Sentencia nº 14-2014 de Sala de Lo Constitucional, Corte Suprema de Justicia, 22 de Febrero de 2016

• Fecha de Resolución: 22 de Febrero de 2016
• Emisor: Sala de Lo Constitucional
• Número de Sentencia: 14-2014
• Tipo de Proceso: INCONSTITUCIONALIDADES
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

14-2014

Inconstitucionalidad

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las catorce horas con tres minutos del día veintidós de febrero de dos mil dieciséis.

El presente proceso constitucional fue iniciado por el ciudadano R.A.H.V., a fin de que esta Sala declare la inconstitucionalidad el art. 7, sección 2.10.2 de la Ordenanza Reguladora de Tasas por la Prestación de Servicios y Uso de Bienes Públicos del Municipio de Apopa, departamento de San Salvador, emitida por Decreto Municipal n° 1, de 16-II-2011, publicado en el Diario Oficial n° 86, Tomo 391, de 11-V- 2011 (en adelante, D.M. 1/2011), por la supuesta inobservancia al principio de reserva de ley en materia tributaria contemplado en el art. 131 ord. 6° Cn.; al respecto se efectúan las siguientes consideraciones:

La disposición impugnada prescribe:

"Art. 7.

[...]

2.10. PERMISOS, LICENCIAS y MATRICULAS

[...]

2.10.2 Licencia por operar dentro del municipio, sean Bancos, Financieras, Cooperativas e Instituciones, cada una al año $3,000.00".

1. En el trámite del proceso, los intervinientes expusieron lo siguiente:

   1. El solicitante expresó que el art. 7 sección 2.10.2 del D.M. 1/2011 "constituye un impuesto y no una tasa", por lo que vulnera el principio de reserva de ley establecido en el art. 131 ord. 6° Cn. y el derecho a la seguridad jurídica prevista en el art. 1 Cn.

      Sus argumentos pueden sintetizarse en lo siguiente:

      1. En cuanto a la vulneración del derecho a la seguridad jurídica, sostuvo que el Concejo Municipal de Apopa, al decretar un impuesto municipal y no una tasa, se atribuyó facultades que han sido otorgadas constitucionalmente a la Asamblea Legislativa, por lo que transgredió el derecho a la seguridad jurídica, la cual se obtiene mediante la certeza de que una situación jurídica determinada no será modificada más que por los procedimientos regulares y autoridades competentes previamente establecidas.

      2. Acerca de la violación al principio de reserva de ley, el demandante señaló que si bien los municipios pueden establecer tasas y contribuciones especiales, los impuestos dependen de la Asamblea Legislativa. Así, las municipalidades no pueden crear impuestos autónomamente, pues vulnerarían el precitado principio, en cuya virtud únicamente la Asamblea Legislativa puede decretar impuestos.

      3. Específicamente en cuanto al contenido del tributo impugnado, el solicitante argumentó que no se trata de una tasa sino de un impuesto, aserto que fundamentó en las razones siguientes:

         a Para que un tributo pueda calificarse como tasa debe cumplir los requisitos mínimos siguientes: (i) que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado para la utilización especial del dominio público, la prestación de un servicio público o la realización de una actividad que beneficie de manera particular al sujeto pasivo concernido; (ii) el hecho generador surge cuando se brinda la referida actuación estatal; (iii) el monto cobrado por la tasa debe partir de criterios directamente relacionados con la naturaleza del tributo, y que revelen el costo del mantenimiento del servicio prestado, o el valor de la contraprestación municipal, debiendo ponderarse elementos tales como los gastos directos e indirectos que ocasiona la prestación del servicio o actuación de la Administración, la importancia o necesidad del servicio o actividad y el grado de utilidad que el servicio o actividad presta al sujeto en quien se materializa.

         2. Sin embargo -indicó-, en el objeto de control se establece el monto y periodicidad con que debe pagarse el tributo, pero no se advierte que el municipio tenga la obligación de desplegar alguna actividad a favor del sujeto pasivo, por lo que no queda clara la verdadera naturaleza del gravamen.

            Lo anterior -afirmó-, en tanto que el otorgamiento de una licencia o permiso para la realización de actividades económicas relacionadas con las instituciones bancarias financieras, así como las de ahorro y crédito nacionales, no genera beneficio particular alguno para el sujeto pasivo de tal obligación tributaria, y su hecho generador se define con total independencia de todo servicio, actividad u obra del municipio de Apopa. Por tanto, no puede justificar el pago de una tasa.

         3. Igualmente -agregó-, se exige el pago de una tasa por el otorgamiento de una licencia o permiso, sin tomar en cuenta los aspectos relativos al servicio o actividad concernida, debiendo valorarse aspectos tales como: gastos directos o indirectos de la prestación del servicio, su importancia o necesidad, la utilidad que el servicio o actividad presta a la colectividad y al individuo en quien se singulariza.

            Por tanto -expresó-, el monto pagado en concepto de tasa "no se ha justificado de forma acorde a la contraprestación recibida por el Contribuyente".

      2. Luego de examinar los argumentos contenidos en la demanda, por resolución de 9- IV-2014, esta S. resolvió:

         1. En cuanto a la vulneración del derecho a la seguridad jurídica contemplado en el art. 1 Cn., se advirtió que la afectación a dicho derecho dependía de la inobservancia al principio de reserva de ley; por ello, los argumentos vertidos respecto de dicho motivo devienen en tautológicos, convirtiendo las alegaciones en un círculo vicioso incapaz de ser examinado por este tribunal -auto de 14-X-2010, Inc. 11-2010-. En consecuencia, se declaró improcedente la pretensión sobre dicho motivo.

         2. En lo que respecta a la vulneración del art. 131 ord. 6° Cn., en relación con el principio de reserva de ley, esta Sala encontró satisfactoriamente configurados los elementos de la pretensión, quedando circunscrito el examen de constitucionalidad a establecer si efectivamente el art. 7 sección 2.10.2 del D.M. 1/2011 constituye un impuesto y no una tasa, especie fiscal que solo puede ser creada mediante ley en sentido formal, de manera que su configuración por parte de una municipalidad implica una vulneración al principio de reserva de ley. Ello, por cuanto el hecho generador del tributo no genera beneficio particular alguno para el sujeto pasivo de tal obligación tributaria, y se define con total independencia de todo servicio, actividad u obra del municipio de Apopa, San Salvador; y además, porque el quantum de dicho tributo es arbitrario, pues el monto cobrado por la emisión de la licencia se ha establecido sin tomar en cuenta los aspectos relativos al servicio o actividad concernida, sin valorarse aspectos tales como: gastos directos o indirectos de la prestación del servicio, su importancia o necesidad, la utilidad que el servicio o actividad presta a la colectividad y al individuo en quien se singulariza.

   2. En cumplimiento de lo prescrito por el art. 7 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, el Concejo Municipal de Apopa, Departamento de San Salvador, a través de su apoderado general judicial, rindió su informe en los términos siguientes:

      El apoderado, luego de citar normativa municipal relacionada a la autonomía de dichas entidades, afirmó que no se están vulnerando derechos protegidos por la Constitución ya que de conformidad al D.M. 1/2011 el cobro de la tasa impugnada se hace con apego a derecho.

      Además sostuvo que la disposición impugnada no transgrede el principio de reserva de ley en tanto que la Alcaldía aplica una tasa y no un impuesto, ya que existe una contraprestación por el pago de la misma, consistente en la atención que se brinda por parte del personal administrativo de la comuna.

   3. Al contestar el traslado que prescribe el art. 8 L. Pr. Cn., el F. General de la República primeramente externó algunas acotaciones doctrinales y jurisprudenciales sobre el poder tributario y el principio de reserva de ley.

      1. Seguidamente, siempre mediante el auxilio de la jurisprudencia constitucional y la doctrina, el funcionario enfatizó sobre la diferencia entre la tasa y el impuesto. El art. 125 de la Ley General Tributaria Municipal -señaló- establece que el hecho generador de los impuestos municipales puede recaer sobre las empresas comerciales, industriales, financieras y de servicios, sea cual fuese su giro o especialidad, sobre cualquier otra actividad de naturaleza económica que se realice en la comprensión del Municipio y sobre la propiedad inmobiliaria situada en el mismo.

      2. En virtud de lo anterior, sostuvo que la disposición legal impugnada crea un tributo bajo el argumento de extender una licencia para operar en la circunscripción territorial del Municipio de Apopa, departamento de San Salvador; sin embargo, enfatizó, en realidad dicho tributo constituye un impuesto ya que la contraprestación de las licencias otorgadas por los consejos municipales está íntimamente relacionada con el beneficio obtenido por el sujeto pasivo.

         Además -continuó-, respecto de las actividades mercantiles admisibles, se encuentran otros giros sociales que además de contar con las obligaciones de los comerciantes correspondientes al derecho mercantil, por su especialidad o su importancia dentro del mercado, se ven en la necesidad de cumplir otros requisitos especiales a partir de regulaciones específicas sin cuyo cumplimiento las entidades no pueden entrar a prestar estos servicios.

         A partir del año 1998 -replicó-, la Ley de Bancos y Financieras ha establecido que no pueden entrar a prestar servicios financieros los Bancos, Financieras e Instituciones afines a partir del mero otorgamiento de una escritura pública y su correspondiente inscripción en el Registro pertinente; muy por el contrario, antes de efectuar tales servicios deben cumplir con normas legales pre establecidas que autorizan el otorgamiento e inscripción de esas escrituras, pero requieren de una autorización estatal delegada en una entidad especial: Superintendencia del Sistema Financiero (arts. 19, 20, 21, 22 y 23 de la Ley de Bancos), relacionados con el art. 86 inc. 5° de la Ley del Registro de Comercio, y aquella entidad de servicio público tiene su marco jurídico específico, a quien el Estado ha conferido dicha atribución en todo el territorio nacional.

         Esta última es la entidad habilitada por Ley para otorgar autorización que es el equivalente a una licencia, a lo largo de todo el territorio nacional para la prestación de servicios financieros en cualquier parte de la República; tal autorización está vinculada a la presentación de un servicio concreto, este servicio es la inspección que realiza la Superintendencia sobre los Bancos, art. 238 de la Ley de Bancos.

         El funcionario público citó la sentencia de 8-II-2012, Amp. 561-2009, pronunciamiento en el que esta S. estableció que la autorización para el ejercicio de la actividad financiera por parte de una institución financiera es una potestad conferida a la Superintendencia del Sistema Financiero, en consecuencia, una municipalidad no puede autorizar a dichas entidades para el ejercicio financiero a cambio del pago de una tasa.

         Asimismo, citó el art. 130 incs. 2° y 3° de la Ley General Tributaria Municipal en relación con los criterios para determinar el monto de las tasas municipales; al respecto aclaró que de la lectura de dichas disposiciones se colige que si bien el municipio debe considerar elementos como el costo de la prestación del servicio a efectos de determinar su tarifa, dicho ente no se encuentra vinculado a una relación de correspondencia financiera entre servicio y prestación, gozando de discrecionalidad para cuantificarlo.

         Con base en lo anterior, sostuvo que la atribución dada por ley para otorgar permisos de operar corresponde a una entidad cuyas facultades devienen directamente de la voluntad del Legislador, por lo tanto, permitir que una institución que no tiene la cualificación técnica ni jurídica fabrique una licencia para operar como excusa para cobrar la supuesta tasa, deviene en una vulneración a la seguridad jurídica, a los principios de reserva de ley, legalidad y proporcionalidad.

         A partir de todo lo expuesto, el interviniente opinó que el objeto de control viola los siguientes contenidos de la Ley Fundamental:

         1. En primer lugar, la seguridad jurídica, ya que a su juicio, cada entidad bancaria se constituye con las reglas establecidas en diferentes leyes, no obstante, la creación de las tasas objetadas, representa una "... obligación extraña a la regulación bancaria, y por lo tanto, un cambio en las reglas del juego para la prestación de servicios financieros...".

         2. En cuanto al principio de reserva de ley, porque "... la autorización para prestar servicios financieros, corresponde a la Superintendencia del Sistema Financiero y no a ninguna Municipalidad, por lo tanto, la creación de una supuesta licencia para operar, claramente carece de una contraprestación que justifique su supuesta naturaleza de tasa...".

         3. Al principio de legalidad, dado que las autoridades demandadas se han excedido de sus facultades -art. 86 inc. 3° Cn.-.

         4. Al principio de proporcionalidad porque, según su opinión, el monto o quantum "... no guarda relación alguna con el costo que genera [expedir la licencia] ..."; por lo tanto, arguyó que "... si en el fondo no hay un servicio real que pueda prestar, entonces cualquier tasa que se pretenda cobrar deviene en desproporcional y carente de objeto...".

      3. En atención a las consideraciones expuestas, el F. General de la República concluyó que el art. 7, sección 2.10.2 del D.M. 1/2011 vulnera el art. 131 ord. 6° Cn., en lo relativo al principio de reserva de ley, ya que el tributo impugnado no es una tasa, sino un impuesto, potestad que le corresponde ejercer exclusivamente a la Asamblea Legislativa.

2. Delimitadas las argumentaciones de todos los intervinientes, corresponde ahora

   (1) identificar el motivo sobre el cual versará el análisis de constitucionalidad, para luego,

   (2) indicar el orden lógico que tendrá la presente sentencia.

   1. A. El análisis de constitucionalidad radicará en examinar si efectivamente el art. 7, sección 2.10.2 del D.M. 1/2011, constituye un impuesto y no una tasa, especie fiscal que solo puede ser creada mediante ley en sentido formal. De manera que, su creación por parte de una municipalidad implica una vulneración al principio de reserva de ley -art. 131 ord. 6° Cn.-, por cuanto el hecho generador del tributo no produce beneficio particular alguno para el sujeto pasivo de la obligación tributaria, y se define con total independencia de todo servicio, actividad u obra del municipio de Apopa, San Salvador; y además, porque el quantum de dicho tributo es arbitrario, pues el monto cobrado por la emisión de la licencia se ha establecido sin tomar en cuenta los aspectos relativos al servicio o actividad concernida, sin valorarse aspectos tales como: gastos directos o indirectos de la prestación del servicio, su importancia o necesidad, la utilidad que el servicio o actividad presta a la colectividad y al individuo en quien se singulariza.

      2. En ese sentido, el presente análisis versará preliminarmente en determinar si, en efecto la tasa contemplada en la disposición impugnada carece de una contraprestación por parte de la municipalidad, elemento esencial para que un tributo revista la naturaleza de una tasa. Si se comprueba que el tributo es realmente una tasa municipal, se continuará con el examen del quantum del tributo.

   2. En función de lo anterior, el contenido jurídico de la sentencia se estructurará de la siguiente manera: (III. 1) preliminarmente se hará una breve reseña doctrinal y jurisprudencial sobre el principio de reserva de ley en su ámbito tributario como límite formal al poder tributario del Estado; (III. 2) a continuación se expondrán algunas nociones constitucionales sobre la autonomía municipal y la potestad tributaria que esta tiene; (III. 3) posteriormente, se indicarán algunos aspectos concernientes a los tipos de tributos reconocidos en nuestro ordenamiento jurídico; (III. 4) se señalarán algunas diferencias precisas entre los impuestos y las tasas, a partir de sus respectivas características; asimismo, (III. 5) se expondrán algunas nociones relativas a la intermediación financiera y su importancia en el orden económico nacional y, finalmente, (IV) se analizará el contenido normativo del objeto de control, a fin de establecer qué tipo de tributo contempla y si ha sido configurado de acuerdo con los lineamientos constitucionales correspondientes, resolviendo en consecuencia el problema jurídico planteado.

3. 1. Sobre el principio de reserva de ley:

   1. Dados los aspectos vitales que se ponen en juego en el derecho tributario -derechos fundamentales como el de propiedad, financiamiento de los gastos públicos-, este constituye una materia que necesariamente debe ser regulada en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado. En ese contexto, la Constitución contiene distintos preceptos de naturaleza tributaria, entre los que se identifican ciertos principios que se conciben como límites formales y materiales al poder tributario estatal (sentencia de 9-VII- 2010, Inc. 35-2009).

   2. En nuestro ordenamiento constitucional, la reserva de ley en materia tributaria se encuentra regulada expresamente en el art. 131 ord. 6° Cn., que confiere a la Asamblea Legislativa la atribución de decretar impuestos, tasas y contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos.

      Desde tal punto de vista, en principio, una de las materias reservadas a la ley formal, es la denominada materia tributaria, fiscal o impositiva, la cual tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual); y por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que las que sus legítimos representantes han consentido

      (dimensión colectiva) -sentencia de 26-VI-2015, Inc. 46-2012-.

      El art. 131 ord. 6° Cn. determina que será la Asamblea Legislativa, por regla general, la única que podrá decretar impuestos, tasas y contribuciones especiales, lo cual denota un interés por parte del constituyente para que los tributos sean creados por el Órgano del Estado con mayor representatividad democrática.

      2. Sobre la autonomía municipal y su potestad tributaria:

      Ahora bien, no obstante la reserva de ley en materia tributaria, el art. 131 ord 6° Cn., se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1° Cn., que habilita a los municipios para establecer tasas y contribuciones especiales. Así, ante este nuevo elemento, la reserva de ley del art. 131 ord 6° Cn., sólo afecta a los impuestos, tasas y contribuciones especiales de alcance nacional.

   1. De acuerdo con lo anterior, la Constitución contempla una reserva de ley tributaria de naturaleza flexible, en cuanto a que los municipios -como parte de su autonomía- se encuentran facultados por la ley fundamental para crear determinados tributos en el marco de sus competencias locales.

      La jurisprudencia constitucional, v.gr. las sentencias de 17-IV-2013 y 21-VI-2013, Incs. 1-2008 y 43-2010 respectivamente, ha sostenido que la reserva de ley en materia tributaria es relativa -es decir, excluye la idea de una reserva legal absoluta y rígida-, pues si bien el Constituyente ha confiado a la Asamblea Legislativa la creación de los tributos de alcance nacional y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, también se ha reconocido a otros órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la norma constitucional -como los municipios- la facultad de crear determinados tributos con finalidades específicas.

      En definitiva, se trata de diferenciar la norma de rango legal que exige la Constitución para regular la materia tributaria, de la norma que puede emanar de un ente local para dictar sus propios tributos.

   2. Uno de esos márgenes de actuación local es la denominada potestad tributaria municipal -art. 204 ord. 1° Cn.-, cuyo ejercicio se ve matizado en la medida del tributo que se pretenda implementar.

      1. La jurisprudencia constitucional ha indicado -sentencia de 22-V-2013, Inc. 25-2009- que en materia de impuestos municipales, las comunas tienen una potestad normativa sumamente restringida, pues en tal área opera el principio de reserva de ley relativa -arts.133 ord. 4° y 204 ord. 5° Cn.-. De manera que, si bien se admite la intervención normativa municipal, esta supone una potestad derivada de la ley respectiva.

         Por tanto, existirá habilitación normativa para el municipio sólo si la ley correspondiente efectúa una remisión o habilitación expresa, inequívoca, concreta y específica -en relación con aspectos o cuestiones singulares y plenamente identificables-, así como delimitada -hecha de modo que precise los términos materiales de la cuestión que se remite, de tal forma que su ámbito de actuación quede indubitablemente circunscrito-.

         Cumplidos tales requisitos, la norma municipal habilitada o remitida -ordenanza- debe respetar los límites establecidos o el quantum admitido por la ley. Si estos límites no se respetan, se produce una "deslegalización de la materia reservada", lo cual resultaría inadmisible porque una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley en materia de impuestos municipales, supondría una degradación de la reserva formulada expresa o tácitamente por la Constitución.

      2. En lo que respecta específicamente a las tasas y contribuciones especiales municipales la situación es diferente, ya que en el esquema constitucional salvadoreño se establece una amplia potestad tributaria para los municipios; pues se trata de una potestad normativa que no se origina en una ley secundaria, sino directamente en la Ley Fundamental.

         Así, de manera concreta, los concejos municipales son los designados constitucionalmente para emitir la regulación que configure las tasas y contribuciones especiales municipales; es decir, son a quienes les corresponde establecer los elementos estructurales de los citados tributos -hecho generador, quantum, base imponible, sujetos pasivos, etc.-, y no solo efectuar una regulación de tipo puramente reglamentaria -como ocurre con los impuestos municipales-. Todo ello, a la luz del principio de autonomía municipal.

      3. Ahora bien, dicha potestad nace directamente de la Constitución, pero, de conformidad con el propio texto constitucional, también está ligada a lo que una ley marco establezca. Así, tal atribución está contemplada igualmente en el art. 3 n° 1 del Código Municipal (CM, en lo sucesivo), el cual, a su vez, se fundamenta en el art. 204 ord. 1° Cn., que consagra la posibilidad jurídica de crear tasas y contribuciones especiales y determina que el ejercicio de esa potestad está sujeto a la ley.

         Entonces, la Constitución ha dispuesto que la ley desarrolle las reglas de contenido material o de producción jurídica que sirvan para determinar la validez o invalidez de las normas municipales que crean tributos.

         Desde el enfoque antes expresado, actualmente la ley marco a la que la Constitución y el Código Municipal se refieren es la Ley General Tributaria Municipal (LGTM), la cual dispone en su art. 1 inc. 1°, que su finalidad es "...establecer los principios básicos y el marco normativo general que requieren los municipios para ejercitar y desarrollar su potestad tributaria, de conformidad con el [art. 204 ords. 1° y 6° Cn.]".

         Acorde a lo anterior, se entiende que el ejercicio de la actividad impositiva de los municipios involucra la titularidad de un poder tributario circunscrito a las competencias atribuidas por mandato constitucional y desarrolladas por el resto del ordenamiento jurídico, el cual les posibilita, en la medida de las circunstancias fácticas y jurídicas, crear tasas y contribuciones especiales, con la finalidad de tener autosuficiencia económica.

   3. En atención a lo expuesto, el ejercicio de la potestad tributaria municipal respecto de los referidos tributos se ejecuta por medio de la emisión de ordenanzas municipales; las cuales, según los arts. 202 ord. 1° Cn. y 32 CM "son normas de aplicación general dentro del municipio sobre asuntos de interés local."

      En razón de ello, el art. 7 inc. 2° LGTM, relativo a los organismos competentes para establecer tributos, prescribe que es "competencia de los Concejos Municipales crear, modificar o suprimir tasas y contribuciones especiales, mediante la emisión de la ordenanza, todo en virtud de la facultad consagrada en la Constitución de la República, Art. 204 numeral primero y de conformidad a esta ley". Igualmente, el art. 129 LGTM señala que los "Municipios podrán establecer mediante la emisión de las ordenanzas respectivas, tasas por los servicios de naturaleza administrativa o jurídica que presten". Además, tal como determina el art. 130 del mismo cuerpo jurídico, los servicios públicos estarán afectos al pago de tasas.

      En ese sentido, la autonomía tributaria municipal reconocida respecto de las tasas locales se integra en el esquema establecido por el legislador; debiendo, por tanto, ejercerse de acuerdo con lo que preceptúe la Ley General Tributaria Municipal.

      3. Sobre la clase de tributos:

   1. Ha sido insistente la jurisprudencia de esta Sala, v.gr. las sentencias de Incs. 35-2009, 1-2008 y 43-2010 -previamente citadas-, en la que se ha sostenido que el impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se encuentran en las situaciones consideradas en la ley como hechos imponibles, los cuales son indicativos de capacidad económica y que, por ende, son ajenos a toda actividad estatal relativa a los sujetos obligados.

      Dicha conceptualización coincide, en términos amplios, con lo regulado en el art. 4 LGTM el cual prescribe: "[s]on Impuestos Municipales [sic], los tributos exigidos por los Municipios, sin contraprestación alguna individualizada".

      Como se observa, las características propias de los impuestos son: (i) la independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado lleva a cabo con su producto -en razón de lo cual se le considera como un "tributo no vinculado"-; (ii) la consideración por parte del legislador de circunstancias fácticas que revelen en el sujeto gravado indicios de capacidad para contribuir al sostenimiento del Estado -Sentencia de 14-I-2003, Inc. 23-99 y, además, Inc. 27-2005-; y (iii) la sujeción por antonomasia a la potestad tributaria estatal.

   2. Por otra parte, la tasa es el tributo cuyo hecho imponible está integrado con una actividad del Estado, consistente en la prestación de un servicio o en la realización efectiva de una actividad directamente relacionada con el sujeto gravado.

      Conforme a tal conceptualización -y a lo establecido en la Sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005-, las características esenciales de las tasas son: (i) su hecho generador se integra con una actividad estatal, vinculada con el obligado al pago -siendo considerado como un "tributo vinculado"-; (ii) en consecuencia, la actividad o servicio que tiene por objeto debe ser divisible, a fin de propiciar su particularización, lo cual implica -conforme se sostuvo en la Sentencia de Inc. 27-2005- que el pago de tasas debe exigirse únicamente a sujetos pasivos determinados, que han percibido efectivamente el servicio o la actividad de la Administración; y (iii) que la actuación pública objeto de la tasa debe ser inherente a la soberanía estatal, lo que conlleva a que se trata de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas.

      4. A. Tomando como base lo expuesto, sobre los aspectos diferenciadores de los distintos tipos de tributo se tiene que, en concreto, los impuestos y tasas se diferencian principalmente por los principios respectivos que los rigen y sus respectivos hechos imponibles -sin perjuicio de otras diferencias que no interesan comentar en la presente decisión-.

   2. Así, como ha indicado esta Sala reiteradamente -v.gr. en Sentencia de 10-X-2012, Inc. 15-2012-, las tasas se rigen por el principio de beneficio, en el sentido que, no obstante ser coercitivas, su configuración incluye, indefectiblemente, una actividad o servicio que favorece de manera particular al sujeto pasivo; es decir, una contraprestación o beneficio que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago.

      En ese sentido, a diferencia de los impuestos, en las tasas el hecho imponible corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, se reitera, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal relacionada. Así, las tasas pueden originarse por actividades tales como la expedición de documentos o bien por la prestación de servicios públicos o actividades que beneficien de manera específica al sujeto concernido.

   3. En los impuestos, en cambio, impera el principio de capacidad económica, el cual - además de fungir como límite material del sistema tributario- indica la imposición del gravamen en consideración de situaciones fácticas que revelan la capacidad contributiva y potencialidad económica del sujeto pasivo, ya sea en relación con su persona o con sus bienes.

      Esto no es óbice para aclarar que el principio de capacidad económica también incide en la configuración de tasas y contribuciones especiales, pero de una manera peculiar, en tanto que no se toma para determinar el hecho generador, sino como elemento para establecer el monto de estos tributos. Así, en la ya aludida Sentencia de Inc. 35-2009, se expresó que el legislador puede utilizar el principio de capacidad económica para corregir los efectos del principio de beneficio en relación con la observancia de la equidad tributaria, según el contexto del tributo; por otra parte, se sostuvo que el principio comentado cumple una función negativa respecto a tasas y contribuciones especiales, al prohibir que se configuren como hechos imponibles ciertas manifestaciones contrarias a aquél (por ejemplo, el mínimo vital) o que tengan un alcance confiscatorio.

   4. Por otra parte, específicamente en cuanto a las tasas se refiere, la jurisprudencia constitucional -sentencia de 7-VI-2013, Inc. 56-2009- ha establecido lo siguiente:

      1. La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado por una actividad o servicio divisible del Estado o municipio, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.

      2. La tasa implica una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. Así, el pago de las tasas se vincula con la soberanía del Estado, de manera que han de ser sufragadas obligatoria e igualitariamente por los sujetos pasivos de dicho tributo. Son -como todos los tributos- coercitivas, su pago se exige con prescindencia de la voluntad del sujeto obligado; pues, en efecto, el vínculo entre el Estado y el contribuyente no deviene de una relación contractual.

      3. También se indicó que la tasa debe ser creada por ley. Ello, en el sentido de que ha de ser establecida mediante el instrumento normativo de carácter general y abstracto habilitado para tal efecto por la Constitución.

         Así, cuando se trate de tasas de alcance nacional, estas deben ser instituidas mediante ley en sentido formal, es decir, emitida por la Asamblea Legislativa -art. 131 ord. 6° Cn.-. Sin embargo, según el art. 204 ord. 1° Cn., los municipios pueden establecer tasas a través de ordenanzas municipales -exigibles exclusivamente a nivel local-.

      4. Asimismo, tal como se ha especificado, la citada actividad puede consistir en: (i) la utilización especial del dominio público; (ii) la prestación de un servicio público; y, (iii) la realización de una actividad que beneficie de manera particular al sujeto concernido (Sentencia de 4-V-2011, Inc. 61-2005); lo anterior representa que, en las tasas -a diferencia de los impuestos-, el hecho generador corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal relacionada.

      5. Se señaló también en la sentencia precitada, que dicha actividad estatal debe ser divisible, a fin de propiciar su particularización, pues no es posible exigir el pago de tasas por la prestación de servicios o realización de actividades que no sean susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados. De ahí que, cuando el beneficiado es el conjunto social o una parte del mismo, la financiación de los servicios públicos de que se trate deberá hacerse vía impuestos o contribuciones especiales.

      6. Por último, se ha establecido en la citada jurisprudencia que la actuación pública relacionada debe ser inherente a la soberanía estatal; es decir, ha de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas.

   5. Por lo tanto, en resumen, a partir de las premisas antes apuntadas, este Tribunal entiende que las características esenciales de las tasas municipales son, por un lado, que el hecho generador supone un servicio prestado por la comuna en relación con el obligado al pago - contraprestación-; por otro lado, que dicho servicio constituye una actividad estatal inherente a la soberanía, en otras palabras, debe haber una contraprestación realizada por el el Municipio que se particulariza en el contribuyente -es decir, que se encuentre dentro de. su ámbito de competencias-, y que dicha contraprestación no puede ser efectuada por un ente privado; a partir de lo anterior, claramente se advierte la necesidad de analizar y determinar con carácter previo y condicional, el ámbito competencial de los municipios en materia tributaria conforme al ordenamiento jurídico, en cuanto a los tasas ahora impugnadas, dado que si éste carece de aquél, la tasa municipal objetada debería de ser declarada inconstitucional.

      5. A. En relación con el contenido normativo de la libertad en el orden económico, este Tribunal ha elaborado un sólido cuerpo jurisprudencial en el que se advierte que la misma se encuentra en relación directa con el proceso económico que vive un país; dicho proceso que puede ser considerado de forma fraccionada o en su conjunto comprende tres grandes etapas: la primera relativa a la iniciativa de producción de bienes y servicios destinados a satisfacer necesidades humanas; la segunda vinculada a la distribución de esos bienes y servicios puestos al alcance de los consumidores en la cantidad y en el tiempo que son requeridos; y, la tercera dirigida al consumo o uso, utilización y aprovechamiento de esos bienes o servicios.

      De este modo, la libertad reconocida en el art. 102 inc. 1° Cn. configura y abarca un amplio y diverso conjunto de agentes económicos y actividades en el proceso, dentro del cual los productores satisfacen las necesidades económicas de los consumidores y éstos retribuyen tal satisfacción de necesidades, lográndose así un círculo que se completa con la producción, comercialización y consumo de lo producido. Cuando todo este proceso opera sin estorbos, sin más regulaciones que las necesarias para garantizar la libre elección de la iniciativa privada y lograr así los fines y metas del Estado, se dice que existe "libertad económica".

   2. A partir del punto de vista planteado, el desarrollo de las actividades antes enunciadas, en determinadas casos, conlleva la necesidad de contar con un flujo monetario que permita costear y financiar la realización de las diferentes fases o etapas del proceso productivo, el cual puede provenir de diversas fuentes, entre ellas, la denominada intermediación financiera.

   3. Para abordar tal tópico, es necesario enunciar algunas acotaciones que informan sobre el contenido, estructura y alcance de tal actividad económica.

      1. Inicialmente, dado el margen definitorio que tiene el legislador en materia económica, la intermediación financiera puede ser definida, sin ánimo de exhaustividad, a partir de: (i) un criterio material; (ii) elementos definitorios positivos y negativos (u operacionales); y, (iii) un criterio de naturaleza orgánica.

         El primero atiende a la naturaleza misma de la actividad, lo que equivale a sostener que la actividad financiera es la que se despliega a través de la intermediación; por otro lado, en relación con el segundo, la intermediación financiera será aquella realizada a través de las operaciones jurídicas que conforme al ordenamiento jurídico constituyen tal actividad económica; en consecuencia, de forma negativa, no será intermediación financiera la ejecutada en aquellos negocios jurídicos que no sean reconocidos como tales por al marco regulatorio aplicable; y, en virtud del tercero, será intermediación financiera la realizada por ciertos entes jurídicos previamente definidos legalmente.

      2. Así, desde un punto de vista jurídico - económico, en términos generales y de forma flexible y cambiante, la intermediación financiera puede ser concebida como el proceso por medio del cual un agente económico, de manera masiva, habitual y con carácter profesional, capta fondos de los agentes excedentarios de moneda a fin de otorgar flujos de efectivo presentes a los agentes deficitarios para cubrir sus necesidades actuales y futuras, por medio de diferentes instrumentos y operaciones jurídicas a través de las cuales se realiza el manejo, aprovechamiento e inversión del ahorro; obteniendo un rendimiento basado en la asunción del riesgo en caso de impago y en el resultado diferencial entre el interés pagado por las operaciones pasivas de crédito y el interés cobrado por las operaciones activas de crédito.

         Ahora bien, en el proceso descrito, el Estado tiene un rol fundamental, ya que a partir del ejercicio de sus facultades de autorización, supervisión, vigilancia, fiscalización, inspección y sanción, coadyuva en la tutela de los diversos intereses económicos involucrados.

         Planteada así, la citada actividad constituye un género de tráfico cuya peculiaridad ha sido reconocida legislativamente -con la adopción de leyes que regulan la intermediación financiera-, pero que además exige ciertas determinaciones del legislador que respondan adecuadamente a su particular importancia en la economía; por lo tanto, la intermediación financiera es de interés general, porque en ella se advierte la relación entre el ahorro y la inversión, la cual tiene un papel fundamental en el desarrollo económico de los países; es por ello que toda actividad que directa o indirectamente implique intermediación de recursos o la captación del ahorro del público debe ser regulada y supervisada por el Estado; y es que, como debe recordarse, constitucionalmente el Estado debe garantizar el bienestar y el orden económico, sin que ello, represente una anulación o afectación a los derechos fundamentales de las sujetos de Derecho que se dediquen a tal actividad económica; razón suficiente para justificar la especial tutela estatal sobre las actividades financiera, bursátil y aseguradora (entre otras) y, cualquier otra que implique captación de ahorro de manos del público.

      3. Sentado lo anterior, se colige que, para el adecuado desarrollo operativo del sistema financiero, es indispensable de una legislación singular que responda a la importancia que reviste el funcionamiento de las entidades de crédito para el conjunto de la economía, dada su posición central en los mecanismos de pago. En consecuencia, el ordenamiento jurídico debe someter a estas entidades a una regulación y supervisión administrativa, mucho más intensas que las que soportan la mayor parte de los restantes sectores económicos, y cuyo designio esencial consiste en asegurar la confianza en ellas, lo que es sin duda un factor imprescindible para la buena marcha de la economía.

      5. Por lo tanto, la autorización previa, supervisión, vigilancia, fiscalización, inspección y sanción de los agentes económicos que deseen participar en el mercado como intermediarios financieros, debe quedar a cargo de una institución independiente, autónoma y técnica, que vele por la estabilidad, transparencia, eficiencia y adecuado desarrollo del sistema financiero, velando por la seguridad y solidez de los integrantes del mismo.

   4. Para iniciar, el art. 20 de la Ley de Bancos prescribe que la Superintendencia del Sistema Financiero será la encargada de autorizar el funcionamiento de bancos, luego de haber pasado por controles establecidos en la misma ley y haberse inscrito en el Registro de Comercio; por su parte, el art. 6 de la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito (que derogó la Ley de Cajas de Crédito), faculta a la Superintendencia del Sistema Financiero para que, luego de recibir toda la información requerida a las entidades financieras mencionadas, conceda la autorización para realizar las actividades reguladas en dicha ley.

      Por consiguiente, de acuerdo con las disposiciones citadas, la Superintendencia del Sistema Financiero es la institución facultada por ley para autorizar a los bancos, bancos cooperativos y sociedades de ahorro y crédito a que presten sus servicios en todo el territorio nacional, autorización que implica el pleno ejercicio de la actividad de intermediación financiera.

   5. Conforme a lo anterior, el art. 3 de la Ley de Supervisión y Regulación del Sistema Financiero establece que la Superintendencia es responsable de supervisar la actividad individual y consolidada de los integrantes del sistema financiero, y que para tales efectos le compete: autorizar la constitución, funcionamiento, inicio de operaciones, suspensión de operaciones, modificación, revocatoria de autorización, cierre y otros actos de los integrantes del sistema financiero, de conformidad a las disposiciones legales, reglamentarias o normativas técnicas establecidas al respecto.

      En concreto, el art. 7 letras b) y g) de la mencionada ley, confirma la anterior regulación al prescribir que están sujetos a dicha ley -y por tanto a supervisión de la Superintendencia- los bancos constituidos en El Salvador, las sucursales y oficinas de bancos extranjeros, los bancos cooperativos, las sociedades de ahorro y crédito y las federaciones reguladas por la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito.

   6. Así, conviene agregar que, de acuerdo con lo prescrito en el art. 22 de la Ley de Bancos y el art. 11 de la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito, tales personas jurídicas deben informar al Superintendente del Sistema Financiero, la decisión de apertura de agencias, siendo tal funcionario el único que puede objetar en una resolución -objetivamente motivada- si considera que dicho proyecto tendrá un efecto negativo en la capacidad financiera y administrativa de los agentes económicos solicitantes.

      En ese orden, ambas disposiciones legales definen a la agencia como la oficina separada físicamente de la casa matriz u oficina central que forma parte integrante de la misma persona jurídica, que puede realizar las mismas operaciones de ésta, que no tiene capital asignado y cuya contabilidad no está separada de la casa matriz u oficina central.

4. 1. A partir de los argumentos del actor, el enjuiciamiento constitucional versará en examinar el tributo municipal dirigido hacia determinados sujetos específicos, a saber: (i) bancos;

   (ii) financieras; (iii) cooperativas; e, (iv) instituciones afines.

   Como se ha reiterado a lo largo de esta sentencia, el punto medular de este análisis

   consiste en dirimir si el hecho generador del tributo verifica una contraprestación por parte de la municipalidad y con ello justifica el cobro de una tasa, o si, por el contrario, constituye un impuesto; ahora bien, si eventualmente se determina la existencia de una tasa municipal, se analizará el quantum de la misma.

   A.A. debate constitucional se han incorporado los siguientes argumentos:

   1. El ciudadano H.V. alegó que el tributo exigido por el Concejo Municipal de Apopa es un impuesto y no una tasa local, ya que no se advierte una obligación por parte del municipio de desplegar alguna actividad -contraprestación- a favor del sujeto pasivo, por lo que contradice el principio de reserva de ley, en virtud del cual solo el Órgano Legislativo puede establecer impuestos.

   2. Por su parte, el Concejo Municipal manifestó en lo medular que sí existe una

      contraprestación por parte de la comuna, la cual consiste en la atención que se brinda por parte

      del personal administrativo de la alcaldía.

   3. Por último, el F. General de la República señaló que el tributo impugnado es un impuesto y no una tasa, en tanto que corresponde a la Superintendencia del Sistema Financiero y no a las municipalidades otorgar la licencia para que funcionen los bancos y a otros agentes económicos, por lo que la creación de esa licencia no es una contraprestación que justifique el pago de la tasa.

      2. Al analizar los alegatos descritos en conjunto con el texto del precepto normativo objetado, se concluye que en efecto la tasa contempla una suerte de contraprestación jurídica. por parte de la municipalidad consistente en la emisión de una licencia para el funcionamiento u operatividad de los agentes económicos descritos anteriormente, dentro de las circunscripciones territoriales del municipio aludido.

         Sin embargo, como lo señaló el F. General de la República, la entrega de permisos - licencias- para que operen las instituciones financieras no le corresponde a las municipalidades, si no a la Superintendencia del Sistema Financiero, quien, al amparo del marco normativo oportunamente citado, tendrá que evaluar a estas entidades para que, con base en un estudio objetivo del cumplimiento de los requisitos legales, sean emitidos los permisos para que operen los bancos, financieras, cooperativas e instituciones afines al rubro de las finanzas.

      3. En ese contexto, conviene recordar que los tribunales jurisdiccionales y las demás autoridades públicas, deben actuar de conformidad a todo el ordenamiento jurídico y no sólo en atención a las normas que regulan una actuación específica, tal como lo establece la Constitución y el principio de unidad del ordenamiento jurídico; de manera que, el operador jurídico debe: (i) identificar las disposiciones legales que incidan relevantemente en la interpretación de otras y,

         (ii) realizar una interpretación sistemática, integral y armónica de las mismas a la luz de los contenidos constitucionales (sentencias de 17-XI-2014 y 26-VI-2015, Incs. 59-2014 y 46-2012).

      4. Con base en las disposiciones legales expuestas, este Tribunal entiende que la emisión de una licencia para que una entidad financiera pueda funcionar, es una atribución que le corresponde a la Superintendencia del Sistema Financiero, no a las municipalidades; de esta manera, para que dicha institución extienda la autorización, previamente ha evaluado el agente económico que pretende desarrollar la intermediación financiera y, luego de que se ha confirmado el cumplimiento de los requisitos, procede a autorizar su funcionamiento; quedando la Superintendencia autorizada para ejercer las facultades de supervisión, vigilancia, fiscalización, inspección y sanción, atribuciones que se encuentran fuera del ámbito competencial de las municipalidades.

         En virtud de lo expuesto, se concluye que otorgar una licencia no representa la mera entrega de un documento, si no que como se expresó anteriormente, es el resultado de un procedimiento previo para evaluar si se cumplen los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico para que se conceda la licencia, pues tal como se ha explicitado, la actividad de intermediación financiera se considera un asunto de interés nacional y, por ende, una competencia del Estado central; en consecuencia, la entrega de una licencia para que opere un banco, financiera, cooperativas e instituciones afines no es una contraprestación que pueda ofrecer una municipalidad, por no estar autorizada para ello, sino que le corresponde a otra entidad reguladora del sector financiero aprobar la operación de estas instituciones -la Superintendencia del Sistema Financiero- (sentencia de 6-VII-2015, Inc. 100-2013).

         2. En razón de lo evidenciado, se concluye que en la disposición impugnada el hecho imponible de la tasa allí contemplada lo constituye la autorización -licencia- para que determinados sujetos financieros operen dentro de la circunscripción del municipio; sin embargo y como se ha comprobado en la presente sentencia, la ley -de forma especial- establece los requisitos y la autoridad estatal competente -Superintendencia del Sistema Financiero- para autorizar y supervisar a aquellas personas jurídicas que pretendan ejercer alguna actividad financiera.

            Ante las circunstancias evidenciadas, el art. 7, sección 2.10.2 del D.M. 1/2011 es inconstitucional, ya que contradice el principio de reserva de ley -art. 131 ord. 6° Cn.-, en tanto que contiene una tasa que carece de una contraprestación o beneficio, situación que convierte a dicho tributo en un impuesto, especie fiscal que sólo puede ser creada mediante una ley en sentido formal.

            Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y artículos 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El Salvador, esta Sala

            Falla:

         1. D. inconstitucional, de un modo general y obligatorio el art. 7, sección 2.10.2 de la Ordenanza Reguladora de Tasas por la Prestación de Servicios y Uso de Bienes Públicos del Municipio de Apopa, departamento de San Salvador, emitida por Decreto Municipal n° 1, de 16-II-2011, publicado en el Diaño Oficial n° 86, Tomo 391, de 11-V- 2011, por vulnerar el art. 131

            ord. 6° de la Constitución, en relación con el principio de reserva de ley en materia tributaria, dado que la autorización para el funcionamiento de bancos, financieras, cooperativas e instituciones afines al rubro financiero, se encuentra excluida del marco competencial del municipio.

         2. N. esta sentencia a todos los intervinientes.

         3. P. esta sentencia en el Diaño Oficial dentro de los quince días siguientes a esta fecha, debiendo remitirse copia de la misma al Director de dicho órgano oficial.

            -------F.M..----------E.S.B.R.-------R.E.G.-------C. ESCOLAN-------- PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN.--------------- E.S.C.-----------SRIA.--------------RUBRICADAS.