandadas desvirtuaron los argumentos planteados por la parte actora en sede administrativa y como resultado gravaron con el Impuesto sobre la Renta una transacción que no generó ganancia de capital para la sociedad auditada.

      $169.80 $16.08

      C.V.

      Precio de Venta de Acciones

      Menos Costo Básico (valor contable)

   4. SOBRE LA DEDUCCIÓN DE LA RENTA OBTENIDA EN CALIDAD DE COSTOS DE VENTA POR LA PROVISIÓN PARA LA OBSOLESCENCIA DE INVENTARIO.

      El apoderado de la demandante sostuvo que la Administración Pública señaló erróneamente que su mandante dedujo de la renta obtenida un "costo de venta" que resultó de un ajuste efectuado después del cierre fiscal. Sin embargo, el apoderado de S.S.A. alegó que dicho ajuste correspondía a una reversión de la provisión por Obsolescencia de Inventarios, por la cual ya se había pagado los impuestos correspondientes en el ejercicio anterior. No obstante, las autoridades sostuvieron que el ajuste por dicha cantidad no era deducible de la renta obtenida del ejercicio fiscalizado, debido a que la provisión por obsolescencia de inventario se constituye únicamente para cubrir pérdidas de capital, por lo que tampoco incide en la generación de la renta gravable. El apoderado de la demandante señaló que debió tomarse en cuenta que las reservas de ejercicios anteriores, fueron declaradas como "no deducibles" en su oportunidad y las reversiones parciales de dichas reservas realizadas en el ejercicio dos mil seis, se reportaron como "ingresos no afectos" por cuanto los mismos, ya habían contribuido fiscalmente como gasto no deducible al momento de su creación y en ese sentido, pretender gravar en el ejercicio fiscal dos mil seis con el veinticinco por ciento de Impuesto Sobre la Renta dicha reversión, considerándola gasto no deducible, es constitutivo de doble tributación.

      Al respecto debe considerarse lo siguiente:

      4.1 Sobre las Provisiones.

      La Ley de Impuesto sobre la Renta, en sus artículos 17 y 24, instituye dos sistemas para determinar los ingresos, costos y gastos de los contribuyentes; estos son: el de efectivo y el de acumulación: el primero está señalado para las personas naturales y el segundo para las personas jurídicas, quienes por Ley deben usar el método de acumulación. "Artículo 17. Las personas naturales deberán computar su renta usando el método de efectivo, o sea, tomando en cuenta los productos o utilidades realmente percibidos en el ejercicio, ya sea en dinero efectivo, títulos valores o en especie. Aun cuando los productos o utilidades no hubieren sido cobrados en dinero en efectivo, títulos valores o en especie, se considera que el contribuyente los ha percibido siempre que haya tenido disponibilidad sobre ellos, y en general, cuando el contribuyente haya dispuesto de ellos en cualquier forma. De la misma manera los egresos computables serán los realmente pagados durante el ejercicio.

      La persona natural obliga a llevar contabilidad formal, deberá utilizar para el cómputo e

      su renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas..."

      Por otro lado, el artículo 24 señala: "Las personas jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en éste último caso, debiendo observarse siempre, lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su deducibilidad."

      El artículo 24 antes transcrito, es claro al establecer que para las personas jurídicas el Sistema de Contabilización es el de acumulación, eso indica que para que un gasto sea registrado en un ejercicio no es necesario que se encuentre pagado, sino devengado, es decir provisionado. El contenido del concepto "provisión de gastos" que se utiliza implícitamente en el método de acumulación, también está enunciado en el artículo 10, último inciso del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta: "En los casos que conforme a la ley, se use el sistema de acumulación, la computación de la renta se hará tomando en cuenta las rentas devengadas en el ejercicio aunque no estén percibidas, y los gastos incurridos aunque no hayan sido pagados".

      Aun cuando el término "provisión", no se emplea literalmente en las disposiciones tributarias, en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 20 del Código Civil que obliga a la integración normativa, integraremos la definición contenida en la "N. Internacional de Información Financiera número 37 (NIIF)" de cumplimiento obligatorio en El Salvador, que establece los lineamientos para el registro contable, de donde se extrae el concepto provisión porque no existe la definición de "provisión" en las leyes tributarias y el artículo 7 del Código Tributario mandata: "Las normas tributarias se interpretaran con arreglo a los criterios técnicos admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la constitución" "En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se enteran conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda".

      Complementando la disposición anterior, el artículo 2, numeral 5, literal b) del Reglamento para la Aplicación del Código Tributario, define lo que se entenderá por concepto técnico: "Se refiere a la concepción técnica que posee cada palabra propia de la ciencia o arte, las cuales se tomaran en el sentido les otorgan los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente definido en el Código o en la leyes tributarias respectivas que se han tomado en sentido distinto".

      La Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, en su artículo 24 creó el Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría, y señaló que Si bien la obligatoriedad de la Normas Internacionales de Contabilidad, se inició a partir del 1 de enero del 2002, éstas en la práctica, en cumplimiento de la facultad conferida en el artículo 435 del Código de Comercio, de manera general venían siendo aplicadas por las empresas y los contribuyentes del fisco, sin objeción alguna por el Ministerio de Hacienda. Es así, que la N. Internacional de Información Financiera (NIIF) número 37, en el párrafo 2 de la introducción dice:

      Provisiones.

   2. En la N. se definen las provisiones como pasivos sobre los que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Se debe reconocer una provisión cuando, y sólo cuando, se dan las siguientes circunstancias:

1. La empresa tiene una obligación presente (de carácter legal o implícita por la entidad), como resultado de un suceso pasado;

2. Es probable (es decir, existe mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario) que la empresa tenga que desprenderse de recursos que comporten beneficios económicos para cancelar la obligación; y,

3. Puede estimarse de manera fiable el importe de la deuda correspondiente. En la N. se hace notar que sólo en casos extremadamente raros no será posible la estimación de la cuantía de la deuda."

   Para que un gasto sea reclamado en un ejercicio fiscal no es necesario que se encuentre pagado en el mismo período tributario, ya que debe ser reconocido cuando se ha devengado, respetando la independencia de ejercicio establecida en el artículo 13, literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta: "Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, salvo las excepciones legales"

   En concordancia con estas disposiciones, los gastos deben ser reconocidos cuando se han ejecutado y no cuando se pagan, independientemente que se realicen en un período posterior al ejercicio de imposición.

   4.2 Sobre la Obsolescencia de Inventarios.

   El inventario de productos de una sociedad, consiste en materias primas, productos no terminados que requieren mayor elaboración y productos terminados en espera de ser enviados a los respectivos clientes. El exceso de inventario por lo general significa que la oferta está superando la demanda, lo que podría ser debido a los cambios en los patrones de compra de los clientes, una mayor competencia o a las condiciones económicas. El exceso de inventario por lo general resulta en la obsolescencia de productos, problemas de liquidez y de la rentabilidad. Los gastos de almacenamiento, gastos de seguro, flete y otros relacionados con el exceso de inventario se añaden a la base de costos.

   Es importante mencionar, que no es procedente solicitar fiscalmente como deducción, el valor de los inventarios no enajenados por obsolescencia, ya que al analizar el concepto del gasto y teniendo en cuenta los requisitos generales de las deducciones contenidos en las Leyes Tributarias, ciertamente, dicho concepto no se encuentra expresamente consagrado en las mismas bajo la denominación de "deducción" es decir, legalmente no está catalogado como tal. El artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala en el numeral 10) que no se admitirán como deducible de la renta obtenida (...) las pérdidas de capital, sea que éstas provengan de las transacciones a que se refieren los artículos 14 y 42 de dicha Ley, así como todas las que provengan de transacciones distintas a las antes citadas. No obstante, tampoco puede considerarse dicha provisión como una "pérdida de capital", ya que no se trata de una venta o permuta de un bien mueble o inmueble, cuya venta a precio por debajo de su costo provocaría efectivamente una ganancia o "pérdida" (artículos 29A, 14 y 42 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta), sino que se trata de una provisión ante la incertidumbre o el riesgo que representa que el inventario se vuelva obsoleto, y sobre la cual, como ya se dijo, debe pagarse el impuesto correspondiente ya que la Ley la excluye como deducible de la renta obtenida.

   La parte actora sostiene que, el importe de reserva de inventario registrado en la contabilidad de S.S.A. como gasto en un ejercicio determinado, para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, se declaró "no deducible" y por ello, no se afectó la utilidad imponible sobre la cual se pagaron los impuestos correspondientes y en ese sentido, cualquier valor relativo a gastos declarados como no deducibles en ejercicios anteriores y que posteriormente se reversen en un ejercicio fiscal diferente, constituyen ingresos no afectos, debido a que previamente fueron considerados como gasto no deducible y se adicionaron a la base imponible para determinar Impuesto sobre la Renta, sobre el cual efectivamente se pagó el impuesto.

   No obstante lo expuesto, las autoridades demandadas sostienen que la demandante realizó una conciliación de cuentas, aumentando el valor del costo de ventas, lo cual se comprobó por medio de la "Conciliación de Datos" que para efectos de la declaración proporcionó la demandante, identificando dicho ajuste como "Reversión Estimación Obsolescencia de Inventario pagado en ejercicio anterior" y que con base al análisis efectuado en los libros Auxiliar Diario y M. Legalizado, el ajuste por dicha cantidad no fue documentado por medio de las partidas contables, ni registrado por la demandante.

   Esta S. es del criterio, que en el presente caso se han cumplido los requisitos legales contenidos en las leyes tributarias y normas de contabilidad para la deducción del gasto relacionado como provisión por obsolescencia de inventario, ya que efectivamente la provisión relativa a dicho "gasto", fue declarada como "no deducible" en su oportunidad -ya que para fines tributarios tales reservas no son aceptadas como gastos deducibles- y las reversiones parciales de dichas reservas realizadas en el ejercicio dos mil seis, se reportaron como "ingresos no afectos" ello en virtud que los mismos, ya habían contribuido fiscalmente como gasto no deducible al momento de su creación y en ese sentido, pretender gravar en el ejercicio fiscal dos mil seis con el veinticinco por ciento de Impuesto Sobre la Renta dicha reversión, considerándola gasto no deducible, es constitutivo de doble tributación.

   A lo expuesto cabe agregar, que como bien sostiene la parte actora, el pago del impuesto en comento, efectivamente fue realizado por la sociedad demandante, quizás no en el momento que la Administración Tributaria consideró oportuno, pero si se realizó el pago en definitiva, por lo que no puede obviarse el mismo bajo el argumento de haberse realizado en un ejercicio fiscal distinto al que a criterio de la Administración le correspondía. Lo anterior consta en la hoja de trabajo agregada a folio 412 del presente expediente, en la cual bajo el rubro "Reversión Estimación Obsolescencia de Inventario pagado en ejercicio anterior" se reflejó como costo el monto aludido, ya que en el ejercicio correspondiente al año dos mil seis, la reserva se eliminó, pero ésta ya había pagado impuesto en el ejercicio anterior como gasto no deducible.

   Aunado a lo expuesto, este Tribunal considera que en virtud del principio instrumental denominado interés fiscal, la Administración Tributaria no vio en ningún momento afectado el interés fiscal con el pago realizado cuando la provisión por obsolescencia de inventarios fue declarada como "gasto no deducible", ya que S.S.A. pago el impuesto correspondiente, ingresando dichos montos a las arcas del Estado, por lo que cuando se produjo una reversión parcial de la provisión aludida, ya se habían cumplido con los fines de la recaudación fiscal y no podía exigirse a la administrada un nuevo pago del impuesto, cuando el monto total de la provisión ya había sido gravada con el mismo.

   Por lo expuesto, este Tribunal considera que sobre este punto si existe la violación alegada por la actora, por lo es procedente declarar la ilegalidad de los actos administrativos impugnados respecto de este punto.

   5. SOBRE LA DEDUCCIÓN DE LA RENTA OBTENIDA POR GASTOS DE OPERACIÓN.

      El apoderado de S.S.A. argumentó que de conformidad con las Leyes aplicables, el derecho le asiste para considerar como gasto deducible el importe de saldos de cuentas por cobrar definidas como incobrables, y señala que, no existe el ajuste extracontable que argumenta la Administración se realizó después del cierre fiscal, por lo que no es viable que se le requiera un registro en la contabilidad relativo al ajuste que la Administración Tributaria argumenta existe. Agregó, que lo que si existe es la hoja de trabajo, la cual permitió conciliar los datos financieros y los datos fiscales, y que dicha hoja de trabajo o de conciliación está reconocida por la Ley.

      No obstante, la Administración expresó que S.S.A. realizó un ajuste después del cierre fiscal, lo cual se comprobó por medio de la "conciliación de datos" que se presentó para efectos de la declaración del ejercicio fiscalizado, identificándose dicho ajuste como cuentas incobrables aplicadas a la provisión y señaló que dicha cantidad fue incorporada en el monto de los gastos de venta declarados, por lo tanto fue deducida de la renta obtenida en el ejercicio impositivo de enero a diciembre de dos mil seis.

      Al respecto, debe señalarse que la base legal de las referidas Hojas de Trabajo o Conciliación la encontramos en el inciso 2° del artículo 91 del Código Tributario, el cual prescribe que: "Los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta que estén obligados a llevar contabilidad, deberán dentro del plazo que la Ley prevé para la presentación de la declaración del referido impuesto, el balance general del cierre del ejercicio o período de imposición respectivo, el estado de resultados, así como las conciliaciones fiscales o justificaciones de los rubros consignados en la declaración..." Además, el literal c) del artículo 67 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario prescribe que entre los anexos a los estados financieros se acompañan la: "conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del Impuesto Sobre la Renta de acuerdo a lo siguiente:

   1. De ingresos fiscales y deducciones contables que se suman;

   2. De ingresos fiscales y deducciones contables que se restan;

   3. El cálculo del impuesto sobre renta corriente;

   4. El cálculo del impuesto sobre la ganancia de capital;

   5. El cálculo total del impuesto sobre la renta; y,

   6. La determinación de deducciones que procedan en el ejercicio que se dictamina, proveniente de ejercicios anteriores; ya sea pérdidas de capital, cuentas incobrables y otras."

      Además, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), remiten a la utilización de las referidas Hojas de Conciliación de Datos.

      En dicha hoja de conciliación de datos, S.S.A. reconoció como gasto deducible el importe de los saldos por cobrar de los clientes La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L. y S.P.R. Costa Verde de Chiapas, reconociéndolas como incobrables (folio 412 del expediente judicial).

      A fin de analizar la legalidad de tal deducción, debe recordarse que de conformidad con el artículo 31 numeral 2), literales b) y c), son deducibles de la renta obtenida, el valor o el saldo de las cuentas incobrables, siempre que en su oportunidad se haya computado como ingreso gravable y que se encuentre contabilizada o anotada en registros especiales según el caso. Lo cual se complementa con lo que señala el artículo 37 del Reglamento de la referida Ley.

      A lo largo del proceso, la autoridad demandada expresó que los gastos objetados, no resultan ser deducibles de la renta obtenida en el citado ejercicio, debido a que la sociedad no proporcionó los registros contables, partidas y la documentación de soporte de los mismos, tales como las facturas de exportación que fueron emitidas por la impetrante, que demostraran el origen de las cuentas por cobrar y además con base en el análisis efectuado en los libros Auxiliar y Diario mayor legalizado, se constató que el ajuste por dichas cantidades no fue documentado por medio de las partidas contables respectivas, ni registrado en las cuentas de gastos del ejercicio fiscalizado.

      Procede en este punto indicar que el artículo 209 del Código Tributario, establece que los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por ese Código. Además resulta importante destacar la preferencia en materia probatoria regulada por el Código Tributario en su artículo 210, el cual instituye que: "cuando exista contradicción entre la información suministrada en las declaraciones de impuestos y la obtenida de los estados financieros del sujeto pasivo, prevalecerá la segunda respecto de la declarada. De igual manera prevalecerá la contenida en los libros contables respecto de la consignada en los estados financieros; y la de los soportes contables respecto de la comprendida en los libros de contabilidad: lo anterior es sin perjuicio de las informaciones que hubieren sido desvirtuadas por otros medios de prueba".

      En este marco que regula los aspectos probatorios, pero en concordancia con otras disposiciones legales, también aplicables, este Tribunal se circunscribe al análisis de los hechos acaecidos y de la prueba aportada tanto dentro del procedimiento de fiscalización como ante esta instancia judicial, para la resolución del punto controvertido. A folio 4351 del expediente de la Dirección General de Impuestos Internos, se encuentra agregada el acta de la diligencia realizada el seis de abril de dos mil diez, en la cual representantes de la citada Dirección corroboran en las instalaciones de Sigma S.A. la existencia de veintitrés facturas emitidas a los clientes "La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L." y "Asociación Rural de Interés Colectivo de R.L., Costa Verde de Chiapas", durante el año mil novecientos noventa y dos, mostradas por representantes de Sigma S.A. a través de una máquina lectora de microfilm. A folio 4138 y siguientes del mismo expediente, se encuentran agregadas impresiones de las imágenes tomadas de la pantalla microfilmadora, de las referidas facturas. A folio 4161 al 4186 del expediente administrativo de la citada Dirección General, corren agregadas las fotocopias certificadas de las declaraciones del Impuesto Sobre la Renta correspondientes al año mil novecientos noventa y dos. Finalmente a folio 4353 consta el informe de los auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, en el cual reconocen que "la contribuyente en el ejercicio mil novecientos noventa y dos, efectuó operaciones de exportación al emitir las facturas antes detalladas a sus clientes, verificando además el respectivo registro contable que demuestra que las operaciones fueron efectuadas y registradas en su oportunidad, por lo que con ello la contribuyente demostró el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 31 numeral 2) literales b) y d) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en relación con el artículo 37 de su Reglamento (...)" sin embargo señalan que no procede la deducción, debido a que el ajuste se realizó después del cierre fiscal mediante la hoja de conciliación y que dicho ajuste no fue documentado por medio de la partida contable respectiva ni registrado por la contribuyente.

      Al respecto, esta S. considera que de conformidad con la normativa aplicable, es legal el uso de la hoja de conciliación utilizada por la parte actora para conciliar el resultado contable y el fiscal para efectos del Impuesto Sobre la Renta, y en ese sentido la referida hoja no constituye un ajuste extra fiscal, ni deben -de conformidad con la normativa tributaria- exigirse adjuntos o anexos a la misma, documentos de soporte o registros en la contabilidad como han pretendido las autoridades demandadas. A ello hay que agregar que existe la documentación y prueba de que Sigma S.A. originalmente provisionó la incobrabilidad de las cuentas de "La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L." y "Asociación Rural de Interés Colectivo de R.L., Costa Verde de Chiapas", y se reflejó como gasto no deducible para efectos fiscales; pero después de agotar el proceso administrativo para su cobro, hizo uso de la provisión, considerándola deducible, por lo tanto como ya se encontraba registrada contablemente la provisión únicamente se reflejó a nivel de conciliación. Por ello y en aplicación de lo prescrito en los artículos 37 del Código Tributario que establecen que los contribuyentes podrán ejercer por cualquier medio de prueba permitido por ese Código, su derecho de defensa aportando la documentación fehaciente para la respectiva valoración por parte de la Administración Tributaria; 147 del mismo cuerpo normativo que regula la obligación de conservar informaciones y pruebas, entre las cuales se señalan los libros de contabilidad y los comprobantes de orden interno y externo, entre otros; y 206 del referido Código que regula que para efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código; este Tribunal considera que la prueba presentada por la demandante debió ser considerada por las autoridades demandadas, y en ese sentido reconocer la legalidad de la deducción declarada por S.S.A., cuyo soporte legal fue fehacientemente probado en sede administrativa.

      En consecuencia y sobre este punto, también debe declararse que existen las violaciones alegadas.

   6. SOBRE LOS GASTOS FINANCIEROS GENERADOS POR RECLASIFICACIONES EN CONCILIACIÓN NO DOCUMENTADOS EN PARTIDAS CONTABLES NI INCLUIDOS EN LA DECLARACIÓN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA COMO GASTOS NO DEDUCIBLES.

      La parte actora señaló a lo largo del proceso que para efectos fiscales su representada adecuó las cifras de la información contable, con la información requerida por Ley para elaborar la declaración del Impuesto sobre la Renta y como resultado de la reclasificación efectuada que se reporta para efectos de la declaración, se produjo un incremento en los gastos financieros y un aumento por un monto igual en los ingresos, razón por la cual la renta imponible, base para determinar el Impuesto sobre la Renta a pagar, no fue modificada. Agregó que, la Administración al cuestionar la operación solo tomó en cuenta el incremento en los gastos, sin considerar el incremento en los ingresos, considerando las partidas contables en su propio beneficio, lo cual viola Principio de Equidad.

      El apoderado de la demandante insistió en que la conciliación que se trabaja en las hojas de trabajo, no constituyen ajustes posteriores al cierre, ya que los importes utilizados para hacer la conciliación si están debidamente registrados en la contabilidad, y las hojas de conciliación son documentos que fueron utilizados hasta por los auditores fiscales de su mandante para emitir sus análisis sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de Sigma S.A.

      Al respecto, nuevamente debe señalarse que tal como se ha sostenido en el considerando que antecede, la utilización de las hojas de conciliación se encuentra plenamente legitimada con base en la normativa tributaria aplicable al caso, y que las mismas no constituyen ajustes extra fiscales, sino precisamente hojas de trabajo, utilizadas por la contribuyente a fin de conciliar el resultado contable con el resultado fiscal, ni deben -de conformidad con la normativa tributariaexigirse adjuntos o anexos a la misma, documentos de soporte o registros en la contabilidad como han pretendido las autoridades demandadas. Se encuentra agregada a folio 723 y siguientes del expediente judicial, la hoja de trabajo en la cual se observa que fueron reflejados como "gastos" de administración la cantidad de ochocientos sesenta y nueve mil novecientos setenta dólares de los Estados Unidos de América con cinco centavos de dólar, y se aumentan los ingresos en exactamente la misma cantidad, por lo que al efectuar la operación matemática correspondiente, el resultado es cero, es decir que dicha recalificación no tiene efecto en la renta imponible.

      De igual forma, nuevamente debe considerarse lo antes expuesto con relación a la prueba en materia tributaria, y en ese sentido anotar que la prueba aportada por la parte actora, la cual consiste en facturas emitidas por Sigma S.A. a cargo de terceros a quienes les prestó servicios en diversos actos empresariales mercantiles y de asesoría administrativa, legal y financiera durante el ejercicio dos mil seis (folios 4188 al 4313 del expediente de la Dirección General de Impuestos Internos) con lo cual se comprueba la facturación de dichos servicios; registros contables de la facturación de los servicios referidos, debidamente certificados por B.F.J. &C., S.A. (folio 589 y siguientes del expediente judicial); nota explicativa de la naturaleza y registro de los ingresos por servicios en diversos actos empresariales mercantiles y de asesoría administrativa, legal y financiera (folio 4345 expediente de la Dirección General de Impuestos Internos); certificación del Libro Diario y M. correspondiente al ejercicio dos mil seis, utilizados de base para la elaboración de la conciliación de saldos contable y fiscal (folios 4318 y 4319), son todos elementos que debieron ser analizados por las autoridades demandadas y en los que se comprueba que la legalidad de la deducción objetada.

      En consecuencia y sobre este punto, también debe declararse que existen las violaciones alegadas.

      6.1 De los Gastos Financieros, facturación de intereses.

      Las autoridades demandadas han sostenido que la sociedad recurrente durante el ejercicio dos mil seis, emitió facturas a la Corporación Sarman S.A. en concepto de intereses generados por la formalización de contratos de ventas a plazos, los cuales reconoció en la Cuenta por Cobrar, cargando dicha cuenta con abono a la cuenta de ingresos. Además, señaló que la demandante no desvirtuó la determinación señalada por la Dirección General de Impuestos Internos, en razón de que la deducción objetada fue producto de una adición extracontable, después del cierre fiscal (hoja de conciliación), la cual carece de documentos de soporte y registro en la contabilidad, reflejándose únicamente en la hoja de conciliación de datos.

      La parte actora ha sostenido, que la composición del monto objetado corresponde a la cantidad total de los intereses facturados a Corporación Sarman S.A. y sobre esa cantidad efectuó el siguiente registro de contabilidad: facturación de los intereses, registrada en la cuenta por cobrar y se reconoce el ingreso registrando contablemente la cuenta 8000000060 denominada "varios" y luego hizo una reclasificación del importe de los intereses facturados y registrados en la cuenta denominada "varios", simultáneamente y solo para efectos de presentación contable los montos facturados en concepto de intereses se restan del total de gastos financieros, utilizando la cuenta "intereses recibidos" y generando un registro contable que disminuye los ingresos pero a la vez disminuye los gastos en los mismos valores.

      Con el fin de dilucidar la controversia planteada, este Tribunal considera oportuno señalar nuevamente -tal como se ha sostenido en los considerandos que anteceden-, que la utilización de las hojas de conciliación se encuentra plenamente legitimada con base en la normativa tributaria aplicable al caso, y que las mismas no constituyen ajustes extra fiscales, sino precisamente hojas de trabajo, utilizadas por la contribuyente a fin de conciliar el resultado contable con el resultado fiscal, ni deben -de conformidad con la normativa tributaria- exigirse adjuntos o anexos a la misma, documentos de soporte o registros en la contabilidad como han pretendido las autoridades demandadas. Se encuentra agregada a folio 751 del expediente judicial, la hoja de trabajo en la cual se observa que fueron reflejados como "gastos" financieros la cantidad de ciento cincuenta y ocho mil trescientos ochenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con dieciocho centavos de dólar, y se aumentan los ingresos en exactamente la misma cantidad, por lo que al efectuar la operación matemática correspondiente, el resultado es cero, es decir que dicha recalificación no tiene efecto en la renta imponible. Por ello, sobre este punto, también debe declararse que existen las violaciones alegadas.

   7. ILEGALIDAD EN LA IMPOSICION DE LA MULTA.

      El apoderado de la sociedad actora expresa que las autoridades demandadas violaron el Principio de Culpabilidad y la Presunción de Inocencia en perjuicio de su representada, pues la referida Dirección obvió la relación entre el hecho ilícito atribuido y la sanción que se impone. En tal sentido, una importante consecuencia de la potestad penal de la judicatura y la sancionadora de la Administración, es la observancia de principios consonantes que inspiran y rigen las actuaciones de ambos. Si bien dichos principios tienen también origen común en la identidad ontológica de ambas potestades, los mismos han sido tradicionalmente configurados y aplicados antes en el ámbito penal y de ahí trasladados gradualmente al ámbito administrativo a fuerza de construcciones doctrinarias y jurisprudenciales. Por esa razón, tradicionalmente se habla de la aplicación de los principios del Derecho Penal al ámbito administrativo sancionador, obviándose referencia a su identidad matriz.

      Esta S. ha sostenido en reiteradas ocasiones que la potestad sancionadora de la Administración se enmarca en principios correspondientes a los que rigen en materia penal, pero con las particularidades o matices propios de la actividad realizada por la Administración. Sabido es que existen distinciones importantes entre la actividad penal y la actividad administrativa, en razón de las distintas funciones que cumplen en un Estado de Derecho, aunque ello no debe inhibir a la Administración de la aplicación de los principios rectores del ius puniendi al ámbito administrativo sancionador, pues estos tienen origen primordialmente en la norma fundamental. Puede de esta manera afirmarse, que en el ordenamiento administrativo sancionador salvadoreño resultan aplicables los principios que rigen en materia penal encauzando la actuación sancionadora en beneficio del cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de los derechos de los administrados. Consecuentemente, los destinatarios de sanciones administrativas, estarán siempre amparados por las garantías constitucionales, entre las cuales se destaca el Principio de Presunción de Inocencia.

      Dicho principio, crea a favor de los ciudadanos el derecho a que se les considere inocentes de las imputaciones que se les atribuyan hasta que se demuestre lo contrario en un procedimiento con todas las garantías procesales. La culpabilidad del infractor, y con ello la posibilidad de desvirtuar su presunción de inocencia, ha de establecerse con la prueba recabada. El artículo 254 del Código Tributario, establece: "el contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del impuesto, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del impuesto evadido o tratado de evadir, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales".

      El referido artículo expresa que, salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presenten las circunstancias, ahí establecidas, las cuales literalmente son:

1. No llevar contabilidad existiendo obligación legal de ello o llevar múltiple contabilidad; b) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes, con los datos que surjan de las declaraciones; c) Declaraciones que contengan datos falsos; d) No suministrar o suministrar falsos, los avisos, datos, informes, ampliaciones y explicaciones, existiendo obligación legal de hacerlo; e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el volumen de los ingresos del contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido excusable; f) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y negocios concernientes a ventas, compras, existencias o valuación de mercaderías, capital invertido o cualquier otro factor de carácter similar; g) Cuando el contribuyente, su representante o apoderado, se valiere de cualquier tipo de maniobra para evadir la notificación de cualquier actuación de la Administración Tributaria; h) No presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando esta fuere presentada después de notificado el acto que ordena la fiscalización; e, i) Ocultación o destrucción de documentos.

   De conformidad a todos los hechos controvertidos en el presente proceso, a los argumentos vertidos por la parte actora respecto a la imposición de la multa y de acuerdo a lo regulado específicamente en el artículo antes detallado, esta S. ha constatado que la controversia en el presente caso, se ha circunscrito en un primer punto, en valoraciones eminentemente probatorias y de interpretación relativa a la deducción del impuesto. En razón de lo anterior, esta S. en base a los principios del Derecho Administrativo Sancionador -invocados por la parte actora- concretamente el de culpabilidad y tipicidad, ha revisado de forma exhaustiva el expediente administrativo relacionado con el presente proceso, así como también la conducta mostrada por la sociedad demandante y los aspectos controvertidos en el mismo, para determinar si la actuación de dicha sociedad encaja en el artículo 254 antes relacionado.

   De tal análisis, se concluye que, debido a que la parte actora sustentó sus asientos contables con los documentos relacionados en su debida oportunidad, no obstante se ha determinado que los mismos, son suficientes, se trata de un parámetro de valoración o apreciación, y, siendo que, las conductas mostradas por la sociedad en referencia, no se ajustan indiscutiblemente en los literales del artículo 254 Código Tributario, en donde se presume que existe evasión "intencional" bajo un criterio de culpabilidad objetiva, esta Sala determina que la multa impuesta resulta ser ilegal y por tanto procede dejarla sin efecto.

   8. SOBRE LA MEDIDA PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.

      Dado que esta S. decretó oportunamente la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados, la demandante no vio modificada de forma perjudicial su esfera jurídica patrimonial. En virtud de lo anterior y habiéndose determinado la ilegalidad de los actos controvertidos, procede advertir que las autoridades demandadas ya no podrán realizar el cobro de los impuestos determinados y la multa impuesta a cargo de la demandante.

   9. CONCLUSIÓN:

      Por todo lo expuesto, se concluye que los actos administrativos impugnados son ilegales y así deben declararse mediante el fallo de esta sentencia.

   10. DELIBERACIÓN DEL PRESENTE ASUNTO.

       La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron "(...) vicios de contenido, del art. 14 inc. 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)"; dicha disposición hace referencia al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias, incluyendo la de esta Sala.

       Esencialmente en la referida sentencia se estableció "(...) se concluye que la regla de votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de

       justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como referente analógico para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta sentencia.".

       Esta Sala entiende que en virtud del anterior razonamiento, le corresponde al pleno de la misma, en principio, el conocimiento y decisión de las resoluciones interlocutorias y definitivas que se adopten, pero en los casos en que se alcance el consenso de la mayoría y no de todos, es decir tres a uno, se habilita el mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado o Magistrada debe dejar constancia de las razones de su posición discrepante mediante el correspondiente voto y se toma la decisión por mayoría de votos.

       Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta sentencia, se adopta la decisión por la Magistrada Lolly Claros de A. y los Magistrados J.R.A.M. y J.M.B.S.. La Magistrada E.D. de A. hará constar su voto en discordia a continuación de la presente sentencia.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en los razonamientos expuestos y en los artículos 2, 14, 28 inciso 1° y 2°, 29 numeral 11), 29 a) numerales 10) y 18), 42 inciso 1° y 3°, todos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, 6, 7, 91 párrafo 2° del Código Tributario y 67 letra c) del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32 y 33 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala

FALLA:

A.D. ilegal la resolución definitiva referencia 12302-TIR-0123R-2010, pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones del Ministerio de Hacienda a las ocho horas del veintiuno de abril de dos mil diez, que determinó a cargo de Sigma S.A. de C.V. el monto de CUATROCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS TREINTA SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($476,236.61) equivalentes a CUATRO MILLONES CIENTO SESENTA Y SIETE MIL SETENTA COLONES CON TREINTA Y CUATRO CENTAVOS DE COLÓN (¢4.167,070.34), en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis y además la sancionó con la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL CIENTO DIECIOCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA TREINTA Y UNO CENTAVOS DE DÓLAR ($238,118.31) equivalentes a DOS MILLONES OCHENTA Y TRES MIL QUINIENTOS TREINTA Y CINCO COLONES CON VEINTIUN CENTAVOS DE COLON (¢2.083,535.21), en concepto de multa por evasión intencional del Impuesto.

B.D. ilegal la resolución referencia R1005013TM pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, emitida a las catorce horas del cuatro de abril de dos mil once, por medio de la cual resolvió confirmar en todas sus partes la resolución descrita en el literal que antecede.

3. Como medida para el restablecimiento del derecho violado se advierte a las autoridades demandadas que ya no podrán exigir a la demandante que realice el pago de los impuestos determinados mediante los actos administrativos impugnados, ni podrán hacer efectiva la multa impuesta, con base en el contenido de los mismos.

   D.C. en costas a las autoridades demandadas conforme al Derecho común.

5. Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia corresponde a la Magistrada Lolly Claros de A. y los Magistrados J.R.A.M. y J.M.B.S.. La Magistrada E.D. de A. hará constar su voto en discordia a continuación de la presente sentencia.

6. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

   G.D. los expedientes administrativos a sus oficinas de origen. NOTIFÍQUESE.

   DUEÑAS-----------L. C. DE AYALA G.------------J. R. ARGUETA-------------JUAN M.

   BOLAÑOS S.----------PRONUNCIDADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE---------SRIO.---------RUBRICADAS.

   VOTO RAZONADO DE LA LICENCIADA ELSY DUEÑAS DE AVILÉS

   Elsy Dueñas de Avilés, Magistrada de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, declaro que no he concurrido con mi voto a pronunciar la sentencia definitiva que antecede por las siguientes razones:

   1. En el caso que se discute, SIGMA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia SIGMA, S.A. DE C.V., interpuso demanda contencioso administrativa y pretende la declaratoria de ilegalidad de las actuaciones siguientes:

      1. Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, Subdirección General, División Jurídica, Departamento de Tasaciones del Ministerio de Hacienda, por la resolución definitiva referencia 12302-TIR-0123R-2010, pronunciada a las ocho horas del veintiuno de abril de dos mil diez, que determinó a cargo de SIGMA S.A. de C.V. el monto de cuatrocientos setenta y seis mil doscientos treinta y seis dólares con sesenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($476,236.61), equivalentes a cuatro millones ciento sesenta y siete mil setenta colones con treinta y cuatro centavos de colón (¢4,167,070.34), en concepto de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis y además la sancionó con la cantidad de doscientos treinta y ocho mil ciento dieciocho dólares con treinta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($238,118.31), equivalentes a dos millones ochenta y tres mil quinientos treinta y cinco colones con veintiún centavos de colón (¢2.083,535.21), en concepto de multa por evasión intencional del impuesto.

      2. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la resolución referencia R1005013TM, emitida a las catorce horas del cuatro de abril de dos mil once, por medio de la cual resolvió confirmar en todas sus partes la resolución descrita en la letra que antecede.

   2. En síntesis, la sentencia que precede concluye que:

      1. Evasión intencional del Impuesto sobre la Renta por la ganancia de capital por venta de acciones.

         La venta de las acciones de las sociedades de Sun Chemical de Centroamérica S.A. de C.V. y Equipos de Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V. propiedad de la sociedad actora, se vendieron al valor contable de las mismas, el cual equivale al costo básico o valor reflejado en la contabilidad de la sociedad, precio que refleja los cambios en la inversión y los ajustes realizados en virtud de dichos cambios. De ahí que dicha venta no generó ganancia de capital.

      2. La deducción de la renta obtenida en calidad de costo de venta por la provisión por la obsolescencia de inventario.

         La sentencia que antecede concluye que se han cumplido los requisitos legales contenidos en las leyes tributarias y normas de contabilidad para la deducción del gasto relacionado como provisión por obsolescencia de inventario, ya que efectivamente la provisión relativa a dicho "gasto" fue declarada como "no deducible" en su oportunidad y las reversiones parciales de dichas reservas realizadas en el ejercicio dos mil seis se reportaron como "ingresos no afectos". De ahí que pretender gravar en el ejercicio fiscal dos mil seis con el veinticinco por ciento de Impuesto Sobre la Renta dicha reversión, considerándola gasto no deducible, es constitutivo de doble tributación.

      3. Deducción de la renta obtenida por gastos de operación por cuentas incobrables.

         Sobre este punto, en la sentencia que antecede, se estableció que SIGMA, S.A. DE C.V. reconoció como gasto deducible el importe de los saldos por cobrar de los clientes La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L. y S.P.R. Costa Verde de Chiapas, reconociéndolas como cuentas incobrables. Dicha deducibilidad es procedente por haber sido reconocida o incluida en la hoja de conciliación fiscal para el ejercicio dos mil seis.

      4. Multa por evasión intencional.

         La sentencia que antecede concluye que, las conductas mostradas por la sociedad demandante, no se ajustan indiscutiblemente en los literales del artículo 254 Código Tributario, en donde se presume que existe evasión "intencional" bajo un criterio de culpabilidad objetiva, de ahí que la multa impuesta resulta ser ilegal y por tanto procede dejarla sin efecto.

         A partir de los anteriores argumentos, la actuación administrativa impugnada es declarada ilegal.

   3. Dado el razonamiento vertido en la sentencia que disiento para fundar la declaratoria de ilegalidad de las actuaciones administrativas impugnadas, este voto establecerá mi discrepancia, así:

      1. Ganancia de capital por la venta de acciones.

         De conformidad con el inciso primero del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: "La ganancia obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique habitualmente a la compraventa, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o

         inmuebles, constituye ganancia de capital y se gravará de acuerdo con las siguientes reglas: 1) En cada transacción la ganancia o pérdida de capital se determinará deduciendo del valor de la transacción, el costo básico del bien, el importe de las mejoras efectuadas para conservar su valor y el de los gastos necesarios para efectuar la transacción. Cuando el valor de la transacción, sea mayor que las deducciones, habrá ganancia de capital si las deducciones son mayores que el valor de la transacción, habrá pérdida de capital (...)"

         El número tres del inciso primero de dicho artículo establece cómo debe determinarse el costo básico de los bienes, así: "3) El costo básico de los bienes muebles e inmuebles se determinará en el caso de que sea adquirido a título oneroso deduciendo del costo de adquisición las depreciaciones que se hayan realizado y admitido de acuerdo con la ley."

         Para determinar si una transacción generó ganancia de capital, en su caso -ya que dicha transacción puede generar ganancia o pérdida de capital o ninguna de ellas-, se necesita conocer tres datos:

         1) Valor de venta del bien: precio pagado por el adquiriente del bien, por ende recibido por el contribuyente.

         2) Costo básico del bien: este incluye el monto pagado por el contribuyente para adquirir el bien, menos las depreciaciones que se hayan realizado y que sean admitidas por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

         3) El importe de las mejoras efectuadas para conservar su valor y el de los gastos necesarios para efectuar la transacción.

         Al obtener estos datos, al valor de venta se deduce (resta) el costo básico del bien y los montos por las mejoras realizadas a dicho bien. Del resultado de esta transacción, si el precio de venta fue mayor a las deducciones genera ganancia de capital, si el precio de venta es menor a las deducciones, la transacción generó pérdida de capital.

         El "método de participación" es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al coste, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición de la porción de los activos netos de la entidad que corresponde al inversor.

         Las seiscientas acciones de la serie "A" que, en un primer momento, adquirió SIGMA, S.A. DE C.V. por un valor de seiscientos mil colones, a un valor de mil cada una, fueron registradas bajo el método de participación. Si bien es cierto, dicho método, tal como se afirma en la sentencia, es válido para la contabilización de la inversión, para determinar, si hubo o no ganancia de capital debe acatarse lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

         La sentencia de la que disiento afirma que el costo básico de las acciones está constituido por el valor originalmente pagado o asumido en su adquisición inicial (valor nominal), más los incrementos obtenidos por la rentabilidad de su inversión cuando el método utilizado es el que técnicamente se define como "método de participación". Por ello, SIGMA S.A. DE C.V. utilizó, al momento de vender las acciones que poseía en Sun Chemical de Centroamérica S.A. de C.V., el valor contable de las mismas, el cual equivale al costo básico o valor reflejado en la contabilidad de la sociedad.

         Según el método de participación el valor contable de la inversión, en este caso las acciones de la sociedad Sun Chemical de Centroamérica S.A. de C.V., refleja en la contabilidad de SIGMA, S.A. DE C.V. un valor actualizado de las mismas ya que comprende el costo de adquisición más las utilidades no repartidas que le corresponden a la inversora.

         Es de aclarar que el costo de adquisición no debe asemejarse al valor nominal de las acciones, sino al monto desembolsado para adquirir las acciones que pudiera ser un monto mayor o menor a su valor nominal.

         Para efectos de determinar la ganancia de capital no debe confundirse el valor contable de las acciones con el costo básico de las mismas, ya que el costo básico únicamente comprende el costo de adquisición menos las depreciaciones, si las hubiere o procediere.

         Respecto de la venta de las acciones de Equipos de Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V., independientemente si se aplicó para su contabilización el método de participación o del costo, para efectos de establecer la ganancia de capital de la venta de dichas acciones debe tomarse en cuenta el costo básico del bien, es decir, el monto pagado para adquirir dichas acciones.

      2. La deducción de la renta obtenida en calidad de costo de venta por la provisión por la obsolescencia de inventario.

         La cuenta inventario se refleja en el activo de un balance y comprende las existencias o la mercadería que una sociedad o empresa tiene disponible para la venta; la cuenta provisión obsolescencia de inventario se le conoce como una contrapartida al inventario, sirve para disminuir anticipadamente o provisionalmente el valor del activo que refleja en el balance por motivos de obsolescencia.

         La naturaleza contable de la cuenta es acreedora (saldo en el haber), para aumentar la provisión sus movimientos deben de ser abonados, por consiguiente, para disminuir o eliminar el valor de la provisión debe registrase un cargo.

         En el presente caso, consta a folio 4036 del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos que el saldo deudor de la cuenta provisión obsolescencia de inventario es por un monto de $101,773.70, situación que no debería suceder, ya que la misma sólo debería reflejar un saldo acreedor (reflejado en el haber) o saldo cero.

         En el mencionado folio 4036 se explica que dicho saldo fue trasladado al costo de venta, es decir que para eliminar el saldo de $101,773.70, tuvo que abonarse dicho monto de la cuenta provisión obsolescencia de inventario y cargarse a la cuenta costo de venta.

         La cuenta costo de venta su naturaleza contable es deudora, aumenta con los cargos y representa, como su nombre lo indica, el costo de las ventas.

         Consta a folio 412 del presente expediente el cuadro Análisis para Declaración de Renta ejercicio 2006, la reversión estimación obsolescencia de inventario pagado en ejercicio anterior por la cantidad de $101,772.88. Dicho monto por el concepto de reversión de estimación obsolescencia de inventario pagado en ejercicio anterior está sumado a la columna costo de venta.

         Al aumentar el monto del costo de venta por la reversión de estimación por obsolescencia de inventario, la utilidad en el ejercicio disminuye, en consecuencia, el impuesto sobre la renta.

         En la sentencia que antecede, se afirma que dicho monto fue reconocido en la hoja de conciliación fiscal como un ingreso no gravado, consecuentemente, no afecta el interés fiscal. Sin embargo, dicho monto consta que fue incorporado al costo de venta y deducido del impuesto sobre la renta.

         Ahora, establecido el hecho que fue reconocido como un costo de venta y no como un ingreso no gravado, debe establecerse si dicha reversión por obsolescencia de inventario es deducible de la renta obtenida.

         De conformidad con el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente. Es decir, se podrán reconocer como gastos deducibles todas aquellas erogaciones relacionadas directamente con la producción de la misma y los gastos para conservarla.

         En concatenación con esta disposición, la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el artículo

         29 número 11), establece como deducible de la renta obtenida el costo de las mercancías y de los productos vendidos. Es decir, que para que el costo sea deducible tiene que haber una relación directa entre el costo de venta y las ventas, de ahí que sólo se reconocerá el costo incurrido para las ventas realizadas en un período impositivo.

         En el presente caso, no se estableció que la cuenta costo de venta aumentó en ocasión de una venta, mucho menos una renta gravada, sino más bien, por la reversión de la provisión por obsolescencia de inventario.

         Finalmente, el artículo 29-A número 10) de la referida ley establece que no se reconocerá como erogaciones deducibles de la renta obtenida "Las pérdidas de capital, sea que éstas provengan de las transacciones a que se refieren los artículos 14y 42 de esta ley, así como todas aquellas que provengan de transacciones distintas a las antes citadas".

         En conclusión, la reversión de estimación por obsolescencia de inventario no fue computada como renta no gravada, sino como costo de venta, por tanto, no puede ser reconocida como un gasto deducible de la renta obtenida.

      3. Deducción de la renta obtenida por gastos de operación por cuentas incobrables.

         El artículo 31 número 2) de la Ley de establece que serán deducibles de la renta obtenida el valor o el saldo de las deudas incobrables siempre que llenen los siguientes requisitos:

      1. que la deuda provenga de operaciones propias del negocio productor de ingresos computables;

      2. que en su oportunidad se haya computado como ingreso gravable;

      3. c) que se encuentre contabilizada o anotada en registros especiales según el caso; y,

      4. que el contribuyente proporcione a la Dirección General la información que exige el reglamento.

         Consta de folios 4353 al 4377 del expediente administrativo que lleva la Dirección demandada el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, en el cual se estableció que "la contribuyente únicamente comprobó el origen de las cuentas por cobrar, al aportar y exhibir las facturas emitidas a los clientes La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L. y Asociación Rural de Interés Colectivo de R.L., Costa Verde de Chiapas, así como los registros contables en los que consta el asiento respectivo de las operaciones que evidencia el respectivo reconocimiento del ingreso; sin embargo, no aportó pruebas tales como partidas contables en las que se evidenciara que el ajuste efectuado que consta en la "Conciliación de Datos" que para

         efectos de la declaración del ejercicio fiscalizado proporcionó la referida contribuyente, fue documentado por medio de las respectivas partidas y registrado en las cuentas de Gasto de Venta (..)" (folio 4373 frente del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos).

         "(...) dicha contribuyente demostró el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 31 numeral 2) literales b) y d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 37 de su Reglamento" (folio 4366 frente del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos).

         De lo sucedido en sede administrativa se pudo constatar el cumplimiento de los requisitos establecidos en las letras a), b) y d) del artículo 31 número 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

         Consta a folio 4037 del expediente administrativo, relacionado en los párrafos precedentes, un detalle de las aplicaciones contables efectuadas a la cuenta "cuentas aplicadas a reserva", relacionada con los clientes Costa Verde de Chiapas S.P.R. de R.L. y La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L., por medio de los cuales se liquidó los saldos de la cuenta "cuentas y documentos por cobrar en departamento legal". Con dicho movimiento contable pudo constatarse que las cuentas por cobrar a nombre de las sociedades fueron liquidadas, es decir que contablemente las sociedades Asociación Rural de Interés Colectivo de R.L., Costa Verde de Chiapas y La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L. no deben los montos de $64,580.00 y $153,508.34 que, respectivamente, adeudaban a SIGMA, S.A. DE C.V.

         Sin embargo, para que la deducibilidad proceda, debe reflejarse en la contabilidad, tal como establece la letra c) del artículo 31 número 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. El monto declarado como deuda incobrable se debe encontrar contabilizada o anotada en registros especiales, es decir, debe contabilizarse en los gastos como cuenta incobrable, situación que, para el ejercicio 2006, no se comprobó que los montos declarados incobrables fueron reflejados en los gastos de la sociedad actora.

         Ahora bien, la hoja de trabajo o la conciliación fiscal, de conformidad con el inciso 2° del artículo 91 del Código Tributario, está permitido su uso y es obligatoria su presentación junto con la declaración del impuesto sobre la renta para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, ya que sirve para hacer la conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del Impuesto Sobre la Renta, tal como se explica detalladamente en la sentencia que antecede. Sin embargo, para que en una cuenta, que en principio constituyera para la sociedad actora como una cuenta por cobrar, sea deducible de la renta imponible, debe estar registrada contablemente como un gasto por cuenta incobrable y no solamente agregarla en la hoja de conciliación fiscal.

         En el presente caso, no se comprobó que para el ejercicio dos mil seis, las cuentas por cobrar a nombre de los clientes Asociación Rural de Interés Colectivo de R.L., Costa Verde de Chiapas y La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L. hayan sido registradas en la contabilidad de la SIGMA, S.A. DE C.V. como un gasto por ser cuentas incobrables. De ahí que no procede su deducibilidad para el ejercicio de dos mil seis.

      4. Gastos financieros generados por reclasificación en conciliación no documentados en partidas contables ni incluidos en declaración de impuesto sobre la renta como gastos deducibles y los gastos financieros.

         Sobre estos puntos resueltos en la sentencia que antecede, la suscrita no tiene objeción alguna.

      5. Multa por evasión intencional.

         Habiendo comprobado la legalidad sobre la determinación de la ganancia de capital, el costo de venta por obsolescencia de inventario y el gasto de operación por cuentas incobrables, la multa debe calcularse en base a una nueva determinación del impuesto a pagar.

         Así discrepo parcialmente del contenido de la sentencia emitida por la Sala de lo Contencioso Administrativo en la que se declaran ilegales los actos administrativos impugnados por SIGMA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia SIGMA, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Ó.A.C.A..

         S.S., a los veintisiete días de abril de dos mil quince.

         NOTIFÍQUESE.

         DUEÑAS-----------PRONUNCIDADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA QUE LO

         SUSCRIBE.---------ILEGIBLE---------SRIO.---------RUBRICADAS.