Sentencia nº 176-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 17 de Abril de 2015

• Fecha de Resolución: 17 de Abril de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 176-2011
• Acto Reclamado: 1) resolución mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de reintegro de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y 2) resolución mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de reintegro de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de...
• Derechos Vulnerados: Principio de Legalidad, Principio de Celeridad, vulneración al Debido Proceso, Derecho de Defensa, Falta de Motivación, Principio de Stare Decisis, Falta de Congruencia.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

176-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las quince horas y veinte minutos del diecisiete de abril de dos mil quince.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad AEROLIBRE DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que puede abreviarse AEROLIBRE DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., del domicilio de San Salvador, por medio de su apoderada general judicial y administrativa, licenciada Y.N.M. de Valencia, impugnando la ilegalidad de las resoluciones pronunciadas por la Dirección General de Impuestos Internos siguientes: 1) N° 1879-2009-I, de las catorce horas treinta minutos del día once de abril de dos mil once, mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de reintegro de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, relacionado con operaciones de exportación efectuadas en el período tributario de noviembre de dos mil ocho, y 2) N° 3557-2010-I, de las catorce horas del día doce de noviembre de dos mil diez, mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de reintegro de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, relacionado con operaciones de exportación efectuadas en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil nueve.

Han intervenido en él juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección General de Impuestos Internos como parte demandada; así como las licenciadas C.C.T. de C. y K.M.R.M. en carácter de delegadas y representantes del F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. DEMANDA.

   1. Actos Impugnados y autoridades demandadas.

      La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la autoridad y las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.

   2. Circunstancias.

      Relató la apoderada de la sociedad demandante que está autorizada para operar un establecimiento comercial ubicado en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, bajo el Régimen Aduanero de Tiendas Libres, el cual manda a transferir a las personas que tienen la calidad de viajeros, que entran y salen del país vía aérea, productos libres del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad a lo establecido en el artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

      Señaló que, por lo tanto, en ejercicio de sus derechos y de acuerdo a lo establecido en los artículos 74, 75, 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, declaró como exportaciones gravadas con tasa de cero por ciento, las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, porque todos los bienes son consumidos fuera del territorio nacional. En vista de lo anterior, procedió a solicitar la devolución de los reintegros que arrastra como producto de las exportaciones, pues así lo determina el legislador y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

      Agregó que, la Dirección General de Impuestos Internos, sin embargo, ha considerado que se tiene derecho a la devolución, pero previo a la ejecución de la misma, debe su representada gravar con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las ventas a viajeros cuando ingresen a El Salvador. Mientras no se cumpla con esa condición, no autoriza la devolución de la porción que corresponde a las ventas a viajeros de salida.

      Indicó además, que al final de cada período fiscal, efectúa un quiebre entre las ventas hechas a viajeros que compraron cuando salían de El Salvador, otros que compraron en el avión y otros que compraron cuando ingresaban a este país. Las ventas hechas a los viajeros de salida a El Salvador y las que se hacen en el avión, se asimilan a exportación porque el producto vendido no se consume en el territorio nacional, pues cumplen con el concepto de exportación que determina el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por ello se solicitó el reintegro por la porción de las ventas fuera del territorio nacional.

      Expuso, que la Dirección General de Impuestos Internos, ha esquematizado un nuevo criterio, que el artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, no es extensivo para los viajeros; razón por la cual ha objetado los reintegros solicitados, a pesar que siempre había hecho el reintegro correspondientes por estas ventas.

   3. Argumentos jurídicos de la pretensión.

      La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en los siguientes argumentos:

   1. Vulneración al Principio de Legalidad.

   2. Violación al Principio de Celeridad.

   3. Vulneración al Debido Proceso.

   4. Transgresión al Derecho de Defensa.

   5. Falta de Motivación.

   6. Violación al Principio de Stare Decisis.

   7. Falta de Congruencia.

   4. Petición.

      La apoderada de la sociedad demandante pidió que se declarara la ilegalidad de las resoluciones impugnadas y que se suspendieran provisionalmente los efectos de la misma.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

   Se admitió la demanda, se tuvo por parte a la sociedad AEROLIBRE DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; se solicitó a la parte demandada rindiera el informe de Ley y se declaró sin lugar la medida cautelar solicitada (folio

   38).

3. INFORME DE LA PARTE DEMANDADA.

   La autoridad demandada al rendir el primer informe requerido admitió haber emitido los actos impugnados. Se solicitó posteriormente un nuevo informe donde la Dirección General de Impuestos Internos, justificara su actuación, y se ordenó la notificación sobre la existencia del presente proceso al F. General de la República (folio 48).

   En ese orden, la Dirección General de Impuestos Internos aclaró: que esa Administración Tributaria tal y como consta en las resoluciones impugnadas y en párrafos anteriores del presente informe justificativo, esa Dirección General en efecto ha considerado como operaciones de exportación definitiva las ventas a viajeros salientes, es decir, ventas a viajeros que salen del país ya que el bien adquirido se consumirá en el exterior, las que de conformidad con los artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se encuentran gravadas con la tasa cero por ciento (0%) de dicho impuesto.

   Afirmó, que considera oportuno mencionar que el motivo por el cual se declaró sin lugar el reintegro de crédito fiscal, se debe a que la impetrarte en su solicitud había considerado como exportaciones las ventas realizadas a viajeros entrantes, es decir, ventas a viajeros que ingresan al país, siendo que los bienes adquiridos son destinados al uso y consumo en El Salvador y por tanto debieron haber sido gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) por considerarse ventas locales, situación que obligaba a la demandante a ajustar sus declaraciones (de cuyo crédito fiscal solicita devolución), a fin de aplicar primeramente, lo regulado en los artículos 76 y 77 de la Ley en referencia, confrontando el crédito fiscal contra el débito fiscal originado por operaciones internas.

   Agregó, que el artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, vigente en aquella época, establecía que al amparo del precitado régimen podrán introducir mercancías con liberación del pago de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarlas exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea; es decir, que dicho inciso libera del pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la importación a favor de personas naturales o jurídicas amparadas al Régimen de Tiendas Libres, en virtud de la ficción establecida para efectos estrictamente aduaneros, lo que en ningún momento inhibía la aplicación del resto de la legislación vigente en el país; esto significaba que la exención recaía de manera exclusiva a la introducción (compras) de mercancías destinadas a la venta de los negocios amparados a dicho Régimen; es decir, que dicha Ley concedía una exención del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por las compras, pero respecto de las ventas no reguló beneficio fiscal alguno de manera expresa, dejando entonces la aplicación del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, a los parámetros contenidos en la Ley del referido impuesto, es decir, que las ventas a pasajeros salientes serían gravadas con la tasa del cero por ciento (0%) y que las ventas efectuadas a pasajeros entrantes son gravadas con la tasa del trece por ciento (13%), criterio que es aplicable a los períodos investigados..

   Aseveró, que es tan obvia la correcta aplicación del criterio utilizado por esa Dirección General para tales operaciones, que el legislador recientemente a través del Decreto Legislativo 445, de fecha diecinueve de agosto de dos mil diez, publicado en el Diario Oficial 177, Tomo 388, del veintitrés de septiembre de ese mismo año, reformó el inciso segundo del referido artículo 3 de la Ley de Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

   Explicó, que no es válido el argumento expresado por la sociedad demandante, respecto a que esa Oficina ha actuado bajo un deseo egoísta de afectar su patrimonio y lograr así una ventaja fiscal, calificando como operaciones gravadas dentro del territorio nacional, las ventas realizadas en el aeropuerto a personas que consumen el producto vendido fuera del territorio; lo anterior, en atención a que la forma de gravar las ventas que realizaban los operadores de establecimientos comerciales a viajeros salientes y entrantes en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, bajo el régimen aduanero de Tiendas Libres no estaba contemplado en la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, sino en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Con respecto a la vulneración al Principio de Legalidad, mencionó que el referido principio es el rector de todos los actos emanados de la Administración Tributaria, lo que de manera irrestricta e irreversible implica que en un Estado de Derecho, la Administración debe actuar conforme a las exigencias que el ordenamiento jurídico aplicable le ordene, no como un mero límite de la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar; en ningún momento la Administración Tributaria actúa a su discrecionalidad sino que sometida al Principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República de El Salvador, en relación con el artículo 3 literal e) e inciso cuarto del Código Tributario; en el presente caso, la Dirección General ha actuado conforme a las facultades que la Ley le otorga, ya que para determinar si las operaciones realizadas por la demandante, consistentes en la comercialización de productos varios a pasajeros entrantes y salientes del país a través del Aeropuerto internacional de El Salvador constituían o no operaciones de exportación, ha analizado y aplicado lo establecido en los artículos 57, 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo tanto, señalan que queda demostrado que en todo momento su actuación ha sido de conformidad al principio antes descrito.

   Expresó, que el Principio de Celeridad regulado en el literal d) e inciso quinto del artículo 3 del Código Tributario, prescribe que la Administración Tributaria procurará que los procesos sean ágiles y se tramiten y concluyan en el menor tiempo posible, en tal sentido, el principio en mención posibilita el reconocimiento de un derecho dentro de un proceso ordenado por etapas, lo cual no significa que debe existir un apresuramiento desmedido por parte de la Administración, ya que ello puede conllevar a errores u omisiones que perjudiquen al contribuyente. De ahí que,

   todo procedimiento lleva un cause lógico y cuanto más aún en una solicitud de reintegro del crédito fiscal, en la cual de conformidad con lo establecido en los artículos 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 30 del Reglamento de dicha Ley, la documentación e información deberá ser aportada al momento de presentar la solicitud de reintegro; en ese sentido, de acuerdo a los resultados obtenidos de la verificación efectuada a la información proporcionada por el peticionante esa Dirección General procedió a emitir la resolución correspondiente.

   Respecto a la vulneración al Debido Proceso y al Derecho de Defensa, indicó, que los artículos 212 y 214 del Código Tributario, establecen el procedimiento a seguir para el caso de peticiones de devolución, el cual inicia con la presentación de la solicitud respectiva por parte del contribuyente; una vez presentado dicho escrito, la Administración Tributaria está facultada para efectuar las comprobaciones que considere necesarias, a efecto de determinar la cuantía y el saldo cuya devolución es solicitada y los demás hechos o circunstancias que comprueben la procedencia de la misma, concluidas las comprobaciones, se emite la resolución correspondiente. En ese sentido, afirma que las resoluciones con referencia 1879-2009-I, emitida el once de abril de dos mil once, y 3557-2010-I, emitida el doce de noviembre de dos mil diez, ilustran de forma clara las razones por las cuales declaró sin lugar lo solicitado por la demandante y la valoración de la información proporcionado por la contribuyente social dentro del procedimiento, por lo cual los actos impugnados se encuentra apegado al marco regulatorio establecido en la normativa tributaria, ya que para proceder a reconocer el derecho al reintegro del crédito fiscal debe verificarse el cumplimiento de los requisitos prescritos por el ordenamiento jurídico tributario para tal cometido.

   Afirmó, que la falta de motivación argumentada por la impetrante es carente de validez, ya que la misma ha sido dictada por funcionarios con competencia administrativa delegada conforme a la Ley Orgánica de esa Dirección General, denotándose el elemento subjetivo, los cuales dichos sea de paso, fueron previa y legalmente investidos de tal atribución. Respecto al elemento objetivo, la resolución en referencia contiene en su sustancia una declaración de voluntad con contenido esencial, la cual es absolutamente lícita y posible, y que consiste en declarar sin lugar lo solicitado por la demandante; de lo cual se advierte la observancia del elemento teleológico, ya que la finalidad de la actuación analizada, era la de verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios a efecto de determinar la procedencia o no de la devolución del Crédito F. del Impuesto en comento por exportaciones, solicitado por la demandante, con lo cual se pretendía determinar el resguardo o satisfacción del interés público tutelado a través de las normas tributarias, la cual resulta ser el interés fiscal; y en último lugar el elemento formal, al haberse plasmado en la resolución todo el procedimiento desde la recepción de la solicitud de reintegro de crédito fiscal a exportadores, hasta la conclusión en la que se establecen las razones de la denegatoria que fundamenta la resolución que ahora se refuta, ello en absoluto cumplimiento a las formalidades y requisitos establecidos en las leyes tributarias.

   En cuanto a la violación al Principio de Stare Decisis, manifestó, que el Código Tributario retoma como fuente del ordenamiento jurídico, en su artículo 5 inciso segundo, la doctrina legal emanada de los procesos de amparo de la S. de lo Constitucional, así como la proveniente de la S. de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas. Por su parte el inciso tercero de dicha disposición legal establece la jurisprudencia instituida por los tribunales antes referidos, en tres sentencias uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes; por lo que, en materia tributaria podría llegar a afirmarse que dichas sentencias tienen carácter vinculante cuando sean emitidas según lo prescrito en el artículo antes relacionado; ya que los alcances de tal vinculación, orientan a los entes de inferior rango, no sólo en su manera de actuar en el despliegue de sus facultades legalmente atribuidas, sino también en cuanto al criterio al que deben de atenerse para interpretar una norma jurídica a un caso concreto.

   En relación al Principio de Congruencia procesal, el cual se entiende como el principio rector de la actividad procesal por el cual en toda resolución judicial debe existir conformidad o concordancia entre el pedido formulado por cualquiera de las partes y la decisión que el juez tome sobre él, y que exige al juez que no omita, altere o exceda las peticiones contenidas en el proceso que resuelve. Señaló, que la resolución emitida por esa Dirección General, tiene concordancia con lo solicitado por la sociedad demandante, no existiendo en la misma omisión, alteración o exceso, respecto de la petición que efectuó la demandante social.

   Finalmente agregó, que esa Administración Tributaria respetuosa de los principios constitucionales y del Principio de Congruencia citado por la sociedad demandante, dictó la ya referida resolución, brindando respuesta expresa respecto de lo solicitado por la demandante, la cual si bien no la considera como favorable a sus intereses, ello no le resta a dicha resolución su sentido de congruencia.

4. TÉRMINO DE PRUEBA.

   En esta etapa del proceso se dio intervención a la licenciada C.C.T. de C. en su carácter de delegada y representante del F. General de la República.

   Se abrió a pruebas por el término de ley. Ambas partes hicieron uso de su derecho en dicha etapa procesal.

5. TRASLADOS.

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y en ellos las partes ratificaron sus argumentos.

   La representación fiscal después de analizar lo que aconteció en sede administrativa, concluyó que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos, no actuó conforme a derecho ya que debió realizar una liquidación provisional de lo que sí aplicaba a devolución y establecer lo que a su criterio había sido declarado erróneamente por la actora y proceder a la fiscalización para la liquidación oficiosa del impuesto de conformidad al artículo 216 del Código Tributario y no declarar sin lugar lo solicitado, sino determinar lo que realmente le correspondía de devolución.

   De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de la autoridad demandada la remisión del expediente administrativo relacionado con el caso de autos, el cual se ha tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.

   La apoderada de la parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:

   1) La resolución N° 1879-2009-I, de las catorce horas treinta minutos del día once de abril de dos mil once, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de reintegro de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, relacionado con operaciones de exportación efectuadas en el período tributario de noviembre de dos mil ocho, y

   2) La resolución N° 3557-2010-I, de las catorce horas del día doce de noviembre de dos mil diez, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de reintegro de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, relacionado con operaciones de exportación efectuadas en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil nueve.

   Hizo recaer la ilegalidad de los actos impugnados en la transgresión de:

   1. Vulneración al Principio de Legalidad; b) Violación al Principio de Celeridad; c) Vulneración al Debido Proceso; d) Transgresión al Derecho de Defensa; e) Falta de Motivación; f) Violación al Principio de Stare Decisis; y g) Falta de Congruencia.

2. NORMATIVA APLICABLE.

   1. La Constitución de la República de El Salvador, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.

   2. Ley de Régimen Aduanero de Tiendas Libres, Decreto Legislativo Número 373, del cinco de abril de dos mil uno, publicado en el Diario Oficial Número 81, del dos de mayo de dos mil uno.

   3. Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Decreto Legislativo Número 296, del veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial Número 143, Tomo 316, del treinta y uno de julio de mil novecientos noventa y dos.

   4. Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.

   En primer orden, antes del análisis de la pretensión, es necesario hacer las consideraciones de las siguientes categorías jurídicas: a) liberación del pago de derechos arancelarios e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de la mercadería adquirida por los establecimientos comerciales bajo el régimen aduanero de tiendas libres; y, b) las devoluciones tributarias. Bajo ese contexto, se procederá a verificar si la solicitud de devolución presentada por la sociedad actora es pertinente o no. De ser procedente la misma, resultaría inoficioso entrar a conocer sobre los otros motivos de ilegalidad esgrimidos por la sociedad impetrante, caso contrario, se entrará a conocer uno por uno los argumentos expuestos en la demanda de mérito.

4. ANÁLISIS DEL CASO.

   1. Liberación del pago de derechos arancelarios e Impuesto a la Transferencia de

      Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de la mercadería adquirida por los establecimientos comerciales bajo el Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

      La sociedad demandante expresa que las ventas realizadas en los establecimientos autorizados bajo el régimen aduanero de tiendas libres, están libres del pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad al artículo 3 inciso primero de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

      El referido artículo, en el inciso segundo, establece: «Al amparo del precitado régimen podrán introducir mercancías con liberación del pago de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarlas exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea conforme los requisitos que al efecto establece la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior (...)».

      De conformidad con esta disposición, para que la mercadería importada por los establecimientos autorizados bajo el régimen aduanero de tienda libre goce de la liberación de pagos, ésta debe ser destinada para la venta a viajeros ya sea que salgan o entren al país, vía aérea.

      El beneficio que gozan las mercancías importadas, es cuando éstas son importadas y adquiridas por los titulares de las tiendas libres, que luego serán destinadas para la venta. Es decir, el beneficio tributario es para aquella etapa económica anterior a la discutida en el presente proceso: la venta que la tienda libre realiza a los viajeros.

      El ámbito de aplicación de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, es al momento de la importación del inventario o mercadería. Una vez éstos se encuentran en el territorio nacional, se va a regir por la demás legislación vigente, en concreto, cuando se realicen las ventas de bienes muebles corporales, por la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      Es así, que las transferencias de los bienes muebles corporales se verificarán si se cumplen los presupuestos de los hechos generadores que contempla la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En este caso, la sociedad actora efectuó ventas de bienes muebles corporales a viajeros que entran y salen del país y, como se ha explicado, no le es aplicable -en esta etapa económica de venta a viajeros- la exención pretendida, correspondiente a la etapa económica de la importación de los insumos, que posteriormente, servirán para la venta de bienes muebles corporales a los viajeros, conforme al artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

      De ahí que la venta á viajeros que salen del territorio nacional son bienes cuyo uso o consumo va a suceder en el exterior, pues éstos, abandonan el mismo y, de acuerdo con el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, es una exportación del bien que se debe gravar con una alícuota del cero por ciento - artículo 75 de la referida Ley-.

      Por el contrario, en la venta a viajeros que ingresan al país, la mercadería objeto de tal operación está en el territorio nacional y se destinará al uso y consumo en el mismo. Es entonces una venta local que se debe gravar con la alícuota del trece por ciento -artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios-.

      En conclusión, hay dos etapas económicas necesarias y subsecuentes para que se realice la transferencia de la mercadería, una, cuando es importada por la tienda libre -que goza del beneficio fiscal descrito-, y otra, cuando la mercancía es vendida a los viajeros. De tal forma que la transferencia de las mercancías realizada a viajeros que salen del país se debe gravar con la tasa del cero por ciento y, por el contrario, cuando se transfiere a los que ingresan al país, la venta debe ser gravada con la tasa del trece por ciento.

      Es necesario aclarar, que la confusión de la actora es inducida por la Dirección General de Impuestos Internos en los actos administrativos impugnados, ya que en los mismos manifestó en el romano V, número 1: «El artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres señala que podrán introducir mercancías con liberación del pago de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarlas exclusivamente a la venta de viajeros que salgan del país vía aérea conforme los requisitos que al electo establece la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior. (folios 19 y 21 ambos vuelto).

      Posteriormente la Administración Tributaria procedió a explicar el porqué de los motivos por los cuales las ventas a viajeros entrantes son ventas locales y no exportaciones.

   2. De las Devoluciones Tributarias.

      La génesis de las devoluciones es la percepción de un ingreso que, a título de público, fue enterado a la Administración de una forma regular o irregular. Bajo ese contexto, procede indicar que ya se ha dicho con anterioridad que, tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares

      -v. gr.: los ingresos indebidos o en exceso- como los ingresados de una forma regular -v. gr.: las devoluciones en el impuesto sobre la renta, como en el caso que los pagos a cuenta o retenciones sean mayores al impuesto computado, ó las devoluciones de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios a exportadores, etc.- se constituyen desde el mismo momento de su ingreso -los irregulares- o en un segundo momento -los regulares- en créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace por el mismo traslado patrimonial, a título de ingreso público injustificado, una pretensión de reintegro. (Sentencia de la S. de lo Contencioso Administrativo, referencia 361-2008, de las doce horas cuarenta y cinco minutos del cuatro de mayo de dos mil once).

      Las devoluciones derivadas de la normal aplicación de los tributos, se configuran como un conjunto heterogéneo de figuras que tienen como común denominador la obligación tributaria que se constituye entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos con la particularidad que, inversamente a la típica obligación tributaria, son dichos sujetos los que ocupan la posición acreedora.

      De ahí que el contribuyente se configura como titular del derecho subjetivo de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar para, así, restablecer el detrimento patrimonial del sujeto pasivo y restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.

      Con la tutela del derecho patrimonial se logra, primordialmente, el respeto a esa aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, que tienen como fin satisfacer los gastos públicos de forma equitativa: la capacidad contributiva (artículo 131 ordinal sexto de la Constitución de la República).

      Con respecto al restablecimiento de la legalidad, se debe recordar que la vinculación positiva del principio de legalidad (artículos 86 de la Carta Magna y 3 inciso cuarto del Código Tributario) también se manifiesta en el Derecho Tributario, pues vincula a la Administración a recaudar los respectivos tributos en los montos que la Ley establece.

      De ahí que las cantidades recaudadas en montos diferentes -al igual que los percibidos en menor cuantía- a los establecidos en la Ley y aquellos montos que deben ser devueltos por la normal aplicación del tributo o para no alterar el principio de neutralidad del Impuesto al Valor Agregado (IVA), son ingresos ilegales y su restablecimiento se logra no tan sólo por el ejercicio de un derecho subjetivo, es decir por medio de un procedimiento iniciado de forma dispositiva -

      artículo 212 del Código Tributario-, sino también por la tutela de la capacidad contributiva y el Principio de Legalidad, por medio de un procedimiento oficioso -artículo 175 inciso segundo del mismo cuerpo legal-. Es así que, la petición por parte del sujeto pasivo, con la que da origen al procedimiento de devolución, no es la única forma para la repetición del pago, sino también, la fiscalización donde se le debe de poner a disposición el saldo liquidado oficiosamente a favor del sujeto pasivo.

   3. Del caso de mérito.

      La sociedad impetrante relata que de acuerdo a lo establecido en los artículos 74, 75, 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, declaró como exportaciones gravadas con tasa del cero por ciento, las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, porque todos los bienes son consumidos fuera de territorio nacional. Afirma, que al final de cada período fiscal efectúa un quiebre entre las ventas hechas a viajeros que compraron cuando salían de El Salvador, otros que compraron en el avión y otros que compraron cuando ingresaban a El Salvador. Las ventas hechas a los viajeros de salida de El Salvador y las que se hacen en el avión, se asimilan a exportación por que el producto vendido no se consume en el territorio nacional, pues cumplen con el concepto de exportación que determina el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por ello se solicitó el reintegro por la porción de las ventas fuera del territorio nacional.

      En ese orden, procede aclarar que la Administración Tributaria dentro del procedimiento de devolución está facultada a realizar las comprobaciones necesarias para determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos y circunstancias que determinen la procedencia de la misma -artículo 214 del Código Tributario-.

      Partiendo de lo expuesto esta S. tiene a bien aclarar, que con base a esta facultad la Dirección General de Impuestos Internos, puede verificar, por una parte, la exactitud del monto del reintegro solicitado -ya sea numéricamente, si no hay error matemático en la deducción de los créditos a los débitos fiscales y establecer que la cuantía es la correcta-; por otra parte, si las transferencias realizadas a la contribuyente eran gravadas con el impuesto -compras internas-; o bien si las ventas realizadas por la contribuyente constituían, o no, hechos generadores del impuesto -débitos fiscales- o si estas transferencias gozaban de alguna exención.

      En el presente caso este Tribunal advierte que la Dirección General de Impuestos Internos, en esa labor de verificación, estableció que la sociedad contribuyente había efectuado ventas internas -ya que la transferencia de bienes muebles se realizó a viajeros que ingresaron al país, la mercadería permaneció en el territorio nacional y, por consiguiente, no puede considerarse que se efectuó una exportación del bien-, pero también estableció la exportación de mercadería destinada al uso o consumo en el extranjero, por ventas realizadas a viajeros que salieron del país. Como consecuencia, la Dirección General de Impuestos Internos, señaló que la devolución no era procedente por la cantidad pedida y declaró sin lugar lo solicitado por la actora (folios 19 y 21 ambos vuelto).

      En ese orden, con relación a los actos administrativos impugnados, el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, determina que: «Por regla general, el impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario».

      Por su parte, en concordancia con el artículo antes descrito, el artículo 30 inciso tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cita, que los Créditos F.es que no sean plenamente identificables con ninguna de las actividades -ya sea exportaciones o ventas locales-, se distribuirán porcentualmente entre ambas actividades en relación a las ventas que cada una haya generado.

      De ahí que conforme a la normativa antes descrita, y teniendo los insumos para los actos administrativos impugnados, la Dirección General de Impuestos Internos, debió deducir los créditos fiscales a los débitos y aplicar el porcentaje, en relación a los créditos originados por la exportación, para liquidar provisionalmente, la devolución -artículo 214 del Código Tributario-. Sin perjuicio de la liquidación definitiva e integral que, en el procedimiento de fiscalización puede (deber-poder) realizar la Dirección General en referencia, para determinar la verdadera situación jurídica tributaria del sujeto pasivo.

      Es necesario recordar que la liquidación -de carácter provisional- de la devolución sirve para establecer, al particular, la verdadera cuantía del monto a devolver y no, la determinación del tributo, la cual se efectúa por medio del ejercicio de la facultad de fiscalización y la liquidación oficiosa del mismo -de carácter subsidiario cuando, para el presente caso, la declaración presentada ofreciere dudas sobre su veracidad o exactitud conforme con el artículo 183 letra b) del Código Tributario-.

      La Administración Tributaria debió efectuar la liquidación de carácter provisional de la devolución ya que, dentro de los motivos para el rechazo de la solicitud -artículo 216 del Código Tributario-, no se encuentra la inconsistencia con la autoliquidación del impuesto (declaración), pues para ello, está facultada a verificar la información presentada y establecer provisionalmente la cuantía a devolver, y así, no queda al arbitrio de la autoridad la negativa a la devolución.

      Finalmente, se debe concluir que el derecho patrimonial no puede quedar supeditado a requisitos formales, -como en el caso de mérito, donde el derecho al reintegro no puede negarse debido a inconsistencias que el contribuyente no está obligado a modificar- para no alterar la neutralidad que caracteriza al tributo en referencia, ya que no hay disposición legal que lo constriña, ni que faculte a la Dirección General de Impuestos Internos, a exigir la adecuación de la autoliquidación del impuesto a lo verificado por la misma.

   4. Conclusiones.

      Lo antes expuesto nos permite llegar a las siguientes conclusiones:

      1) Que el artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, no es de aplicación a las ventas que la sociedad AEROLIBRE DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, realiza a los viajeros que entran y salen del territorio nacional por vía aérea.

      2) Que las ventas realizadas por la sociedad actora, en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, están sujetas a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      3) Las ventas realizadas por AEROLIBRE DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, a viajeros que por vía aérea ingresaron al país son ventas internas y, en consecuencia, deben ser gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con la tasa del trece por ciento.

      4) Las ventas realizadas por la impetrante social, a viajeros que por vía aérea salen del territorio nacional son exportaciones y, en consecuencia, deben ser gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con la tasa del cero por ciento.

      5) La Dirección General de Impuestos Internos, deberá devolver en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal por actividades de exportación correspondientes a los períodos tributarios consignados en los actos administrativos impugnados.

      En ese orden, en vista de lo antes expuesto, esta S. concluye que las resoluciones impugnadas adolecen de ilegalidad, por lo que es pertinente que la Dirección General de Impuestos Internos, proceda a la devolución solicitada, respecto de las ventas realizadas a viajeros por vía aérea que salen del territorio nacional, ya que las mismas constituyen exportaciones.

      Finalmente, en cuanto a los otros argumentos de ilegalidad que se circunscriben al incumplimiento de los principios legalidad; celeridad; debido proceso; derecho de defensa; falta de motivación; principio de stare decisis y falta de congruencia que fueron mencionados en la demanda, no se procederá a conocer de los mismos, en vista que los actos impugnados adolecen de ilegalidad.

5. DE LA MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.

   Determinada la ilegalidad y su alcance en los actos administrativos impugnados, corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.

   El artículo 32 inciso final de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa establece: «Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado».

   De ahí que la Dirección General de Impuestos Internos, deberá liquidar la cantidad a devolver a AEROLIBRE DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia AEROLIBRE DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal por actividades de exportación de los períodos tributarios consignados en los actos administrativos impugnados, conforme los siguientes parámetros:

   1) Deducir del débito fiscal, generado por las ventas internas gravadas, los créditos fiscales generados por las compras internas.

   2) Determinar el remante de crédito fiscal que resulte de deducir los créditos fiscales a los débitos.

   3) Aplicar al remanente de crédito fiscal el porcentaje establecido en relación a los créditos originados por las actividades de exportación.

   4) Devolver a la sociedad actora el monto que resulte de aplicar el porcentaje por actividades de exportación al remanente de crédito fiscal.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y de conformidad a la normativa citada y

los artículos 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles (normativa derogada pero aplicable al presente caso en virtud del artículo 706 del Código Procesal Civil y Mercantil); 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta S.

FALLA:

A.- Declárase ilegal la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos referencia N° 1879-2009-I, de las catorce horas treinta minutos del día once de abril de dos mil once, mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de reintegro de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, relacionado con operaciones de exportación efectuadas en el período tributario de noviembre de dos mil ocho.

B.- Declárase ilegal la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos referencia N° 3557-2010-I, de las catorce horas del día doce de noviembre de dos mil diez, mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de reintegro de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, relacionado con operaciones de exportación efectuadas en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil nueve.

C.- Como medida para restablecer el derecho violado, ordénase a la Dirección General de Impuestos Internos liquidar, conforme a los parámetros establecidos en esta sentencia, la cantidad a devolver a AEROLIBRE DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia AEROLIBRE DE EL SALVADOR, S.A. DE C.V., en concepto de reintegro de crédito fiscal IVA por actividades de exportación de los períodos tributarios detallados en las letras A) y B) de este fallo, en el término de treinta días hábiles, contados a partir del día en que sea recibida la certificación de esta sentencia.

D.- Condénase en costas a la autoridad demandada conforme al derecho común.

E.- En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

F.- Remítase el expediente administrativo a su lugar de origen.

NOTIFÍQUESE.

DUEÑAS-----------L. C. DE AYALA G.------------J. R. ARGUETA-------------JUAN M.

BOLAÑOS S.----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS

SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE---------SRIO.---------RUBRICADAS.