Sentencia nº 227-2010 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 6 de Julio de 2015

• Fecha de Resolución: 6 de Julio de 2015
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 227-2010
• Acto Reclamado: A) Resolución N° 12302-TII-0058R-2009 pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, que resuelve: Determínase en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse a la sociedad demandante, cantidades ciertas de dinero, respecto de varios períodos tributarios aclarando que para tener derecho a los referidos...
• Derechos Vulnerados: Vulneración al Derecho a la Deducción para propósitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Derecho de Defensa y Valoración de la Prueba, Derecho de Propiedad, Debido Proceso, Principio de Legalidad y Justicia, Principios de Proporcionalidad, Razonabilidad y Racionalidad
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

227-2010

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las once horas dieciséis minutos del seis de julio de dos mil quince.

El presente juicio ha sido promovido por Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, que se abrevia Shell El Salvador, S. o Shell, S., ahora Unopetrol El Salvador, Sociedad Anónima, de este domicilio, por medio de sus apoderados generales judiciales con cláusula especial doctor L.N.S. y licenciado C.M.G.S., impugnando de ilegal los siguientes actos administrativos:

1. Resolución N° 12302-TII-0058R-2009 pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las trece horas del nueve de febrero de dos mil nueve, que resuelve: D. en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse a la sociedad demandante, las cantidades de un millón ochocientos treinta y cuatro mil seiscientos quince dólares de los Estados Unidos de América ($1,834,615.00), equivalentes a dieciséis millones cincuenta y dos mil ochocientos ochenta y un colones con veinticinco centavos (¢16,052,881.25), respecto del período tributario de enero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año; la cantidad de un millón ochocientos cuarenta y siete mil veintidós dólares de los Estados Unidos de América ($1,847,022.00), equivalentes a dieciséis millones ciento sesenta y un mil cuatrocientos cuarenta y dos colones con cincuenta centavos (¢16,161,442.50), respecto del período tributario de febrero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; la cantidad de un millón setecientos ochenta mil quinientos trece dólares de los Estados Unidos de América ($1,780,513.00), equivalentes a quince millones quinientos setenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y ocho colones con setenta y cinco centavos (¢15,579,488.75), para el período tributario de marzo de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año; la cantidad de un millón novecientos ochenta y seis mil setecientos ochenta y tres dólares de los Estados Unidos de América ($1,986,783.00); equivalentes a diecisiete millones trescientos ochenta y cuatro mil trescientos cincuenta y un colones con veinticinco centavos (¢17,384,351.00), respecto del período tributario de abril de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; la cantidad de dos millones veinte mil doscientos dos dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,020,202.70), equivalentes a diecisiete millones seiscientos setenta y seis mil setecientos setenta y tres colones con sesenta y dos centavos (¢17,676,773.62), respecto del período tributario de mayo de dos mil seis, para ser utilizado para el período tributario de junio de ese mismo año; la cantidad de dos millones ciento cincuenta y nueve mil sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,159,068.70), equivalentes a dieciocho millones ochocientos noventa y un mil ochocientos cincuenta y un colones con doce centavos (¢18,891,851.12), correspondiente al período tributario de junio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; la cantidad de dos millones quinientos setenta y siete mil quinientos ochenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,577,580.70), equivalentes a veintidós millones quinientos cincuenta y tres mil ochocientos treinta y un colones con doce centavos (¢22,553,831.12), correspondiente al período tributario de julio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; la cantidad de dos millones novecientos sesenta y ocho mil ochocientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,968,850.70), equivalentes a veinticinco millones novecientos setenta y siete mil cuatrocientos cuarenta y tres colones con sesenta y dos centavos (¢25,977,443.62), correspondiente al período tributario de agosto de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; la cantidad de tres millones setenta y tres mil cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($3,073,050.70), equivalentes a veintiséis millones, ochocientos ochenta y nueve mil ciento noventa y tres colones con sesenta y dos centavos (¢26,889,193.62), correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil seis, para ser utilizado al período tributario de octubre de ese mismo año; la cantidad de dos millones novecientos trece mil ochocientos cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,913,849.70), equivalentes a veinticinco millones cuatrocientos noventa y seis mil ciento ochenta y cuatro colones con ochenta y siete centavos (¢25,496,184.87), correspondiente al período tributario de octubre de dos mil seis, para ser utilizado al período tributario de noviembre de ese mismo año; la cantidad de tres millones setenta y ocho mil seiscientos treinta y seis dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($3,078,636.70), equivalentes a veintiséis millones novecientos treinta y ocho mil setenta y un colones con doce centavos (¢26,938,071.12), correspondiente al período tributario de noviembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y la cantidad de tres millones trescientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($3,383,872.70), equivalentes a veintinueve millones seiscientos ocho mil ochocientos ochenta y seis colones con doce centavos (¢29,608,886.12), correspondiente al período tributario de diciembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil siete; aclarando que para tener derecho a los referidos valores determinados en concepto de Remanente de Crédito F., se deberá modificar y efectuar los ajustes a las declaraciones correspondientes.

2. Incidente de Apelación No. I0903011T pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., de referencia I0903011T, de las nueve horas del veintidós de marzo de dos mil diez, mediante la cual resuelve: modificase la resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas del día nueve de febrero de dos mil nueve, en el sentido siguiente: 1) ajústanse remanentes de crédito fiscal por las cantidades de un millón novecientos ochenta y seis mil novecientos dólares de los Estados Unidos de América ($1,986,909.00), equivalentes a diecisiete millones trescientos ochenta y cinco mil cuatrocientos cincuenta y tres colones con setenta y cinco centavos (¢17,385,453.75), respecto del período tributario de abril de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; dos millones veinte mil trescientos cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($2,020,342), equivalentes a diecisiete millones seiscientos setenta y siete mil novecientos noventa y dos colones con cincuenta centavos (¢17,677,992.50), respecto del período tributario de mayo de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; dos millones ciento cincuenta y nueve mil doscientos ocho dólares de los Estados Unidos de América ($2,159,208.00), equivalentes a dieciocho millones ochocientos noventa y tres mil setenta colones (¢18,893,070.00), correspondiente al período tributario de junio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; dos millones quinientos ochenta mil setecientos un dólares de los Estados Unidos de América ($2,580,701.00), equivalentes a veintidós millones quinientos ochenta y un mil ciento treinta y tres colones con setenta y cinco centavos (¢22,581,133.75); correspondiente al período tributario de julio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; dos millones novecientos setenta y un mil novecientos setenta y un dólares de los Estados Unidos de América ($2,971,971.00), equivalentes a veintiséis millones cuatro mil setecientos cuarenta y seis colones con veinticinco centavos (¢26,004,746.25), correspondiente al período tributario de agosto de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; tres millones setenta y seis mil ciento setenta y un dólares de los Estados Unidos de América ($ 3,076,171.00), equivalentes a veintiséis millones novecientos dieciséis mil cuatrocientos noventa y seis colones con veinticinco centavos (¢26,916,496.25), correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año; dos millones novecientos dieciséis mil novecientos setenta dólares de los Estados Unidos de América ($2,916,970.00), equivalentes a veinticinco millones quinientos veintitrés mil cuatrocientos ochenta y siete colones con cincuenta centavos (¢25,523,487.50), correspondiente al período tributario de octubre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; tres millones ochenta y un mil setecientos cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América ($ 3,081,757.00), equivalentes a veintiséis millones novecientos sesenta y cinco mil trecientos setenta y tres colones con setenta y cinco centavos (¢26,965,373.75), correspondiente al período tributario de noviembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y tres millones trescientos ochenta y seis mil novecientos noventa y tres dólares de los Estados Unidos de América ($ 3,386,993.00), equivalentes a veintinueve millones seiscientos treinta y seis mil ciento ochenta y ocho colones con setenta y cinco centavos (¢29,636,188.75), correspondiente al período tributario de diciembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil siete; y 2) Confírmase remanentes de crédito fiscal por las cantidades de un millón ochocientos treinta y cuatro mil seiscientos quince dólares de los Estados Unidos de América ($ 1,834,615.00), equivalente a dieciséis millones cincuenta y dos mil ochocientos ochenta y un colones con veinticinco centavos (¢16,052,881.25), respecto del período tributario de enero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año; un millón ochocientos cuarenta y siete mil veintidós dólares de los Estados Unidos de América ($1,847,022.00), equivalentes a dieciséis millones ciento sesenta y un mil cuatrocientos cuarenta y dos colones con cincuenta centavos (¢16,161,442.50), respecto del período tributario de febrero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; un millón setecientos ochenta mil quinientos trece dólares de los Estados Unidos de América ($1,780,513.00), equivalentes a quince millones quinientos setenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y ocho colones con setenta y cinco centavos (¢15,579,488.75), para el período tributario de marzo de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año.

Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma mencionada, la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., como autoridades demandadas; y el licenciado M.A.G.P., en calidad de Agente Auxiliar delegado del F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO ALEGATOS DE LAS PARTES

1. DEMANDA

   1. Autoridades demandadas y actos impugnados

      La parte actora dirigió su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., por la emisión de los actos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

   2. Circunstancias

      La sociedad actora expuso en síntesis que, las autoridades demandadas pretenden rechazar el crédito fiscal reclamado durante los períodos tributarios comprendidos en el año dos mil seis, en concepto de servicios recibidos de las compañías Shell International Petroleum Company Limited ("SIPC"), Shell Caribbean and Central America Limited ("SCCA"), Shell Information Technology International B.V. ("SITI"), Shell Treasury Dollar Company Testamerica Analytical Testing, E. International Inc., y M.; todas con domicilio en el exterior, por un monto total que asciende a cuatro millones seiscientos setenta y dos mil quinientos cincuenta y tres dólares de los Estados Unidos de América con dos centavos, y su correspondiente crédito fiscal por la suma de seiscientos siete mil trescientos noventa y dos dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y nueve centavos; en vista que a su criterio, no se le comprobó la prestación efectiva ni materialización de dichos servicios, ni la necesidad de los mismos en la producción de ingresos gravables con el impuesto respectivo.

      Para la sociedad demandante es importante señalar que a nivel mundial está organizada para operar utilizando una estructura por líneas de negocios, de servicios, de información de finanzas etc., de tal manera que, a esos efectos brinda soporte y asesoría técnica, y hace que todas estas entidades participen tanto en los beneficios como en los costos, centralizando y asignando funciones particulares a distintas entidades a través de subcontrataciones; existiendo una triangulación en la estructura jurídica y operativa, celebrando diferentes contratos, lo cual se demuestra entre otros documentos, con las facturas emitidas al exterior, asientos contables y comprobantes de retención de Impuesto al Valor Agregado; documentos que constituyen prueba de la materialización de los servicios; manuales y comunicaciones por correo electrónico; sin embargo, las autoridades demandadas no realizaron un análisis integral de las operaciones, limitándose a rechazar gastos y su correspondiente crédito fiscal bajo el supuesto de no haberse comprobado la materialización y la utilización de los servicios relacionados, sin considerar que son plenamente identificables con las operaciones realizadas.

      Las autoridades demandadas verificaron el hecho de haberle dado cumplimiento a los dos primeros requisitos del art. 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para la deducibilidad del crédito fiscal, constatando y aceptando dichos hechos; sin embargo, cuestionaron y objetaron la efectiva prestación o materialización de los servicios, y además objetaron la necesidad o indispensabilidad de los mismos para la generación de operaciones gravadas con este impuesto.

      Considera que un elemento fundamental a tomar en cuenta es que la Ley no establece de forma específica y en detalle los requisitos que deben cumplirse para la comprobación de las actividades realizadas; de ahí que a través de una interpretación integral de los arts. 161, 201, 203, 206 y 209 del Código Tributario, y 130 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, en relación con los arts. 64 y 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se concluye que se requiere que las transacciones estén documentadas y registradas contablemente, en ese sentido, el soporte deberá depender de las transacciones y no de un detalle especifico que a criterio de los auditores asignados deban cumplirse.

      En cuanto a las pruebas de las deducciones a su favor, conforme el art. 206 del Código Tributario, se establece como exigencia la presentación de la prueba idónea para establecer los servicios que generan créditos fiscales que sean necesarios o indispensables para la generación de ingresos gravables con el Impuesto al Valor Agregado, que estén debidamente documentados, registrados y contabilizados todas las operaciones, circunstancia que fue cumplida; sin embargo las autoridades demandadas refieren que hubo falta de comprobación de la materialización de los servicios contratados, haciendo caso omiso de las disposiciones sobre la valoración de la prueba que fue aportada.

      Con respecto a la materialización o efectiva prestación de los servicios, señaló que demostró y documentó que fueron recibidos y utilizados en las operaciones comerciales mediante diferentes manuales de procedimientos, archivos de comunicaciones e instrucciones de comercialización, guías, y políticas, entre otros, los cuales resultan idóneos para probar la prestación del servicio, además de facturas debidamente canceladas al proveedor, constancias de pago, de contabilidad general, por lo que ha satisfecho los requisitos para comprobar la existencia y la extinción de las obligaciones derivadas de los contratos, de conformidad con los arts. 201, 203, 206, 209 del Código Tributario, 130 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario, en relación a los arts. 1569 de Código Civil, y 999 del Código de Comercio. También presentó copia certificada de los informes emitidos por la firma auditora financiera PriceWaterhouseCoopers LLP con domicilio en Londres, quien certificó que los montos asignados a Shell El Salvador S., por los servicios en el año fiscal dos mil seis, estaban acorde a los contratos respectivos celebrados entre las partes, y que correspondían a los costos incurridos en el exterior, más un margen sobre el costo por ciertos servicios según las reglas internacionales de precios de transferencia.

      Señaló en cuanto al requisito de indispensabilidad o necesidad de los servicios, que es un hecho conocido que dentro de cualquier grupo multinacional y multijurisdiccional, existe el compromiso de garantizar y estandarizar la calidad de los productos y servicios brindados a los consumidores finales a nivel global. De ahí que un medio identificado para garantizar la calidad de los productos, el control interno y demás procesos relacionados con el negocio, se hace a través de la implementación de procesos y políticas estandarizadas que sean uniformes, de aplicación general y obligatoria para las distintas unidades del negocio en los países en que opere el Grupo Shell; es así como surge la indispensabilidad de los servicios proveídos por equipos de profesionales y expertos que se encuentran domiciliados en el exterior, consistentes en procesos de investigación y desarrollo, servicios administrativos de tecnología, recursos humanos, mercadeo y finanzas. Siendo así como se apoya en las empresas relacionadas al inicio, para coordinar y controlar inversiones y esfuerzos continuados que son necesarios para una constante innovación, seguridad y cumplimiento, en todo lo relativo al negocio petrolero en general, siendo su principal valor agregado, estar a la vanguardia de la tecnología.

      Señala que sin el resultado de las inversiones y esfuerzos que realizó, su actividad sería solamente un negocio de compra y venta de combustible, y no tuviera el éxito y afluencia de su clientela actual, por sus atributos y calidad en el servicio para los consumidores, lo cual tiene un costo, que está estrechamente ligado a la generación de los ingresos gravados reportados en el país, y negar su existencia afectaría la viabilidad efectiva de la realización de sus operaciones. Por tanto, al establecerse que no comprobó la materialización de los servicios ni su indispensabilidad resultaría en un planteamiento totalmente erróneo, ya que depende de varios factores, tal como el tipo de negocio operado, el tamaño de la operación, la estrategia de mercado, análisis de costo de oportunidad entre otro tipo de valoraciones, lo cual en ningún momento realizaron las autoridades demandadas.

      Por otra parte, también argumenta que de conformidad a los arts. 4 y 37 del Código Tributario, los administrados tiene el derecho de utilizar todos los medios de prueba permitidos, y en caso de ser descartados en un proceso de apelación, se debe pronunciar por qué no tiene validez probatoria, con la finalidad de no mermar su derecho de defensa; no obstante, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, en su sentencia, le resta total importancia a las constataciones contenidas en el Informe de los delegados nombrados por ella misma, vulnerando su derecho de defensa, desestimándolas por motivos carentes de cualquier fundamento lógico o razonable, pronunciándose solamente sobre algunas pruebas, valorando las mismas de forma equívoca sin sentido técnico, sino únicamente con proyección recaudatoria.

      Además, refiere que las autoridades demandadas omitieron verificarle el objeto social contenido en la cláusula tercera de su escritura de constitución, que incluye la obtención directa de ingresos vía regalías provenientes de las operaciones de las tiendas de conveniencia en estaciones de servicio concesionadas a cargo de terceros, lo que no está fuera de su giro tal como lo señalan, violentando los arts. 4 literal b) numeral 1 del Código Tributario.

      La Dirección General de Impuestos Internos cuenta con potestades expresas de fiscalizar para determinar si las deducciones fueron realizadas correctamente, dentro de los parámetros contenidos en las normas, es decir, debe cumplir con ciertos requisitos, fuera de los cuales no cuenta con habilidades legales para realizar otras exigencias; y en el presente caso, como un exceso de la potestad de intervención administrativa le negaron el derecho de efectuar las deducciones del Impuesto al Valor Agregado; pretendiendo extraer su potestad de una interpretación excesiva de las disposiciones de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el Código Tributario, e inclusive ha transgredido las disposiciones del Código de Comercio, no valorando la prueba idónea regulada en dicho cuerpo legal sobre la extinción y creación de las obligaciones, reflejada en la prueba que se aportó, donde se muestra la materialización de los servicios. En síntesis expuso que la Administración Tributaria puede requerir información dentro del ejercicio de sus facultades de fiscalización, no obstante, no puede fundamentar sus desestimaciones y ajustes al impuesto liquidado basándose en exigir requisitos adicionales para la deducibilidad de un crédito fiscal, sin que estos estén establecidos en la legislación tributaria vigente a la fecha de las transacciones, deviniendo con ello en vulneración de los principios de proporcionalidad, razonabilidad y racionalidad.

      Por otra parte, señaló no estar de acuerdo con el rechazo de las notas de crédito, ya que realmente corresponden a ajustes a las ventas de combustible facturadas a sus clientes franquiciados, ya que según el artículo 62 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, procede el ajuste del débito fiscal, siempre y cuando se cumplan con los siguientes criterios: a) que los descuentos sean de carácter general, no condicionados y sean normales del comercio; b) el ajuste debe estar debidamente respaldado con la nota de crédito correspondiente; y, c) deberán ajustar ventas que generaron debito fiscal en su oportunidad. Refiere que este tipo de descuento lo otorga a sus clientes franquiciados que operan en estaciones de servicio, y no se realizan de manera aislada, se encuentran reguladas contractualmente; dichos descuentos se encuentran documentados por medio de las notas de crédito que rechazó la Dirección General de Impuestos Internos; y se relacionan íntimamente con actividades lucrativas y que contribuyen a la generación de débito fiscal, provenientes de dos tipos de negocios: 1- ventas de clientes franquiciados, y 2- regalías y otros ingresos provenientes de la concesión de estaciones de servicio; siendo negocios legítimos y normales de las operaciones que realiza a nivel nacional y mundial.

      De lo anterior, extrae que la Dirección General de Impuestos Internos no realizó un análisis integral de los negocios que opera, pretendiendo desconocer la actividad económica de concesión de franquicias que le genera débitos fiscales, dichas notas disminuyen el valor de la cuenta por cobrar al cliente, quien también disminuye el crédito fiscal originado por la compra, confirmándose así que dichos ajustes se realizaron sobre el valor que originalmente se facturó, lo que dio origen a la cuenta por cobrar. Aclara que los descuentos no se originan por un cruce de cuentas sino que el cruce de cuentas se origina en virtud de los descuentos otorgados.

      Manifiesta que simplificando lo antes dicho, posee tres tipos de cuentas: a- cuenta por cobrar franquiciados por ingresos por regalías; b- cuenta por cobrar a franquiciados por venta de combustible; y c- cuenta por pagar a franquiciados por descuentos otorgados en ventas de combustibles. De ahí que, no es el cruce de cuentas el que origina el descuento, sino que la compensación de las misma se dá por ministerio de ley, en virtud de que no es necesario transferir más dinero del que realmente se debe; por tanto, las conclusiones de las autoridades demandadas denotan la falta de entendimiento de los principales negocios que opera, los cuales consisten por una parte en la compra y distribución de combustible, y al mismo tiempo en la concesión o franquicia de estaciones de servicio y de tiendas de conveniencia, realizando actividades comerciales con dos tipos de negocios, por lo que cada uno genera obligaciones activas y pasivas para ella y para sus franquiciados; por lo que conforme al artículo 1529 del Código Civil, siempre que existan deudas líquidas, determinadas, fungibles y exigibles entre los mismos deudores operarán compensaciones por ministerio de ley; lo cual no es un reembolso de gastos y costos como pretenden establecerlo las autoridades demandadas, si bien es cierto que extingue las obligaciones reciprocas sin necesidad de que medie aceptación por cada una de las partes, también es cierto que dicha relación jurídica debe ser trasladada a la realidad contable y fiscal de cada uno de los deudores. Es en ese sentido, como mecanismo para evidenciar la compensación, y que otorgó descuentos por la compra de combustibles, dio como resultado los ajustes reales de las operaciones, reflejadas en las notas de crédito objetadas, cumpliéndose con los requisitos del artículo 62 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      Para comprobar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 62 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; señala que si bien es cierto las notas de crédito en análisis no contienen impreso el número de comprobante de crédito fiscal al cual le fueron aplicados los descuentos, los asientos contables, libros de IVA y demás documentación permiten verificar que dichos ajustes fueron aplicados a sus clientes; sin embargo, la Dirección General de Impuestos Internos precisa que dichos descuentos fueron condicionados a un contrato de ajustes por pérdidas y ganancias, en ese sentido el artículo referido señala que dichos descuentos no deben estar supeditados a una condición, se refiere a un requisito futuro para que sea efectivo, el que puede suceder o no, situación que en el presente caso no sucedió, pues los descuentos fueron otorgados sin ninguna futura condición, por tanto, en nada afecta la procedencia de ajustar el débito fiscal.

      En el caso de las ventas de combustible a la Embajada Americana, la exención que regula el Acuerdo de Cooperación, es de naturaleza subjetiva, a través del cual se pretende favorecer al Gobierno de los Estados Unidos, en razón de la calidad particular de este adquirente del bien,

      exención que no debe ser considerada dentro del proceso de aplicación de proporcionalidad para efectos de deducción del crédito fiscal, ya que se estaría librando de impuestos a una persona y trasladando dicha carga a otro contribuyente, cuando la ley no manda a realizar esta absorción de impuestos debidos por sujetos eximidos.

   3. Derechos o disposiciones que se consideran violados.

      La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:

      -- Vulneración al Derecho a la Deducción para propósitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios consagrado en los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 3, 161, 203, 206 y 209 del Código Tributario, al rechazar las autoridades demandadas, la deducción de los créditos fiscales originados en las importaciones de servicios prestados desde el exterior.

      -- Transgresión al Derecho de Propiedad, al obligarla a modificar y efectuar los ajustes a sus declaraciones de impuestos, concretizándose en un pago de impuesto más alto.

      -- Violación a los artículos 4 literal b), numeral 1; y 37 del Código Tributario y, al Derecho de Defensa y Valoración de la Prueba.

      -- Infracción al artículo 4 literal b), numeral 5 del Código Tributario y al Debido Proceso por ausencia de motivación, ya que las autoridades demandadas se limitaron a establecer que no se comprobó la materialización de los servicios, y que por ende, no fue posible verificar si los servicios fueron indispensables para su giro.

      -- Infracción al Principio de Legalidad y Justicia, al aplicar erróneamente la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el Código Tributario, y excederse en la facultad de verificación y fiscalización;

      -- Vulneración a los Principios de Proporcionalidad, Razonabilidad y Racionalidad, por la interpretación extensiva de las potestades de verificación de las autoridades demandadas.

   4. Petición

      Solicita que en sentencia definitiva se declarare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA La demanda fue admitida; se tuvo por parte a la sociedad Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, que se abrevia Shell El Salvador, S. o Shell, S., ahora Unopetrol El Salvador, Sociedad Anónima, por medio de sus apoderados generales judiciales doctor L.N.S. y licenciado C.M.G.S.; se requirió de las autoridades demandadas rendir el informe regulado en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados. De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de las autoridades demandadas la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el caso.

3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS

   El primer informe fue rendido por las autoridades demandadas, quienes manifestaron que sí pronunciaron los actos administrativos objeto de impugnación.

   Se solicitó el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se confirmó la suspensión de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados, se dieron por recibidos los expedientes administrativos, y se ordenó notificar al F. General de la República la existencia de este proceso.

   La Dirección General de Impuestos Internos, al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en síntesis, manifestó:

   El artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece los requisitos necesarios a cumplir para la deducción del crédito fiscal, los que pasan primero por el cumplimiento de una regla general de deducibilidad, que está contenida en su inciso segundo, a la vez que, en su inciso cuarto consigna requisitos formales que deben satisfacerse, por lo que siguiendo una lógica interpretativa, primero debe establecerse si cumple con los requisitos de indispensabilidad y luego llegar a los requisitos formales. La indispensabilidad va aparejada a la necesidad de establecer con certeza la existencia de los bienes y servicios, que es lo denominado materialización del servicio, o sea la ejecución de dicho servicio, de manera que sin ello no pueda o se dificulte de una manera sustancial la comprobación de las operaciones, es decir, para establecer la deducción primero debe establecerse que el servicio existió. En ese sentido, la sociedad demandante durante el proceso de fiscalización no comprobó la existencia efectiva de las operaciones, pues con la prueba presentada no estableció que el servicio fue solicitado, ni la fecha en que el mismo fue recibido, tampoco comprobó el lugar exacto dónde y hacia dónde fue proporcionado cada uno de los servicios, ni la identificación de quien o quienes lo proporcionaron, dentro de su estructura de organización. Tampoco comprobó, en qué consistió cada servicio, por tanto no demostró ni comprobó la existencia efectiva de la operación, en consecuencia no fue posible verificar si tales servicios fueron indispensables para su objeto, giro o actividad, y para la generación de operaciones gravadas. Atendiendo la valoración de la prueba aportada, la sociedad demandante no pudo demostrar que realmente haya recibido y utilizado los servicios durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil seis, además no comprobó que tales servicios hayan sido indispensables, incumpliéndose con lo establecido en el artículo 203 del Código Tributario.

   Con respecto a los servicios que alude que recibió de la sociedad no domiciliada, no pudo demostrar su implementación, pues para ello debió presentar documentación que demostrara cómo recibió los servicios, y cómo se relacionan con su giro, lo cual no se comprueba únicamente con la presentación de los contratos suscritos. Que la no aceptación de la deducción de los créditos fiscales encuentra su asidero en el hecho de no haberse podido comprobar con la información aportada la materialización de los servicios cuestionados, ni que tales servicios se encuentran revestidos de la calidad de indispensables, no demostrándose la injerencia y aplicación efectiva en la operatividad diaria de la sociedad.

   En cuanto a la valoración de la prueba, señaló estar obligada a actuar con respeto a las garantías constitucionales, por lo que el procedimiento administrativo desempeña una función de plena garantía que le proporciona la oportunidad de intervenir en la emisión del acto administrativo, y objetar si lo desea antes de la emisión del mismo, los puntos con los que esté en desacuerdo. Durante la etapa de audiencia y apertura a pruebas realizó las comprobaciones necesarias, y al no demostrarse la efectiva realización de los servicios prestados por las sociedades no domiciliadas, y por no comprobarse la efectiva realización y la necesidad de los mismos, se confirman los argumentos de no deducibilidad de los créditos fiscales.

   Respecto al exceso en la facultad de verificación y fiscalización que la sociedad demandante le atribuye, únicamente se le solicitaron los documentos idóneos a efecto de comprobar la materialización de los servicios prestados por las sociedades domiciliadas en el exterior, concluyendo luego del análisis legal correspondiente que los mismos no constituyeron prueba que demostrara la efectiva materialización de los servicios. Consideró necesario hacer referencia a las facultades que le prescribe el artículo 173 del Código Tributario, que le permite exigir a los contribuyentes la exhibición de los libros y documentos de su contabilidad, así como examinar y verificar los mismos, incluso requerir de las personas particulares, funcionarios, instituciones o empresas públicas, todos los datos y antecedentes que estimen necesarios para la fiscalización y control del impuesto.

   En cuanto a la violación al principio de proporcionalidad previsto en el art. 3 del Código Tributario literal e), señaló que la proporcionalidad de una regulación o acto ha de establecerse con referencia al objeto de tutela y ordenación intentado en cada supuesto, con referencia al derecho fundamental que resulte o pudiere resultar lesionado, razón por la cual se le dio prioridad a la protección de los derechos de la sociedad demandante, cumpliendo con los lineamientos básicos que exige dicho principio, como lo son la idoneidad de los medios empleados, la necesidad de tales medios y la ponderación de intereses, a fin de determinar la existencia de una relación razonable o proporcionada de la medida con la importancia del bien jurídico protegido; así, del análisis realizado se determinó que si bien los gastos efectuados por la sociedad demandante se encontraban contabilizados y registrados, y que existían los créditos fiscales con los conceptos de los servicios recibidos en el exterior, la documentación de soporte donde se muestra el pago efectuado, los créditos fiscales cancelados por los servicios prestados por las empresas domiciliadas en el exterior y diversos contratos celebrados donde se establecen los tipos de servicios a recibir por la demandante, no se demostró de forma idónea la existencia y procedencia de tales gastos, y en tal sentido efectuó requerimientos apegados estrictamente a ley, en atención a la misma naturaleza de los servicios que la sociedad demandante aduce por estar a la vanguardia de la tecnología, por lo que al determinarse que no demostró dicha materialización no era procedente su deducibilidad.

   Por otra parte, aludió que la sociedad demandante afirma que cumplió con los requisitos legales establecidos para la deducción del crédito fiscal proveniente de la prestación de servicio por parte de compañías no domiciliadas en El Salvador, debido a que lo documentó y lo registró adecuadamente, conforme al artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; sin embargo, no comprobó ante la Dirección General de Impuestos Internos, la materialización y utilización de los servicios y su necesidad en la producción de la renta y conservación de su fuente, lo cual también se confirmó mediante la verificación de campo que se efectuó en sus oficinas administrativas, así como tampoco se pudo evidenciar, que estos fueran indispensables para el objeto, giro o actividad realizada y para la generación de las operaciones gravadas con el impuesto.

   Señaló que el informe rendido por los auditores designados cumplió con los requisitos suficientes para ilustrar adecuadamente sobre el estudio practicado y los resultados del mismo, el que se desarrolló sobre base cierta, tomando para ello la documentación brindada, donde se ilustraba acerca de los motivos y objeciones a los créditos fiscales describiendo el método investigativo seguido en el proceso de fiscalización correspondiente. Así, no se aceptó la deducción de los créditos fiscales por no haberse podido comprobar con la información aportada el momento de realización y utilización en el país de los servicios, por lo que no era procedente la deducción del crédito fiscal.

   Refirió no haber violentado los principios de justicia tributaria y legalidad al no reconocerle las compras y créditos fiscales objetados, pues es en apego a dichos principios, que se encuentran inhibidos de reconocer como válidos los créditos fiscales, tomando en consideración que con la documentación proporcionada no se demostró la manera como tales servicios se encontraban vinculados e íntimamente relacionados con las operaciones permanentes de la sociedad demandante, sino únicamente comprobaban la existencia de contratos suscritos y de documentos relacionados con los mismos, y emanados de las prestadoras de servicios, en los cuales existe una normativa, sin embargo su aplicación efectiva en la operatividad no fue suficientemente demostrado. La sociedad demandante insistió en la existencia de un pago por los servicios, no obstante la existencia del referido pago, no es por sí mismo evidencia suficiente que permita establecer la materialización de los mismos, lo único que demuestra es que ha efectuado pagos, pero no que correspondan a servicios efectivos recibidos, ni que tengan relación con la actividad económica que realiza, advirtiendo que bajo ninguna perspectiva se ha cuestionado la existencia de los pagos.

   En relación a las declaraciones de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido que se presentaron como prueba de que se efectuaron las retenciones correspondientes a las empresas no domiciliadas, únicamente evidenciaban el entero a los valores retenidos con relación a los pagos, es decir, que se cumplió con la obligación establecida por ley, de realizar la retención y proceder a enterar la misma, por consiguiente, lo que comprobó es el pago de los valores sobre los cuales se hizo la retención, o sea los ingresos que obtuvo en el territorio nacional las no domiciliadas,

   sin embargo, de estos pagos no se evidenció su relación, o que se refirieran a desembolsos originados por las prestaciones de servicio cuestionado y cuya materialización no se demostró, debido a que, tomar únicamente como elemento de juicio el hecho de haber efectuado pago, no es suficiente para establecer la prestación de servicio, o que se recibieron dichos servicios.

   Respecto al rechazo de las notas de crédito presentadas, que correspondían a ventas de combustible facturadas a clientes franquiciados, que no cumplieron a cabalidad los presupuestos legales contenidos en el artículo 62 numeral 1 literal b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para que procediera la aceptación de los ajustes efectuados, tomando en consideración los diferentes conceptos que constaban en las Notas de Crédito, en las que se advirtió que no habrían surgido como producto de ajustes propiamente a las operaciones, sino que correspondían a otro tipo de operaciones que existían entre la sociedad demandante y sus diferentes franquiciados, atendiendo a una modalidad particular de operar por la misma, con el objeto de beneficiar o compensarlos, pero bajo ninguna circunstancia se identificaron los requisitos legales contenidos en la citada disposición para que procediera la emisión de los referidos documentos, evidenciando que se trataba de un reembolso de costos y gastos, en la que ella misma está participando y asumiendo dichos costos y gastos, advirtiendo que tal situación, podría tener como finalidad servir de incentivo, obedeciendo a una política de negocios y no a un ajuste real de las operaciones realizadas. Citó a manera de ejemplo las Notas de Crédito presentadas como ventas de combustibles No. 0002394 y 0003880, las que no correspondían a tal rubro. Por tanto, el rechazo de ajustes por descuentos concedidos a sus franquiciados, es por resultar claro que no encajaban en los conceptos contenidos en el art. 62 numeral 1 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, tales como bonificaciones y descuentos u otras deducciones normales del comercio, no condicionadas y de carácter general, cuando no obedecían a ninguna de estas circunstancias, sino más bien a una situación particular de operar de la sociedad demandante, con el objeto de garantizar a sus franquiciados un margen de utilidad. Ahora bien, en cuanto a lo expuesto respecto a que los ajustes efectuados no respondían a ninguna condición futura, carece de validez, por cuanto si de acuerdo a los contratos se ha pactado un margen de ganancias hacia los franquiciados, esta condición es la que motivó los ajustes efectuados y documentados en las Notas de Crédito emitidas, siendo posible asimilar a la condición referida en la norma citada, sobre condiciones determinadas o establecidas entre los comerciantes en la realización de una operación y que es de carácter general, no así en caso de las condiciones pactadas en los contratos, ya que esta condición se origina por una situación distinta a la regulada en la disposición, por lo tanto no se encuentran relacionados con situaciones normales del negocio, sino con la voluntad de la sociedad demandante de garantizar a sus franquiciados márgenes de ganancia que fueron acordados contractualmente, asumiendo o participando de esta manera en los costos y gastos de los franquiciados, y no en un ajuste a la operación. De lo expuesto, advirtió que como resultado de la investigación llevada por los auditores y los técnicos, la razón que originó los ajustes cuestionados obedeció a un ajuste de pérdidas y ganancias, pero que no correspondía a la operación que realizó y documentó en el comprobante de Crédito F., no pudiendo con esta modalidad de operación mantener o garantizar un margen de ganancia a sus franquiciados, para pretender con ello, hacer proceder el ajuste a sus ventas.

   En relación con la venta de combustible a la Embajada Americana, la sociedad demandante, indicó que con el Convenio de Cooperación entre el Gobierno de la República de El Salvador y el Gobierno de los Estados Unidos de América relativo al Acceso y al Uso de las Instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador por los Estados Unidos para el Control Aéreo de la Narcoactividad, no se podía venir a afectarla y a imponerle la absorción de la carga fiscal, en ese sentido aclaró que no cuestionó la calidad de exentas las referidas operaciones sino que ha reconoció la exención contenida en el mencionado acuerdo, por lo que correspondía a la sociedad demandante aplicar la proporcionalidad para la determinación del crédito fiscal deducible en cada período tributario, ya que se encontraba frente a una operación exenta del impuesto, no siendo atendible conferirle a dichas operaciones la calidad de exportación, por cuanto no podía legalmente considerarse que las operaciones realizadas con la Embajada Americana de El Salvador en las instalaciones del Aeropuerto Internacional de El Salvador, eran exportaciones, sino que se trataba de operaciones exentas, en consecuencia le correspondía cuando llevara a cabo operaciones sujetas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, proceder a la aplicación de la proporcionalidad a que se refiere el artículo 66 del citado cuerpo legal. Advirtió que durante los períodos tributarios investigados, la sociedad aplicó tres diferentes tratamientos fiscales a dichas operaciones, pero que solo una parte fue cuestionada.

   Finalmente expuso que en lo alegado por la sociedad demandante en relación a que no era posible afectarla e imponerle una carga fiscal colocándola en una situación de desigualdad tributaria, ya que estaría librando de impuesto a una persona o entidad y trasladándola a otro contribuyente, considera que en cuanto a la eventualidad de dichas operaciones, la sociedad exhibió documentación en la que se constató que facturó como exportaciones, las ventas a la Embajada Americana y a la sociedad Tao Corporation Sucursal El Salvador, donde quedó comprobado que no existió la eventualidad citada.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., al contestar el informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en síntesis, manifestó:

   Que la sociedad demandante para los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil seis, reclamó en forma improcedente compras internas gravadas que amparó con comprobantes de retención que registró en los Libros de Compra y en la contabilidad, documentándolas además en mandamientos de ingresos emitidos por la Dirección General de Tesorería, en los que constaba el pago del impuesto correspondiente. Dichos servicios se procedían de servicios recibidos en el exterior por sujetos pasivos no domiciliados, consistentes en servicios profesionales de auditoría externa financiera y fiscal y servicios de pago de seguros de responsabilidad entre otros, comercialización de combustibles, lubricantes y especialidades de petróleo, manufactura y transformación de petróleo.

   Que la objeción a las anteriores operaciones y sus créditos fiscales, radicó en la falta de demostración de la materialización de los servicios contratados con las sociedades no domiciliadas, por lo cual no era posible la deducción de los débitos fiscales generados.

   También refirió que conforme a los artículos 173 y 174 del Código Tributario que le concede facultades de fiscalización, a través del auto de designación de fecha doce de noviembre de dos mil siete, se constató que a los auditores designados se les confirieron las facultades de fiscalización e investigación, cuyas actuaciones se enmarcaron cumpliendo las funciones encomendadas, lo cual se consignó en su informe de fecha diecinueve de diciembre de dos mil ocho.

   Respecto a establecer si constituye requisito para la deducción de los créditos fiscales, la demostración de que los servicios se hayan concretizado, según se establece en el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el gravamen que corresponde pagar, será el resultante de la deducción del débito fiscal causado en el período tributario, del crédito fiscal que se traslada al sujeto pasivo cuando adquiere bienes o utiliza servicios, por lo que en virtud de la trascendencia de los créditos fiscales a efecto de establecer el monto de la obligación tributaria de los contribuyentes, el legislador ha establecido ciertos requisitos que se estipulan en el artículo 65 de la referida ley, que en lo pertinente señala: "únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal... en los casos siguientes: ... 3- Desembolsos efectuados para la utilización de servicios, siempre que no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos(...)".

   Según dicho artículo, no toda suma trasladada en las adquisiciones e importaciones de bienes y/o servicios constituirá un crédito fiscal computable para el adquiriente, importador o prestatario der servicios, sino que para que dicha suma sea computable como crédito fiscal contra el débito fiscal generado por las ventas o prestaciones de servicios que realice, deberá cumplir con ciertas condiciones sustanciales y formales, como lo son entre otras: a) deberá demostrarse la existencia efectiva de la operación, es decir, que por una parte haya existido una prestación real de servicios y como contraprestación a esta, el pago convenido por el valor de los mismos; b) que los gastos o desembolsos efectuados por los contribuyentes, para la utilización de ciertos servicios, estén relacionados con el objeto, giro o actividad económica de sujeto pasivo, lo que implica que el gasto efectuado deberá ser necesario para su consecución, por lo tanto, vinculado a la generación de operaciones gravadas, que generan a su vez un débito fiscal; c) que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el comprobante original; d) que el comprobante emitido figure de forma separada la cantidad trasladada como crédito fiscal del precio o remuneración de los servicios; y e) que los documentos se encuentren debidamente registrados en el Libro de Compras y en la contabilidad del contribuyente. Con respecto al primer requisito planteado, el cual no fue considerado por la sociedad demandante como condición necesaria para la deducción del crédito fiscal, señaló que sí constituye un requisito sustancial para establecer su deducibilidad, lo indispensable que resulte el gasto efectuado con respecto a la consecución del objeto, giro o actividad del sujeto pasivo, es innegable que antes de proceder a analizar la consecuencia de dicha condición y el impacto de las operaciones realizadas en su giro, debía comprobar que las operaciones detalladas poseyeran un sustento fáctico. En ese sentido, antes de valorar lo indispensable del gasto con respecto al objeto, giro o actividad y a la generación de operaciones gravadas que se traduzcan en la producción de débitos fiscales, tuvo que demostrar la existencia efectiva de la operación que permitiera dilucidar la prestación y recepción de un servicio, así como la contraprestación o pago realizado en virtud del mismo,

   evidenciando a su vez la naturaleza del servicio prestado, una vez comprobados estos aspectos, será posible analizar las implicaciones que tengan los servicios sobre el giro o actividad comercial.

   Lo anterior, es consecuente con lo prescrito en el inciso 4° número 2 del artículo 65-A de la normativa citada, en tanto plantea la improcedencia de la deducción de aquellos créditos fiscales, cuando el emisor del documento, adquiriente de los bienes o prestatario de los servicios "no compruebe la existencia efectiva de la operación", por lo cual si la prestación de los servicios no ha concurrido o no es posible demostrarla, no será deducible el crédito fiscal respectivo; por consiguiente, la Administración Tributaria en virtud de las atribuciones conferidas podrá efectuar la fiscalización, inspección, investigación, y control de las operaciones declaradas, para garantía del interés fiscal puede requerir información y documentación que demuestre la existencia de las operaciones declaradas, verificando de la documentación presentada, más allá del cumplimiento de obligaciones formales, como son la documentación y registro de las operaciones sujetas a gravamen, lo que conlleva a verificar la existencia real de la pretendida operación, presupuesto sin el cual no posee valor alguno. A partir de ahí, solicitó la documentación legal que posibilitara la comprobación de la materialización de los servicios recibidos por parte de Shell International Petroleum Company Limited, Shell Caribbean And Central América Limited, Shell Information Technology International B.V., Shell Treasury Dollar Company, Shell Brands, Test América, KPMG, S., SIPC-OIL Products, Shell Treasury Center LTD y M.; información que fue oportunamente analizada y valorada y se objetaron los créditos fiscales declarados, al no poderse demostrar de manera fehaciente la prestación de los servicios, hecho que imposibilitó verificar si los mismos fueron indispensables para el giro de su actividad. Al no comprobarse la existencia efectiva de los servicios contratados, la sociedad demandante faltó al cumplimiento de lo establecido por el artículo 203 del Código Tributario, que señala como obligación de los sujetos pasivos la comprobación de los hechos declarados y en general todos aquellos que alegue a su favor.

   Concluyó afirmando que si los valores documentados en los comprobantes de retención no corresponden a la contraprestación del servicio efectivamente recibido, adolecen de un requisito material que sustente su existencia, es decir, que se cuenta con evidencia del pago de sumas de dinero a empresas filiales o vinculadas, pero no se ha demostrado la prestación efectiva de los servicios recibidos. Dada la naturaleza de las operaciones, el sistema adoptado para la liquidación de tales sumas mediante la intervención de otra empresa filial que actúa como entidad de compensación, la situación de la efectiva prestación de los servicios se torna más complicada, ya que el establecimiento de los montos efectivamente pagados, representa una operación adicional, que si bien no fue objetada, demuestra la necesidad de que la sociedad demandante mostrara una actitud de cooperación para esclarecer una realidad compleja y de difícil comprensión; por consiguiente, los valores documentados en los comprobantes de retención no serían deducibles en concepto de crédito fiscal, al verificarse la falta de cumplimiento de los requisitos de deducibilidad.

   En cuanto a lo señalado por la sociedad actora, de no haberse proporcionado un análisis o motivación suficiente que justificara el rechazo de las explicaciones que vertió en su escrito de respuesta de fecha veintinueve de abril de dos mil ocho; en razón de no haberse analizado el mismo, no se logra demostrar la recepción de los servicios técnicos, profesionales, etc., ya que no sustentó de forma adecuada y con la información de soporte correspondiente, la entrega y recepción de los mismos en cada uno de los períodos tributarios. La documentación consistente en el contrato de servicios donde se establecen las cláusulas contractuales que rigen dicha relación comercial, las facturas por los servicios prestados, el detalle, la contabilización y provisión de los servicios, a los efectos mercantiles representaba el reconocimiento contable de una obligación a su cargo, pero a los efectos fiscales, no lograba demostrar la exigencia expresamente dispuesta en el artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el sentido de comprobar la existencia efectiva de la operación, lo que constituye un requisito material exigido por el legislador para que proceda la deducción de los créditos fiscales. Debe destacarse, que el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, constituye un impuesto plurifásico no acumulativo ya que grava todas las etapas de circulación económica de un bien, pero únicamente respecto del valor agregado en cada una de ellas, de base financiera el cual mediante la existencia del mecanismo de créditos y débitos (de impuesto contra impuesto) consigue mantener la tasa nominal del impuesto coincidente con su base real, lo que significa que económicamente y para efectos de reclamar la deducibilidad de crédito fiscal alguno, es indispensable la existencia de las operaciones que aportan valor agregado en cada una de las etapas de la circulación económica del bien o servicio. Por ello, la existencia de la operación, es un requisito material indispensable donde la simple documentación de las sumas pagadas y el cumplimiento de los requisitos formales, no prevalecen respecto de la verificación efectiva de las operaciones, las que en cualquier momento pueden ser objeto de constatación. A su vez, la sola explicación y descripción de cada uno de los servicios contratados no constituye prueba que permita establecer haber recibido los servicios de proveedores del exterior.

   Los aspectos que sirvieron de base para la objeción de los créditos fiscales, se le hicieron de su conocimiento a través de la notificación del auto de apertura del procedimiento administrativo correspondiente y del informe de auditoría, por lo que le fueron otorgadas las oportunidades procesales de audiencia y defensa para que desvirtuara las objeciones efectuadas, y demostrara que las operaciones eran deducibles, no bastando apoyarse en la existencia de un contrato, pues debió comprobarse su cumplimiento, previo esclarecimiento de la naturaleza contractual, en la medida que si bien los contratos aludían contraprestaciones, debió demostrarse si en realidad se produjo el negocio, para luego establecer la existencia de transferencia y pago respectivo, y por ultimo analizar si dicho gasto o egreso para efectos tributarios, y tener la documentación de soporte correspondiente.

   Para concluir respecto a la valoración de la prueba, por tratarse de una amplia gama de pruebas, con el objetivo de demostrar que se materializó los servicios brindados, se valoró los contratos, facturas, notas de crédito etc., de acuerdo a las reglas fiscales dispuestas, y se advierte que no se constató la materialización de los servicios, y más bien lo que el auditor fiscal plasmó en su informe fue la disposición y colaboración de presentar los documentos mercantiles que avalan las relaciones comerciales entre la sociedad demandante y sus filiales, sin embargo, estas no desvirtúan la objeción respecto de los requisitos de los artículos 65 y 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que la amplia documentación presentada no sustentó que el servicio se había prestado. Con respecto a la gama de correos electrónicos presentados, no se pudo comprobar el efectivo flujo de la información como para validar la utilización de ese medio como herramienta de trabajo; por lo que se le solicitó un reporte con el detalle del flujo de correos electrónicos generados y recibidos por diferentes usuarios, que debía contener fecha y hora de emisión, ubicación desde la cual fue enviado, usuario emisor y receptor, y asunto del mismo, información que no fue entregada; en conclusión la presentación física de tales correos no logró demostrar la existencia del servicio informático como tal, pues para ello era determinante comprobar la existencia de un sistema informático establecido para tales fines, el cual a su vez debió registrar en sus memorias electrónicas la existencia del flujo de información entre los involucrados, por lo que la inconformidad de la sociedad demandante de que no se le dio el valor probatorio a los documentos que presentó carece de fundamento legal.

   Por otra parte, conforme al auto del veintisiete de mayo de dos mil ocho, se le requirió a la sociedad demandante que de ciertas notas de crédito, proporcionara y explicara lo siguiente: a) cuáles eran las condiciones por las cuales fueron emitidos; b) en qué consistían los conceptos por los cuales se otorgaban las rebajas y devoluciones consignadas en las mismas; c) fotocopia de los folios de los Registros de IVA donde se encuentran registradas dichas notas; d) fotocopia del comprobante de crédito fiscal relacionado con cada nota. En fecha dos de julio de dicho año, la sociedad demandante presentó nota en la que no explicó los conceptos solicitados, sin embargo, mediante inspección física y lectura de los conceptos consignados, se advirtió que no las utilizó para ajustar débito fiscal por ventas de combustibles, sino que las emitió rebajando las ventas y ajustando el débito fiscal por conceptos diferentes, por ejemplo: ajustes por consumo de electricidad y agua, reintegro de fiestas navideñas, de derecho de llave, por suministro de materiales entre otros, y además no relacionó el número del comprobante del crédito fiscal que le dio origen, advirtiéndose que los ajustes debieron efectuarse conforme al art. 62 inciso primero numeral 1), letras a) y b), de la ley de la materia; por lo que la procedencia de los ajustes estaba subordinada al cumplimiento de ciertos presupuestos, y además en la vinculación intrínseca entre la operación por la cual se debitó y la operación que provocaba el ajuste en un momento posterior, dentro de un plazo legal establecido.

   De lo expuesto concluyó que no demostró la existencia de los débitos fiscales que se pretendían ajustar mediante las notas objeto del rechazo, aunado a ello, no logró identificar los comprobantes de crédito fiscal que pretendieron ajustarse, por lo que se confirmó la resolución impugnada.

4. TÉRMINO DE PRUEBA

   El juicio de abrió a pruebas por el término de ley; se dio intervención al licenciado M.A.G.P., en carácter de Agente Auxiliar delegado del F. General de la República.

   En dicho período la Dirección General de Impuestos Internos ofertó como prueba el expediente administrativo llevado en su sede.

   La sociedad demandante ratificó como prueba, los argumentos vertidos en los escritos que presentó en la etapa de audiencia y apertura a pruebas llevados en sede administrativa y que están agregados al expediente administrativo; y además presentó prueba documental referida por el S. de esta S. en la respectiva acta de presentación a folios 112.

5. TRASLADOS

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:

   1. La parte actora reiteró lo expuesto en su demanda, y, en síntesis, agregó lo siguiente: que el criterio vertido por las autoridades demandadas carece de asidero legal y económico y corresponde a derecho aceptar la deducción para efectos del IVA las compras y sus respectivos créditos fiscales generados por la adquisición de servicios recibidos de entidades del exterior; reiteró el análisis sobre la organización del negocio realizado durante los periodos tributarios observados, siendo notorio que dentro de cualquier grupo multinacional y multijurisdiccional existe el compromiso de garantizar y estandarizar la calidad de los productos y servicios brindados a los consumidores finales a nivel global, a través de procesos y políticas estandarizadas que sean uniformes y de aplicación general y obligatoria para las distintas unidades de negocio y países, siendo así como surgió la indispensabilidad y materialización para el negocio ejecutado por Shell El Salvador, S., ahora Unopetrol El Salvador, S., de los servicios proveídos por equipos de profesionales y expertos domiciliados en el exterior. Así, los servicios recibidos por parte de las entidades del exterior consisten entre otros, en procesos de análisis y desarrollo, servicios administrativos y de tecnología, recursos humanos, mercadeo y finanzas, servicios de contabilidad, servicios de atención al cliente.

   2. Tanto la Dirección General de Impuestos Internos, como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., ratificaron los argumentos expuestos en su informe justificativo.

   3. La representación fiscal en síntesis manifestó que es de tomar en cuenta que para el presente caso, si los valores documentados en los comprobantes de retención no constituyen la contraprestación de servicios efectivamente recibidos, adolecen de un requisito material que fundamente su existencia, es decir, que a la Administración se le han presentado evidencias del pago de sumas de dinero a empresas vinculadas, pero no se le ha demostrado la prestación efectiva de los servicios recibidos. Además, el impuesto de que se trata es del tipo valor agregado, el cual grava mediante el mecanismo de créditos y débitos o de impuesto contra impuesto, el valor que se adiciona en cada una de las etapas económicas de los bienes y servicios, de no existir valor añadido no es posible exigir la deducción de crédito fiscal alguno, ya que es menester la exigencia de la operación sin la cual ningún documento, factura, recibo, o comprobante de crédito fiscal, es capaz de fundamentar declaración jurada alguna, por lo que considera que los actos administrativos impugnados son legales.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN

   La sociedad demandante, hace recaer en ilegalidad los siguientes actos administrativos:

   1. Resolución N° 12302-TII-0058R-2009 pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las trece horas del nueve de febrero de dos mil nueve, que resuelve: D. en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse a la sociedad demandante, las cantidades de un millón ochocientos treinta y cuatro mil seiscientos quince dólares de los Estados Unidos de América ($1,834,615.00), equivalentes a dieciséis millones cincuenta y dos mil ochocientos ochenta y un colones con veinticinco centavos (¢16,052,881.25), respecto del período tributario de enero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año; la cantidad de un millón ochocientos cuarenta y siete mil veintidós dólares de los Estados Unidos de América ($1,847,022.00), equivalentes a dieciséis millones ciento sesenta y un mil cuatrocientos cuarenta y dos colones con cincuenta centavos (¢16,161,442.50), respecto del período tributario de febrero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; la cantidad de un millón setecientos ochenta mil quinientos trece dólares de los Estados Unidos de América ($1,780,513.00), equivalentes a quince millones quinientos setenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y ocho colones con setenta y cinco centavos (¢15,579,488.75), para el período tributario de marzo de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año; la cantidad de un millón novecientos ochenta y seis mil setecientos ochenta y tres dólares de los Estados Unidos de América ($1,986,783.00); equivalentes a diecisiete millones trescientos ochenta y cuatro mil trescientos cincuenta y un colones con veinticinco centavos (¢17,384,351.00), respecto del período tributario de abril de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; la cantidad de dos millones veinte mil doscientos dos dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,020,202.70), equivalentes a diecisiete millones seiscientos setenta y seis mil setecientos setenta y tres colones con sesenta y dos centavos (¢17,676,773.62), respecto del período tributario de mayo de dos mil seis, para ser utilizado para el período tributario de junio de ese mismo año; la cantidad de dos millones ciento cincuenta y nueve mil sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,159,068.70), equivalentes a dieciocho millones ochocientos noventa y un mil ochocientos cincuenta y un colones con doce centavos (¢18,891,851.12), correspondiente al período tributario de junio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; la cantidad de dos millones quinientos setenta y siete mil quinientos ochenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,577,580.70), equivalentes a veintidós millones quinientos cincuenta y tres mil ochocientos treinta y un colones con doce centavos (¢22,553,831.12), correspondiente al período tributario de julio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; la cantidad de dos millones novecientos sesenta y ocho mil ochocientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,968,850.70), equivalentes a veinticinco millones novecientos setenta y siete mil cuatrocientos cuarenta y tres colones con sesenta y dos centavos (¢25,977,443.62), correspondiente al período tributario de agosto de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; la cantidad de tres millones setenta y tres mil cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($3,073,050.70), equivalentes a veintiséis millones, ochocientos ochenta y nueve mil ciento noventa y tres colones con sesenta y dos centavos (¢26,889,193.62), correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil seis, para ser utilizado al período tributario de octubre de ese mismo año; la cantidad de dos millones novecientos trece mil ochocientos cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,913,849.70), equivalentes a veinticinco millones cuatrocientos noventa y seis mil ciento ochenta y cuatro colones con ochenta y siete centavos (¢25,496,184.87), correspondiente al período tributario de octubre de dos mil seis, para ser utilizado al período tributario de noviembre de ese mismo año; la cantidad de tres millones setenta y ocho mil seiscientos treinta y seis dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($3,078,636.70), equivalentes a veintiséis millones novecientos treinta y ocho mil setenta y un colones con doce centavos (¢26,938,071.12), correspondiente al período tributario de noviembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y la cantidad de tres millones trescientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($3,383,872.70), equivalentes a veintinueve millones ( seiscientos ocho mil ochocientos ochenta y seis colones con doce centavos (¢29,608,886.12), correspondiente al período tributario de diciembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil siete; aclarando que para tener derecho a los referidos valores determinados en concepto de Remanente de Crédito F., se deberá modificar y efectuar los ajustes a las declaraciones correspondientes.

   2. Incidente de Apelación No. I0903011T pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., de referencia I0903011T, de las nueve horas del veintidós de marzo de dos mil diez, mediante la cual resuelve: modificase la resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas del día nueve de febrero de dos mil nueve, en el sentido siguiente: 1) ajústanse remanentes de crédito fiscal por las cantidades de un millón novecientos ochenta y seis mil novecientos dólares de los Estados Unidos de América ($1,986,909.00), equivalentes a diecisiete millones trescientos ochenta y cinco mil cuatrocientos cincuenta y tres colones con setenta y cinco centavos (¢17,385,453.75), respecto del período tributario de abril de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; dos millones veinte mil trescientos cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($2,020,342), equivalentes a diecisiete millones seiscientos setenta y siete mil novecientos noventa y dos colones con cincuenta centavos (¢17,677,992.50), respecto del período tributario de mayo de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; dos millones ciento cincuenta y nueve mil doscientos ocho dólares de los Estados Unidos de América ($2,159,208.00), equivalentes a dieciocho millones ochocientos noventa y tres mil setenta colones (¢18,893,070.00), correspondiente al período tributarlo de junio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; dos millones quinientos ochenta mil setecientos un dólares de los Estados Unidos de América ($2,580,701.00), equivalentes a veintidós millones quinientos ochenta y un mil ciento treinta y tres colones con setenta y cinco centavos (¢22,581,133.75); correspondiente al período tributario de julio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; dos millones novecientos setenta y un mil novecientos setenta y un dólares de los Estados Unidos de América ($2,971,971.00), equivalentes a veintiséis millones cuatro mil setecientos cuarenta y seis colones con veinticinco centavos (¢26,004,746.25), correspondiente al período tributario de agosto de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; tres millones setenta y seis mil ciento setenta y un dólares de los Estados Unidos de América ($ 3,076,171.00), equivalentes a veintiséis millones novecientos dieciséis mil cuatrocientos noventa y seis colones con veinticinco centavos (¢26,916,496.25), correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año; dos millones novecientos dieciséis mil novecientos setenta dólares de los Estados Unidos de América ($2,916,970.00), equivalentes a veinticinco millones quinientos veintitrés mil cuatrocientos ochenta y siete colones con cincuenta centavos (¢25,523,487.50), correspondiente al período tributario de octubre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; tres millones ochenta y un mil setecientos cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América ($ 3,081,757.00), equivalentes a veintiséis millones novecientos sesenta y cinco mil trecientos setenta y tres colones con setenta y cinco centavos (¢26,965,373.75), correspondiente al período tributario de noviembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y tres millones trescientos ochenta y seis mil novecientos noventa y tres dólares de los Estados Unidos de América ($ 3,386,993.00), equivalentes a veintinueve millones seiscientos treinta y seis mil ciento ochenta y ocho colones con setenta y cinco centavos (¢29,636,188.75), correspondiente al período tributario de diciembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil siete; y 2) Confírmase remanentes de crédito fiscal por las cantidades de un millón ochocientos treinta y cuatro mil seiscientos quince dólares de los Estados Unidos de América ($1,834,615.00), equivalente a dieciséis millones cincuenta y dos mil ochocientos ochenta y un colones con veinticinco centavos (¢16,052,881.25), respecto del período tributario de enero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año; un millón ochocientos cuarenta y siete mil veintidós dólares de los Estados Unidos de América ($1,847,022.00), equivalentes a dieciséis millones ciento sesenta y un mil cuatrocientos cuarenta y dos colones con cincuenta centavos (¢16,161,442.50), respecto del período tributario de febrero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; un millón setecientos ochenta mil quinientos trece dólares de los Estados Unidos de América ($1,780,513.00), equivalentes a quince millones quinientos setenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y ocho colones con setenta y cinco centavos (¢15,579,488.75), para el período tributario de marzo de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año.

   Hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos: --Vulneración al Derecho a la Deducción para propósitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios consagrado en los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 3, 161, 203, 206 y 209 del Código Tributario, al rechazar las autoridades demandadas, la deducción de los créditos fiscales originados en las importaciones de servicios prestados desde el exterior.

   --Transgresión al Derecho de Propiedad, al obligarla a modificar y efectuar los ajustes a sus declaraciones de impuestos, concretizándose en un pago de impuesto más alto.

   --Violación a los artículos 4 literal b), numeral 1, y 37 del Código Tributario y al Derecho de Defensa y Valoración de la Prueba.

   -- Infracción al artículo 4 literal b), numeral 5 del Código Tributario y al Debido Proceso por ausencia de motivación, ya que las autoridades demandadas se limitaron a establecer que no se comprobó la materialización de los servicios, y que por ende, no fue posible verificar si los servicios fueron indispensables para su giro.

   --Infracción al Principio de Legalidad y Justicia, al aplicar erróneamente la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la. Prestación de Servicios y el Código Tributario, y excederse en la facultad de verificación y fiscalización;

   --Vulneración a los Principios de Proporcionalidad, Razonabilidad y Racionalidad, por la interpretación extensiva de las potestades de verificación de las autoridades demandadas.

2. NORMATIVA APLICABLE

   1. Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

   2. Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Decreto Legislativo Número 296, del veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial Número 143, Tomo 316, del treinta y uno de julio de mil novecientos noventa y dos.

   3. Reglamento de Aplicación del Código Tributario, Decreto Ejecutivo No. 117 del once de diciembre de dos mil uno, publicado en el diario Oficial No. 234 del once de diciembre de dos mil uno.

   4. Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Decreto Ejecutivo No. 83, Diario Oficial No. 174, emitido y publicado en el Diario Oficial el día veintidós de septiembre de mil novecientos noventa y dos.

3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA

   Coincidencia de supuestos fácticos

   Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto

   de la controversia, lo cual permitirá identificar si existe precedente similar del supuesto controvertido.

   La sociedad actora infiere que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos, devino en violación al derecho a la deducción para propósitos del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, consagrados en los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en relación con los artículos 3, 161, 203, 206 y 209 del Código Tributario, al rechazar como deducción fiscal los servicios contratados de sociedades domiciliadas en el extranjero, a través de los contratos suscritos con Shell International Petroleum Company Limited, Shell Caribbean And Central América Limited, Shell Information Technology International B.V., Shell Treasury Dollar Company, Shell Brands, Test América, KPMG, S., SIPC-OIL Products, Shell Treasury Center LTD y M., durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil seis; por lo que este punto será el primero en analizarse para determinar si a la sociedad demandante le asiste la razón; y como segundo hecho controvertido, examinar el rechazo de las notas de crédito que corresponden a ajustes a las ventas de combustible facturadas a clientes franquiciados; y, finalmente como tercer punto razonar si la sociedad demandante podía declarar como exportaciones, las ventas exentas que le realizó a la Embajada Americana de El Salvador, en el recinto del Aeropuerto Internacional de El Salvador.

   A partir de lo expuesto, esta S. identifica que existe coincidencia de los supuestos fácticos controvertidos en la sentencia de las quince horas y cuatro minutos del día cuatro de diciembre de dos mil catorce, cuya referencia es 192/2009; por tratarse de supuestos de hechos similares, y mismos derechos señalados como violentados, existiendo únicamente como diferencia que, el período tributario analizado fue el correspondiente al año dos mil cinco; según consta en la página 22, numeral 3, referido a delimitación de la controversia, literal b); y en esta se analizará el período tributario del año dos mil seis.

   A partir de la analogía en los casos expuestos, el criterio decisivo de este tribunal coexistirá en resguardo del principio de igualdad y seguridad jurídica.

4. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

   El ejercicio de la Potestad Tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, pero, en razón de su trascendencia y afectación hacia el administrado, el principio de legalidad y seguridad jurídica constituyen un límite formal respecto al sistema de producción de las normas. En conocimiento del principio de legalidad la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllas actividades que autorice o permita dicho ordenamiento.

   Dentro de las facultades tributarias que ostenta la Administración para investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias de los administrados, se encuentra la fiscalización y la verificación de conformidad al artículo 173 del Código Tributario.

   La fiscalización constituye el proceso llevado dentro de la verificación y recaudación de los impuestos, por la Administración Tributaria, en otras palabras es una potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, a través de auditores designados por medio de una resolución en la que expresamente se hace referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y los ejercicios tributarios que comprende. Debe precederle como garantía constitucional el acto de la notificación. Luego, requiere de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la ley, con el propósito de obtener datos relacionados con la actividad económica del investigado. En este proceso pueden detectase deducciones reclamadas indebidamente, o determinarse cantidades omitidas que debieron informarse; dichos hallazgos deberá hacerlos constar la oficina encargada, comunicándolo a su vez al investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y, dependiendo del resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad competente, a tasar o no el impuesto que corresponda.

   La fiscalización, y/o la verificación, concluye con la emisión del informe de los auditores,

   en el cuál se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de la contribuyente, esto con el objeto de determinar si el contribuyente investigado ha declarado y pagado o no correctamente el impuesto que conforme a la ley corresponde, con dicho informe la Administración Tributaria, emite la resolución definitiva.

   Sin embargo, el procedimiento de fiscalización no puede constituirse como un cauce formal que refleje en exclusiva las potestades de la Dirección General de Impuestos Internos, frente a una situación general de sujeción o sumisión a soportar por el contribuyente, sino que, debe articular en gran medida la etapa contradictora dentro del mismo. De esta forma surgen para el contribuyente no sólo concretas obligaciones, sino también, garantías y derechos a favor de su posición jurídica.

   El art. 3 del Código Tributario, dispone que la actuación de la Administración Tributaria debe estar sometida al ordenamiento jurídico, y solamente puede realizar los actos que el mismo le autorice. Determina que, la función básica de la Administración Tributaria es fiscalizar las declaraciones hechas por los contribuyentes, de conformidad con el art. 23 literal c) del mismo.

   En ese sentido, los requerimientos de información que la Dirección General de Impuestos Internos realizó, se encuentran en total apego de los artículos 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 203, 206, y 209 del Código Tributario; constituyendo un despliegue de la actividad reglada de fiscalización.

5. DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

   Conforme al artículo 13 del Código Tributario, se define al impuesto, como el tributo exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

   En el artículo 1, de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se señala que, se establece un impuesto que se aplica a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; y a la prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma.

   El literal a) del artículo 20, designa como sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, a las personas naturales o jurídicas.

   El artículo 16 expresa que, constituye hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como, cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros.

   El literal a) del artículo 17 refiere que, para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas, las prestaciones de toda clase de servicios, sean permanentes, regulares, continuos o periódicos.

   El artículo 18 inciso 2°, en relación al inciso 6° del artículo 107 del Código Tributario, instituye que en la prestación de servicios permanentes, regulares, continuos o en los suministros de servicios periódicos, el impuesto se causa al momento de emitirse el respectivo comprobante de crédito fiscal, o al término de cada período establecido para el pago, según cual hecho acontezca primero, independientemente de la fecha de pago del servicio.

   El artículo 19 de la ley en estudio señala que, las prestaciones de servicios constituyen hechos generadores del impuesto, cuando ellos se prestan directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entiende que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.

   1. Requisitos para las deducciones del crédito fiscal al débito fiscal

      La doctrina señala, que el crédito fiscal es el monto en dinero a favor del contribuyente en la determinación de la obligación tributaria, que éste puede deducir del débito fiscal para determinar el monto de dinero a pagar al fisco. Constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto, que solo es aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales.

      Se denomina débito fiscal a la obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones gravadas, la cual se determina aplicando en cada caso la alícuota del impuesto sobre la correspondiente base imponible. El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.

      El inciso 2° del artículo 57 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define al crédito fiscal como la suma trasladada a los adquirentes de los bienes y a los propietarios de los servicios, de una cantidad equivalente al monto del débito fiscal generado en cada operación gravada.

      El artículo 64 regula, que por regla general, el impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario.

      El artículo 65, contiene los requisitos para deducir el crédito fiscal, señalando en su inciso 2° que las operaciones realizadas deben ser indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con el impuesto, y que por lo tanto, generen débito fiscal. El inciso 4°, expone, que para efectos de la deducibilidad se requerirá en todo caso, que la operación que origine el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso, según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal.

      El inciso 4° numeral 2) del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece que no constituye crédito fiscal y en consecuencia no serán deducibles los valores documentados en comprobantes de crédito fiscal cuando, aun estando inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación.

      A manera de resumen de lo expuesto, los requisitos para las deducciones del crédito fiscal al débito fiscal que señala la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, son los siguientes:

      1- Que las operaciones realizadas sean indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con el impuesto, y que por lo tanto, generen débito fiscal;

      2- Que la operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito fiscal original;

      3- Que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o internación de los servicios;

      4- Que todo esté debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la contabilidad formal; y,

      5- Que el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios compruebe la existencia efectiva de la operación.

   2. De la valoración de la prueba para las deducciones

      El artículo 200 del Código Tributario expone que, podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, pues dicha prueba únicamente será pertinente, para los casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad administrativa, que produzcan vicio en el acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o perjudique al contribuyente, sin perjuicio de subsanarse en lo necesario, siempre que no hubiere transcurrido el término de caducidad.

      El artículo 201 señala, que la idoneidad de los medios de prueba se establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las leyes tributarias y a falta de éstas las del derecho común.

      A su vez, el artículo 202 expresa que, las pruebas deben aportarse para su apreciación, en los momentos y bajo los alcances siguientes:

   1. En el desarrollo del proceso de fiscalización o en cumplimiento de las obligaciones de informar que establece el presente Código; y, b) Dentro de las oportunidades de audiencia y defensa concedidas en el procedimiento de liquidación oficiosa o de imposición de sanciones que contempla el Código, al igual que dentro del trámite del recurso de apelación. En éste último caso, se podrá recibir pruebas ofrecidas que no fueron producidas ante la Administración Tributaria, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles.

      El artículo 203 señala que, corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor, y que corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.

      Por último, el artículo 206 del Código Tributario señala que, para los efectos tributarios los sujetos pasivos deben respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por el mencionado Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente. Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deben asentarse contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes. En materia tributaria la validez probatoria de los instrumentos emanados de país extranjero estará sujeta al cumplimiento de los requisitos y formalidades prescritos en el artículo 261 del Código de Procedimientos Civiles.

      Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del Código Tributario indica que la contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros y permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria.

      Necesariamente la legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto, y, b) la materialización de los registros contables en los que se asienta.

      En el presente caso, la sociedad actora expuso que, realizó deducciones para propósitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de las compras y créditos fiscales generados en la adquisición de servicios de sociedades domiciliadas en el extranjero, durante los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil seis, sin embargo, la Dirección General de Impuestos Internos, en base al dictamen de auditoría ordenado, y a lo establecido en los artículos 65 y 65-A inciso cuarto, numeral 2) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 203 inciso primero del Código Tributario, concluyó que se reclamaron en forma improcedente compras internas gravadas sin demostrar que hayan sido efectivamente recibidos, pues no se comprobó ni demostró la existencia efectiva de la operación; en consecuencia no fue posible verificar si tales servicios fueron indispensables para el objeto, giro o actividad de la sociedad actora y para la generación de operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

6. DE LO ACAECIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA

   El día doce de noviembre de dos mil siete, la Dirección General de Impuestos Internos a través del Subdirector de Grandes Contribuyentes, emitió auto de designación de auditores, e inició el proceso de fiscalización correspondiente al año dos mil seis, a la sociedad demandante de conformidad al artículo 174 inciso 5° del Código Tributario. El diecinueve de noviembre de dos mil siete y el veinte de febrero de dos mil ocho, requirió a la actora, la información que amparara su actividad económica durante el período a fiscalizar.

   El veintiséis de febrero, y el ocho de abril, ambos de dos mil ocho, (folios 13, 14, 15, 19, 20 y 21 del expediente administrativo), se le solicitó a la sociedad actora, que explicara diferentes hallazgos en los registros contables que no coincidían con lo reportado en los formularios de declaraciones presentadas; por ejemplo: ventas declaradas demás, respecto de lo registrado en los libros IVA; aclarar cuál es la base legal y técnica utilizada para calificar y declarar bajo el término de ventas internas y no sujetas por un valor de un millón doscientos sesenta y dos mil sesenta y siete dólares de los Estados Unidos de América para el mes de marzo, y por un millón sesenta y seis mil cuatrocientos treinta y siete dólares de los Estados Unidos de América para el mes de abril; que presentara detalle de valores mensuales facturados, registrados y declarados por ventas a clientes calificados bajo el régimen de zonas francas industriales y de comercialización, las ventas a clientes con quienes se realizan operaciones de exportación; y los libros de ventas con facturas en los que constaran las exportaciones; etc.

   Para efectos del presente proceso, en los numerales 9 y 10 del requerimiento relacionado supra, y a folios 20 del expediente administrativo, se requirió a la sociedad demandante según su orden lo siguiente: que proporcionara fotocopia y en medio magnético el detalle mensual de la aplicación contable de la provisión y pago en concepto de servicios recibidos de compañías internacionales, la que debía contener: código y nombre de la cuenta contable por la provisión y pago, fecha, concepto de la operación por el servicio recibido, valor y número de registro contable; y además, que proporcionara información y documentación pertinente que demostrara la materialización del servicio recibido de las compañías del exterior, en la que mínimamente debía contener: fecha en que fue solicitado el servicio, fecha en que fue recibido el servicio, sede, domicilio desde dónde y hacia dónde fue proporcionado el servicio, quien o quienes lo proporcionaron, a quienes se le proporcionó y en qué consistió cada servicio; las cláusulas contractuales cumplidas, incumplidas o por cumplirse, etc.

   La sociedad demandante, presentó escrito el siete de mayo de dos mil ocho (folios 42), donde remitió información que se le solicitó; y sobre los puntos requeridos, expuso que los servicios recibidos por las compañías relacionadas del exterior, constituyen servicios regulares y continuos, por lo que, no podrían encajar, la naturaleza de tales servicios a requerimientos eventuales ni específicos, y tampoco a una fecha exacta de prestación, debido a que son el día a día, con soporte constante, necesarios para la generación de la renta gravable, y sin ellos, las áreas administrativas y operativas no podrían funcionar; asimismo comunicó que tales servicios eran originados desde una diversidad de zonas geográficas que dependen del país donde se encuentre el experto según la materia que corresponda. Con respecto a la comprobación de la materialización del servicio, adjuntó los comprobantes del pago del IVA, la retención del 20% en concepto de anticipo al impuesto sobre la renta, fotocopias de los folios del libro de compras autorizado, el L.D.M., así como el detalle diario y mensual que refleja las compras y ventas de combustible.

   El día veintisiete de mayo de dos mil ocho (folios 64 al 68), nuevamente el coordinador del grupo de fiscalización emitió resolución en la que requirió nueva información a la sociedad demandante, a efecto que aclarara y confirmara cada uno de los hallazgos que se encontraron en la documentación revisada y que fue presentada; ante ello, la sociedad demandante presentó escrito el dieciséis de junio del referido año (de folios 78 al 83 de la primera pieza del expediente administrativo), en el que desvaneció algunos puntos requeridos. Inconforme, el coordinador de grupos de fiscalización, nuevamente el diecisiete de junio de dos mil ocho (folio 84), requirió a la sociedad demandante que presentara información y documentación pendiente, y a la vez que explicara y justificara los nuevos hallazgos en la documentación presentada (folios 86); requerimiento que fue evacuado en diferentes fechas de folios 530 al 555.

   Paralelamente a lo solicitado, se realizó el cruce de facturas y datos con las empresas que tuvieron trato comercial con la sociedad demandante, durante el período investigado, agregados de folios 86 al 207.

   Consta de folios 556 al 643 (II pieza), el informe del cuerpo de auditores del diecinueve de diciembre de dos mil ocho, en el que se resumen las siguientes conclusiones:

   -- Que la sociedad demandante declaró como ventas exentas, las provenientes de ventas de lubricantes a la sociedad no domiciliada Shell Guatemala, las cuales debieron ser declaradas como exportaciones, gravadas con la tasa del cero por ciento (0%);

   -- Que registró y declaró como ventas internas no sujetas, las provenientes de las ventas de diesel y servicio de flete a la sociedad Toa Corporation Sucursal El Salvador, dicha operación goza de exención del pago, debiendo reclasificarse a ventas internas exentas;

   -- Que registró como exportación y declaró como ventas internas no sujetas, las ventas de combustible para avión, y servicios accesorios de "defuelling" a la Embajada Americana en El Salvador, las cuales debieron ser declaradas como ventas interna exentas;

   -- Se declaró como venta interna no sujeta, las ventas de combustible diesel y lubricantes, efectuadas a clientes amparados al Régimen de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, las cuales debió declarar con la tasa del cero por ciento (0%);

   -- Que realizó ajustes al débito fiscal de forma improcedente, debido a que registró y declaró incorrectamente rebajas y devoluciones sobre ventas, por la cantidad de trescientos veintiocho mil ochocientos cuarenta y siete 68/100 dólares, y su respectivo débito fiscal, por la suma de cuarenta y dos mil setecientos cincuenta 18/100 dólares, disminuyendo el débito fiscal de forma improcedente, debido a que dichas notas de crédito consignan como concepto ajuste de los diferentes combustibles que vende; ajustes que no tienen relación alguna con dicha venta, ya que son conceptos diferentes a la venta; tales como reintegro de energía eléctrica, fiesta navideña, etc.;

   -- Se reclamó en forma improcedente compras internas gravadas por la cantidad de cuatro millones seiscientos noventa y un mil ciento dieciséis dólares ($4,691,116.60), y su correspondiente crédito fiscal por el valor de seiscientos nueve mil ochocientos cuarenta y cinco 17/100 dólares ($609,845.17) que amparó con los comprobantes de retención emitidos a nombre de J.R.M.C., Shell Caribbean And Central America Limited, Shell Information Technology International Petroleum Company Limited, Shell Treasury Dollar Company, Testamerica Analytical Testing, E. Internacional Inc., y M., registrados en el Libro de Compras, en la contabilidad, y los mandamientos de ingreso emitidos por la Dirección General de Tesorería en los que consta el pago del impuesto, y que corresponden a servicios. Sin embargo, con la prueba y las explicaciones presentadas no se comprobaron los siguientes elementos: que el servicio fue solicitado; la fecha en que fue recibido; el lugar exacto desde dónde y hacia dónde fue proporcionado cada uno de los servicios recibidos; la identificación de quién o quienes los proporcionaron; la identificación a quién o a quienes fué proporcionado el servicio, dentro de la estructura de organización de la sociedad; ni en qué consistió cada servicio; por lo que al no comprobarse ni demostrarse la realización efectiva de la operación, aun y cuando las mismas se encuentran registradas, no se identifica de qué manera han sido indispensables para el objeto, giro o actividad de la sociedad demandante, ni para la generación de operaciones gravadas con el impuesto, ni para la generación de débito fiscal; por lo que los servicios no son deducibles;

   -- Se objetan las compras amparadas en comprobantes de retención emitidos a nombre de J.R.M.C.;

   -- Que se efectuó reversión de compras, mediante valores amparados en notas de crédito recibidas de Shell International Petroleum Company, siendo para el mes de mayo de dos mil seis, los valores revertidos, mayores a los valores objetados, y al realizar las operaciones correspondientes, resulta un efecto neto negativo;

   -- Se registró y declaró incorrectamente en los meses de abril, mayo y junio de dos mil seis, compras internas gravadas y crédito fiscal, por la elaboración de recibos y cupones de gasolina, que se encuentran soportados en comprobantes emitidos por M. de Centroamérica, Sociedad Anónima de Capital Variable, los cuales se relacionan con operaciones no gravadas con el impuesto; los que no generan debito fiscal, en vista que quien lo materializa es la estación de servicio al despachar el combustible, porque quien genera el débito fiscal es un tercero y no la sociedad demandante; y finalmente,

   -- Concluyó que la sociedad demandante infringió los arts. 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   El día doce de enero de dos mil nueve, la Dirección General de Impuestos Internos, emitió resolución, en la que concedió audiencia a la sociedad demandante para que se pronunciara sobre el informe de auditoría. También aperturó a pruebas las diligencias.

   Constan agregados a los expedientes administrativos pieza III, IV y V, los siguientes documentos que la sociedad demandante presentó para comprobar la materialización de los servicios: Manual de Manejo de Tarjeta Corporativa para Gastos de Representación y Viajes de Personal de Shell Oil Products Latin América; Política de Viajes de Negocio, Entretenimiento y Gastos para el Personal de Shell Oil Products Latin América; Manual de Reconocimiento al personal de Shell Oil Products Latin América; Manual de Integridad Personal y del Negocio; Código de Conducta de Shell; Manual de Comercio Nacional e Internacional; Manual de Salud, Seguridad y Medio Ambiente; Manual del Conductor; Manual de Procedimientos Diarios de Sistema de Back Office para Administración de Tiendas y Estaciones de Servicios, Manual para Administración de Tiendas de Servicios; Manuales de Seguridad de Materiales; Guías sobre el proceso de Estimación de Cuentas Incobrables y Contratos con Clientes del Área de Bitumen; Manual Técnico de Lubricantes Industriales; Manual de Procesos de Cobro; Guías Sobre Marcas y Manuales de Mercadeo; Manuales de Seguridad; Guías y Comunicaciones sobre la Administración y la Importación del Pago de los Impuestos; Archivo de Comunicaciones e Instrucciones de Comercialización; Manuales de Seguridad de Materiales para fuel Comercial; CD de Procedimientos de Carga; Estrategias de Nuevos Productos; Programas del Área Comercial; Guías para la Seguridad Ambiental; Guías Para el Uso del Retail; Comunicación e Instrucciones del Área de Recursos Humanos; Programa de Aprendizaje de BUILD; y 6 CD del Programa de Can_do.

   Además se adjuntaron copias certificadas por notario de las Diligencias de Traducción de los Contratos de Servicios celebrados entre la demandante y Shell International Petroleum Company Limited, por los conceptos de: Management Advisory Services Agreement (MAS); Cost Contribution Agreement for Busiones Support Services (BSS); y Cost Contribution Agreement for Research & Development and Technical Support Services (TSS). Y los siguientes anexos: Naturaleza Técnica Especializada Regular y Continua de los Servicios Recibidos del Exterior y Listado del Personal de Shell Oil Products Latin América, relacionados a los contratos suscritos entre las partes.

   El cinco de febrero de dos mil nueve, folios 776 al 737, consta que los técnicos de la Dirección General de Impuestos Internos realizaron verificación de la prueba en la oficina de la sociedad demandante, quienes presentaron su informe, el día seis de febrero de dicho año a folios 858 al 869 (II pieza del expediente administrativo). Para efectos del presente proceso, interesan las consideraciones efectuadas, las cuales se resumen de la siguiente manera:

   - Del análisis efectuado a los procedimientos descritos en los diferentes manuales, se ha constatado que su aplicación es para todos aquellos sujetos que utilicen la marca Shell, y no todos son aplicables a dicha sociedad; pudiendo aplicarse a las estaciones de servicio y a las tiendas de conveniencia, las cuales no todas son propiedad de la sociedad demandante; por lo tanto, esos manuales no tienen relación con los hallazgos establecidos en el informe de auditoría; no comprobándose ni demostrándose con ello, la realización efectiva de las operaciones relacionadas con los servicios prestados por las sociedades del exterior.

   - Los contratos proporcionados como prueba para demostrar la materialización de los servicios recibidos del exterior, hacen referencia a diferentes servicios, y a la forma en que son proporcionados, los que se detallan:

   1. Contrato de Contribución de Costos para Investigación & Desarrollo y Servicios de Soporte Técnico.

   2. Contrato de Administración de Servicio de Asesoría; que comprende asesorías relevantes a su negocio, estudios especiales, asistencia en proyectos etc.

   3. Contrato de contribución de Costos para los Servicios de Soporte a N..

   En los referidos contratos, se establecía que los servicios serían prestados por comunicaciones telefónicas, facsímiles y otras comunicaciones electrónicas, para un entendimiento rápido y efectivo, y por copia cuando lo solicite, o a través de visitas y otros intercambios entre miembros de las oficinas.

   En resumen, los técnicos de la Dirección General de Impuestos Internos concluyeron, que la sociedad demandante sí contrató los diferentes servicios; que sí presentó la modalidad en los que fueron recibidos; pero, no comprobó la realización material de la operación; ya que con las pruebas, no se logró comprobar que el servicio fue solicitado, la fecha en que fue recibido, el lugar desde dónde y hacia dónde fue proporcionado, la identificación de a quién o a quienes les fue proporcionado, ni en qué consistió cada servicio (folios 867).

   Con base al informe, a las trece horas del día nueve de febrero de dos mil nueve, se emitió el primer acto administrativo impugnado (folios 919 al 984).

   El día veintisiete de marzo de dos mil nueve, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., admitió el recurso de apelación (folio 43).

   En la etapa probatoria, se designó a analistas contables, para que estudiaran en la sede de la sociedad demandante, la documentación ofrecida como prueba; quienes emitieron su informe el veintiséis de octubre de dos mil nueve (de folios 84 al 119).

   A las nueve horas del día veintidós de marzo de dos mil diez, se emitió el segundo acto administrativo impugnado.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. consideró que la documentación presentada por la sociedad demandante, no constituía prueba idónea para demostrar la materialización de la prestación de los servicios, lo que si bien a los efectos mercantiles demostraba el cumplimiento de las formalidades para la valides de los mismos, a efectos fiscales no era posible comprobar, el requisito dispuesto en el art. 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes y a la Prestación de Servicios, en el sentido de que se comprobara la existencia efectiva de lo operación, como requisito material exigido para que procediera la materialización.

7. ANÁLISIS DEL CASO

   La sociedad demandante, para el período tributario de enero a diciembre del año dos mil seis, registró y se dedujo compras por el valor de cuatro millones seiscientos noventa y un mil ciento dieciséis dólares de los Estados Unidos de América con sesenta centavos ($4,691,116.60), y su correspondiente crédito fiscal por la cantidad de seiscientos nueve mil ochocientos cuarenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con diecisiete centavos ($609,845.17); en concepto de servicios recibidos del exterior, amparados en comprobantes de retención y mandamientos de ingresos.

   Argumentan las autoridades demandadas, que la sociedad demandante no tenía derecho a tal deducción, pues no dió cumplimiento a los requisitos que menciona el artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; ya que en primer lugar debía cumplir la regla general de deducibilidad; entendida como la indispensabilidad; o sea, establecer con certeza la existencia de los bienes y servicios, lo cual, durante el proceso de fiscalización no fue posible verificar si tales servicios fueron indispensables para el objeto, giro o actividad propia de la sociedad, y para la generación de operaciones gravadas con el referido impuesto.

   En el precedente citado de referencia 192/2009 esta S. manifestó que el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece los requisitos para deducir el crédito fiscal, señalando en su inciso 2° que las operaciones realizadas deben ser indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas con el impuesto, y que por lo tanto generen débito fiscal.

   Además, señaló que el artículo 206 del Código Tributario determina que: "Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.

   Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán asentarse contablemente con formalidad a las estipulaciones convenidas por las partes".

   En armonía con ambos artículos se colige que, para deducir ciertos gastos del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, es imprescindible que se cumplan dos requisitos: a) que sean indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente; y b) que estén documentados y registrados contablemente. La ausencia de uno de ellos, supone la imposibilidad de deducir los gastos.

   Se consideran indispensables o necesarios aquellos gastos que es preciso desembolsar para mantener en marcha a la empresa. Estas erogaciones son deducibles del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por cuanto no forman parte del flujo neto de rédito de la persona.

   Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del Código Tributario indica que "La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria".

   De ahí que, nuestra legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto; y, b) la materialización de los registros contables en los que se asienta.

   En la etapa probatoria en sede judicial, se incorporó la siguiente documentación presentada por la sociedad demandante:

   Fotocopias certificada notarialmente de diligencias de traducción al idioma castellano, debidamente apostillados de:

   1. Contrato de Administración de Servicios de Asesoría denominado "Management Advisory Services Agreement (MAS)" celebrados entre Shell International Petroleum Company Limited y Shell El Salvador, S., ahora Unopetrol El Salvador, cuyo compromiso principal fue la asesoría en el desarrollo y la implementación de planes estratégicos, folios 132;

   2. Contrato de Contribución de Costos para los Servicios de Soporte a N. o "Cost Contribution Agreement for Busines Support Services (BSS)", celebrados entre Shell International Petroleum Company Limited y Shell El Salvador, S., ahora Unopetrol El Salvador; en sus cláusulas se contempla como objetivo prestar servicios de soporte a negocios para asistir y apoyar a la sociedad demandante en la utilización de todas las actividades reguladas en el contrato en las áreas de desarrollo, prestación de asistencia y herramientas de negocios, prestación de asistencia en mercadeo, desarrollo comunicación y auditoria de los estándares de cumplimiento, promoción de la competencia profesional, información asesoría tecnológica y servicios, asesoría general financiera y servicios, asesoría sobre impuestos y servicios, servicios legales, relaciones de empleados y relaciones públicas, asesoría en publicidad y servicios, asesoría en recursos humanos y servicios, y cualquier otro servicio de soporte de negocios, a través de comunicación telefónica facsímiles y otras comunicaciones electrónicas para un entendimiento rápido y efectivo, y por copia cuando se solicite así, visitas y otros intercambios entre miembros de las oficinas staf permanentes, folios 167;

   3. Contrato de Contribución de Costos para Investigación y Desarrollo y Servicios de Soporte Técnico, agregado a folios 203, "Cost Contribution Agreement for Research $ Development and Technical Support Services (TSS), con el objeto de asistir a la sociedad demandante en las áreas de asesoría para investigación y desarrollo y servicios, asesoría para marcas registradas y patentes y servicios, desarrollo y provisión de herramientas de mercadeo, desarrollo y provisión de herramientas de apoyo a la marca, asesoría técnica HSE y asistencia a los servicios, otras asesoría técnicas y de apoyo, servicios que serían prestados por comunicaciones telefónicas, facsímiles y otras comunicaciones electrónicas para un entendimiento rápido y efectivo, así también incluía visitas y otros intercambios entre miembros de las oficinas del staff permanente;

   4. Carta Acuerdo celebrado entre Shell Information Technology International BV (SITI) y Distribuidora Shell El Salvador, S., debidamente apostillado; y,

   5. Contrato de Prestación de Servicios de Atención al Cliente, celebrado entre Shell Guatemala, S., y SAACCA, S., debidamente apostillado agregado a folios 446;

   Asimismo se agregaron fotocopias certificadas notarialmente de las Escrituras de Contrato de Franquicia de Estación de Servicio llamado "Shell Carretera de Oro" celebrado entre la sociedad demandante y J.D.R.M. y S.D.E..

   Cabe señalar, que los analistas tributarios nombrados por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., también verificaron y analizaron la documentación relacionada, según consta en el informe rendido y que se encuentra agregado de folios 84 al 119 de las diligencias de apelación.

   Esta S. observa que en ambos informes de auditoría rendidos en sede administrativa, el primero ante la Dirección General de Impuestos Internos, y en el segundo de valoración de prueba rendido ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., se demuestran que la sociedad demandante preparó, ofreció y entregó la información y documentación de su quehacer diario, con lo cual pretendió comprobar la materialización de los diferentes servicios recibidos de sociedades no domiciliadas; sin embargo, las autoridades demandadas, no quedaron satisfechas con tales documentos como respuesta, pues refieren que, no se encasilló de forma ordenada y cronológica cada uno de los servicios, sino que con la documentación aportada se reflejó que todas las actividades realizadas con las sociedades no domiciliadas, constituían su quehacer diario, y por ello, las registraba en la contabilidad que para tal efecto tenia autorizada.

   Al analizar el giro de la sociedad demandante, presenta como actividad principal la distribución tanto en el mercado salvadoreño y en el internacional de productos derivados de la refinación, manufactura, transformación, adquisición, importación y venta de petróleo, de asfalto, gas natural, aceites, grasas y cualquier otro derivado, así como toda forma de elaboración y refinación de petróleo en la República o en cualquier otro país latinoamericano en donde la compañía instale sucursales o agencias, y, de manera general, ejerce todos los actos de comercio lícitos previstos en el capítulo tercero del Código de Comercio; forma parte de una estructura mundial como lo es Grupo Shell, el cual brinda soporte y asesoría técnica a los miembros del grupo (como en el presente caso). Por lo expuesto, puede afirmarse que la prestación de los servicios pactados en los contratos precitados constituyen gastos necesarios e indispensables para el desarrollo de sus actividades.

   Se determina además la existencia de relaciones privadas patrimoniales de origen mercantil entre las sociedades Shell El Salvador, S. ahora U.e.S., y las sociedades extranjeras Shell International Petroleum Company Limited (SIPC), Shell Caribbean

   & Central América Limited (SCCA), Shell Information Technology Internationa (SITI), Shell Treasury Dollar Company, Shell Brands, Test América, S. y M.. De ahí que para el análisis del caso que nos ocupa, no puede obviarse el hecho que el Derecho Mercantil es una de las ramas del derecho que con mayor rapidez se transforma, dado que por su naturaleza ha sido siempre cambiante debido a la movilidad del comercio y más aún del comercio y el desarrollo económico contemporáneo así como la transformación conceptual del mundo de hoy día, cuya tendencia es la facilitación de las formas. Así las cosas, que los contratos celebrados no detallen exhaustivamente la forma del suministro de la asesoría objeto de los mismos, no puede ser motivo de objeción por parte de la Administración Tributaria.

   No obstante lo expuesto, debe suponerse la existencia de documentos de respaldo de la transferencia de información y asesoría brindada al departamento de mercadeo y de comercialización, los cuales si existen, pero no en la manera excesiva en que la Administración Tributaria le ha solicitado a la sociedad demandante; por lo que sobre este punto, debe tenerse en cuenta la aplicación del principio de verdad material, en virtud del cual las autoridades demandadas deben verificar plenamente los hechos que se utilizaron como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas legales pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas por los administrados o se haya acordado no hacer uso de las mismas.

   Así, se tiene que el artículo 3 del Código Tributario señala que: "Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos".

   Y es que, los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros generales, a partir de los cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Pública Tributaria. Ésta, en aplicación de dichas normas, se entiende facultada para realizar vastas labores de investigación y fiscalización, entre las cuales encontramos que puede pedir informes al contribuyente, informes a terceros (personas naturales, jurídicas o Instituciones Públicas) e incluso cruzar información, etc.

   Este Tribunal ha señalado -v. gr., en la Sentencia del veintisiete de enero de dos mil catorce, pronunciada en el proceso 137/2011- que el principio de verdad material pretende -ínter alía- que cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador)

   deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades.

   En suma, la Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar si procede o no la deducción solicitada.

   Por lo que en el caso en concreto la sociedad Shell El Salvador, S. -ahora Unopetrol El Salvador, S.-, proporcionó toda la información contable solicitada por la Administración Tributaria, y además también proporcionó en la medida de sus posibilidades la información requerida por la autoridad demandada para comprobar la prestación de los servicios realizados por las sociedades extranjeras Shell International Petroleum Company Limited (SIPC), Shell Caribbean & Central America Limited (SCCA) y Shell Information Techonology Technology International (SITI), sin embargo la Administración Tributaria nunca quedó satisfecha con la documentación presentada. De ahí que, esta S. discrepa del criterio adoptado por la Administración Tributaria, en tanto que sí consta que los servicios fueron efectivamente prestados y fue presentada la documentación idónea para comprobar estas circunstancias.

   En este punto es relevante destacar, que esta S. está consciente que existe información o documentación que no puede materializarse en papel o en cualquier otro medio que pueda ser visto u oído, como videos o grabaciones, que por la naturaleza propia de los servicios que se prestan, pero eso no es motivo para considerar que los servicios no fueron prestados cuando existe toda una documentación que sí respalda dichas circunstancias. En este sentido, se advierte que la Administración Tributaria debió de aplicar el Principio de Verdad Material y no buscar ni exigir documentación que difícilmente y en general las sociedades no poseen o no materializan por las razones expuestas, volviendo de esta manera nugatorio el derecho de deducción que tiene la contribuyente.

   Tanto en sede administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad actora presentó prueba contundente de la prestación efectiva de los servicios contratados con las sociedades extranjeras, siendo verificable que la mayor parte del costo de los servicios recibidos del exterior, se relacionaban con los contratos suscritos, a través de; servicios denominados de asesoría gerencial, contribución de costos por investigación y desarrollo y asesoría técnica,

   contribución de costos por soporte de negocios. Dichos contratos por sus siglas en ingles son conocidos como MAS, R&D and TSS y BSS, y se encuentran respaldados por medio de convenios, manuales de procedimiento, y contratos.

   Ahora bien, el empleo de transferencia electrónica de datos para gestionar, transferir, brindar y ejecutar servicios, produce una desmaterialización de documentos, es decir, la sustitución del papel por el soporte electrónico.

   Dependiendo entonces de los servicios pactados por los contratantes, la transferencia tecnológica no siempre estará amparada totalmente de forma documental.

   Ello ha implicado que la demandante ampare la deducción en los contratos y las partidas contables respectivas, cumpliendo con su obligación de respaldar documentalmente los registros contables, observando así el mandato establecido en el artículo 139 del Código Tributario.

   Así, con los documentos que han sido suministrados por las sociedades extranjeras Shell International Petroleum Company Limited (SIPC), Shell Caribbean & Central America Limited (SCCA) y Shell Information Techonology Technology International (SITI), se infiere en virtud de la ausencia de normas de injerencia que establezcan la forma de comprobación de este tipo de contratos, que los servicios fueron prestados, pues se demuestra la asesoría brindada y el traslado de la información y su recepción, por parte de la actora.

   Por tales razones, este Tribunal estima que la prueba presentada por la sociedad actora, relativa tanto a los contratos de prestación de servicios como la otra documentación relacionada en párrafos que preceden es suficiente para justificar la deducción del gasto. En suma, la parte demandada valoró inadecuadamente la prueba vertida en sede administrativa.

8. CONCLUSIÓN

   En base a todo lo anterior, se concluye que en el caso de autos ha existido violación al Derecho a la Deducción para propósitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios consagrado en los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 3, 4, 37, 161, 203, y 206 del Código Tributario, al rechazar las autoridades demandadas, la deducción de los créditos fiscales originados en la prestación de servicios recibidos desde el exterior, durante el período tributario comprendido de enero a diciembre del año dos mil seis, por haber valorado inadecuadamente la prueba presentada por la sociedad actora, debiendo declararse la ilegalidad de los actos impugnados.

   Establecida la ilegalidad de las resoluciones impugnadas, el análisis de los otros argumentos vertidos por la parte actora resulta inoficioso.

9. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO

   En vista que este Tribunal decretó oportunamente la medida cautelar de suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica patrimonial. Sin embargo, debe ordenarse a la Dirección General de Impuestos Internos, respetar los remanentes de crédito fiscal declarados por la sociedad demandante, relacionados con las deducciones para propósitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de las compras y créditos fiscales generados en la adquisición de servicios de sociedades domiciliadas en el extranjero.

FALLO

Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas y los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 3, 161, 203, y 206 del Código Tributario; y, 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta S.

FALLA:

1. D. ilegal la resolución N° 12302-TII-0058R-2009 pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las trece horas del nueve de febrero de dos mil nueve, que resuelve: D. en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse a la sociedad demandante, las cantidades de un millón ochocientos treinta y cuatro mil seiscientos quince dólares de los Estados Unidos de América ($1,834,615.00), equivalentes a dieciséis millones cincuenta y dos mil ochocientos ochenta y un colones con veinticinco centavos (¢16,052,881.25), respecto del período tributario de enero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año; la cantidad de un millón ochocientos cuarenta y siete mil veintidós dólares de los Estados Unidos de América ($1,847,022.00), equivalentes a dieciséis millones ciento sesenta y un mil cuatrocientos cuarenta y dos colones con cincuenta centavos (¢16,161,442.50), respecto del período tributario de febrero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; la cantidad de un millón setecientos ochenta mil quinientos trece dólares de los Estados Unidos de América ($1,780,513.00),

   equivalentes a quince millones quinientos setenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y ocho colones con setenta y cinco centavos (¢15,579,488.75), para el período tributario de marzo de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año; la cantidad de un millón novecientos ochenta y seis mil setecientos ochenta y tres dólares de los Estados Unidos de América ($1,986,783.00); equivalentes a diecisiete millones trescientos ochenta y cuatro mil trescientos cincuenta y un colones con veinticinco centavos (¢17,384,351.00), respecto del período tributario de abril de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; la cantidad de dos millones veinte mil doscientos dos dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,020,202.70), equivalentes a diecisiete millones seiscientos setenta y seis mil setecientos setenta y tres colones con sesenta y dos centavos (¢17,676,773.62), respecto del período tributario de mayo de dos mil seis, para ser utilizado para el período tributario de junio de ese mismo año; la cantidad de dos millones ciento cincuenta y nueve mil sesenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,159,068.70), equivalentes a dieciocho millones ochocientos noventa y un mil ochocientos cincuenta y un colones con doce centavos (¢18,891,851.12), correspondiente al período tributario de junio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; la cantidad de dos millones quinientos setenta y siete mil quinientos ochenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,577,580.70), equivalentes a veintidós millones quinientos cincuenta y tres mil ochocientos treinta y un colones con doce centavos (¢22,553,831.12), correspondiente al período tributario de julio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; la cantidad de dos millones novecientos sesenta y ocho mil ochocientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,968,850.70), equivalentes a veinticinco millones novecientos setenta y siete mil cuatrocientos cuarenta y tres colones con sesenta y dos centavos (¢25,977,443.62), correspondiente al período tributario de agosto de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; la cantidad de tres millones setenta y tres mil cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($3,073,050.70), equivalentes a veintiséis millones, ochocientos ochenta y nueve mil ciento noventa y tres colones con sesenta y dos centavos (¢26,889,193.62), correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil seis, para ser utilizado al período tributario de octubre de ese mismo año; la cantidad de dos millones novecientos trece mil ochocientos cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($2,913,849.70), equivalentes a veinticinco millones cuatrocientos noventa y seis mil ciento ochenta y cuatro colones con ochenta y siete centavos (¢25,496,184.87), correspondiente al período tributario de octubre de dos mil seis, para ser utilizado al período tributario de noviembre de ese mismo año; la cantidad de tres millones setenta y ocho mil seiscientos treinta y seis dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($3,078,636.70), equivalentes a veintiséis millones novecientos treinta y ocho mil setenta y un colones con doce centavos (¢26,938,071.12), correspondiente al período tributario de noviembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y la cantidad de tres millones trescientos ochenta y tres mil ochocientos setenta y dos dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos ($3,383,872.70), equivalentes a veintinueve millones seiscientos ocho mil ochocientos ochenta y seis colones con doce centavos (¢29,608,886.12), correspondiente al período tributario de diciembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil siete; aclarando que para tener derecho a los referidos valores determinados en concepto de Remanente de Crédito F., se deberá modificar y efectuar los ajustes a las declaraciones correspondientes.

2. D. ilegal la resolución pronunciada en el incidente de Apelación No. I0903011T pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., de referencia I0903011T, de las nueve horas del veintidós de marzo de dos mil diez, mediante la cual resuelve: Incidente de Apelación No. I0903011T pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., de referencia I0903011T, de las nueve horas del veintidós de marzo de dos mil diez, mediante la cual resuelve: modificase la resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas del día nueve de febrero de dos mil nueve, en el sentido siguiente: 1) ajústanse remanentes de crédito fiscal por las cantidades de un millón novecientos ochenta y seis mil novecientos dólares de los Estados Unidos de América ($1,986,909.00), equivalentes a diecisiete millones trescientos ochenta y cinco mil cuatrocientos cincuenta y tres colones con setenta y cinco centavos (¢17,385,453.75), respecto del período tributario de abril de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año; dos millones veinte mil trescientos cuarenta y dos dólares de los Estados Unidos de América ($2,020,342), equivalentes a diecisiete millones seiscientos setenta y siete mil novecientos noventa y dos colones con cincuenta centavos (¢17,677,992.50), respecto del período tributario de mayo de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; dos millones ciento cincuenta y nueve mil doscientos ocho dólares de los Estados Unidos de América ($2,159,208.00), equivalentes a dieciocho millones ochocientos noventa y tres mil setenta colones (¢18,893,070.00), correspondiente al período tributario de junio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; dos millones quinientos ochenta mil setecientos un dólares de los Estados Unidos de América ($2,580,701.00), equivalentes a veintidós millones quinientos ochenta y un mil ciento treinta y tres colones con setenta y cinco centavos (¢22,581,133.75); correspondiente al período tributario de julio de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año; dos millones novecientos setenta y un mil novecientos setenta y un dólares de los Estados Unidos de América ($2,971,971.00), equivalentes a veintiséis millones cuatro mil setecientos cuarenta y seis colones con veinticinco centavos (¢26,004,746.25), correspondiente al período tributario de agosto de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; tres millones setenta y seis mil ciento setenta y un dólares de los Estados Unidos de América ($3,076,171.00), equivalentes a veintiséis millones novecientos dieciséis mil cuatrocientos noventa y seis colones con veinticinco centavos (¢26,916,496.25), correspondiente al período tributario de septiembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año; dos millones novecientos dieciséis mil novecientos setenta dólares de los Estados Unidos de América ($2,916,970.00), equivalentes a veinticinco millones quinientos veintitrés mil cuatrocientos ochenta y siete colones con cincuenta centavos (¢25,523,487.50), correspondiente al período tributario de octubre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; tres millones ochenta y un mil setecientos cincuenta y siete dólares de los Estados Unidos de América ($3,081,757.00), equivalentes a veintiséis millones novecientos sesenta y cinco mil trecientos setenta y tres colones con setenta y cinco centavos (¢26,965,373.75), correspondiente al período tributario de noviembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año; y tres millones trescientos ochenta y seis mil novecientos noventa y tres dólares de los Estados Unidos de América ($3,386,993.00), equivalentes a veintinueve millones seiscientos treinta y seis mil ciento ochenta y ocho colones con setenta y cinco centavos (¢29,636,188.75), correspondiente al período tributario de diciembre de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil siete; y 2) Confírmase remanentes de crédito fiscal por las cantidades de un millón ochocientos treinta y cuatro mil seiscientos quince dólares de los Estados Unidos de América ($

   1,834,615.00), equivalente a dieciséis millones cincuenta y dos mil ochocientos ochenta y un colones con veinticinco centavos (¢16,052,881.25), respecto del período tributario de enero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año; un millón ochocientos cuarenta y siete mil veintidós dólares de los Estados Unidos de América ($1,847,022.00), equivalentes a dieciséis millones ciento sesenta y un mil cuatrocientos cuarenta y dos colones con cincuenta centavos (¢16,161,442.50), respecto del período tributario de febrero de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; un millón setecientos ochenta mil quinientos trece dólares de los Estados Unidos de América ($1,780,513.00), equivalentes a quince millones quinientos setenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y ocho colones con setenta y cinco centavos (¢15,579,488.75), para el período tributario de marzo de dos mil seis, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año.

3. Como medida para restablecer el derecho violado, ordénase a la Dirección General de Impuestos Internos, respetar los remanentes de crédito fiscal declarados por la sociedad demandante, relacionados con las deducciones para propósitos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de las compras y créditos fiscales generados en la adquisición de servicios de sociedades domiciliadas en el extranjero.

4. Condénase en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común.

5. Devuélvanse los expedientes administrativos a su respectiva oficina de origen.

6. En el acto de notificación extiéndasele certificación de esta sentencia a la autoridad demandada y a la Representación F..

   N..

   DUEÑAS.-------J.R.A..-------J.M.B.S.M.G.-------PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE.-------SRIO.-------RUBRICADAS.