Sentencia nº 327-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 30 de Julio de 2014

Fecha de Resolución30 de Julio de 2014
EmisorSala de Lo Contencioso Administrativo
Número de Sentencia327-2011
Acto Reclamado(A) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual determinó a cargo de UDI, S.A. DE C.V., el pago en concepto de Impuesto sobre la Renta, y multa por supuesta evasión no intencional del impuesto (B) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas mediante la cual...
Derechos VulneradosPrincipio de Legalidad, Legalidad Tributaria y Verdad Material y el Derecho de Defensa
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

327-2011

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las diez horas cincuenta minutos del treinta de julio de dos mil catorce.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor R.J.Z.S., en calidad de representante legal de UNION DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse UDI, S.A. DE C.V., impugnando la ilegalidad de los actos administrativos siguientes:

(

  1. Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del once de octubre de dos mil diez, mediante la cual determinó a cargo de UDI, S.A. DE C.V., el pago en concepto de Impuesto sobre la Renta, por la cantidad de dieciséis mil novecientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar, equivalentes a ciento cuarenta y ocho mil doscientos tres colones con doce centavos de colón, respecto del período tributario del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete; y multa por la cantidad de cuatro mil doscientos treinta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con treinta y siete centavos de dólar, equivalentes a treinta y siete mil cincuenta - - - colones con setenta y tres centavos de colón, por supuesta evasión no intencional del impuesto.

(B) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las nueve horas del diecinueve de agosto de dos mil once, mediante la cual confirma en todas sus partes el acto anteriormente descrito.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma indicada; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas, la licenciada C.C.T. de C., en calidad de Agente Auxiliar delegada del F. General de la República, quien posteriormente fue sustituida por la licenciada K.M.R.M..

  1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES.

  1. DEMANDA.

    1. Autoridades demandadas y actos impugnados. La parte actora interpone juicio contencioso administrativo contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos cuyo contenido ha sido descrito en el preámbulo de esta Sentencia.

    b) Circunstancias. Relata la parte actora que la Dirección General de Impuestos Internos, en virtud de las facultades concedidas en los arts. 23 literal c), e), f) y g), 173, 174 y 175 del Código Tributario, emitió auto de designación para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarías establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento de aplicación, así como las contenidas en el Código Tributario, de conformidad a lo establecido en los arts. 120 y 126 del mismo, para el ejercicio impositivo del año dos mil siete.

    Manifiesta que, para el período impositivo investigado dos mil siete, años anteriores y subsiguientes, ha controlado sus operaciones por medio de contabilidad formal, es decir, en libros debidamente legalizados en forma mecanizada, en concordancia con los artículos 435 y 440 del Código de Comercio, asimismo posee toda la documentación de soporte debidamente archivada en forma cronológica, la cual es legalizada por una firma de contadores públicos debidamente autorizados. Es así, que de la revisión efectuada por el grupo auditor, éstos pudieron constatar que ésta cuenta con todos los registros contables realizados de forma legal, completa y sin atraso alguno, cumpliendo así con lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario y el art. 92 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    Que es una sociedad legalmente constituida, que ha cumplido siempre con todas las exigencias legales que la Administración Tributaria le ha requerido en su momento, para el caso que nos ocupa el período impositivo del año dos mil siete, siendo exhibida en su oportunidad toda la documentación solicitada en tiempo y forma por el grupo de auditores, los cuales en repetidas ocasiones dentro de su informe han reiterado que ha cumplido con toda la normativa legal aplicable, teniendo asimismo toda la documentación de soporte que comprueba cada uno de los movimientos contables sin importar de que índole sean éstos, lo cual ha sido constatado no solo por la documentación proporcionada por su representada, sino por diferentes oficinas del Ministerio de Hacienda, sociedades con quienes tienen trato comercial, entre otros, de conformidad a lo establecido en el artículo 205 del Código Tributario.

    Que no obstante, lo anterior, el grupo de auditores como parte de su informe verificaron los movimientos contables, Comprobantes de C.F., voucher de cheques, libros de compras, libros diario mayor, contrato de servicios, reportes ejecutivos, cruce de memorándum y correos electrónicos, y que el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, emitió la resolución DOCE MIL TRESCIENTOS DOS -TIR-QUINIENTOS SESENTA Y CINCO R- DOS MIL DIEZ, en la que en base al art. 183 literal b) del Código Tributario, resolvió determinar a su cargo el pago en concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al período tributario del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, la cantidad de dieciséis mil novecientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar; y le sanciona al pago de la cantidad de cuatro mil doscientos treinta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con treinta y siete centavos de dólar, en concepto de multa por evasión no intencional del impuesto, de conformidad a lo establecido en el artículo 235 inciso segundo del Código Tributario, respecto del período tributario en referencia, asciendo un monto total a pagar de VEINTIÚN MIL CIENTO SETENTA Y UN DÓLARES CON OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA.

    Que a las ocho horas con veinticinco minutos del día once de enero de dos mil once, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, admite el Recurso de Apelación, en el cual manifestó que fueron soportados por Comprobantes de Crédito Fiscal a nombre de UDI, S.A. DE C.V., en concepto de honorarios por Servicios de Asesoría Administrativa y Financiera, derivados del Contrato de "Prestación de Servicios" por asesoría al Departamento de Mercadeo, Análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y estudios del comportamiento de los productos de la misma, celebrado entre ambas sociedades.

    Sin embargo a criterio del grupo de auditores, ésta no comprobó la existencia efectiva de las operaciones, es decir, no demostró la recepción de tales servicios por consiguiente la Dirección General de Impuestos Internos se vio imposibilitada de establecer si dichos servicios fueron o no necesarios, convirtiéndose según la, Administración Tributaria en una supuesta evasión no intencional del pago del impuesto, de conformidad a lo establecido en los arts. 203 y 206 del Código Tributario y los arts. 28, 29-A numeral 15 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es así que dicha autoridad, resolvió determinar el pago a cargo de UDI, S.A. DE C.V., en concepto de Impuesto sobre la Renta, las cantidades relacionadas y confirmadas por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

    Señala, que tanto a la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de Aduanas, cada vez que se le requirió, presentó toda la documentación con la cual se comprobó efectivamente la prestación del servicio cuestionado, consistentes en cartas y documentos que fueron girados entre las sociedades en comento, respecto de los cuales, la Administración Tributaria alega que no constituyen documentos probatorios de la existencia efectiva de las operaciones, contradiciéndose, pues la misma admite que los servicios descritos están en los Comprobantes de Crédito Fiscal de dicha sociedad, los cuales nunca fueron observados, y han demostrado el cumplimiento de obligaciones tributarias, lo cual demuestra que los servicios se brindaron, violentando por tal motivo los arts. 37 y 173 del Códido Tributario.

    Continua, manifestando que la Administración Tributaria, aduce que los Comprobantes de C.F., Comprobantes de Retención y voucher de cheques girados a la orden de la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., no comprueban la prestación de servicios, ya que dada la naturaleza de los mismos, es decir los servicios de auditoria administrativa y financiera, no se ha demostrado la operatividad; al respecto aclara, que el contrato de "Asesoría", es aquel que en cualquier ámbito se concibe como un proceso en que se presta asistencia, apoyo mediante sugerencias, ilustraciones y opiniones con los y las directivas, en este caso de la sociedad UDI, S.A. DE C.V., en busca de la mejora continua. Este acompañamiento puede ser realizado por un asesor o especialista de carácter externo, es por ello, que por la naturaleza misma del contrato no necesariamente debe de existir documentación de soporte que ampare la ejecución del mismo; por lo general los consejos propuestas y sugerencias en estos campos se efectúan de manera verbal para evitar la fuga de información que infieran en sus estrategias de empresa.

    Respecto de las fotocopias de libros de compras de la contribuyente fiscalizada, se dice que únicamente registra los Comprobantes de Crédito Fiscal, emitidos por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., lo cual representa en la opinión de la Administración Tributaria un cumplimiento formal en el registro de los documentos, pero no comprueban la existencia efectiva de la operación; concluyendo que no se ha demostrado la ejecución de los servicios amparados de conformidad a las obligaciones contraídas en el contrato y los Comprobantes de C.F., cuando se explicó de la naturaleza de los mismos que es de carácter intangible y confidencial.

    Finalizó, señalando que la Administración Tributaria, con las relacionadas actuaciones, ha violentado el Principio de Legalidad, establecido en el art. 3 del Código Tributario, pues se ha demostrado la existencia efectiva de las operaciones declaradas y se ha verificado para ello, la documentación presentada, la cual nunca han objetado la veracidad y legalidad de los mismos, documentos y explicaciones que han sido evaluadas de manera subjetiva por parte del grupo de auditores, violentando además los arts. 37 y 206 del referido cuerpo normativo, al no realizar un verdadero proceso de análisis de la documentación y razones presentadas por su parte, con lo cual violenta además el Principio de Verdad Material, así como el Derecho de Defensa, en razón que las autoridades demandadas, arbitrariamente descalificaron todos los documentos y pruebas presentadas oportunamente, siendo que dicha documentación sí cumplía con todos los requisitos contemplados

    en la normativa secundaria.

    c) Disposiciones o derechos que se alegan violados. La parte actora manifiesta que con la resolución impugnada se ha violentado:

  2. El Principio de Legalidad, Legalidad Tributaria y Verdad Material y el Derecho de Defensa.

  3. Los arts. 3, 37, 139, 173 y 206 del Código Tributario.

  4. Los arts. 28 29-A numeral 15 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    d) Petición. Pide que en Sentencia definitiva se declarara la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

  5. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

    Se admitió la demanda, se tuvo por parte a la sociedad UNION DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse UDI, S.A. DE C.V., por medio de su representante legal señor R.J.Z.S.; se requirió informe a las autoridades demandadas sobre la existencia de los actos atribuidos respectivamente y; se suspendieron los efectos de los actos administrativos impugnados (folio

    83).

    De conformidad al art. 48 de la Ley de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió el expediente administrativo a las autoridades demandadas, quienes los remitieron el tres de noviembre de dos mil once, los cuales se tuvieron a la vista.

  6. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS.

    El primer informe fue rendido por las autoridades demandadas, quienes manifestaron que si pronunciaron los actos administrativos objeto de impugnación.

    Posteriormente, se requirió el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se ordenó notificar al F. General de la República la existencia de este proceso.

    La Dirección General de los Impuestos Internos, al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se manifestó sobre cada uno de los derechos o disposiciones que la parte actora alegó violados de la siguiente manera: Sobre la violación a los Principios de Legalidad y Verdad Material:

    Explicó, que de conformidad a lo establecido en los artículos 28 y 29-A numeral 15 literal

    b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 203 inciso primero y 206 del Código Tributario, se determinó que la contribuyente UNIÓN DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, se dedujo de forma improcedente gastos de operación por el valor de sesenta y siete mil setecientos cincuenta dólares, registrados en el Libro Diario Mayor legalizado, en la cuenta de "Gastos de Venta, Honorarios Profesionales" amparados con Comprobantes de C.F., emitidos por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., en concepto de servicios de Asesoría Administrativa y Financiera, derivados del contrato denominado "Prestación de Servicios", celebrado entre ambas sociedades, el cual tenía por objeto proveer de asesoría al Departamento de Mercadeo, Análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y estudios del comportamiento de los productos; los cuales no se consideran deducibles debido a que la ahora demandante no comprobó la existencia efectiva de las operaciones, es decir, no demostró la recepción de tales servicios, limitándose a descubrir los mismos sin aportar documentación, proporcionando al respecto, fotocopias del referido contrato, Comprobantes de C.F., cartas y correos electrónicos girados y recibidos por la sociedad demandante e información que contenían reportes mensuales del estado de resultados operativos de ésta, reporte de ventas por categoría, antigüedad de saldo, entre otros señalados en dicho informe, por lo que considera que la misma al poseer en su estructura organizativa el departamento contable, pudo generar la documentación e información aportada, la que de ninguna manera demostraba fehacientemente que los servicios cuestionados hubieran sido materializados; por consiguiente, esa Dirección General, se vio imposibilitada de establecer si estos fueron necesarios para la producción de la renta o conservación de su fuente.

    Señala, que para que los gastos se declaren sean deducibles de Impuesto sobre la Renta, no basta con que los mismos se amparen en obligaciones contraídas en contratos, sino que debe documentarse y comprobarse materialmente su ejecución, en cuanto a que puedan rastrearse hechos y circunstancias que demuestren su implementación y sus efectos en gestión de los negocios, no bastando con que dichos gastos se encuentren registrados contablemente, sino que además debe contarse con la documentación de soporte correspondiente, tal como lo señala el art. 206 del Código Tributario, así como comprobarse el pago y aportarse las evidencias que demuestren que el gasto reclamado se adecúa a los supuestos del art. 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, que se trate de un desembolso útil y necesario para la producción de ingresos y conservación de la fuente generadora de ingresos, lo cual no ocurrió en el caso de la hoy demandante, ya que si bien es cierto, aportó al proceso Comprobantes de C.F., reportes de resultados operativos y otros elementos de prueba (que en ningún momento ha sido cuestionada su legitimidad), éstos no comprobaban la utilización material de los servicios supuestamente prestados por la sociedad Inversiones Zar, S.A. de C.V., y de la contribución de los mismos al mejoramiento de los ingresos de aquella.

    En este punto concluye, que respecto a la señalada violación al Principio de Legalidad, los arts. 86 inc. tercero de la Constitución de la República y 3 literal c) e inciso cuarto del Código Tributario, establecen que esa Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones actuará sometida al ordenamiento jurídico, por lo que afirma, que actuó de conformidad con lo dispuesto en los arts. 28 y 29 numeral 15) literal b de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los arts. 203 inciso primero y 206 del Código Tributario, ya que la objeción a los Gastos de Operación, relacionados con el Contrato de Servicios denominado: "Prestación de Servicios", celebrado entre la sociedad Inversiones Zar, S.A. de C.V., y la hoy demandante, se fundamentó en el hecho de no haber proporcionado a esa Dirección General la documentación e información que comprobara la materialización de los aludidos servicios.

    Finalmente, en relación a la violación al Derecho de Defensa, señala que éste derecho ha sido respetado en cada uno de los procedimientos y etapas realizadas en el proceso seguido a la contribuyente demandante, pues desde el momento en que se notificó el auto de designación de auditor, y durante las oportunidades procesales de Audiencia y Apertura a Pruebas, concedidas a la misma, tuvo la posibilidad de estar al tanto de los procedimientos seguidos y de colaborar aportando la documentación conveniente conforme se avanzaba en la fiscalización, y que tanto el Informe de Auditoría, como la resolución objeto de impugnación ilustran plenamente las razones de la objeción y la valoración de la información proporcionada por aquella durante el procedimiento, la cual fue insuficiente para poder aceptar la deducibilidad de los gastos en cuestión, todo lo cual se apega a la normativa tributaria.

    El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, manifestó:

    Sobre los gastos de operación objetados:

    Manifestó, que la Dirección General de Impuestos Internos, dentro del proceso de fiscalización emitió requerimiento de documentación e información a la sociedad apelante, que posibilitaran la comprobación de la materialización de la prestación de servicios contratados y suministrados por INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., y en respuesta a ello la sociedad apelante presentó el contrato suscrito con ésta sociedad, el que después de su análisis determinó que se demostró con dicho contrato los pretendidos servicios efectuados por dicha sociedad.

    Asimismo, fue presentado a la Dirección General, la documentación consistente en: Notas de solicitud y recepción de servicios girados entre el presidente de la recurrente social y el señor R.J.Z., impresiones de correos electrónicos, reportes ejecutivos, resultados de ventas obtenidos por la sociedad apelante, para el mes de enero del año dos mil siete, entre otros, y que del análisis de los mismos, la Dirección General determinó que no se podía demostrar la vinculación directa para la ejecución de los supuestos servicios provistos, además que dicha documentación aportada se podía obtener de los registros contables y controles de la sociedad; que además la Dirección General se pronunció, respecto a que la sociedad apelante presentó el Formulario F-910, pretendiendo con ello demostrar que había retenido al personal que prestó los servicios aludidos, pero no demostró la participación del personal en la recepción de los servicios prestados por INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V.

    Que habiendo constatado ese Tribunal, las circunstancias anteriores, del análisis que se hizo a la documentación e información requerida y que corre agregada al respectivo expediente de impuesto que lleva la Dirección General de Impuestos Internos, a nombre de la recurrente social, se tuvo como resultado, que no se logró demostrar la existencia efectiva de las operaciones, al no haber suministrado información y documentación con la que definiera la materialización de los gastos de servicios de asesoría administrativa y financiera, y a su vez, la indispensabilidad de los mismos, ya que la apelante social no sustento de forma adecuada y con la información de soporte correspondiente, la materialización de los servicios tal y como fue solicitado por la Administración Tributaria.

    Sobre el Contrato de Servicio de Asesoría:

    Aseveró, que para ser deducibles para efectos del Impuesto sobre la Renta los gastos objetados, no basta que los mismos se amparen en obligaciones contraídas en un contrato del cual no se ha demostrado su ejecución, así como tampoco que solamente se encuentren registrados contablemente, sino además debe contarse con la documentación de soporte correspondiente, tal como lo señala el artículo 206 del Código Tributario, y que para el caso de mérito debe además comprobarse el pago y aportarse las evidencias que demuestren que el gasto reclamado se adecúa a los supuestos del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir que se trata de un desembolso útil y necesario para la producción de ingresos y conservación de la fuente generadora de ingresos.

    Sobre la violación del Principio de Legalidad:

    Señaló, que conforme se analizó de las diligencias que corren agregadas al expediente administrativo respectivo, la aplicación que de las normas tributarias ha realizado la Dirección General, no sólo se muestra oportuna y aplicable al caso concreto, sino que a su vez, se encuentra acorde al marco regulatorio que delimita las competencias y atribuciones delegadas por el legislador a la Administración Tributaria, para lo cual, ésta valoró en su justa dimensión los hechos sometidos a su conocimiento, a efecto de establecer la auténtica situación tributaria de la parte actora, todo ello dentro de los plazos establecidos por la normativa de la materia para la realización de dicho cometido, sin que se evidencie las transgresiones que acredita a dicha oficina la demandante social; y que de conformidad a lo establecido en los arts. 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 15 letra b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no sólo es necesario que los costos y gastos sean necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente, sino que además debe el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios, comprobar la existencia efectiva de la operación, por lo que se desestimó lo argumentado por la sociedad recurrente.

    De la multa impuesta

    Manifestó que la sociedad recurrente no manifestó agravio alguno para sostener su oposición respecto de la sanción, y que al revisar lo actuado con relación a la multa, la Dirección General actuó conforme a derecho, por lo que confirmó la imposición de la multa impuesta por la Administración Tributaria, al verificarse los incumplimientos atribuidos a la sociedad apelante. Sobre la violación al Principio de Verdad Material:

    Manifestó, que por no haber sido punto de agravio discutido ante esa instancia administrativa, se inhibe pronunciarse en forma justificativa.

  7. TÉRMINO DE PRUEBA.

    Se dio intervención a la delegada del F. General de la República licenciada C.C.T. de C., quien posteriormente fue sustituida por la licenciada K.M.R.M.; y se abrió a pruebas el proceso por el término de ley.

    La Dirección General de Impuestos Internos y la parte actora ofrecieron como prueba el expediente administrativo que obra en poder de esta S., mientras que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no hizo uso de esta etapa procesal.

  8. TRASLADOS.

    Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

    1. La parte actora no hizo uso del traslado conferido.

    2. Las autoridades demandadas reiteraron los argumentos de legalidad de sus actuaciones.

    3. La representación fiscal después de analizar lo que aconteció en sede administrativa, concluyó que las actuaciones de las autoridades demandadas son legales.

    4. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

  9. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.

    La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:

    (

    1. Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del once de octubre de dos mil diez, mediante la cual determinó a cargo de UDI, S.A. DE C.V., el pago en concepto de Impuesto sobre la Renta, por la cantidad de dieciséis mil novecientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar, equivalentes a ciento cuarenta y ocho mil doscientos tres colones con doce centavos de colón, respecto del período tributario del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete; y multa por la cantidad de cuatro mil doscientos treinta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con treinta y siete centavos de dólar, equivalentes a treinta y siete mil cincuenta colones con setenta y tres centavos de colón, por supuesta evasión no intencional del impuesto.

    (B) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las nueve horas del diecinueve de agosto de dos mil once, mediante la cual confirma en todas sus partes el acto anteriormente descrito.

    Los puntos centrales en los que la sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas, pueden resumirse básicamente en la transgresión de:

    El Principio de Legalidad, establecido en el artículo 86 inciso tercero de la Constitución de la República, el Principio de Legalidad Tributaria, Principio de Verdad Material, establecido en el artículo 3 literal h) del Código Tributario, el Derecho de Defensa, establecido en el artículo 11 de la Constitución de la República, relacionado con los artículos 37 y 206 del Código Tributario y los artículos 28 y 29A numeral 15 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en razón que ha demostrado la existencia de las operaciones declaradas, no obstante ello, la documentación y explicaciones aportadas fueron evaluadas de manera subjetiva por parte del grupo de auditores, no sometiendo las mismas a un verdadero proceso de análisis por parte de la Administración Tributaria, pues arbitrariamente descalificaron todas las pruebas presentadas oportunamente, las cuales sí cumplían con todos los requisitos contemplados en la normativa secundaria.

    De los argumentos de las partes, se deduce que la controversia radica enj la objeción de las deducciones de la renta obtenida -gastos de operación- generados por servicios que la sociedad demandante recibió de la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., lo cual la Administración Tributaria sustentó en la falta de comprobación de la materialización de los servicios contratados.

  10. NORMATIVA APLICABLE Y CRONOLOGIA DE LO OCURRIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA.

    2.1 Normativa Aplicable.

    Constitución de la República, Código Tributario y Ley de Impuesto sobre la Renta.

    2.2 De lo acaecido en sede administrativa.

    Consta en el expediente administrativo lo siguiente:

    1. El auto de designación de auditores, emitido a las ocho horas veinte minutos del día once de agosto de dos mil nueve, por el Subdirector de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Impuestos Internos, el cual fue notificado a la sociedad UDI, S.A. DE C.V., el día doce de agosto de dos mil nueve. (Folios 2 y 3 vuelto).

    b) El auto de requerimiento de los registros y documentación correspondiente a los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, emitido a las trece horas cuarenta minutos del día once de agosto de dos mil nueve, por el Coordinador de Grupos de Fiscalización (folio 4), en el cual entre otras cosas se solicitó:

    b.1) Libros legalizados y auxiliares de contabilidad.

    b.2) Las partidas de Diario o asientos contables con su respectiva documentación de soporte.

    b.3) Estados Financieros (Balance General, Estado de Resultados, Estado de Flujos de Efectivo y Estado de Cambio Patrimonial) con sus respectivos anexos, debidamente firmados por los responsables en los términos prescritos por las leyes respectivas.

    b.4) B. de Comprobación mensual.

    b.5) Catálogo de Cuentas y su Manual de Aplicación.

    b.6) Declaración de Impuesto sobre la Renta y sus anexos.

    b.7) Declaraciones de Pago a Cuenta y Retenciónes con sus respectivos anexos.

    b.8) Formulario del Informe anual de Retenciones (F-910).

    b.9) Informe sobre distribución o capitalización de utilidades, dividendos (F-915). (...)

    b.16) Contratos Mercantiles, civiles o de la naturaleza que fueren, celebrados con clientes y proveedores.

    c) El auto de requerimiento de información y documentación emitido a las ocho horas del

    día diez de noviembre de dos mil nueve, por el Coordinador de Grupos de Fiscalización (folio

    50), en el cual solicitó a la sociedad UDI, S.A. DE C.V., entre otros lo siguiente:

    c.1) Fotocopia de los contratos mercantiles, civiles o de la naturaleza que fueren, celebrados con su proveedor de servicios INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., respecto del período tributario comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.

    c.2) Fotocopia de las partidas contables y de la documentación que le sirve de legal soporte (voucher de cheque, Comprobantes de Crédito Fiscal u otros documentos donde se identifique plenamente a que período mensual corresponde cada uno de los montos), correspondiente al registro contable de las provisiones de gastos y pagos efectuados a su proveedor de servicios INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., de igual forma proporcione fotocopia de los Libros Diario Mayor Auxiliar y L.D.M. debidamente legalizados donde conste su registro.

    c.3) Manifieste en forma amplia y suficiente en que consistieron cada uno de los servicios recibidos de parte de la contribuyente social INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V.

    c.4) Fotocopia de la información y documentación pertinente que compruebe y demuestre fehacientemente la materialización de los servicios recibidos en forma mensual de INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., relacionados con el numeral 2, consistente en:

    i. Documentos mediante los cuales se solicitaron los servicios.

    ii. El detalle de los departamentos en que fueron recibidos los servicios.

    iii. El nombre y cargo de las personas que proporcionaron el servicio.

    iv. Documentación que compruebe la entrega de los servicios (informes, reportes, memorándums, u otros).

    c.5) Fotocopia de la correspondencia enviada y/o recibida o correos electrónicos girados entre las distintas partes.

    d) El escrito del señor R.J.Z.S., representante legal de la sociedad UDI, S.A. DE C.V., de fecha veinticinco de noviembre de dos mil nueve (folios 55 y 56), en respuesta a los requerimientos relacionados según detalle:

    d.1) Notas de Orden de Servicio

    d.2) Señala que los servicios fueron recibidos en los departamentos de ventas y mercadeo de la sociedad UDI, S.A. DE C.V.

    d.3) Manifiesta que los servicios fueron prestados por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., a la sociedad UDI, S.A. DE C.V.

    d.4) Fotocopia del Estado de Resultado con sus anexos respectivos, debidamente auditado y firmado por los responsables, correspondientes al ejercicio dos mil siete.

    d.5) Documentación correspondiente al ejercicio dos mil siete, solicitada mediante resolución No. 20515-NEX-1944-2009, del diez de noviembre de dos mil nueve.

    e) El auto de requerimiento de información y documentación emitido a las ocho horas veinte minutos del día quince de diciembre de dos mil nueve, por el Coordinador de Grupos de Fiscalización (folio 62), en el cual solicitó a la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., entre otros información consistente en:

    e.1) Detalle mensual de las Facturas, Comprobantes de C.F. y Notas de Débito y/o Crédito, emitidos a la contribuyente UDI, S.A. DE C.V., por las ventas y/o prestación de servicios, así como por las devoluciones y rebajas sobre ventas efectuadas a dicha contribuyente, especificando el tipo y número de documento emitido; fecha de emisión concepto de la operación, valor neto de la operación.

    e.2) Fotocopia de las partidas contables y de la documentación que le sirve de legal soporte, correspondiente al registro contable de los pagos recibidos de la sociedad UDI, S.A. DE C.V., respecto de la operación relacionada en el numeral 1 de dicha providencia, consistente en:

    i) Documentos mediante los cuales se recibió la solicitud de los servicios.

    ii) El detalle de los departamentos en que fueron recibidos los referidos servicios, así como el listado del personal que participó por parte de la referida contribuyente, el cargo que desempeñaba y la fecha de participación.

    iii) El nombre y cargo de las personas que proporcionaron el servicio, así como la profesión y especialización de cada uno, agregando además fotocopias de los controles internos que demuestren que dicho personal asistió en los lugares y fechas programadas para desarrollar las actividades relacionadas con los servicios prestados, y de las planillas de salarios donde consten los mismos.

    iv) F. o impresiones de la documentación que compruebe la entrega de los servicios (informes, reportes, memorándums, u otros).

    v) En caso que los servicios prestados a la contribuyente UNIÓN DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL, S.A. DE C.V., sean relacionados con actividades u operaciones realizadas con terceros, presentar fotocopia de la correspondencia enviada y recibida o correos electrónicos girados entre las distintas partes.

    vi) Detallar la información que la contribuyente UNIÓN DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL, S.A. DE C.V., entregó a INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., y que sirvió de base para que esta última desarrollara las actividades relacionadas con la prestación de los citados servicios.

    vii) Proporcionar el detalle de los lugares o ubicación donde se prestó el servicio, por ejemplo: hoteles, centros de capacitación, etc.

    f) El escrito del señor R.J.Z.S., representante legal de la sociedad UDI, S.A. DE C.V., de fecha quince de enero de dos mil diez, (folios 68 y 69), en respuesta a los requerimientos antes relacionados según detalle, entre otros:

    i) Cuadro con información requerida de los ejercicios dos mil seis, dos mil siete y dos mil ocho, respectivamente.

    ii) Fotocopia de las partidas contables que sirven de legal soporte, así como fotocopia de los Libros Diario Mayor Auxiliar y L.D.M. debidamente legalizados donde conste su registro.

    iii) Fotocopia de los folios de Libro de Ventas a Contribuyentes para el control del Impuesto a la Transferencia Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, donde se registran los Comprobantes de C.F., emitidos a la contribuyente UDI, S.A. DE C.V.,

    iv) Fotocopia del Contrato de los servicios proporcionados por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., a la sociedad UDI, S.A. DE C.V., consistente en brindar información mensual de ventas, asesoría en el Departamento de Mercadeo, estudios comparativos de datos de ventas, reportes estadísticos de ventas y estudios de comportamiento de los productos de la sociedad. Situación que está sustentada en la cláusula Primera del contrato suscrito entre ambas sociedad, con fecha primero de enero de dos mil cinco.

    v) Notas mediante las cuales se solicitó el servicio, los cuales sustentan las ordenes de prestación de los servicios.

    vi) Señala que los servicios fueron recibidos en los Departamentos de Ventas y Mercadeo de la sociedad UDI, S.A. DE C.V.

  11. ANÁLISIS DE CASO.

    La parte actora manifiesta que se fiscalizo e investigó el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, por parte del grupo de auditores designados, respecto del período tributario comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, y que fue presentada en tiempo y forma la documentación requerida por el grupo de auditores, quienes como parte de su informe verificó los movimientos contables, comprobantes de crédito fiscal, entre otros, producto de lo cual se emitió la resolución referencia 12302-TIR-565 R- 2010, mediante la cual en base al art. 183 literal b) del Código Tributario, se resolvió determinar a su cargo el pago en concepto de Impuesto sobre la Renta, respecto de dicho período fiscal, y se le sancionó por infracción cometida a la Ley de Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario, todo lo cual fue confirmado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, quien conoció del Recurso de Apelación, a cargo de la sociedad demandante, soportado por Comprobantes de C.F., en concepto de honorarios por Servicios de Asesoría Administrativa y Financiera, derivados del Contrato de "Prestación de Servicios", por asesoría al Departamento de Mercadeo, análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y estudios del comportamiento de los productos de la sociedad demandante, celebrado con la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., por considerar que no se comprobó la existencia efectiva de las operaciones, ni la ejecución del referido contrato, por consiguiente la Dirección General de Impuestos Internos se vio imposibilitada de establecer si dichos servicios fueron o no necesarios, convirtiéndose según la Administración Tributaria, en una evasión no intencional del referido impuesto.

    Ante ello, considera que con tales actuaciones la autoridad demandada ha violentado los Principios de Legalidad y de Legalidad Tributaria, Verdad Material, y el de Defensa, previo a su análisis, se hacen las siguientes consideraciones:

    3.1 PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, LEGALIDAD TRIBUTARIA Y DE VERDAD MATERIAL.

    Como es sabido, la Administración Pública se encuentra vinculada positivamente a la Ley, en base a lo prescrito en el inciso final del artículo 86 de la Constitución de la República. Bajo tal parámetro se entiende que todo el accionar de la Administración Publica, está sujeto a lo que establezca lo norma, sin cuya habilitación no puede realizar actividad alguna. En ese mismo contexto en la mayoría de los casos en que los administrados están ligados a lo que establece una ley específica a la Administración se le impone la carga de erigirse como un Ente vigilante de la actuación de aquellos.

    Por consiguiente, en las normas de naturaleza tributaria, la Administración Tributaria, está constreñida a verificar la ocurrencia de los supuestos de hecho de la obligación tributaria, los cuales conllevan al deber del pago del impuesto correspondiente.

    En concordancia con lo antes expuesto, esta S. ha manifestado respecto del Principio de Legalidad Tributaria, que la Administración Tributaria cuando procede a ejercer su poder de imperio al exigir impuestos a los sujetos pasivos de la obligación, debe tener en cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que exigen como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado legalmente.

    Es de suma importancia mencionar también que este principio está relacionado con el Principio de Verdad Material, del cual este Tribunal ha sostenido que "la Administración Pública Tributaria debe verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas legales pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas o probados por los administrados o se haya acordado no hacer uso de las mismas". El Principio de Verdad Material pretende, ínter alía, que cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades de fiscalización.

    En suma, la Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a fiscalización. (Sentencia Definitiva, referencia 287-2007, pronunciada el día diez de junio de dos mil once).

    Al respecto, también lo dispone el art. 3 del Código Tributario, en cuanto a que la actuación de la Administración Tributaria debe estar sometida al ordenamiento jurídico, y solo este puede realizar los actos que el mismo le autorice.

    Ahora bien, en virtud de la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración Tributaria nombra auditores por medio de un auto de designación, a través del cual expresamente haga referencia al contribuyente el objeto de la fiscalización y los ejercicios tributarios que comprende. Así, para llevar a cabo la fiscalización la oficina encargada requiere de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la ley.

    Cuando a consecuencia de la verificación y análisis de la documentación e información aportada por el contribuyente, así como de los datos obtenidos por otros medios relacionados con la actividad económica de aquél, se detectan deducciones reclamadas indebidamente, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del conocimiento al investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad competente a tasar o no el impuesto que corresponda, lo cual concluye con la emisión del informe de los auditores, en el cual se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de la contribuyente, en el presente caso de la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y demás disposiciones legales pertinentes, esto con el objeto de determinar si el contribuyente investigado ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias que conforme a la ley corresponde, (Sentencia ref. 173-C-2000 del cinco de junio de dos mil dos), con dicho informe se hace del conocimiento a la Administración Tributaria, lo concerniente, quien es la encargada de emitir la resolución definitiva.

    Las partes en el presente proceso han sido acordes en manifestar que previo a determinar el impuesto, se llevó a cabo un proceso de fiscalización, por parte de los auditores designados por la Dirección General de Impuestos Internos.

    Dicha investigación culminó con el Informe de Auditoría (folios del 98 al 136), el cual concluye que la sociedad UDI, S.A. DE C.V., se dedujo en forma improcedente gastos de operaciones por el valor de SESENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CINCUENTA DÓLARES ($67,750.00), amparados con Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., en concepto de servicios de Asesoría Administrativa y Financiera, derivados del contrato denominado "Prestación de Servicios", celebrado entre ambas sociedades, que tiene por objeto proveer de "Asesoría al Departamento de Mercadeo, Análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y estudios del comportamiento de los productos", los cuales no son deducibles debido a que la contribuyente no comprobó la existencia efectiva de las operaciones, es decir, no demostró la recepción de tales servicios, ya que se limitó a enunciarlos pretendidos servicios sin aportar documentación que individualizara y demostrara la recepción de los mismos, proporcionando al respecto, fotocopia del referido contrato, Comprobantes de C.F., cartas y correos electrónicos girados y recibidos por la sociedad girados y recibidos por la sociedad fiscalizada e información que contiene reportes mensuales del Estado de Resultados operativos de UDI, S.A. DE C.V., reporte de ventas por categoría, pero no demuestra fehacientemente que los servicios cuestionados hayan sido materializados; por consiguiente esa Dirección General se vio imposibilitada de establecer si los referidos servicios fueron necesarios para la producción de la renta o conservación de su fuente; y en consecuencia, la sociedad demandante omitió declarar y pagar el impuesto correspondiente al ejercicio impositivo investigado, infringiendo lo establecido en el art. 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y con lo cual consideran se configura Evasión no Intencional de dicho impuesto, de conformidad a lo establecido en los arts. 28, 29-A numeral 15 literal b) de dicha ley, en relación con los arts. 203 inciso primero y 206 del Código Tributario, por lo cual se impuso multa por la cantidad de cuatro mil doscientos treinta y cuatro dólares con treinta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América.

    De los argumentos de las partes, se considera que la normativa aplicable resulta ser el Código Tributario y la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    El artículo 13 del Código Tributario establece que el Impuesto se define como el tributo exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

    De conformidad con el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el hecho generador que da origen al pago del mismo es la "obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que se trate".

    Según el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se entiende por renta obtenida "todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los

    sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente".

    La doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un período determinado, incrementan el patrimonio, al cual se deben restar las erogaciones necesarias para obtener ese incremento.

    De conformidad con el artículo 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

    La doctrina sobre los costos y gastos señala que el término gastos necesarios, y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir, y consiste en "emplear dinero en algo"; en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de "detracción", o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al rendimiento.

    En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para su consideración a los fines del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos: Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter; para obtener y mantener la fuente; Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos: gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y que además, estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada. (Impuesto a la Renta, Según C.M.G.F.P.. 95y siguientes, Editorial Depalma, Edición 1973).

    Sin embargo, el inciso segundo de la disposición aludida señala que "En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad".

    El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida menos las deducciones.

    En el presente caso, la demandante alega que en sede administrativa no se valoró en forma adecuada las pruebas que presentó a fin de acreditar la deducibilidad de gastos derivados de la contratación de servicios brindados por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., los cuales eran necesarios para el giro de la sociedad que recibió el servicio UDI, S.A. DE C.V.

  12. RESPECTO DE LA DEDUCIBILIDAD DEL CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

    De conformidad con el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente.

    El artículo 29-A numeral 15 literal b) de la normativa antes mencionada dispone, que no se admitirá como erogaciones deducibles de la renta obtenida: Los valores amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios cuando ocurra cualquiera de la circunstancias siguientes: Que aún estado inscrito el emisor del documento como contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por parte del sujeto tradente; asimismo el literal d) de la referida disposición establece: Que los documentos no encuentren a nombre del adquirente de los bienes muebles corporales o de los servicios, o que estándolo no compruebe haber soportado el impuesto económico del gasto.

    Por su parte, el artículo 206 del Código Tributario determina que: "Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.

    Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán asentarse contablemente con formalidad a las estipulaciones convenidas por las partes".

    Del texto de estos artículos se colige que para deducir ciertos gastos del Impuesto sobre la Renta, es imprescindible que se cumplan dos requisitos: a) que sean indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente; y b) que estén documentados y registrados contablemente. La ausencia de uno de ellos, supone la imposibilidad de deducir los gastos.

    Se consideran indispensables o necesarios aquellos gastos que es preciso desembolsar para mantener en marcha a la empresa. Estas erogaciones son deducibles del Impuesto sobre la Renta, por cuanto no forman parte del flujo neto de rédito de la persona.

    Como ya se mencionó, para que opere la deducibilidad, es preciso que los gastos indispensables y propios del negocio se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente.

    Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del Código Tributario indica que "La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria".

    De ahí que nuestra legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto; y, b) la materialización de los registros contables en los que se asienta.

    De esta forma, si el gasto deriva de un contrato de arrendamiento, el contribuyente no sólo está obligado a probar la existencia del mismo, sino también a registrar contablemente las erogaciones realizadas en concepto de cánones, cuyas partidas deben a su vez respaldarse con las facturas o recibos respectivos.

    Estos documentos en los que se ampara la contabilidad formal, pueden ser requeridos en cualquier momento a los contribuyentes. Según el artículo 173 letras a) y q) del Código Tributario, en el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente: "

    1. Requerir de los sujetos pasivos los comprobantes (...) que den cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos; q) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos".

    En sede administrativa, la demandante pretendió deducir en concepto de gastos de operación los egresos derivados del "Contrato de Prestación de Servicios", celebrado con la sociedad INVERSIONES ZAR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, de nacionalidad salvadoreña, mediante el cual esta última se obliga a proporcionar asesoría al departamento de mercadeo, análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y estudios del comportamiento de los productos de la sociedad UNION DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE.

    Dado que el giro de la sociedad demandante (folio 525 vuelto del expediente administrativo/Apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas) es el ejercicio del comercio en todas sus ramas, puede afirmarse que la prestación de los servicios pactados en el referido contrato es un gasto necesario para el desarrollo de esa actividad.

    No obstante, para que opere la deducibilidad, es necesario determinar la existencia de la prueba respectiva, en los términos prescritos por la legislación tributaria.

    Consta en el expediente administrativo (folios 4 y 156) los requerimientos realizados por la Administración Tributaria a la demandante, con el objeto de comprobar efectivamente la deducción realizada.

    Además consta que durante el curso del procedimiento la sociedad demandante pretendió amparar la deducción del gasto con la presentación de la siguiente documentación:

  13. Fotocopia de contrato mercantil celebrado con INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V.

  14. Fotocopia de partidas contables de la documentación que sirve como soporte legal (voucher de cheques y comprobantes de crédito fiscal) correspondientes a registros de pagos efectuados a INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., así como copias de auxiliar de cuentas y fotocopias de Libro Diario Mayor debidamente legalizado.

  15. Fotocopia de folios del Libro de Compras para el control del impuesto, donde se registraron los Comprobantes de C.F..

  16. Los servicios que proporciona la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., consisten en brindar información mensual de ventas, asesoría en el departamento de mercadeo, estudios comparativos de datos de ventas, reportes estadísticos de ventas y estudios del comportamiento de los productos de la sociedad.

  17. Fotocopias de la información y documentación pertinente que comprueba y demuestra fehacientemente la materialización de los servicios recibidos en forma mensual de INVERSIONES ZAR, relacionados en el numeral 2.

    1. Documentos mediante los cuales se solicitaron los servicios.

    b) El detalle de los departamentos en que fueron recibidos referidos servicios.

    c) El nombre y cargo de las personas que proporcionaron el servicio.

    d) Documentación que compruebe la entrega de los servicios.

  18. Reportes ejecutivos de cada uno de los meses del ejercicio dos mil siete, cruce de correos electrónicos, memorándum y notas de comunicación entre ambas empresas.

    Ahora bien, las autoridades demandadas afirman que la contribuyente no demostró fehacientemente que haya recibido todos y cada uno de los servicios estipulados en el contrato. Ya que de conformidad a lo establecido en los artículos 28 y 29-A numeral 15 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 203 y 206 del Código Tributario, se determinó que la contribuyente UDI, S.A. DE C.V., se dedujo en forma improcedente gastos de operación por el valor de sesenta y siete mil setecientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América ($67,750.00), en concepto de honorarios por servicios de asesoría administrativa y financiera, documentados con Comprobantes de C.F. a nombre de la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., derivados del contrato denominado "Prestación de Servicios", los cuales no son deducibles debido a que la contribuyente no comprobó la existencia efectiva de las operaciones, es decir, no demostró la recepción de tales servicios, limitándose a describir los pretendidos servicios sin aportar documentación que individualizara y demostrara los mismos.

    En el caso bajo análisis, el contrato respectivo (folios 175 al 182 del expediente administrativo), indica que el mismo es de prestación de servicios, indicándose en la cláusula primera que "La Sociedad contratante utilizará los servicios de la sociedad Contratada para Asesoría al departamento de Mercadeo, Análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de Mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y Estudios del comportamiento de los productos de la sociedad UDISA, DE C.V. (...)", además en la cláusula segunda se establece que el plazo del servicio prestado es de un año contado a partir del uno de enero de dos mil cinco, fecha en que comienza a prestar sus servicios, lo que además es prorrogable automáticamente por períodos iguales y así sucesivamente, si ninguna de las partes comunica a la otra por escrito su intención de no prorrogar el contrato, dentro del plazo de sesenta días anteriores a la fecha efectiva de su terminación.

    Sin embargo, el referido contrato no indica la manera en que la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., suministrará la asesoría a la que se refiere el objeto del mismo. Al respecto, cabe destacar la relación privada patrimonial de origen mercantil, entre las sociedades UDI, S.A. DE C.V., e INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V. De ahí que para el análisis del caso que nos ocupa, no puede obviarse el hecho que el Derecho Mercantil es una de las ramas del Derecho, que con mayor rapidez se transforma, dado que por su naturaleza ha sido siempre cambiante, debido a la movilidad del comercio y más aún del comercio y el desarrollo económico contemporáneo así como la transformación conceptual del mundo de hoy día, cuya tendencia es la facilitación de las formas. Así las cosas, que el referido contrato no detalle exhaustivamente la forma del suministro de la asesoría objeto del mismo, no puede ser motivo de objeción de parte de la Administración Tributaria.

    No obstante lo expuesto, debe suponerse la existencia de documentos de respaldo de la transferencia de información y asesoría brindada al departamento de mercadeo y de comercialización, los cuales si existen, pero no en la manera excesiva en que la Administración Tributaria lo ha solicitado a la sociedad UDI, S.A. DE C.V. Sobre este punto debe de tenerse muy en cuenta la aplicación del Principio de Verdad Material, en virtud del cual la Administración Pública Tributaria debe verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas legales pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas por los administrados o se haya acordado no hacer uso de las mismas.

    Así, se tiene que el artículo 3 del Código Tributario señala que: "Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos".

    Y es que, los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros generales, a partir de los cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Pública Tributaria. Ésta, en aplicación de dichas normas, se entiende facultada para realizar vastas labores de investigación y fiscalización, entre las cuales encontramos: puede pedir informes al contribuyente, informes a terceros (personas naturales, jurídicas o Instituciones Públicas) incluso cruzar información, etc.

    El principio de verdad material pretende, ínter alía, que cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades.

    En suma, la Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar si procede o no la deducción solicitada.

    Por lo que en el caso en concreto la sociedad UDI, S.A. DE C.V., proporcionó toda la información contable solicitada por la Administración Tributaria, y además también proporcionó en la medida de sus posibilidades la información requerida por la autoridad demandada para comprobar la materialización de la prestación de los servicios realizados por INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., sin embargo la Administración Tributaria nunca quedó satisfecha con la documentación presentada. De ahí que, esta Sala discrepa del criterio adoptado por la Administración Tributaria, en tanto si consta que los servicios fueron efectivamente prestados y fue presentada la documentación idónea para comprobar estas circunstancias. En este punto es relevante destacar, que esta S. está consiente que existe información o documentación que no puede materializarse en papel o en cualquier otro medio que pueda ser visto u oído, como videos o grabaciones, que por la naturaleza propia de los servicios que se prestan como las asesorías a Juntas Directivas de las Sociedades, las cuales constituyen secretos empresariales que no pueden ser revelados, ya que pondría en situación de desventaja con los demás competidores a la Sociedad que proporcione los mismos; pero eso no es motivo para considerar que los servicios no fueron prestados cuando existe toda una documentación contable que sí respalda todos esos gastos realizados. En este sentido, se advierte que la Administración Tributaria debió de aplicar el Principio de Verdad Material y no buscar ni exigir documentación que difícilmente y en general las sociedades no poseen o no materializan por las razones expuestas, volviendo de esta manera nugatorio el derecho de deducción que tiene la contribuyente.

    Es importante, además destacar la aseveración realizada por la Administración Tributaria con relación a la información y documentación proporcionada por la sociedad contribuyente, que todas las pruebas proporcionadas están relacionadas con funciones efectuadas por el señor R.J.Z.S., en su calidad de Director Ejecutivo y Representante Legal de la sociedad UDI, S.A. DE C.V., para el ejercicio impositivo investigado, por tanto, pese que el mencionado señor también fungió como Administrador Único de esta sociedad, tal como ha sido celebrado en el contrato en referencia, pero en todas las cartas o notas y correos girados entre el referido señor Z.S. y los proveedores de la sociedad UDI, S.A. DE C.V., y los empleados de esta, no evidencia que dicho señor actuara en nombre y representación, ni en calidad de empleado de INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., por lo que no se demuestra las funciones que dicha sociedad haya efectuado por medio del referido señor para comprobar que los servicios fueron adquiridos yjo utilizados por la sociedad contribuyente investigada.

    Al respecto, se vuelve imperativo explicar el concepto de Sociedad, el cual tiene un doble enfoque: la sociedad como contrato entre dos o más personas, los socios, que ponen en común determinados bienes o determinadas actividades, con móvil de lucro, a fin de administrar en común determinados negocios y repartirse los beneficios obtenidos; pero al mismo tiempo, este contrato es fuente de creación de un sujeto de Derecho, de una persona distinta de los socios que la componen, o sea de un ente jurídico capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones y de ser representado judicial y extrajudicialmente. De ahí que la sociedad sea, a la vez, un contrato y una persona sujeta de derechos y obligaciones.

    La sociedad, como persona jurídica, desempeña un papel muy importante dentro del Derecho Mercantil, pues es uno de los sujetos del mismo. La personalidad jurídica implica, lo mismo que en el Derecho Civil, la consideración de que la sociedad es una persona jurídica distinta de los socios que la componen, capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones, y de ser representada judicial y extrajudicialmente.

    Teniendo en cuenta lo anterior y visto el Contrato de Prestación de Servicios, el mismo ha sido un convenio entre dos personas jurídicas, INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., y UDI, S.A. DE C.V., por lo que no interesa las personas naturales que han sido los que han efectuado o llevado a la realidad el objeto del contrato, este debe de entenderse que se ha realizado por las sociedades referidas, por lo que no debió de exigirse de parte de la Administración Tributaria, para la comprobación de la prestación de los servicios quienes fueron los que participaron como personas naturales, porque el contrato fue celebrado por personas jurídicas.

    Tanto en sede administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad actora presentó prueba contundente de la prestación efectiva de servicios en todos los sectores antes enumerados. Ello implica que la demandante amparó la deducción en el contrato y las partidas contables respectivas, cumpliendo con su obligación de respaldar documentalmente los registros contables, observando así el mandato establecido en el artículo 139 del Código Tributario.

    Así, los documentos que han sido suministrados por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., prueban la prestación de servicios, pues se demuestra la asesoría brindada y el traslado de la información y su recepción, por parte de la actora.

    Por tales razones, este Tribunal estima que la prueba presentada por la sociedad actora, relativa tanto al contrato de prestación de servicios de asesoría al Departamento de Mercadeo, Análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y estudios del comportamiento de los productos de la sociedad UDI, S.A. DE C.V. como la otra documentación relacionada en párrafos que preceden es suficiente para justificar la deducción del gasto. En suma, la parte demandada valoró inadecuadamente la prueba vertida en sede administrativa.

  19. CONCLUSIÓN.

    Con base a todo lo anterior, se concluye que en el caso de autos ha existido violación al Principio de Verdad Material y al Derecho a la Deducción para propósitos del Impuesto sobre la Renta, consagrado en los artículos 28 y 29-A numeral 15 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 37, 139 y 206 del Código Tributario, al rechazar las autoridades demandadas, la deducción de los gastos de operación originados en la prestación de servicios por parte de la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., durante el período tributario comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, debiendo declararse la ilegalidad de los actos impugnados.

  20. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.

    En vista que este Tribunal decretó oportunamente la medida cautelar de suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica patrimonial. En este sentido, las autoridades demandadas no podrán efectuar el cobro de la cantidad determinada en concepto de Impuesto sobre la Renta a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales, así como tampoco el cobro de la multa determinada por evasión no intencional del Impuesto ya mencionado.

FALLO

.

Por tanto, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y los artículos 217 y 218 el Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República esta Sala

FALLA:

  1. Declárase ilegal el acto contenido en la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del once de octubre de dos mil diez, mediante la cual determinó a cargo de UDI, S.A. DE C.V., el pago en concepto de Impuesto sobre la Renta, por la cantidad de dieciséis mil novecientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar, equivalentes a ciento cuarenta y ocho mil doscientos tres colones con doce centavos de colón, respecto del período tributario del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete; y multa por la cantidad de cuatro mil doscientos treinta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con treinta y siete centavos de dólar, equivalentes a treinta y siete mil cincuenta - - - - colones con setenta y tres centavos de colón, por supuesta evasión no intencional del impuesto.

  2. D. ilegal el acto contenido en la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las nueve horas del diecinueve de agosto de dos mil once, mediante la cual confirma en todas sus partes el acto anteriormente descrito.

  3. Como medida para restablecer el derecho violado, la Dirección General de Impuestos Internos, no podrá efectuar el cobro de la cantidad determinada en concepto de Impuesto sobre la Renta y de la multa a que se refieren los actos que mediante esta sentencia son declarados ilegales.

  4. Condénase en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común.

  5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

  6. Devuélvase los expedientes administrativos a sus respectivas oficinas de origen. NOTIFÍQUESE.

DUEÑAS.--------- L.C.D.A.G.----------J.R.A..------- J.M.B.S.--------PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES

MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE.------SRIO.------RUBRICADAS

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