Sentencia nº 51-2012 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 12 de Septiembre de 2016

Fecha de Resolución12 de Septiembre de 2016
EmisorSala de Lo Contencioso Administrativo
Número de Sentencia51-2012
Acto Reclamadoa) Resolución emitida por el Director General de Aduanas mediante la cual determina Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y Multa por la cantidad de dinero determinada. b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,...
Sentido del FalloDECLARATORIA DE LEGALIDAD E ILEGALIDAD
Tipo de ResoluciónSentencia Definitiva

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINSITRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas con treinta minutos del d e de septiembre de doce mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por NESTLÉ EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia NESTLÉ EL SALVADOR, S.A. DE C.V., del domicilio de Antiguo Cuscatlán, departamento de La Libertad, por medio de su apoderada administrativa y judicial, licenciada R.M.F.A., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

  1. Resolución DJCA No. 614/J06/10, emitida por el Director General de A. a las ocho horas del seis de diciembre del año dos mil diez, mediante la cual determina Derechos Arancelarios a la Importación por la cantidad de dieciocho mil ochocientos cuatro dólares de los Estados Unidos de América con veintitrés centavos de dólar ($18,804.23), Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios por la cantidad de dos mil cuatrocientos cuarenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y cuatro centavos de dólar ($2,444.64), y Multa por la cantidad de sesenta y tres mil setecientos cuarenta y seis dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y un centavos de dólar ($63,746.61).

  2. Resolución Inc. A1101008TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. a las nueve horas con treinta minutos del veintiocho de octubre de dos mil once, mediante la cual se confirmó la legalidad de la resolución referida en el literal que antecede.

    Han intervenido en este proceso: NESTLÉ EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, por medio de su apoderada especial administrativa y judicial licenciada R.M.F.A. como parte actora; la Dirección General de A. — en adelante DGA— y, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. —en adelante TAIIA—, como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio del agente auxiliar delegada, licenciada Flor de M.E.G., sustituida posteriormente por la licenciada S.M.G.A..

    1. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda «... que durante el periodo comprendido entre el 18 y el 31 de diciembre del año 2005, mi representada teledespachó las declaraciones de mercancías de importación definitiva siguientes: 4-85342, 4- 85343 y 4-85344

      88362, 4-88363, 4-88364, 4-88365, 4-88366, 4-88367 y 88369, todas de fecha 31 de diciembre; y 4-86333 de fecha 21 de diciembre, todas del año 2005. Mediante tales declaraciones de mercancías se importaron al país varios embarques conteniendo diversos lotes de preparaciones alimenticias con nombre comercial NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PRE ESCOLAR DESARROLLO y NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD, habiéndose declarado dichos productos en el código arancelario “1901.10.10: - - Preparaciones de los productos de las partidas 04.01 a 04.04, en los que algunos de sus componentes han sido sustituidos total o parcialmente por otras sustancias”, declaración que fue hecho por mí representada por considerar que las características de cada uno de estos productos coinciden con el texto arancelario del inciso arancelario declarado. No obstante, al momento de emitirse el Informe de F.ización respectivo, resultó que se discrepó con el criterio interpretativo de mi representada utilizado para clasificar arancelariamente los relacionados productos, por considerar que los productos NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PRE ESCOLAR DESARROLLO debieron haberse clasificado en el inciso arancelario “1901.10.90: - Otras. Preparaciones para la alimentación infantil acondicionadas para la venta al por menor;” y los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD se manifestó que debían clasificarse como preparaciones alimenticias de la partida arancelaria 21.06, en el inciso arancelario “2106.90.71: - Preparaciones para la alimentación de lactantes (formulas maternizadas), acondicionadas para la venta al por menor”, razón por la cual se emitió el Informe de F.ización de fecha 21 de julio de 2010 y el Auto de Apertura No. DJCA 44/J06/0, de fecha uno de octubre de dos mil diez, con el que se abrió proceso administrativo en contra de mi representada por la supuesta existencia de obligaciones tributarias no canceladas como producto de la supuesta inexactitud arancelaria en que habría incurrido la misma, hechos que además fueron calificados como infracción tributaria de conformidad con el Art. 8 literal a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras. Asimismo la declaración de mi representada respecto del producto denominado NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO ESCOLAR 3+ PREESCOLAR DESARROLLO, en el inciso arancelario 1901.10.10 con un DAI del 0% que corresponden a preparaciones de los productos de las partidas 04.01 a 04.04 en la que alguno de sus componentes hubiera sido sustituido total o parcialmente, que según de la Dirección General de A. debieron ser declarados en el inciso arancelario 1901.10.90 con

      Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y las Repúblicas de El Salvador, Guatemala y Honduras), habiéndose liquidado oficiosamente los derechos e impuestos a la importación y aplicado las multas que se relacionaron anteriormente, lo que se realizó mediante la Resolución DJCA No. 614/J06/10, antes relacionada...».

      La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en la transgresión a la Nota General de Arancel Centroamericano de Importación “C-1”, artículo 14 inciso tercero del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, texto arancelario de la partida 1901.10.10, artículo 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, articulo 1 letra g) de la Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras, y artículo 17 de la Constitución de la República.

      La parte actora respecto de la clasificación arancelaria de los productos NIDO 1+ PROTECCIÓN CRECIMIENTO y NIDO 3+ PRE ESCOLAR DESARROLLO manifestó que «... está en total desacuerdo con el criterio de clasificación adoptado por el Administrador de A., por la Dirección General de A. y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. que suscribieron las resoluciones impugnadas, por cuanto considera que, los productos importados mediante las declaraciones antes especificadas cumplen con las especificaciones técnicas necesarias para ser clasificado en el Código arancelario 1901.10.10, que fue el que se identificó para designar dicha mercancía al momento de su importación, por tratarse de una preparación a base de leche que ha sido modificada en su composición mediante una SUSTITUCIÓN PARCIAL de uno de sus elementos o componentes (la grasa animal por grasa vegetal) para poder hacerla apta para el consumo de los infantes para quienes ha sido formulada, sin que pierda su valor nutricional. En tal sentido, y por aplicación de la Nota General No. 1 de las R.s Generales para la Interpretación del Sistema Arancelario Centroamericano (SAC), la cual en lo pertinente señala que “....la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo ...”, los productos importados, de nombre comercial NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PREESCOLAR DESARROLLO se encontraban específicamente designados en el Arancel Centroamericano de Importación vigente en ese momento en el inciso arancelario 1901.10.10, cuyo texto comprende “Preparaciones de los productos de las partidas 0401. a 0404., en los que algunos de sus componentes han sido sustituidos total o parcialmente por otras sustancias”, el

      acondicionadas para la venta al por menor”,

      Dentro de los productos comprendidos en la partida arancelaria 19.01 se encuentran las preparaciones alimenticias elaboradas a base de leche (la leche es un producto de la partida

      04.01 y 04.02), así como de otras sustancias de origen vegetal mencionadas en el texto de dicha partida que no viene al caso mencionar. La subpartida 1901.10, perteneciente a la partida 19.01 comprende, entre otras, a las preparaciones alimenticias a base de leche para la alimentación infantil que estén acondicionadas para su venta al por menor, y de ella deriva el inciso declarado por mi representada para los productos antes relacionados que es el 1901.10.10, por lo que teniendo en cuenta el alcance de los textos de partida y subpartida de las cuales dicho inciso se deriva, el mismo comprendería a las preparaciones a base de leche, para la alimentación infantil, acondicionadas para su venta al por menor, en las que alguno de los ingredientes de la leche se hubiera sustituido total o parcialmente por otras sustancias, características que a juicio de mi representada cumplen los productos NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PREESCOLAR DESARROLLO, así como NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD.

      De acuerdo con el texto de la etiqueta de los productos, las preparaciones alimenticias NIDO 1+ CRECIMIENTO y NIDO 3+PRE ESCOLAR está (sic) formuladas, en su orden por “...leche semi descremada con sustitución parcial de grasa butírica por grasas vegetales (oleína de palma, maíz y canola)” y por “Leche semi descremada con sustitución parcial de grasa butírica por grasas vegetales (oleína de palma, maíz y canola)”, entre otros ingredientes.

      Si contrastamos el texto arancelario del código 1901.10.10, con la realidad evidenciada en la etiqueta del referido producto, tenemos que se produce una plena correspondencia entre norma y realidad, ya que si dicho texto comprende las “Las demás”. Preparaciones de los productos de las partidas 04.01 a 04.04., en los que algunos de sus componentes han sido sustituidos total o parcialmente por otras sustancias, de las del tipo de las utilizadas para la alimentación infantil y acondicionadas para la venta al por menor” (...) al concluir las fases del presente proceso, los productos NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PREESCOLAR DESARROLLO, cumplen con todas las especificaciones mencionadas en el texto arancelario de la partida 1901.10.10, ya que consiste en una preparación alimenticia a base de leche, en la que uno de sus elementos, que es la grasa animal, ha sido sustituida parcialmente

      producto al consumo de niños de tres a cuatro años de edad, que es el rango de edad a que está destinado este producto, por lo que si bien es cierto esta leche mantiene todos sus elementos, la grasa animal incluida, pero no en su proporción natural, ya que la grasa animal ha sido bajada en sus niveles (razón por la cual la base láctea es de leche semi descremada) y la misma ha sido sustituida con grasa vegetal (adición de aceites vegetales) que resulta menos dañina para el metabolismo de los infantes. En tal sentido, estamos frente a un caso auténtico de sustitución parcial y no de simple adición, ya que la grasa vegetal no se agrega sin más al producto, puesto que ello provocaría una sobresaturación de grasas en el mismo volviéndolo altamente dañino para la salud, es por ello que la grasa butírica debe ser reducida y su valor energético repuesto mediante la sustitución por las grasas vegetales que son más fácilmente asimilables, digeribles e inocuas para el organismo de los niños pequeños. Dicha sustitución parcial se realiza además con el fin de mantener los requerimientos nutricionales para niños establecidos por la FAO, el Codex Alimentario y el Comité de Nutrición de la Academia Americana de Pediatría. La leche, en su estado natural, no contiene grasa vegetal, por lo que ha sido necesario para mantener su capacidad energética realizar la relacionada sustitución eliminando una parte de su grasa natural de origen animal por grasa vegetal que resulta ser mas (sic) adecuada para el metabolismo infantil, por lo que si tenemos en cuenta la descripción arancelaria del rubro declarado consideramos que el código arancelario que mas (sic) específicamente designa a los productos NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PREESCOLAR DESARROLLO es el Código1901.10.10 (sic), puesto que se cumple el requisito de la sustitución parcial a que se refiere el texto arancelario de dicho código, puesto que de acuerdo con los análisis técnicos antes relacionados la grasa animal ha sido sustituida parcialmente por grasa vegetal para evitar el daño que pudiera generar la ingesta de una preparación con base láctea que por sus niveles de grasa pudiera afectar algunos órganos de los infantes en sus primeros años de vida. Por lo tanto, en aplicación de la R. No. 3 a) de las R.s Generales para la Interpretación de Sistema Arancelario Centroamericano (SAC), consideramos que el producto importado, a pesar de que mantiene todos sus elementos constitutivos, es susceptible de clasificarse en el rubro arancelario1901.10.10 (sic), por ser el que mas (sic) específicamente lo designa debido a que se cumple la condición de tratarse de una preparación alimenticia a base de leche destinada a la alimentación infantil en una presentación para su venta al por menor, en la que uno de sus

      correspondiente a esta partida también considera la sustitución parcial de modo que mi representada ratifica que el código arancelario 1901.10.10, declarado en las declaración (sic) de mercancías antes detalladas es el correcto, y en consecuencia, no se ha configurado la inexactitud arancelaria que sostienen las autoridades demandadas en la resolución impugnada, por lo que no existe en el presente caso infracción tributaria que perseguir y consecuentemente procede la revocación de las resoluciones impugnadas. Si se examina con atención el expediente, claramente se evidencia que ninguna de las pruebas presentadas y agregadas al proceso apoya técnica y científicamente la posición arancelaria adoptada por las autoridades demandadas, quienes sostiene (sic) que los productos en cuestión no se formulan mediante una sustitución sino mediante una simple adición de elementos, por lo que al conservar todos los elementos constitutivos de la leche, tales productos deben clasificarse arancelariamente en el código 1901.10.90 con un DAI del 2.8%, por tanto, dicho criterio de clasificación no puede seguir siendo sostenido si existe clara evidencia de que la base láctea semi descremada evidencia la reducción de la grasa animal y la adición de aceites vegetales que entran a sustituir el valor energético que el producto pierde como consecuencia de reducción de grasa animal (proceso de descremado) cumpliéndose así los supuestos de las Notas Explicativas del Sistema Armonizado, correspondientes a la Partida 1901. Romano III Número 2), por lo que considero procedente que se declare que los productos NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PREESCOLAR DESARROLLO, son susceptibles de clasificarse en el código 1901.10.10, y que consecuentemente no hay inexactitud arancelaria que sancionar deviniendo en ilegales las resoluciones impugnadas. Para mi representada, la clasificación de las preparaciones NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PREESCOLAR DESARROLLO en el código 1901.10.90: Otras, desconoce que la realidad evidenciada en los elementos de juicio que se encuentran agregados al proceso, como son la hoja técnica del producto y la viñeta, evidencia que existe una sustitución parcial de la grasa láctea, ya que la formulación de la preparación importada, se realiza mediante la sustracción parcial de la grasa láctea original de la leche (por ello su base es semidescremada) a la que luego se agrega grasa láctea o butírica en menor cantidad y se complemente con grasa vegetales (oleína de palma, maíz y canola). En tal sentido, clasificar los productos NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PREESCOLAR DESARROLLO en el código 1901.10.90 es desconocer su realidad material que consiste en ser

      partida 04.01 como es la leche, en cuya formulación, se ha sustituido uno de los elementos de la leche, como es la grasa animal o butírica, por grasas vegetales (oleína de palma, maíz y canola) siendo dicha sustitución parcial, puesto que no se ha extraído por completo la grasa animal, por lo que su clasificación debe realizarse en el inciso que describe de manera más específica su realidad material, y ese inciso es el 1901.10.10, (sic) Por lo tanto, cuando la Dirección General de A. estableció como inciso correcto el inciso 1901.10.90, en el que se comprende a las preparaciones distintas de las consideradas en el inciso 1901.10.10 se ha violado el texto arancelario del inciso 1901.10.10 que designa más específicamente a este producto, ya que dicho texto obliga a mantener en ese inciso la clasificación arancelaria por ser el que se corresponde con la realidad material de los productos importados, por lo que la actuación de la aduana actuante conllevó además de la violación del texto arancelario del inciso 1901.10.10, la violación de la R. General para la interpretación del Sistema Arancelario Centroamericano No. C-1, que en lo pertinente dispone que la clasificación arancelaria está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capitulo. Asimismo, se ha violado el Principio de Verdad Material, ya que la Aduana actuante y demás autoridades demandadas al desconocer la realidad material que caracteriza a los productos NIDO 1+ PROTECCION CRECIMIENTO y NIDO 3+ PREESCOLAR DESARROLLO, en cuya formulación se evidencia una sustitución parcial de la grasa animal por grasa vegetal, de lo cual además da fe la viñeta del producto, han asignado un código arancelario cuyo texto no se corresponde con la realidad material determinada en el expediente.».

      Respecto de los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD refirió «... que de acuerdo a su información nutricional están formulados a base de productos provenientes de la leche de vaca como son la lactosa y el suero de leche (que es un producto de la partida 04.03) no pueden ser considerados como productos de la partida 21.06, puesto que al constituir productos derivados de la leche, debido a que contienen los ingredientes antes señalados su clasificación procede dentro de las formulas maternizadas de la partida 19.01, puesto que dentro de estas partidas se clasifican las preparaciones alimenticias lácteas, es decir, fabricadas a partir de los componentes de la leche de vaca. NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD son fórmulas hipoalergénicas indicadas para lactantes de 0 a 6 meses la primera y de 6 meses en adelante la segunda, cuya base láctea está constituida por proteína de suero de leche hidrolizada que ofrece

      lactantes. El concentrado de proteína del suero de leche hidrolizado que constituye la base láctea de este producto es el producto obtenido a partir de concentrado de ultra filtración de suero dulce de queso, concentrado que ha sido sometido a un proceso de hidrolizado y luego secado mediante procedimientos tecnológicos adecuados. El suero de leche de vaca o LACTOSUERO, ya sea modificado e incluso concentrado es un producto que pertenece a la partida 04.04 del SAC.. Asimismo, la grasa láctea ha sido sustituida completamente por aceites vegetales. Debido al carácter de alimento lácteo (dado que su base láctea está constituido por uno de los productos comprendidos entre la partida 04.01 a 04.04) y de que algunos elementos de la leche han sido sustituidos total o parcialmente por otras sustancias, es que estos productos se encontraban designados al momento de darse las importaciones fiscalizadas en el inciso 1901.10.10: - - “Preparaciones de los productos de las partidas 0401. a 0404., en los que algunos de sus componentes han sido sustituidos total o parcialmente por otras sustancias”. Por lo tanto, al haberse declarado en dicho inciso mi representada no ha hecho mas (sic) que cumplir con la normativa arancelaria aplicable. Debido a que los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD constituyen productos con base láctea (leches modificadas), los mismos no pueden ser clasificados arancelariamente en ningún inciso de la partida 21.06, ya que esta partida únicamente comprende a las preparaciones para lactantes que se formulan a partir de ingredientes vegetales, y siempre que se trate de productos que quepan dentro del tipo de productos mencionados en la Nota I a) del Capítulo 30 del Arancel Centroamericano de importación.

      (...) los productos NAN (...) no pueden ser clasificados en ninguno de los incisos pertenecientes a la subpartida 2106.90.7, que comprende solamente a las preparaciones de los tipos de los productos mencionados por la Nota 1 a) del Capítulo 30 del Arancel Centroamericano de Importación, por lo que la (sic) haber clasificado dichos productos en el inciso 2106.90.71, se ha violado el texto de partida y por tanto se ha violado la Nota General C-1, que determina que la clasificación se rige por el texto de partida. Asimismo, se ha violado el texto del inciso arancelario 1901.10.10, el cual dispone que se clasifiquen en ese inciso las preparaciones para la alimentación infantil acondicionadas para su venta al por menor formuladas a partir de cualquiera de los productos de las partidas 04.01 a 04.04 en las que algunos de sus componentes ha sido sustituido total o parcialmente por otras sustancias.

      General respecto de este producto al pretender determinar que debe ser clasificado en la partida

      21.06 es inexacto, puesto que la naturaleza del producto no se ajusta a las exigencias del texto arancelario de la subpartida 2106.90.7 de la cual deriva el inciso 2106.90.71 impuesto por la aduana, y con tal actuación se ha violado las disposiciones arancelarias relacionadas en la presente demanda.».

      Se pronunció además, sobre la supuesta violación del artículo 1 literal g) de la Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras, en el sentido que «...Al examinar las importaciones afectadas por las resoluciones impugnadas se advierte que tales operaciones ya fueron verificadas de forma inmediata por la Aduana ante la cual se presentaron las declaraciones de mercancías de importación (...) e iniciados en cada caso sendos procesos administrativos sancionadores y de liquidación oficiosa de impuestos por parte de la Aduana, (...) las resoluciones (...) fueron apeladas por mi mandante resultando revocadas en cuanto a sus respectivos fallos la sentencia emitida por el Tribunal de Apelaciones de los impuestos Internos y de A., a las diez horas del día dieciocho de julio de dos mil siete, bajo el razonamiento de que se violó el Principio de Congruencia, con lo que la causa jurídica de la revocatoria emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. fue la anulabilidad que afectaba a tales providencias. Consiguientemente, el efecto jurídico de la anulabilidad es volver las cosas al estado en que se encontraban hasta el último acto válido emitido por la aduana actuante en cada uno de tales casos, que sería la notificación del respectivo Auto de Apertura del proceso administrativo sancionador y de liquidación oficiosa de impuestos. De tal suerte, en cada caso se renovó la oportunidad procesal de la Administración de A. para emitir nuevas resoluciones superando los vicios que motivaron la revocatoria de los fallos, bajo los efectos del principio de conservación de los actos administrativos y del derecho a la autotutela de la administración pública. De acuerdo con este razonamiento, el ejercicio de la potestad sancionadora y de liquidación oficiosa de impuestos volvió o retornó al Administrador de A. que emitió cada una de las resoluciones de cargos antes relacionadas, quedando en cada caso dicho funcionario obligado a concluir las actuaciones correspondientes dado que los procesos administrativos habrían quedado en estado do emitir resolución definitiva, y salvo el caso de irregularidades que motivaran la revocatoria de los actos de apertura de tales procesos, los mismos debieron haberse concluido con la emisión de las respectivas resoluciones. En esta

      conocer de los mismos hechos sin violar el derecho do mi representada a no ser juzgada dos veces por la misma causa, ya que al momento de abrirse el proceso administrativo por parte de este funcionario por medio del Auto DJCA 44/J06/10, de fecha uno de octubre de dos mil diez, los procesos administrativos que abrió la Aduana Terrestre de San Salvador aún estaban en estado de emitir resolución final, resultando que estando abiertos tales procesos la Dirección General de A., por medio de un proceso independiente a cada uno de los procesos administrativos abiertos por la aduana, procesó y condenó a mi representada por la misma causa y fundamento, cumpliéndose además la identidad del sujeto. (...) Por consiguiente, resulta evidente que se procesó por segunda vez a mi representada por la misma causa existiendo identidad de sujeto, causa y fundamento, ya que, como se hizo en los primeros procesos nuevamente se cuestiona la clasificación arancelaria usada para declarar los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ y NIDO PRE ESCOLAR 3+, con lo que existe además una clara violación del Principio Non Bis in I. previsto por el Articulo 1 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, siendo por tanto ilegal la apertura del segundo proceso administrativo en el curso del cual se emitió la resolución impugnada, habida cuenta de que además existen procesos administrativos actualmente abiertos y pendientes de conclusión por la misma causa.».

      Finalmente, respecto a la caducidad de las determinaciones impositivas efectuadas y violación al artículo 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) vigente a la fecha en que realizaron las importaciones cuestionadas, manifestó «[q]ue de conformidad con el Artículo (sic) 62 del CAUCA vigente al momento de aceptarse las declaraciones de mercancías referidas en el Informe de F.ización de fecha veintiuno de julio de dos mi diez, el plazo para determinar las acciones legales conducentes a la determinación oficiosa de las obligaciones tributadas caduca en un plazo de CUATRO AÑOS, debido a que en el caso de la República de El Salvador, la legislación aduanera nacional no determina un plazo en el que caduca la facultad de liquidación oficiosa de derechos e impuestos a la importación, regulándose únicamente el plazo para la verificación posterior que es de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías respectiva, según lo prescribe el Artículo (sic) 14 de la Ley de Simplificación Aduanera. En tal sentido, ante la ausencia de una norma nacional que regule el plazo para ejercitar la función de liquidación oficiosa de tributos se aplica dicho plazo de CUATRO AÑOS a que hacía referencia el CAUCA. Es importante hacer notar que la facultad

      liquidación oficiosa, ya que ambas facultades son claramente separadas en la normativa aduanera regional y nacional. Así tenemos como el Artículo (sic) 62 del CAUCA realiza una clara diferenciación de la facultad para ejercer la verificación posterior que tiene el servicio aduanero con la facultad de liquidación oficiosa de impuestos, cuyo ejercicio sujeta para ambos casos al plazo de CUATRO AÑOS excepto para el caso del ejercicio de la verificación inmediata el cual se dispone que dicho plazo no se aplica bajo el supuesto de que la legislación contemple un plazo mayor. Después de relacionar el Artículo (sic) 62 del CAUCA que el plazo para efectuar la verificación posterior será de cuatro años a partir de la aceptación de la declaración de mercancías, excepto que la legislación considere un plazo mayor, dispone lo siguiente: “Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan,” Con tal redacción resulta obvio que las acciones legales a que se refiere esta disposición legal no pueden ser otras que las indicadas por el Artículo (sic) 15 de la Ley de Simplificación Aduanera, es decir, el inicio tanto del proceso administrativo de liquidación oficiosa de derechos e impuestos como el sancionador, que constituyen la consecuencia del acto de verificación o acto fiscalizador. Al analizar la legislación aduanera en su conjunto resulta obvio que existe una clara diferenciación entre lo que es la facultad fiscalizadora y la facultad de liquidación oficiosa de impuestos y la facultad sancionadora. Así tenemos que el acto fiscalizador y el acto de liquidación o el ejercicio de la potestad sancionadora constituyen actos separados aunque conexos entre si en la medida que el acto de verificación inmediata o posterior puede constituirse en acto antecedente o presupuesto del acto de liquidación o del ejercicio del ius puniendi. Consecuentemente, al analizar por ejemplo el contenido de los Artículos (sic) 62 del CAUCA, 15 de la Ley de Simplificación Aduanera, 8 literal n), 18, 19, 21 y 23 de la Ley Orgánica de la Dirección General de A., claramente se infiere que el acto de verificación posterior o control posterior es identificado con el acto fiscalizador entendido este último como cualquier acto investigativo tendiente a determinar el exacto cumplimiento de las obligaciones aduaneras, el cual se ejercita por medio del personal técnico idóneo (Órganos fiscalizadores del Servicio Aduanero) que obviamente no tienen competencia para realizar la liquidación oficiosa de los impuestos ya que esta facultad le compete al Administrador de A. o al Director General de A., según corresponda,

      la Ley de Simplificación Aduanera. Mientras la facultad fiscalizadora se identifica con los términos verificación inmediata o posterior, la potestad sancionadora y de liquidación oficiosa de impuestos se configura como consecuencia de los resultados obtenidos en la verificación, sea ésta inmediata o posterior. Pues bien, el ejercicio de la verificación inmediata si tiene un plazo señalado en la legislación aduanera nacional, y es de CINCO AÑOS contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, lo cual no ocurre para el ejercicio de la facultad de liquidación oficiosa, el que no tiene un plazo de ejercicio señalado en la legislación aduanera nacional, por lo que se aplica en lo tocante al mismo, la disposición contenida en el Artículo (sic) 62 del CAUCA que ante la ausencia de una norma nacional que estipule un plazo mayor limita su ejercicio a un plazo de cuatro años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías respectiva. Para mi representada, no es posible afirmar que el plazo de caducidad del ejercicio de la facultad de liquidación oficiosa es de cinco años por simple asimilación al de verificación posterior o sosteniendo que la liquidación oficiosa forma parte de la verificación posterior, porque ello implicaría crear el derecho (legislar) a partir de una actividad reinterpretación, por cuanto se estarla otorgando por esa vía interpretativa un plazo mayor al señalado por el Artículo (sic) 62 del CAUCA para la caducidad de la facultad de liquidación oficiosa de impuestos en circunstancias en que no existe norma nacional o interna que otorgue un plazo mayor al de cuatro años que le otorga dicho Código. El interprete (sic) no puede legislar vía interpretación llenando un vacío de ley de la norma nacional aduanera pues estaría usurpando una función constitucional que no le compete, siendo por tanto anulable tal actuación conforme lo señalado por el Artículo (sic) 164 de la Constitución de la República.

      De acuerdo con lo antes expresado, a la fecha actual ya ha caducado el plazo de la Dirección General de A. para determinar derechos e impuestos de forma oficiosa para las declaraciones de mercancías señaladas en el Informe de F.ización de fecha veintiuno de julio de dos mi diez, específicamente las importaciones del año dos mil cinco, por cuanto ya habían trascurrido más de cuatro años desde las fechas de aceptación de las declaraciones, por lo que de determinarse responsabilidades tributarias complementarias respecto de declaraciones de mercancías aceptadas hace más de cuatro años dicha determinación sería ilegal, como ilegales serían por derivación, las multas que se calculen sobre la base de tales obligaciones en tanto que las multas dependen de que se determinen derechos dejados de pagar ...».

      suspensión de los actos administrativos controvertidos, emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la sentencia.

      Por medio de auto de las quince horas y seis minutos del dieciséis de febrero de dos mil doce se admitió la demanda contra el Director General de A. y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen y se declaró sin lugar la suspensión de los efectos de los actos impugnados tal como corre agregado a folios 40 y 41.

      Tanto la Directora General de A. y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. confirmaron la existencia de los actos impugnados.

      Esta Sala mediante auto de las quince horas y diez minutos del cinco de septiembre de dos mil doce (folios 51) requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

    2. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:

      1. La Dirección General de A., sobre la inexactitud en la clasificación arancelaria, manifestó «...que la muestra de dicho producto fue sometida a un estudio técnico por el Departamento de Laboratorio y Arancelario de esta Dirección General, encontrándose respectivamente el Dictámen (sic) Arancelario No. F38676 de fecha 30 de abril de 2010, agregado a folios 187 al 195y los Aduanalísis 185,186,187y 188 emitidos por dicho Departamento en fecha 14 de abril del mismo año, los cuales se encuentran a folios 198 al 201, del expediente administrativo en poder de esa Sala.

        Al realizarse los estudios a la mercancía importada, se concluyó que la clasificación correcta es el inciso arancelario de segundo nivel 1901.10.90, descrito como: “...otras”, con diez por ciento (10%) de Derechos Arancelarios a la Importación (D.A.I.), y por estar amparado a las disposiciones del Tratado de Libre Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y las Repúblicas de El Salvador, Guatemala y Honduras, le corresponde el dos punto ocho por ciento

        (2.8%) de DAI, según Acuerdo Ejecutivo 1459 del programa de Desgravación Arancelaria de El Salvador, correspondiente al año 2005, publicado en el Diario Oficial número 238, Tomo 365 del 21 de diciembre del 2004.

        CRECIMIENTO 1+ y NIDO PREESCOLAR 3+, declarado por la Sociedad en el inciso arancelario 1901.10.10 con el DAI 0%, no procede ser aplicado, en razón que las características de la materia constitutiva no obedecen al texto de dicho inciso, el cual es específico para un tipo de preparaciones a base de leche en la que algunos de sus componentes naturales(grasa, lactosa o proteína) han sido reemplazados total o parcialmente por otras sustancias; lo cual no es el caso de los productos en comento, que de acuerdo a lo reportado por el Laboratorio, presentan en su composición todos los componentes naturales de la leche (con adición de otros ingredientes); asimismo, para el producto NAN HA1 GOLD y NAN HA2 GOLD, no es procedente la aplicación del inciso arancelario declarado por el importador antes referido, por tratarse de fórmulas maternizadas, acondicionadas para la venta al por menor, por estar constituidas a base de productos diferentes a los citados en las partidas 04.01 a 04.04 (leche, nata, suero de mantequilla, lactosuero, etc.) y 19.01 (harinas, sémolas, almidón o fécula,...), se descarta la consideración de la partida 19.01, debiendo clasificarse como preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte del Capítulo 21.

        Conforme a lo anterior y a la 1a . Y 6a. R.s Generales para la interpretación del S.A.C. y literal “D” de las Notas Generales del Arancel Centroaméricano de Importación, la clasificación de las mercancías objeto de estudio y que fueron importadas en el año 2005 por la demandante social, es la siguiente: NIDO CRECIMIENTO 1+, NIDO PREESCOLAR 3+, se clasifica en el inciso arancelario 1901.10.90 con DAI 10%; y para los productos NAN HA1 GOLD Y NAN HA2 GOLD, importados en el 2005, corresponde el inciso arancelario de tercer nivel 2106.90.71 con DAI del 10% ad-valorem, debido a que este tipo de producto se adecua a lo descrito en el mismo, el cual establece “...preparaciones para la alimentación de lactantes (formulas Maternizadas) acondicionadas para la venta al por menor”, con 10% de ad-valorem de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) según acuerdo ejecutivo número 809, emitido por el Ministerio de Economía el 3 de septiembre de 2002, publicado en el Diario Oficial número 175, Tomo 356 del 20 de septiembre de 2002.».

        Con respecto a la violación del derecho a no ser juzgada dos veces por la misma causa expuso «... que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A., a través de la Sentencia con número de incidente A0607012TM, expresó en su parte resolutiva que se revocaban las resoluciones relacionadas por la demandante, en cuanto al fallo emitido en las

        juzgamiento en el presente caso, al haberse impulsado nuevamente investigación sobre dichas declaraciones de mercancías, puesto que la revocación por dicho Tribunal, ha sido por existir incongruencia en el fallo de la resolución emitida por el Servicio Aduanero.

        Dicha situación es analizada como un vicio de forma, puesto que en el desarrollo del procedimiento administrativo se cumplió con el marco normativo aplicable en cada una de sus etapas, sin violentar garantías constitucionales, tanto desde el inicio del procedimiento como en su conclusión, a excepción la parte resolutiva; traduciéndose entonces el vicio de forma, únicamente como un acto que carece de los requisitos fundamentales para alcanzar su fin; puesto que en la sentencia en relación se manifiesta: “...Ese vicio aludido en el caso de autos, consistente en que los fallos emitidos por la Aduana Terrestre de San Salvador, no son los adecuados a la causa o fin perseguido por el legislador”, en otras palabras tomadas de G. Casado que “En el contexto de elemento teleológico debe señalarse, además, que los actos administrativos han de ser adecuados a los fines que persigan. Es decir, que un acto ha de demostrar aptitud para alcanzar el fin de que el ordenamiento jurídico previó. Es lo que denomina principio de \ congruencia o adecuación del acto administrativo.

        Es preciso indicar que se entiende por cosa juzgada a la sentencia referida en la medida que no es susceptible de recurso alguno y es oponible a todos los poderes públicos y autoridades, de conformidad a lo estipulado en el artículo 10 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, conforme a lo anterior se debe entender el carácter de cosa juzgada, en el marco de las pretensiones o peticiones, y en el presente caso no ha existido un pronunciamiento definitivo en el presente proceso.».

        En relación a la caducidad expone que «... es la figura jurídica a través de la cual se extingue la posibilidad de ejercicio de ciertos derechos o facultades, que se origina por el solo trascurso del tiempo contemplado para su realización; es decir, conlleva la notificación de las acciones tendientes al ejercicio de los derechos o potestades previamente configurados, producto de la inactividad del sujeto legitimado para su concreción, durante el tiempo establecido en la ley.

        Así, el artículo 62 del CAUCA, establece que el plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años, contados a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de Mercancías, dejando a salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor para la

        podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieran dejado de percibir...”, no debe entenderse aisladamente que la frase “dentro de ese plazo”, que cita dicho artículo, hace referencia singularmente al plazo de cuatro años; sino más bien, al plazo para efectuar la verificación posterior.

        En ese sentido, si el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de determinación o liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior, puesto que dichas facultades son conexas. Por su parte, la Ley de Simplificación Aduanera, en su artículo 14 inciso último dispone que el plazo para la verificación a posterior caducará en cinco años contado a partir de la aceptación de la Declaración de Mercancías correspondiente; siendo este plazo aplicable en El Salvador para la caducidad; razón por la cual, no son ciertas las afirmaciones del demandante, que el plazo para ejercer la verificación inmediata caduca en cuatro años y verificación a posteriori en cinco, ya que en los dos artículos relacionados, se regula la caducidad para la verificación a posteriori.».

        Concluye «...que el acto impugnado y las diligencias previas al mismo, se ha realizado sobre la base del principio de legalidad y debido proceso, en relación a las disposiciones aduaneras respectivas ...».

      2. El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. expuso «...que respecto de la clasificación arancelaria de los productos Nido Crecimiento 1+, Nido Preescolar 3+, Nan Ha 1 Gold y Nan Ha 2 Gold; la sociedad demandante no manifestó inconformidad alguna ante la Dirección General de A. en su etapa de Apertura a Pruebas, ya que se limitó a manifestar únicamente puntos de mero derecho, tal como se constató del escrito presentado ante la referida Dirección General el día nueve de noviembre del año dos mil diez (folios 225 al 228 del expediente administrativo).

        En vista de lo anterior, este Tribunal se encontró inhibido de conocer sobre situaciones de hecho, ya que dichas pruebas no fueron previamente deducidas ante la Dirección General de A., ni justificadas como no disponibles, como lo dispone el artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A..

        Por lo tanto, procedió a confirmar la clasificación arancelaria conforme a criterio

        A1008009TM».

        R.irió además, que demandante social manifestó ante este Tribunal violación al Principio Non Bis In I., ya que la Dirección General de A. no podía abrir nuevos procesos administrativos para determinación Derechos Arancelarios a la Importación, en adelante DAI, e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en adelante IVA, respecto de las declaraciones de mercancías Nos (sic). 4-86333, 4-85343, 4-85344, 4-86588, 4-88362, 4-88363, 4-88364, 4-88369, 488365, 4-85342, 4-87727, 4-88361, 4-88366 y 4-88367, ya que las mismas habían sido anteriormente objeto de verificación por parte de la Aduana Terrestre de San Salvador.

        En atención a dicho alegato este Tribunal consideró procedente partir del artículo 11 de la Constitución de la República de El Salvador, en el cual se encuentra regulado el principio en comento, que establece en lo pertinente lo siguiente: 'Ninguna persona puede ser privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión... sin ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo a la leyes; ni puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa”“.

        Doctrinariamente se define como: ““El principio general del Derecho conocido con el vocablo non bis in ídem, significa en su vertiente material, la garantía establecida en favor del ciudadano que comete un acto ilícito por virtud del cual no podrá ser sancionado dos veces por ese mismo hecho; en su aspecto procesal, que un mismo hecho no podrá ser objeto de dos procesos distintos, y en cualquier caso, constituye un límite al 1 ejercicio de la potestad sancionadora que a la Administración Pública reconoce el Ordenamiento Jurídico”“ (A.P.R.S., Poder Judicial 2a época número 32, Diciembre 1993, F. del Tribunal Superior de Justicia de Castilla- La Mancha, España, Pág. 177).

        En Jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de las ocho horas treinta minutos del día veintisiete de enero del año dos mil, en el proceso de H.C., con referencia 371-99R, se cita lo siguiente: “...para que ocurra violación al non bis in ídem es necesario la concurrencia de los siguientes requisitos. a) igualdad de sujeto; b) igualdad de los hechos; c) igualdad de fundamento; d) la validez del anterior proceso; y, e) que el proceso anterior haya sido llevado hasta la etapa final cual es el «enjuiciamiento», es decir, una resolución concerniente al fondo y con carácter definitivo. Si no existe la concurrencia de todos los requisitos no habrá entonces violación al non bis in ídem”““.

        señalados por la Sala, específicamente el literal d) que se refiere a “la validez del anterior proceso”, es decir, este Tribunal en la resolución pronunciada el día dieciocho de julio del año dos mil siete, con referencia A0607012TM, emitió un acto definitivo respecto de la declaratoria de fallo incongruente, lo que significa que en forma definitiva se declaró la irregularidad del acto venido en apelación por un vicio de forma, y la necesidad de revocar el mismo, por no encontrarse conforme a derecho y haber sido un proceso inválido.

        Asimismo, si este ente contralor hubiere pronunciado un fallo respecto del fondo de la resolución emitida por la Dirección General de A. con relación a la clasificación arancelaria del producto importado por la demandante social, efectivamente estaría vedada la posibilidad de conocer nuevamente sobre el tema, dada la calidad de definitivas que ostentan las decisiones de este Tribunal. En otras palabras, no ha existido un pronunciamiento de fondo del asunto que ponga fin al procedimiento sustancialmente. Por lo que en razón de ello se desestimó el presente agravio; el anterior criterio es conforme a precedente de las catorce horas del día veintitrés de septiembre del año dos mil once, con referencia A1012011TM».

        Continuó diciendo, respecto a la supuesta violación del artículo 62 del CAUCA vigente al momento de efectuarse las importaciones cuestionadas, que «... la Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 14 confiere a la Dirección General de A., la potestad de fiscalización, inspección, investigación y control, con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras.

        (...) Por otra parte, la misma Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 15 otorga la potestad de determinar la existencia de derechos e impuestos a la importación que no hubieren sido cancelados total o parcialmente con la declaración de mercancías o cuando se establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones de comercio exterior.

        (...) No obstante, tanto la potestad de fiscalización o verificación posterior como la potestad de determinación o liquidación de oficio, están sujetas a un plazo de caducidad; de ahí que resulta importante señalar que desde el punto de vista de la doctrina, la caducidad se define como el: “Lapso que produce la extinción de una cosa o de un derecho... Pérdida de la validez de una facultad por haber transcurrido el plazo para ejecutarla... Cesación del derecho a entablar o proseguir una acción o un derecho, en virtud de no haberlos ejercitado dentro de los términos para ello”. (Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo II, de Guillermo

        (...) los elementos que deben concurrir para que pueda tenerse por configurada la caducidad (...) son: a) que a un sujeto determinado, le asista una potestad que requiera, para encontrarse dotada de eficacia, que se ejerza frente a otro sujeto: b) la inactividad o desidia del titular del derecho, a fin de materializar la facultad que le asiste; c) la existencia de un plazo legalmente configurado, para hacer efectiva la potestad que se posee; y d) vencimiento del plazo contemplado, sin haber llevado a cabo las acciones dirigidas a la realización de las facultades otorgadas.

        (...) la Dirección General de A. (...) para poder ejercitar las atribuciones que le son otorgadas por el ordenamiento jurídico, para el caso, la potestad de verificar el cumplimiento de la legislación aduanera con posterioridad al despacho y levante de las mercancías, el accionar de la Autoridad Aduanera se encuentra supeditado a la concurrencia del plazo estipulado en el inciso final del artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera, el cual cita en lo pertinente “El plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías”.

        Lo anterior es así, ya que el artículo 62 del CAUCA no obstante establecer que el plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fe ha de aceptación de la declaración de mercancías, deja a salvo de la legislación nacional el establecimiento de un plazo mayo para la caducidad de dicha facultad.

        Ahora bien, cuando el mismo artículo 62 del CAUCA seguidamente cita que: “la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieran dejado de percibir ...”, lo que pretende es supeditar la facultad de determinación o liquidación de oficio al plazo de caducidad de la facultad de fiscalización o verificación a posterior, puesto que dichas facultades son conexas.

        No debe entenderse que la frase “dentro de ese plazo” que cita dicho artículo, hace referencia singularmente al plazo de cuatro años, sino mas bien, al plazo para efectuar la verificación posterior el cual puede ser superior a dicho plazo si la legislación nacional lo dispone.

        En tal sentido, si el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de determinación o liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior.

        liquidación del Servicio Aduanero, a efecto de que estas se desarrollaran en el transcurso de un plazo determinado, para el caso un lapso de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se registre en el sistema informático llevado al efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo establecido en el artículo 58 del CAUCA.

        Supeditar el plazo para la realización de la verificación a posterior y liquidación de oficio, a la aceptación de la declaración de mercancías, es consecuente con la naturaleza de las operación aduaneras, ya que operando el ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero nacional, estas podrán ser destinadas a una multiplicidad de regímenes, los cuales de conformidad a sus características propias, estarán condicionados en su aplicación al cumplimiento de ciertos requisitos y restricciones de distinta naturaleza, por ejemplo de índole económica, seguridad, abastecimiento, salud, medio ambientales, protección de recursos, etc.

        Por consiguiente, será a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, que no solamente se fijara el plazo para la eventual verificación ulterior, sino que además la correspondiente determinación o liquidación de oficio, el cual corresponde con el plazo de cinco años.

        De no efectuarse la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera, dentro del plazo legalmente configurado, el Servicio Aduanero se encontraría inhibido para comprobar el grado de cumplimiento de la normativa por parte de los sujetos pasivos, así como para determinar oficiosamente contribuciones omitidas e imponer las sanciones que correspondan por la comisión de infracciones a la normativa en cuestión.

        Puede sostenerse entonces, que de operar la caducidad de las facultades o potestades de fiscalización y liquidación a cargo de la referida Dirección General, estas devendrían de la inactividad y falta de diligencia de su parte, para desarrollar las competencias que le son delegadas por el ordenamiento jurídico, en el plazo establecido para su ejercicio; figura que constituye por tanto, una sanción a la indiferencia de la Administración, en la aplicación de los controles necesarios a fin de garantizar el cumplimiento de la normativa que regula la materia, que se justifica en la necesidad de liberar a los administrados de la disputa indefinida e ilimitada de un riesgo de gravamen.

        Así pues, el cómputo del plazo para la verificación ulterior y liquidación de oficio se

        por lo que debe señalarse que de conformidad al auto de designación de fecha veintiuno de diciembre del años dos mil nueve (...), la fiscalización a posteriori llevada a cabo por la Dirección General de A., tenía por objeto verificar el cumplimiento de la legislación aduanera, respecto de las operación realizadas por la parte actora en el periodo comprendido del uno del dieciocho al treinta y uno de diciembre del años dos mil cinco (sic).

        Por su parte, la resolución DJCA. No. 614/J06/10 objeto de demanda, fue emitida por la Dirección General de A., con fecha seis de diciembre del año dos mil diez, la que a su vez fue notificada a la demandante social el día dieciséis de diciembre del mismo año (..); por lo cual, a través de la resolución citada, únicamente podría determinarse el incumplimiento de la obligación tributaria aduanera, respecto de las declaraciones de mercancías con fecha de registro en el sistema informático llevado por la Administración Aduanera, igual o posterior al día dieciocho de diciembre del año dos mil cinco.

        Establecido lo anterior, este Tribunal constató de la revisión de la documentación que conforma el expediente administrativo respectivo y del análisis de la providencia recurrida, que la Dirección General de A. excluyo (sic) de la liquidación oficiosa las declaraciones de mercancías con fecha de aceptación anterior al día dieciocho de diciembre del año dos mil cinco; habiéndose dejado sin efecto por el propio Servicio Aduanero, aquellas declaraciones de mercancías comprendidas dentro del periodo fiscalizado que a su juicio les había operado la figura de la caducidad por haber transcurrido mas de cinco años desde su fecha de aceptación.

        Por lo tanto, este Tribunal concluyó que no operó el instituto de la caducidad para las declaraciones de mercancías liquidas, las cuales tienen fecha de aceptación igual o posterior al día dieciocho de diciembre del año dos mil cinco, ya que para proceder a establecer la caducidad en el ejercicio de las potestades conferidas a la Dirección General de A., debe examinarse el ordenamiento jurídico que regula sus competencias y actuación, que como antes se ha mencionado, establece que las facultades de fiscalización o verificación posterior y determinación o liquidación de oficio caducaran en cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente. Criterio que es conforme a precedentes de las ocho horas treinta minutos del día veintisiete de noviembre del año dos mil nueve, con referencia A0810006TM...».

        En auto de las catorce horas y cuatro minutos del catorce de febrero de dos mil trece (folio

        República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada Flor de M.E.G..

        Las partes no hicieron uso de su derecho.

        Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

  3. La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda.

  4. Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

  5. La agente auxiliar del F. General de la República licenciada S.M.G.A., manifiesta «...que la R.F., en ningún momento considera que hayan sido violentados dichos principios, ya que únicamente se limitó a mencionar tales violaciones sin demostrar con pruebas fehacientes que en realidad hayan vulnerados sus principios y derechos constitucionales, y para lo cual se hace necesario hacer un análisis de lo regulado en las leyes aduaneras en lo referente a las competencias y facultades que la misma ley le otorga, por lo cual el Articulo Uno letras a), d) y f) de LEPSIA (...). Y ante la falta de pruebas fehacientes y no simple justificaciones ya que se comprobó que lleva una sustitución total en el caso de NIDO CRECIMIENTO PREBIO 1+, en razón que la fórmula es base láctea semidescremada, caso contrario de NIDO PREESCOLAR PREBIO 3+, en la cual se realizó una sustitución parcial, por lo que se evidencia que existió reducción de grasa butírica o animal por grasa vegetal, siendo una de las características que distinguen las preparaciones alimenticias de ese rubro. Además la demandante alega que la Autoridad demandada, ha configurado la inexactitud arancelaria de las mercancías en referencia, por no existir infracción tributaria que perseguir, lo anterior no es cierto ya que son productos proveniente de leche de vaca como son la lactosa y el suero de leche que es un producto de la partida 04.03 por lo que no pueden ser considerados dentro de la partida 21.06, puesto que al constituir productos derivados de la leche, en ese sentido procede la clasificación dentro de las formulas maternizadas de la partida

    19.01. Y por lo tanto la demandada ha actuado conforme a la ley especial, tratándose específicamente de preparaciones en polvo para la alimentación infantil, y tomando en cuenta el estudio que efectuó la Autoridad demandada por el Laboratorio en los análisis determinaron que los niveles de grasa animal o butírica que contienen esos productos no sobrepasan el 26% que es el porcentaje mínimo de esa grasa que deben contener siendo una leche entera en polvo, todo lo

    definen como preparaciones para la alimentación infantil en polvo a base de leche con todos los componentes naturales (lactosa caseína y grasa) con otros ingredientes como sólidos de jarabe de maíz, azúcar, lectiva y minerales, referidos análisis químicos que el porcentaje mínimo de grasa es de 26 %, siendo un caso autentico de sustitución parcial y no simple adición, como la parte actora quiere hacer creer y por lo tanto se considera que no es procedente el inciso arancelario 1901.10.10 con DAI 0% declarado por la sociedad demandante. En lo referente a lo alegado por la demandante sobre la inexistencia arancelaria de los productos denominados NAN HA 1 GOLD Y NAN HA 2 GOLD, no procede la consideración de la partida 19.01 debiendo clasificarse como preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte de la nomenclatura, y para ello, el capitulo 21 se titula precisamente como PREPARACIONES ALIMENTICIAS NO EXPRESADAS NI COMPRENDIDAS EN OTRA PARTE, la partida 21.06, como se encuentra agregadas en toda la prueba aportada en el presente proceso.

    Por otra parte no puede afirmar la demandante que con las sentencias emitidas por el Tribunal, han caducado las facultades que tiene la demandada, para verificar el correcto cumplimiento de la normativa aduanera respecto de las declaraciones de mercancías antes expuestas, ya que únicamente podría en todo caso decirse que las resoluciones emitidas por el servicio aduanero el vicio inválidamente es de carácter formal y no de fondo. También cabe aclarar que en todo el proceso de fiscalización se recabo la información que coadyuvo a la comprobación del cumplimiento de la legislación aduanera, ya que la demandante fue sujeta a una fiscalización posterior, que N tiene por finalidad establecer el correcto cumplimiento de la referida legislación.

    En lo concerniente a lo alegado por la demandante en cuanto a la caducidad de las determinaciones impositivas, no existe tal caducidad (...). El plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondientes. Es por ello, que la liquidación oficiosa de impuestos aduaneros debe notificarse al sujeto pasivo, como realmente se hizo, antes del vencimiento del plazo de caducidad que establece la misma, por lo cual no procede.

    No existen violaciones al derecho de defensa que alega la demandante ya que lo ejerció debidamente en base a la ley especial, ya que le advirtió que la prueba presentada en la fiscalización no era fehaciente en la declaración de mercancías antes relacionada, que no

    derecho fundamental. Aunado al hecho que afirma la parte actora que hay violación a ser juzgado dos veces por la misma causa, esto no existe un pronunciamiento de fondo del asunto que ponga fin al procedimiento sustancialmente, por lo cual debe desestimarse tal violación...».

    1. De la relación de los hechos proporcionados por la parte actora y los informes justificativos de las autoridades demandadas descritos en la presente sentencia, esta Sala realiza las consideraciones que se exponen a continuación:

      Para resolver congruentemente la pretensión esgrimida en este proceso, es preciso que esta Sala (a) fije con exactitud el objeto de la controversia; (b) establezca la correcta clasificación arancelaria; (c) se pronuncie sobre la supuesta violación del artículo 1 letra G) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, y del artículo 62 del CAUCA vigente al momento de efectuarse las importaciones cuestionadas; asimismo, (d) se pronuncie sobre las multas establecidas, y (e) si fuere el caso, sobre la medida para restablecer el derecho violado.

      1. NESTLÉ EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia NESTLÉ EL SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de su apoderada especial administrativa y judicial, licenciada R.M.F.A., ha demandado la supuesta ilegalidad de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de esta sentencia, las que han determinado y confirmado Derechos Arancelarios a la Importación (DAI), Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) y multas tributarias.

        Lo anterior como consecuencia de la determinación oficiosa de obligaciones tributarias y liquidación oficiosa de derechos e impuestos a la importación por parte de la DGA, supuestamente fuera del plazo para hacerlo, es decir, cuando el plazo ya había caducado; y de la supuesta inexactitud arancelaria incorporada por la sociedad demandante, al haber clasificado las mercancías importadas con nombre comercial NIDO CRECIMIENTO 1+, NIDO PRE ESCOLAR 3+, NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD en el código arancelario 1901.10.10, con un DAI de 0%. Asimismo manifestó la actora, que se le ha juzgado dos veces por la misma causa.

        La administración aduanera sostiene que el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo mayor para efectuar la verificación a posterior, y que la facultad de de determinación o liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior ya que son facultades conexas. En cuanto a la correcta clasificación arancelaria de las mercancías importadas, manifestó que a los productos con nombre comercial NIDO CRECIMIENTO 1+ y

        %; y a los productos con nombre comercial NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD, les corresponde al inciso arancelario 2106.90.71, con un DAI del 10% ad-valorem. Finalmente, en relación a la supuesta violación del derecho a no ser juzgado dos veces por la misma causa, las autoridades demandadas manifestaron que el TAIIA revocó, a través de sentencia, las resoluciones relacionadas por la demandante en cuanto al fallo emitido en las mismas, por lo que con base a dicho pronunciamiento, se determina que no existe doble juzgamiento en el presente caso.

      2. 1. EN CUANTO A LA CLASIFICACIÓN ARANCELARIA DE LOS PRODUCTOS NIDO CRECIMIENTO 1+ Y NIDO PRE ESCOLAR 3+

        La Sociedad actora, afirmó que los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ y NIDO PRE ESCOLAR 3+ cumplen con todas las especificaciones mencionadas en el texto arancelario de la partida 1901.10.10, ya que consisten en preparaciones alimenticias a base de leche, en la que uno de sus elementos, que es la grasa animal, ha sido sustituida total o parcialmente por grasa vegetal.

        La discrepancia entre la sociedad impetrante y las autoridades demandadas, respecto a los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ y NIDO PRE ESCOLAR 3+, se centra en la partida arancelaria designada. NESTLÉ EL SALVADOR, S.A. de C.V. expone que la partida arancelaria que se ajusta a la mercancía aludida es la 1901.10.10, con Derechos Arancelarios a la Importación del cero por ciento (0%) la cual se desglosa así:

        Capítulo 19: Preparaciones a base de cereales, harina, almidón, fécula o leche;

        productos de pastelería.

        Partida 19.01: (...) Preparaciones alimenticias de productos de las partidas 04.01 a

        04.04 que no contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 5% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada, no expresadas ni comprendidas en otra parte.

        Subpartida 1901.10: Preparaciones para la alimentación infantil acondicionadas para la venta al por menor.

        Inciso arancelario 1901.10.10: -Preparaciones de productos de las partidas 04.01 a

        04.04., en los que algunos de sus componentes han sido sustituidos total o parcialmente por otras sustancias.

        Por su parte las autoridades demandadas han sostenido que la partida arancelaria aplicable a los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ NIDO PRE ESCOLAR 3+ es la 1901.10.90, con

        Importación que de aplicarse el Tratado de Libre Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y las Repúblicas de El Salvador, Guatemala y Honduras el porcentaje es de dos punto ocho por ciento (2.8%) — la cual se desglosa así:

        Capítulo 19: Preparaciones a base de cereales, harina, almidón, fécula o leche;

        productos de pastelería.

        Partida 19.01: (...) Preparaciones alimenticias de productos de las partidas 04.01 a

        04.04 que no contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 5% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada, no expresadas ni comprendidas en otra parte.

        Subpartida 1901.10: Preparaciones para la alimentación infantil acondicionadas para la venta al por menor.

        Inciso arancelario 1901.10.90: --Otras.

        De la revisión del expediente administrativo llevado por la Dirección General de A., se tuvo a la vista los aduanálisis realizados por el Departamento de Laboratorio de la Dirección General de A..

        En los aduanálisis número185, 186, 187 y188 (agregados a folios del 198 al 201 del expediente administrativo) de los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ (la primer muestra en envase original sellada decorada e impresa, contenido neto 800g de polvo suelto homogéneo, color blanco-amarillento, olor y sabor a leche dulce; la segunda muestra en envase original sellada decorada e impresa, contenido neto 1.6 kg de polvo suelto homogéneo, color blancoamarillento, olor y sabor a leche dulce; la tercer muestra en bolsa original sellada decorada e impresa, contenido neto 360g de polvo suelto homogéneo, color blanco-amarillento, olor y sabor a leche dulce; y, la cuarta muestra en bolsa original sellada decorada e impresa, contenido neto 800g de polvo suelto homogéneo, color blanco-amarillento, olor y sabor a leche dulce), se dictaminó que la composición de los productos es: identificación/ lactosa (+) positiva; identificación/ proteína de leche (+) positiva; identificación/ azúcar (+) positiva; identificación/ fructuosa (+) positiva; identificación/ almidón negativo (-); identificación/ maltodextrina (-) negativo; identificación/ minerales calcio, hierro, zinc y sodio; y, grasa total 21.52% (para la primer muestra) y 20.93% (para la segunda, tercera y cuarta muestra). Además describe que la materia constitutiva de los productos es una «Preparación para la alimentación infantil en polvo a base de leche contiene otros ingredientes como azúcar, oligofructosa y minerales.».

        expediente administrativo) de los productos NIDO PRE ESCOLAR 3+ (la primer muestra en envase original sellada decorada e impresa, contenido neto 1.6 kg de polvo suelto homogéneo, color blanco-amarillento, olor y sabor a leche dulce; y, la segunda muestra en envase original sellada decorada e impresa, contenido neto 800g de polvo suelto homogéneo, color blancoamarillento, olor y sabor a leche dulce), se dictaminó que la composición de los productos es: identificación/ lactosa (+) positiva; identificación/ proteína de leche (+) positiva; identificación/ azúcar (+) positiva; identificación/ fructuosa (+) positiva; identificación/ almidón negativo (-); identificación/ maltodextrina () negativo; identificación/ minerales calcio, hierro, zinc, fosforo, potasio y cloruros; y, grasa total 21.52%. Además describe que la materia constitutiva de los productos es una «Preparación para la alimentación infantil en polvo a base de leche contiene otros ingredientes como azúcar, oligofructosa y minerales.».

        Lo dictaminado en los aduanálisis antes relacionados, fue confirmado por la DGA en la Clasificación Arancelaria Para Usuario Interno F-38676, de fecha treinta de abril de dos mil diez, suscrito por la Técnico Esmeralda C. S., el Supervisor C.F.R., el J.d.D.A.G.A.M., y el J. de la División Técnica de la DGA J.D.C. —folios 187 y 195—.

        NESTLÉ EL SALVADOR, S.A. de C.V. ha expuesto en su demanda que los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ y NIDO PRE ESCOLAR 3+ son preparaciones a base de leche que ha sido modificada en su composición mediante la sustitución parcial de uno de sus elementos o componentes (la grasa animal, por grasa vegetal) para poder hacerla apta para el consumo de los infantes, sin que pierda su valor nutricional.

        Por su parte las autoridades demandadas argumentan que los productos en comento, de acuerdo a lo reportado por el Laboratorio, presentan en su composición todos los elementos naturales de la leche, con adición de otros ingredientes.

        De ahí que sea pertinente establecer si realmente se ha modificado la composición del producto referido con una sustitución parcial de grasa animal por grasa vegetal; o solo es una simple adición de grasa vegetal.

        En el caso planteado, de conformidad a lo expuesto por las autoridades demandadas, cuando la partida arancelaria 1901.10.10, hace referencia a las «Preparaciones de productos de las partidas 04.01 a 04.04, en los que algunos de sus componentes han sido sustituidos total o

        componentes del producto, el cual debe ser luego sustituido total o parcialmente por otro.

        En contraparte a lo anterior, la sociedad actora ha entendido que un componente del producto puede extraerse de forma parcial o total y ser sustituido de la misma forma por otro elemento. Para el caso, extracción grasa butírica, sustituida totalmente por grasa vegetal, cuando se ha extraído completamente la grasa de origen animal y se sustituye por grasa vegetal; y parcialmente, cuando se ha extraído solo un porcentaje de grasa de origen animal y se sustituye ese porcentaje por grasa vegetal.

        De ahí que se retoma, la definición del Diccionario de la Real Academia Española, respecto de los términos “Adición” y “Sustitución”. El primero significa: “la acción y efecto de añadir (agregar); añadidura o agregación de una cosa a otra; operación de sumar”; por su parte, sustitución, se define como acción y efecto de sustituir; reemplazo o cambio de una persona o cosa que cumpla la misma función”. Adición implica, simple y sencillamente, sumar sin alterar de ninguna manera la composición de algo; sustituir por su parte, requiere alterar la cosa, al hacer un cambio total o parcial de grasa butírica por vegetal; lo cual nos permite concluir, que en el producto referido ha existido una sustitución y no una simple adición, como ha sido sostenido por las autoridades demandadas.

        De lo advertido en la documentación anexa al expediente administrativo, se colige que el proceder de la demandante, quien ha sustraído cierto porcentaje de grasa butírica en los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ y NIDO PRE ESCOLAR 3+, y lo ha sustituido por grasa vegetal, encaja en la regla establecida en el código arancelario 1901.10.10, el cual hace referencia a «Preparaciones de productos de las partidas 04.01 a 04.04., en los que algunos de sus componentes han sido sustituidos total o parcialmente por otras sustancias. Ha existido una sustitución parcial.

        Tal cual ya se dijo anteriormente por este Tribunal, entender como lo afirma la Administración Pública en la documentación anexa al presente proceso, que no ha habido sustitución de componentes, sino que se ha añadido otros, implicaría interpretar el supuesto de “sustitución parcial” contenido en la partida 1901.10.10 del Sistema Arancelario Centroamericano, en un sentido distinto al significado común que le da el mismo diccionario de la Real Academia Española.

        En consecuencia, la partida arancelaria aplicada por la sociedad actora a los productos en

        Sistema Arancelario Centroamericano y las Notas Explicativas de cada capítulo, por los actos administrativos emitidos por las autoridades demandadas deberán declararse ilegales en este punto.

        1. EN CUANTO A LA CLASIFICACIÓN ARANCELARIA DE LOS PRODUCTOS NAN HA1 GOLD Y NAN HA2 GOLD

        La Sociedad actora, afirmó que los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD cumplen con todas las especificaciones mencionadas en el texto arancelario de la partida 1901.10.10, ya que consisten en preparaciones alimenticias formuladas a base de productos provenientes de la leche de vaca, como son la lactosa y el suero de leche, en la que la grasa láctea ha sido sustituido completamente por aceites vegetales.

        La discrepancia entre la sociedad impetrante y las autoridades demandadas, respecto a los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD, se centra en la partida arancelaria designada. NESTLÉ EL SALVADOR, S.A. de C.V. expone que la partida arancelaria que se ajusta a la mercancía aludida es la 1901.10.10, con Derechos Arancelarios a la Importación del cero por ciento (0%) la cual se desglosa así:

        Capítulo 19: Preparaciones a base de cereales, harina, almidón, fécula o leche; productos de pastelería.

        Partida 19.01: (...) Preparaciones alimenticias de productos de las partidas 04.01 a 04.04 que no contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 5% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada, no expresadas ni comprendidas en otra parte.

        Subpartida 1901.10: Preparaciones para la alimentación infantil acondicionadas para la venta al por menor.

        Inciso arancelario 1901.10.10: -Preparaciones de productos de las partidas 04.01 a

        04.04., en los que algunos de sus componentes han sido sustituidos total o parcialmente por otras sustancias.

        Por su parte las autoridades demandadas han sostenido que para los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD no es procedente la aplicación del inciso arancelario declarado por el importador, por tratarse de formulas maternizadas, acondicionadas para la venta al por menor, y estar constituidas a base de productos diferentes a los citados en las partidas 04.01 a 04.04 (leche, nata, suero de mantequilla, lactosuero, etc.) y 19.01 (harinas, sémolas, almidón o fécula),

        Derechos Arancelarios a la Importación del diez por ciento (10%) ad-valorem; la cual se desglosa así:

        Capítulo 21: Preparaciones alimenticias diversas.

        Partida 21.06: Preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte. Subpartida 2106.90: -Las demás

        Inciso 2106.90.7: --Preparaciones alimenticias de los tipos citados en la Nota 1 a) del Capítulo 30, excepto las del inciso 2202.90.10:

        Inciso arancelario 2106.90.71: --- Preparaciones para la alimentación de lactantes ('fórmulas maternizadas'), acondicionadas para la venta al por menor.

        De la revisión del expediente administrativo llevado por la Dirección General de A., se tuvo a la vista la Clasificación Arancelaria Para Usuario Interno No. 42828/2010, de fecha diecisiete de junio de dos mil diez, suscrito por el T.A.O.E.T., el S.C.R., el J.d.D.A.G.M., y el J. de la División Técnica de la DGA J.D.C. —folios del 202 al 204—; en el cual se consignó: «...1) NAN HA 1 GOLD[:] Fórmula infantil hipoalergénica en polvo, de inicio a partir del nacimiento”, hasta el sexto (6°.) mes de vida, ayuda a prevenir alergias. INGREDIENTES[:] S. enzimáticamente hidrolizada, lactosa, sirope de maíz, oleína de palma, aceite de colza bajo erúcido, aceite de coco, aceite de girasol, cloruro de calcio, aceite de pescado, aceite vegetal, citrato de sodio, cloruro de magnesio, vitamina C (ascorbato de sodio), L-arginina, bitartrate de colina, taurina, inositol, L-Histidina, nucleótidos, sulfato ferroso, sulfato de zinc, L-carnitine, vitamina PP (nicotinamide), vitamina E(DL o acetato de tocoferol), pantotenato de calcio, vitamina A, sulfato de cobre, vitamina B6 (hidrocloruro de piridoxina), vitamina B1 (tiamina), vitamina B2 (rivoflavina), sulfato de magnesio, potasio yodado, ácido fólico, vitamina Kl, selenato de sodio, Biotina, vitamina D3, vitamina B12. 2) NAN HA 2 GOLD[:] Formula (sic) infantil hipoalergénica en polvo de continuación, adecuada para la alimentación de los lactantes después de los seis primeros meses de vida, como parte de la dieta líquida durante y después del destete en adición a otros alimentos. INGREDIENTES[:] Lactosa, proteína de soya enzimáticamente hidrolizada, maltodextrina, oleína de palma, aceite de colza bajo erúcido, aceite de coco, aceite de girasol, fosfato de sodio, aceite de pescado, cloruro de calcio, cloruro de magnesio, vitamina C (ascorbato de sodio), L-arginina, bitartrate de colina, taurina, L-

        bifidus, vitamina E(DL o acetato de tocoferon), pantotenato de calcio, vitamina A, sulfato de Cobre, vitamina B (hidrocloruro de piridoxina), vitamina B1 (tiamina), vitamina B2 (riboflavina), ácido fólico, potasio yodado, vitamina K1 , selenato de sodio, Biotina, vitamina D3, vitamina B12.».

        NESTLÉ EL SALVADOR, S.A. de C.V. ha expuesto además, que los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD son preparaciones a base de productos provenientes de la leche de vaca, como son la lactosa y el suero de leche, en la que la grasa láctea ha sido sustituido por aceites vegetales, indicadas para lactantes de cero a seis meses de edad el primer producto, y el segundo para lactantes de seis meses en adelante.

        Por su parte las autoridades demandadas argumentan que los productos en comento, están constituidos a base de productos diferentes a los citados en las partidas 04.01 a 04.04 (leche, nata, suero de mantequilla, lactosuero, etc.) y 19.01 (harinas, sémolas, almidón o fécula).

        De ahí que sea pertinente establecer si las preparaciones alimenticias en comento, cumplen con todas las especificaciones mencionadas en el texto arancelario de la partida 1901.10.10; es decir, si han sido elaboradas a base de los productos citados en la partida 04.01 a

        04.04, a los se les ha sustituido total o parcialmente alguno de sus elementos; o están constituidos a base de productos diferentes a los citados en la partida antes mencionada.

        En ese sentido, tal como se ha dictaminado en la Clasificación Arancelaria Para Usuario Interno No. 42828/2010 supra citada, entre los ingredientes de los productos objeto de análisis se encuentra la lactosa, lo cual no es equivalente a la leche, ya que ésta se compone por varios nutrientes, entre los cuales está la lactosa o azúcar de la leche; en consecuencia no es posible sostener que tal preparación alimenticia esté formulada a base de leche. A Efecto de abonar a lo antes dicho, es procedente traer a cuenta que la sociedad actora respecto de los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD, manifestó que «son preparaciones a base de productos provenientes de la leche de vaca, como son la lactosa y el suero de leche», lo que, como ya se expuso, no es equivalente a la leche, sino a uno de los componentes de ésta.

        Al efectuar el estudio de la partida arancelaria 19.01, así como sus notas explicativas se observa que las preparaciones de dicha partida comprende las «...preparaciones alimenticias de productos de las partidas 04.01 a 04.04 que no contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 5% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada, no expresadas ni

        parte, la subpartida 1901.10 comprende «Preparaciones para la alimentación infantil acondicionadas para la venta al por menor», y el inciso arancelario 1901.10.10 se refiere a las «Preparaciones de productos de las partidas 04.01 a 04.04, en los que algunos de sus componentes han sido sustituidos total o parcialmente por otras sustancias».

        Las Notas Explicativas del Sistema Armonizado, respecto a la partida arancelaria en la cual se amparó NESTLÉ EL SALVADOR, S.A. de C.V. -1901.10.10-, establecen que «[l]as preparaciones de esta partida se pueden distinguir de los productos de las partidas 04.01 a

        04.04 porque contienen, además de los componentes naturales de la leche, otros ingredientes cuya presencia no está autorizada en los productos de dichas partidas. Así, la partida 19.01 comprende, por ejemplo: 1) Las preparaciones en polvo o líquidas para alimentación infantil o usos dietéticos, en las que el ingrediente principal sea leche a la que se le han añadido otros ingredientes (por ejemplo, copos de cereales, levadura). 2) Los productos a base de leche, obtenidos reemplazando uno o varios de los componentes de la leche (por ejemplo, grasa butírica) por otra sustancia (por ejemplo, grasas oleicas) (...)» (subrayado propio).

        Ahora bien, en el Capítulo 21 del SAC, que se refiere a preparaciones alimenticias diversas, se encuentra la partida arancelaria 2106 «Preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte»; de la cual, las Notas Explicativas del Sistema Armonizado establecen que «Con la condición de no estar clasificadas en otras partidas de la Nomenclatura, esta partida comprende: A) Las preparaciones que se utilizan tal como se presentan o previo tratamiento (cocción, disolución o ebullición en agua o leche, etc.) en la alimentación humana»; aunado a lo anterior, encontramos el inciso especifico 2106.90.71 «---Preparaciones para la alimentación de lactantes ('fórmulas maternizadas'), acondicionadas para la venta al por menor», derivado del inciso 2106.90.7 «--Preparaciones alimenticias de los tipos citados en la Nota 1 a) del Capítulo 30, excepto las del inciso 2202.90.10:», contenido en la subpartida 2106.90 “Las demás».

        En consecuencia el inciso arancelario 1901.10.10, con cual se amparó la importación de los productos “NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD”, causando concesión indebida de beneficios, no es procedente por las razones antes mencionadas y en consideración a que según la nota de exclusión d) del Capítulo 19, contenida en las Notas Explicativas del Sistema Armonizado, no pertenecen a este capítulo «Los polvos para fabricación de cremas, helados,

        extracto de malta o productos de las partidas 04.01 a 04.04 (partida 21.06, generalmente).».

        Por tanto la preparación de los productos “NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD”, los ubica en la clasificación arancelaria 2106.90.71.

        Por lo que en aplicación de las facultades establecidas en el Código Aduanero Uniforme Centroamericano, a su R.mento, a la Ley Orgánica de la Dirección General de A., la Ley de Simplificación Aduanera, y la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, la Administración Tributaria ha actuado en forma legítima en apego al Principio de Verdad Material a que hace referencia la Ley Orgánica de la Dirección General de A. en el literal f) del artículo 4 en donde establece que «...todas sus actuaciones se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos... ».

        Con base en lo antes dicho, queda comprobada la legitimidad de los actos realizados por la Administración Tributaria, los cuales se han fundamentado haciendo referencia a los estudios realizados, a la norma aplicable, y en consecuencia al caso concreto; de conformidad a los hechos acaecidos, es decir, la importación de un producto que ya tienen su clasificación dentro del SAC, y que el importador declaro en un arancel que no es aplicable al caso, era procedente corregir las declaraciones de mercancía de conformidad a lo prescito en dicha normativa.

      3. 1. SOBRE LA SUPUESTA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 1 LETRA G) DE LA LEY ESPECIAL PARA SANCIONAR INFRACCIONES ADUANERAS

        Tal y como ha sido apuntado por la parte actora y confirmado por las autoridades demandadas, las importaciones afectadas en el presente proceso, con anterioridad fueron objeto de verificación por parte de la Aduana Terrestre se San Salvador, habiéndose emitido las resoluciones correspondientes, en las cuales se determinaron Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y Multas por infracción tributaria.

        El TAIIA mediante sentencia con número de referencia A0607012TM, de las diez horas del dieciocho de julio de dos mil siete, revocó las resoluciones antes referidas en cuanto al fallo emitido, por el vicio invalidante consistente en la violación al principio de congruencia con trascendencia a derechos de la sociedad actora.

        En ese sentido, NESTLÉ EL SALVADOR S.A. DE C.V., argumenta que se violó el artículo 1 letra G) de la Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras, ya que el

        de los mismos hechos (...), ya que al momento de abrirse el proceso administrativo por parte de este funcionario por medio del Auto (sic) DJCA 44/J06/10, de fecha uno de octubre de dos mil diez, los procesos administrativos que abrió la Aduana Terrestre de San Salvador aun estaban en estado de emitir resolución final, resultando que estando abiertos tales procesos la Dirección General de A., por medio de un proceso independiente a cada uno de os procesos administrativos abiertos por la aduana, procesó y condenó (...) por la misma causa y fundamento, cumpliéndose además la identidad del sujeto...».

        El principio que la demandante estima vulnerado, es conocido como non bis in idem, y conforme a él no pueden imponerse dos o más sanciones por un mismo hecho, siempre que se aprecie identidad de sujeto, de hecho y de fundamento.

        Dicho principio es coincidente al texto del artículo 1 letra G) de la Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras, el cual establece que según el «Principio non bis in idem, (...) nadie podrá ser sancionado dos veces por la misma causa, siempre que exista plena identidad del sujeto infractor, hecho y fundamento.».

        La Sala de lo Constitucional ha señalado respecto a éste principio, previsto en el artículo 11 inciso parte final de la Constitución, que «... en esencia, está referido a aquel derecho que tiene toda persona a no ser objeto de dos decisiones que afecten de modo definitivo su esfera jurídica por una “misma causa”, entendido por ésta —aunque no tengamos una definición natural- una misma pretensión: i) identidad en la persona (eadem personas); identidad del objeto de la persecución (eadem res); y iii) identidad de la causa de persecución (eadem causa petendi) —sentencia del 294V-2013, Inc. 182008—. Es decir que está encaminado a proteger que una pretensión no sea objeto de doble decisión jurisdiccional definitiva, en armonía con las figuras de la cosa juzgada y la litispendencia. Entonces, si al confrontar las pretensiones deducidas en diferentes procesos se advierte que los elementos mencionados en el párrafo anterior son idénticos habrá un doble conocimiento del reclamo y en caso de que se resuelva definitivamente en aquéllos, se configurará una violación al principio constitucional non bis idem. “» (Sentencia de las ocho horas con cincuenta y un minutos del dos de octubre de dos mil quince. R.. 252-2014).

        Lo anterior implica, que para que exista tal doble enjuiciamiento es preciso que un mismo hecho sea constitutivo de dos o más infracciones, y por tanto, susceptible de dos sanciones

        es decir, encauzadas a la protección del mismo -o al menos semejante- bien jurídico.

        Con tales antecedentes, puede apreciarse que en el caso en análisis no concurren los elementos para configurar el doble enjuiciamiento, ya que respecto a las declaraciones de mercancías objeto de verificación (4-86333, 4-85343, 4-85344, 4-86588, 4-88362, 488363, 4-88364, 4-88369, 4-88365, 4-85342, 4-87727, 4-88361, 4-88366 y 4-88367) si bien existió doble conocimiento, no hay doble decisión administrativa de forma definitiva, ya que el TAIIA mediante sentencia con número de referencia A0607012TM, de las diez horas del dieciocho de julio de dos mil siete, revocó el fallo de las primeras resoluciones, perdiendo todo efecto jurídico, por lo tanto las cosas vuelven al estado en que se encontraban antes de iniciar el procedimiento administrativo respectivo; es decir, no existía a la fecha en que la DGA emitió la el acto administrativo ahora impugnado, una resolución definitiva por la misma causa, fundamento y sujeto; por lo tanto, no se ha configurado la violación al principio constitucional non bis idem alegado por NESTLÉ EL SALVADOR S.A. DE C.V..

        Por otra parte, la demandante alega también que se violó la prohibición que establece el artículo 17 de la Constitución a toda autoridad pública, de no avocarse a causas pendientes, ya que la DGA proceso a NESTLÉ EL SALVADOR S.A. DE C.V., cuando todavía estaba pendiente de resolución los proceso administrativos abiertos por la aduana respectiva.

        Al respecto, tal como se ha mencionado con anterioridad, al haber revocado el TAIIA las primeras resoluciones emitidas en relación a las declaraciones de mercancías supra citadas, éstas perdieron todo efecto jurídico y por consiguiente, las cosas volvieron al estado en que se encontraban antes de haberse iniciado el respectivo procedimiento. En ese sentido, no se puede decir que hubiese causa pendiente al momento en que la DGA inició el procedimiento administrativo de liquidación oficiosa de impuestos a la importación y sancionador.

        En consecuencia, respecto a este punto, los actos administrativos impugnados fueron emitidos conforme con el ordenamiento jurídico.

        1. SOBRE LA SUPUESTA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 62 DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO VIGENTE A LA FECHA EN QUE SE REALIZARON LAS IMPORTACIONES CUESTIONADAS

        La parte actora alegó «[q]ue de conformidad con el Artículo (sic) 62 del CAUCA vigente al momento de aceptarse las declaraciones de mercancías referidas en el Informe de

        legales conducentes a la determinación oficiosa de las obligaciones tributadas caduca en un plazo de CUATRO AÑOS, debido a que en el caso de la República de El Salvador, la legislación aduanera nacional no determina un plazo en el que caduca la facultad de liquidación oficiosa de derechos e impuestos a la importación, regulándose únicamente el plazo para la verificación posterior que es de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías respectiva, según lo prescribe el Artículo (sic) 14 de la Ley de Simplificación Aduanera. En tal sentido, ante la ausencia de una norma nacional que regule el plazo para ejercitar la función de liquidación oficiosa de tributos se aplica dicho plazo de CUATRO AÑOS a que hacía referencia el CAUCA. Es importante hacer notar que la facultad de vinificación posterior o de control posterior, no comprende el ejercicio de la potestad de liquidación oficiosa, ya que ambas facultades son claramente separadas en la normativa aduanera regional y nacional...».

        Por su parte las autoridades demandadas argumentaron que «... el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de determinación o liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior, puesto que dichas facultades son conexas. Por su parte, la Ley de Simplificación Aduanera, en su artículo 14 inciso último dispone que el plazo para la verificación a posterior caducará en cinco años contado a partir de la aceptación de la Declaración de Mercancías correspondiente; siendo este plazo aplicable en El Salvador para la caducidad...».

        El artículo 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente a la fecha de la emisión del acto impugnado, establece: «El plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e á impuestos, que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan».

        La legislación salvadoreña modifica el plazo para la verificación posterior, de cuatro años referido en el mencionado artículo 62, ya que el mismo artículo lo permite. Así, el artículo 14 inciso último de la Ley de Simplificación Aduanera determina que: «El plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de

        En tal sentido cuando el artículo 62 del CAUCA hace referencia a que la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, debe entenderse que hace referencia al plazo establecido para la fiscalización posterior, el cual según el referido Código, puede ser de cuatro años o mayor si la legislación nacional lo establece. El legislador salvadoreño supeditó el ejercicio de la potestad de fiscalización y liquidación de la Dirección General de A. a un determinado plazo —cinco años—. Plazo que inicia a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se registre en el sistema informático llevado a efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo establecido en el artículo 58 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

        En el presente caso, de conformidad al auto de designación de fecha veintiuno de diciembre de dos mil nueve (folio 16 del expediente administrativo), la fiscalización posterior llevada a cabo por la Dirección General de A. tenía por objeto verificar el cumplimiento de la legislación aduanera respecto de las operaciones realizadas por la parte actora en el periodo comprendido del dieciocho al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco.

        A folio 24 del proceso se encuentra el detalle de los Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos refutados, en el cual se verifica que la mercancía de la cual se liquidó oficiosamente el impuesto fue internada entre el dieciocho y treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, es decir, que el inicio del plazo para que la Administración Aduanera determinara oficiosamente los derechos e impuestos es el dieciocho de diciembre de dos mil cinco y finalizó cinco años después —dieciocho de diciembre de dos mil diez—.

        Al verificar el expediente administrativo remitido por la Dirección General de A., se constata que la resolución de determinación del impuesto impugnada (DJCA No. 614/J06/10 de fecha seis de diciembre de dos mil diez), se notificó el dieciséis de diciembre de dos mil diez.

        En tal sentido, la determinación del impuesto fue realizada con anterioridad a la caducidad del plazo (dieciocho de diciembre de dos mil diez). Consecuentemente, no había caducado la facultad de determinación de oficio de los derechos e impuestos alegada por la parte actora. En consecuencia, respecto a este punto, los actos administrativos impugnados fueron emitidos conforme con el ordenamiento jurídico.

      4. En consecuencia, y por la conexidad con lo principal, de haberse determinado la

        y NIDO PRE ESCOLAR 3+, tanto la la infracción y multa tributaria la impuesta, deberá declararse ilegal.

        En relación a la infracción y multa tributaria impuesta, respecto de las mercancías con nombre comercial NAN HAl GOLD y NAN HA2 GOLD, se deben declarar legales por la conexidad con lo principal (la legalidad de los derechos arancelarios a la s importación e impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios).

      5. DE LA MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO

        Corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer el derecho violado, según ordena el inciso 2° del artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

        De acuerdo con esta disposición, cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado. Se instituye de esta manera en el contencioso administrativo un mecanismo para que la Sala pueda restablecer plenamente los derechos de la parte demandante.

        Ahora bien, al estimarse parcialmente ilegales los actos administrativos impugnados, únicamente en cuanto a la clasificación de los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ y NIDO PRE ESCOLAR 3+, procede que la Administración Tributaria se abstenga de ejecutar los efectos de los actos administrativos impugnados, que atañen a los referidos productos, pudiendo únicamente hacer efectivo el cobro de Derechos Arancelarios a la Importación, del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y de las multas causadas, en relación a los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD.

    2. Con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M. y el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC); a nombre de la República, esta Sala

      FALLA:

      1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad reclamados contra la resolución DJCA No. 614306/10, emitida por el Director General de A. a las ocho horas del seis de diciembre del año dos mil diez, respecto a: (i) la determinación de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y

      GOLD, a cargo de NESTLÉ EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; (ii) la vulneración del artículo 1 letra G) de la Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras; y, (iii)la vulneración del artículo 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano vigente a la fecha en que se realizaron las importaciones cuestionadas;

      2) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad reclamados contra la resolución Inc. A1101008TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. a las nueve horas con treinta minutos del veintiocho de octubre de dos mil once, respecto a: (i) la determinación de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y multa por infracciones tributarias, en cuanto a los productos NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD, a cargo de NESTLÉ EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; (ii) la vulneración del artículo 1 letra G) de la Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras; y, (iii) la vulneración del artículo 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano vigente a la fecha en que se realizaron las importaciones cuestionadas;

      3) Declarar que existen los vicios de ilegalidad reclamados contra la resolución DJCA No. 614/J06/10, emitida por el Director General de A. a las ocho horas del seis de diciembre del año dos mil diez, respecto a la determinación de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y multa por infracciones tributarias, únicamente en cuanto a los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ y NIDO PRE ESCOLAR 3+, a cargo de NESTLÉ EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE;

      4) Declarar que existen los vicios de ilegalidad reclamados contra la resolución Inc. A1101008TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. a las nueve horas con treinta minutos del veintiocho de octubre de dos mil once, respecto a respecto a la determinación de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y multa por infracciones tributarias, en cuanto a los productos NIDO CRECIMIENTO 1+ y NIDO PRE ESCOLAR 3+, a cargo de NESTLÉ EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE;

      5) Como medida para restablecer el derecho violado, la Administración Tributaria deberá abstenerse de ejecutar los actos administrativos impugnados, respecto de los productos NIDO

      de derechos arancelarios a la importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y la multa en relación al productos importados NAN HA 1 GOLD y NAN HA 2 GOLD;

      6) No hay especial condena en costas en el presente proceso;

      7) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas; y,

      8) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.

      NOTIFÍQUESE.

      D.S.-----------DUEÑAS------------S. L. RIV. MARQUEZ---------RICARDO IGLESIAS--------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.

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