Sentencia nº 258-2014 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 9 de Noviembre de 2016

• Fecha de Resolución: 9 de Noviembre de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 258-2014
• Acto Reclamado: a) la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, en la cual se determinó: i) en concepto de remanente de crédito fiscal cantidad determinada de dinero, respecto del período tributario de junio de dos mil diez, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; y, ii) a pagar en concepto de...
• Sentido del Fallo: DECLARATORIA DE LEGALIDAD
• Derechos Vulnerados: Derecho de Defensa, Derecho de Igualdad, Principio de Congruencia, Principio de Razonabilidad y de Certeza o Seguridad Jurídica.
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINSITRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas cuarenta minutos del nueve de noviembre de dos mil dieciséis

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por STAR MOTORS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia START MOTORS, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado especial judicial, licenciado L.A.B.A., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:

1. la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas veinticinco minutos del diecisiete de diciembre de dos mil doce, en la cual se determinó: i) en concepto de remanente de crédito fiscal la cantidad de un mil doscientos cuarenta y tres con dos centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($1,243.02), respecto del período tributario de junio de dos mil diez, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; y, ii) a pagar en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo, julio a septiembre y noviembre de dos mil diez, la cantidad de ciento setenta y ocho mil cuatrocientos treinta y nueve con noventa y dos centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($178,439.92); y,

2. la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las ocho horas el veintiocho de marzo de dos mil catorce, en la cual se confirma la resolución mencionada en la letra anterior.

   Han intervenido en el proceso: la parte actora en la forma relacionada, las autoridades demandadas; y la licenciada K.L.S.P., en carácter de agente auxiliar y en representación del F. General de la República.

   1. La parte actora expone en la demanda:

      (...) considera que con las resoluciones impugnadas se han violentado los principios, derechos y disposiciones legales y constitucionales siguientes:

      1) Los artículos 86 inciso final de la Constitución de la República, 7 letra e) y 8 inciso final de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, en cuanto a la competencia para delegar la facultad de emisión de resoluciones administrativas mediante las

      2) El artículo 15 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, del Derecho de Defensa y el Principio de Congruencia;

      3) El artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios;

      4) El artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador en relación con el artículo 3 literal (sic) b) del Código Tributario, que contempla el derecho de Igualdad por parte de la DGII;

      5) El artículo 2 del Código Tributario, así como el artículo 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano; así como el artículo 5 inciso primero parte final de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por parte del TAIIA;

      6) El artículo 246 y el artículo 2 de la Constitución de la República de El Salvador, por vulneración a los principios de razonabilidad y de Certeza o Seguridad Jurídica.

      7) El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; que establece las disposiciones atinentes a las exportaciones.

      Las razones por las cuales mi mandante considera vulneradas las disposiciones legales, Constitucionales (sic), derechos y principios antes expresados, se detallarán con amplitud en el apartado denominado Fundamentos de Derecho en los que se sustenta la acción contencioso administrativa- contenidos específicamente en el numeral (sic) 8 de este romano de la presente demanda.

      (...) La Dirección General de Impuestos Internos, efectuó fiscalización a mi poderdante en materia del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil diez.

      Como resultado de esa fiscalización, efectuada por la DGII, los auditores designados al caso concluyeron en el Informe de Auditoria (sic) de fecha (sic) veintinueve de junio de dos mil doce, que mi mandante, para los periodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil diez:

      a) Declaró incorrectamente como ventas exentas la cantidad de un millón trescientos

      ($1,341,880.45) y consecuentemente, supuestamente omitió declarar su correspondiente débito fiscal por el monto de CIENTO SETENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO DOLARES CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DOLAR ($174,444.46) respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo, julio a septiembre y noviembre de dos mil diez (según consta en las páginas 13 y 14 del referido informe de auditoria (sic)); y,

      b) Declaró incorrectamente como exportaciones a la tasa del cero por ciento, la cantidad de TREINTA MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO DOLARES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($30, 734.42) y consecuentemente, omitió declarar su correspondiente débito fiscal por el monto de TRES MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO DOLARES CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DOLAR ($3, 995.46), (según consta en la página 14 del referido informe de auditoria (sic)).

      En cuanto a las ventas que a juicio de la DGII fueron declaradas incorrectamente por mi mandante como exentas, es pertinente expresar que éstas corresponden a operaciones efectuadas durante los periodos fiscalizados bajo el régimen de depósito aduanero, que son recintos fiscales denominados por la legislación aduanera como Depósitos de Aduanas o Depósitos Aduaneros, (art. 99 del CAUCA), además son considerados por la legislación tributaria (art. 15 inciso final de la Ley de IVA y artículo 2 numeral 15 literal (sic) b) del Reglamento de la Ley de IVA) como un régimen aduanero especial.

      En ese contexto, los autobuses destinados al transporte público de pasajeros, son consignados a nombre de mi poderdante en la respectiva declaración de mercancías a depósito, ya que se amparan al régimen de depósito aduanero y posteriormente para que los adquirentes de los autobuses que son los transportistas, puedan internarlos a su nombre se efectúa el endoso aduanero de ese documento, que les habilita a importarlos definitivamente gozando de la exención prevista en el artículo 45 literal i) de la Ley de IVA.

      Conforme a las condiciones que se estipulan contractualmente, se facturan a nombre de mi mandante el chasis y la carrocería de los autobuses, no el bien final como tal, ya que el bien final es propiedad de los transportistas, siendo que dichas unidades son fabricadas por dos sociedades extranjeras diferentes, una que se encarga de fabricar el chasis de ese tipo de vehículos y otra que se encarga de fabricar la carrocería de los mismos.

      Con base a esa relación contractual, cuando ya ha sido ensamblada la carrocería y el

      poderdante, ya que los documentos aduaneros permiten la figura de la consignación, de manera que, mi poderdante se ve obligada a figurar en su calidad de distribuidor y depositario aduanero de dichos autobuses como consignatario del bien final, ya que constituye una condición que los fabricantes establecen en la relación de negocios, de manera que los bienes únicamente pueden ser enviados a nombre del distribuidor, por dos razones fundamentales, una, de practicidad, porque la relación cíe negocios la realiza con un solo sujeto y dos, de garantía, porque el fabricante encuentra en el distribuidor, la solvencia necesaria para asegurarle la administración de sus negocios en el país, en virtud de lo cual, el distribuidor como es el caso de mi mandante, por esa intermediación mercantil recibe una comisión por cada unidad, que básicamente es la utilidad, que es la que grava con el IVA correspondiente, tal como consta en el artículo 11 del Contrato de Distribución, sobre la cual, tributa sus impuestos internos respectivos de IVA, pago a cuenta y Renta anual, pero el costo de la unidad que es adquirida por los transportistas es considerada exenta de IVA en atención a la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      Durante los periodos tributarios fiscalizados, mi poderdante otorgó el tratamiento de exentos a los autobuses destinados al transporte público de pasajeros, ya que, los bienes que se encuentran bajo el régimen de Depósitos Aduaneros se encuentran dentro del contexto del régimen de importaciones y por tal razón, le resultan aplicables las disposiciones que la Ley de IVA establece para las importaciones, es decir, que tales bienes al encontrarse supeditados el régimen de importación, no les resultan aplicables aún las reglas atinentes a los tributos internos, que resultan aplicables con posterioridad a la importación definitiva de los bienes.

      En ese contexto, el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA que es una regla especial, aplicable a bienes acogidos a Regímenes Aduaneros Especiales dentro de los cuales se encuentra el Régimen de Depósito Aduanero, establece claramente que en los bienes que se importen o internen acogidos a regímenes aduaneros especiales (el artículo 2 numeral (sic) 15 literal (sic) c del Reglamento de la Ley de IVA considera claramente a los Depósitos Aduaneros como un Régimen Aduanero Especial para efectos de la Ley de IVA), el IVA se devenga en su totalidad cuando se concreta la importación o internación definitiva de los bienes. De manera que, bajo esos regímenes aduaneros especiales no se contempla el causamiento o generación del IVA antes de la importación o internación definitiva de los bienes, como lo pretende ejecutar la

      es cuando los bienes salen del Depósito de Aduanas bajo la disponibilidad de los transportistas, ya que se les ceden los documentos para que puedan importarlos.

      Sin embargo, en el presente caso, el IVA tampoco se causa al momento de la Importación o internación, ya que existe otra disposición legal en la Ley de IVA, siempre aplicable al régimen de importaciones, que es el artículo 45 literal (sic) i) de la referida Ley, que establece una exención específica del IVA, de carácter objetiva, aplicable a las importaciones e internaciones de autobuses destinados al transporte público de pasajeros, en virtud de la cual, el legislador ha contemplado expresamente decretar una dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, en relación con el artículo 6 literal (sic) b) de ese mismo Código.

      Además, debe tenerse presente, que cuando los bienes están bajo el régimen de importaciones, el legislador de IVA ha previsto expresamente dejarlos bajo la competencia de la Dirección General de Aduanas, inclusive en el ámbito determinativo, tal como lo estipula el artículo 94 inciso tercero de la Ley de IVA y es bajo ese contexto que la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA), en fecha (sic) 17 de febrero de 2006, a través de una “Disposición Administrativa de C. General f identificada con la referencia DACG No. DGA-003-2006, vigente y aplicable para el año 2010, ya que para dicho año la DGA no la había revocado, ni emitido una en contrario, emitió disposiciones que consideró necesarias justamente por la reforma efectuada al artículo 11 de la Ley de Simplificación Aduanera (también una ley de aplicación de competencia de la DGA), en la que se especulaba que con la reforma al referido artículo 11, se tenía que pagar el IVA en los Depósitos Aduaneros en las operaciones relacionadas con la internación de autobuses y microbuses del transporte colectivo, de manera que, ante esa situación de incertidumbre la DGA como autoridad competente del régimen importaciones, se vió (sic) en la necesidad de emitir el respectivo criterio de aplicación con base a lo dispuesto en los artículos 3 y 8 de la Ley Orgánica de la DGA, respecto los autobuses amparados el régimen de Depósito Aduanero (...)

      (...)Dicha Disposición administrativa fue emitida por la DGA en el marco de su competencias basada en los artículos 3, 8 y 9 literal (sic) c) de la Ley Orgánica de la DGA y los artículos 6, 7 y 8 del CAUCA, siendo sus destinatarios entre otros los Usuarios Externos del Servicio Aduanero, dentro de los cuales se encuentra el Depósito Aduanero del que es titular mi

      de Simplificación Aduanera a través de la cual se especulaba que las operaciones realizadas en regímenes aduaneros especiales como el Depósito Aduanero, tenía que sujetarse al pago de impuestos incluyendo el IVA, incluso en regímenes que la ley estableciera exenciones, no aplica en el caso de las importaciones de autobuses y microbuses destinados al transporte público de pasajeros que se encuentren exentas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, según el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; que hayan ingresado al país amparados al Régimen de Depósito de Aduanas.

      No obstante, lo anterior, a juicio de la DGII esas operaciones están gravadas con IVA local, sin que previamente hayan sido importados definitivamente, obviando el régimen de importación al que están supeditadas esas operaciones y las disposiciones legales aplicables a los bienes acogidos a dichos regímenes de importación, ya que dicha Dirección General ha considerado que cuando mi poderdante endosa los documentos aduaneros a los transportistas en los Depósitos Aduaneros, se genera el pago del IVA interno, como un hecho generador previo a la importación e internación definitiva de tales bienes, lo cual esa institución toma como un hecho aislado del régimen de importación al cual se encuentran amparados dichos bienes cuando se endosan los documentos, lo cual, desconociendo de esa manera también, los efectos que despliegan los artículos 15 inciso final y 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, los cuales no pueden ser considerados de manera aislada con otras disposiciones de la Ley de IVA como es el artículo 7 literal (sic) d) de esa misma ley, sino que en conjunto, ya que además de que los bienes se encuentran bajo el régimen de importación, existen en la normativa tributaria disposiciones especiales aplicables a ese régimen, de manera particular sobre los bienes importados o internados bajo regímenes aduaneros especiales como el de Depósito Aduanero, en virtud de las cuales, en ese tipo de regímenes aduaneros especiales, el momento en el que se causa el IVA se difiere al momento de la importación definitiva, de manera que no existe el causamiento de un IVA local previo, sobre operaciones que aún no se han configurado en importaciones definitivas y al tratarse de bienes como autobuses destinados al transporte público de pasajeros, la ley ya estipula que no se causa el IVA.

      Asimismo, debe tenerse presente la naturaleza jurídica de la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley del IVA, la cual es de carácter objetiva, ya que ello implica

      específica, en este caso, los autobuses destinados al transporte público de pasajeros, de manera que, la exención en referencia al ser de carácter objetiva tiene como finalidad que los autobuses que sean destinados al transporte público, ingresen al país sin que paguen ni antes ni durante su importación el IVA respectivo, ya que al ser el IVA un impuesto indirecto y por tanto trasladable, de cobrarse antes o durante la importación, el servicio de transporte público de pasajeros se vería incidido con el incremento en el precio de dicho servicio público y como consecuencia de ello los pasajeros se verían afectados soportando el impacto de ese IVA que les sería trasladado en calidad de consumidores finales, que es precisamente lo que el legislador ha pretendido evitar al establecer la exención en referencia, de manera que, para que la exención produzca su efecto deseado, el cual no es otro que, dicho impuesto no sea parte del costo de los autobuses, para que, no sea trasladado a los usuarios del servicio de transporte público cuando hagan uso de dicho servicio, no resulta procedente el pago del IVA ni antes ni al momento de la importación de tales bienes.

      En cuanto a las ventas que a juicio de la DGII fueron declaradas incorrectamente por mi mandante como exportaciones, es pertinente expresar que éstas correspondieron a servicios de ejecución de garantías que mi mandante prestó a la sociedad no domiciliada en el país denominada DAIMLER CHRYSLER y a otra compañía no domiciliada denominada MARCOPOLO, por la garantía que dicho fabricante otorga por los vehículos en general de la marca M.B.- a los adquirentes de dichos vehículos y que estos hacen efectiva para el mantenimiento o reparación de sus vehículos, siendo que la referida sociedad extranjera con base a informe que le prepara y envía mi poderdante determina si la ejecución de la garantía es procedente y con base a ello se efectúa y reembolsa a mi poderdante lo incurrido en los servicios de mantenimiento o reparación efectuada como consecuencia de la ejecución de la garantía.

      Mi mandante con base a lo establecido en el artículo 74 de la Ley de IVA otorgó a tales servicios el tratamiento fiscal de exportaciones, ya los servicios en referencia fueron prestados en el país, a usuarios que no tiene domicilio ni residencia en El Salvador y dichos servicios son utilizados exclusivamente en el extranjero por las sociedades no domiciliadas, ya que el servicio de evaluación, reparación y mantenimiento de vehículos marca M.B. que mi mandante presta es un servicio prestado en el país, a compañías extranjeras no domiciliadas y que son utilizados exclusivamente en el exterior, en virtud de la garantía que dichas sociedades

      por dicha sociedad extranjera en el exterior.

      (...) Durante los periodos tributarios fiscalizados mi poderdante consideró, que esas operaciones cumplen los tres requisitos que el artículo 74 de la Ley de IVA exige para que sean consideradas como exportaciones de servicios, ya que son servicios prestados en el territorio nacional, a un usuario que no tiene residencia ni domicilio en El Salvador, para ser utilizados por éste exclusivamente en el exterior (destacamos en subrayado las palabras prestados y utilizados, que tienen alcances distintos, porque la DGII parece confundir esos términos en sus actuaciones).

      De manera que, la relación jurídica de ejecución de las garantías se suscita entre mi mandante y las compañías extranjeras antes referidas, y los servicios son utilizados por dichas compañías no domiciliadas que son las usuarias o beneficiarias de los servicios (los beneficiarios de los servicios no son los clientes salvadoreños), siendo que su utilización se consuma de manera plena en el exterior, ya que el servicio de ejecución de garantías que mi mandante les presta a esas sociedades no domiciliadas permite determinar en el exterior a dichas compañías no domiciliadas, si el reclamo de ejecución de la garantía efectuado es justificado y en virtud de ello, y basada en el informe que mi mandante les emite de las razones que motivan solicitud de ejecución de la garantía, que esas compañías reembolsan los gastos incurridos en la prestación de los servicios en referencia.

      Por tal razón, es el (sic) en exterior el lugar en el que utiliza exclusivamente ese servicio por dichas compañías, porque es en su país de origen en el que de manera exclusiva, toman la decisión de determinar si el reclamo y ejecución de la garantía es justificado y por tanto, si es procedente realizar el reembolso incurrido y el pago correspondiente en la ejecución de la garantía por mi mandante.

      No obstante, a pesar que mi poderdante expuso a la DGII en el proceso de fiscalización, así como en la etapa de audiencia y aportación de pruebas, las razones legales por las que mi mandante aplicó el tratamiento fiscal que se ha detallado en los párrafos anteriores a dichas operaciones, el cual considera que es el correcto legalmente, la DGII consideró que mi mandante debió haber declarado y pagado en concepto de IVA la cantidad de TREINTA MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO DOLARES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($30, 734.42) y consecuentemente, omitió declarar su correspondiente débito fiscal por

      SEIS CENTAVOS DE DOLAR ($3,995.46), la cual determinó a través de la resolución emitida a las ocho horas con veinticinco minutos del día (sic) diecisiete de diciembre de dos mil doce, identificada con la referencia 10006-NEX-0196-M-2012.

      No estando de acuerdo con dicha resolución, mi poderdante procedió a interponer dentro del plazo legal correspondiente el recurso de apelación respectivo ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en el cual, mi poderdante reiteró ante dicho Tribunal las razones legales que le asisten para considerar correcto el tratamiento legal aplicado a las operaciones cuestionadas por la DGII, habiendo también la DGII en fiscalizaciones recientes y en resolución liquidatoria pronunciada aceptado a otros distribuidores de vehículos, en un caso idéntico al de mi representada, como no sujetos al pago del IVA, los endosos de los documentos efectuados en Depósitos Aduaneros de autobuses destinados al transporte público de pasajeros, vulnerando el derecho de igualdad de mi mandante, y no obstante, dicho Tribunal resolvió confirmando lo actuado por la DGII en la resolución que fue objeto de apelación.

      De manera que, mi poderdante considera que las actuaciones impugnadas en la presente demanda emitidas por las referidas autoridades tributarias son ilegales, por lo que, estando dentro del plazo legal correspondiente para ejercer la acción contencioso administrativo ha procedido a ejercerla.

      (...) FUNDAMENTOS DE DERECHO EN LOS QUE SE SUSTENTA LA ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

      a) Violación a lo dispuesto en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República en relación a los artículos 4, 6, 7 letra e) y 8 inciso final de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.

      (...) En el presente caso, la DGII ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República de El Salvador en relación con los artículos 4, 6, 7 letra e) y 8 inciso final de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, ya que la resolución impugnada fue emitida por la JEFA DE LA UNIDAD DE AUDIENCIA Y TASACIONES, POR DELEGACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL; es decir, que dicha resolución la emitió en virtud de Delegación otorgada por el D. General de Impuestos Internos, quien no tiene la facultad legal para emitir resoluciones que liquiden de oficio

      ley misma no le ha conferido.

      Y es que, la delegación esencialmente consiste en la traslación por un ente u órgano superior a otro de nivel inferior del ejercicio de una competencia, reteniendo el delegante la titularidad de la misma. En ese sentido, la delegación supone, por cierto, en primer lugar que la autoridad delegante ostente expresamente la facultad a delegar y que la ley a su vez le faculte para realizar la delegación.

      De acuerdo a lo anterior, para que un funcionario pueda delegar facultades, éstas deben estar previamente establecidas en la ley, no obstante en el presente caso, el D. General no cuenta con facultades para la emisión de resoluciones en sus distintos grados, ya que esta facultad ha sido otorgada expresamente por la Ley Orgánica de la DGII al S. General y no al D. General, ya que dicha Ley, es expresa y terminante en otorgar facultades individualizadas o propias, por un lado al D. General y por otro, al S. General, de tal suerte que las facultades que la ley expresamente le confiere al D. General se encuentran estipuladas en el artículo 6 de la Ley en referencia, en cambio las facultades que expresamente la Ley le otorga al S. General se encuentran previstas en el artículo 7 de esa misma Ley.

      Dentro de las facultades previstas en la referida Ley al S. General se aprecia como el artículo 7 literal e), atribuye la facultad de emitir actos y resoluciones administrativas en sus distintos grados de manera específica, lo cual tiene un sentido natural, ya que dicho funcionario es al que la ley le asigna las funciones operativas, entre las cuales destacan la emisión de actos y resoluciones administrativas.

      De manera que, el D. General no puede delegar esa facultad, porque no la tiene expresamente en la ley dentro de sus atribuciones -propias, sino que le corresponde al S. General, según lo establece el literal e) del artículo 7 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos (...)

      (...) No teniendo esa facultad el D. General no la puede delegar, porque esa misma normativa en el artículo 4 inciso primero prescribe que el D. General y el S. General tienen cada uno sus propias atribuciones conforme a la misma Ley; en ese sentido el artículo 6 estipula las atribuciones propias del D. General dentro de las cuales no se encuentra la facultad de emitir actos administrativos o resoluciones y en el artículo 7 están las

      cuestión.

      Asimismo, de conformidad al artículo 8 inciso final de esa Ley Orgánica las facultades que el D. y el S. pueden delegar son las propias de cada uno, las cuales esa ley les ha conferido, por lo que el D. no está facultado para delegar las facultades propias del S. ni viceversa. Siendo así, la resolución impugnada resultaría ser ilegal al haber sido emitida por una funcionaria que carece de facultades para emitirla.

      (...) b) Vulneración a lo dispuesto en el artículo 15 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      En el presente caso, la DGII y el TAITA han actuado ilegalmente, ya que han vulnerado lo dispuesto en el artículo 15 inciso final de la Ley IVA, al obviar en el caso de mi poderdante, la aplicación de una norma especial que resulta aplicable a los bienes (que como los autobuses destinados al transporte público de pasajeros internados bajo el régimen de Depósito Aduanero) son importados o internados al país acogidos a un Régimen Aduanero Especial, disposición en virtud de la cual, en ese tipo de bienes el IVA se causa al momento de la importación definitiva y no antes de ésta, como lo pretenden exigir dichas instituciones, ya que el IVA interno se causa con posterioridad a la importación definitiva de los bienes. Asimismo, el TAITA ha vulnerado el derecho de defensa de mi representada y el Principio de Congruencia, ya que ha obviado pronunciarse en el texto de su sentencia sobre la aplicación del artículo 15 inciso final de la Ley de IVA, porque aunque en el acápite del primer argumento que plantea se limita a enunciar dicho artículo, en su desarrollo no hace mención alguna a dicha disposición desviando su contenido argumentativo soslayando pronunciarse sobre el mismo y no exponiendo las razones legales por las cuales decide obviar dicha disposición legal, a efecto que mi representada pueda ejercer válidamente su derecho de defensa. A continuación se detallan de manera pormenorizada las razones legales pertinentes:

      (...) Como puede observarse, la referida disposición legal contiene una norma de carácter especial aplicable de manera específica a los bienes que se importen o internen acogidos a Regímenes Aduaneros Especiales.

      Es pertinente expresar, que dentro en los periodos tributarios fiscalizados, mi mandante internó autobuses destinados al transporte público de pasajeros acogidos al régimen de Depósito Aduanero.

      enmarca en esa categoría jurídica de un Régimen Aduanero Especial a que alude el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA a efecto de establecer si como consecuencia de ello resultaba aplicable a dichos bienes la regla especial contenida en el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA.

      En ese sentido, como punto de partida es pertinente expresar, que para los periodos tributarios fiscalizados, que son los comprendidos de enero a diciembre de 2010, mi poderdante se encontraba autorizada para operar un Depósito Aduanero, en virtud de autorización emitida por la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA) de fecha 29 de septiembre de 2006 identificada con la referencia No. DJCADA-618, autorización que presentaré ante esa H.S. en la fase procesal pertinente de aportación de pruebas.

      (...) En ese sentido, se puede acotar, que si los autobuses fueron internados bajo el régimen de Depósito Aduanero, a dichos bienes les resulta aplicable la regla específicamente contenida en el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA, aplicable a los Regímenes Aduaneros Especiales, que se encuentran además ubicados dentro del régimen de importaciones contenido en la Ley de IVA, particularmente en el Capítulo III del Título I de dicha Ley denominado Importación e Internación de Bienes y Servicios-.

      Y es que, conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley de IVA el ámbito de aplicación del referido impuesto se despliega sobre tres terrenos concretos a saber cómo son:

      1) El de las importaciones;

      2) El de las transferencias locales; y,

      3) El de las exportaciones

      Esa es la secuencia lógica del curso de los bienes, que primero ingresan al país y pagan el impuesto por la importación, luego circulan en el mercado local y pagan el IVA por las transferencias locales y también estos pueden ser objeto de exportación y se gravan al cero por ciento.

      Cada uno de esos hechos generadores (importación, transferencia local y exportación), posee sus propias regulaciones y por sus singulares y particulares regulaciones constituye un régimen especial dentro del contexto de disposiciones de la Ley de IVA.

      En el caso de los bienes importados acogidos a regímenes aduaneros especiales, como es el caso de los autobuses destinados al transporte público de pasajeros importados bajo el

      régimen de importaciones, ya que el artículo 15 de la referida Ley se encuentra ubicada en el contexto de dicha Ley en el Capítulo III del Título I denominado -Importación e Internación de Bienes y Servicios, no siéndoles aplicable a los bienes mientras se encuentren supeditados el régimen de importación (en este caso de importación temporal), que aún no han sido importados definitivamente, las disposiciones atinentes al régimen de transferencias locales, que es un régimen independiente y diferente al de importación, que rige a los bienes cuando éstos ya han sido objeto de importación definitiva y que circulan en el mercado local, a los cuales les aplica el régimen contenido en el Capítulo I de ese mismo Título I, denominado -Transferencias de Bienes Muebles Corporales:

      En ese contexto, se puede acotar, que el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA es una regla especial, aplicable a bienes internados acogidos a Regímenes Aduaneros Especiales dentro de los cuales se encuentra el Régimen de Depósito Aduanero, estableciendo claramente el referido inciso final del artículo 15, que en los bienes que se importen o internen acogidos a regímenes aduaneros especiales (el artículo 2 numeral (sic) 15 literal (sic) c del Reglamento de la Ley de IVA considera claramente a los Depósitos Aduaneros como un Régimen Aduanero Especial para efectos de la Ley de IVA), el IVA se devenga en su totalidad cuando se concreta la importación o internación definitiva de los bienes. De manera que, para los bienes que se importan bajo esos regímenes aduaneros especiales el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA no contempla el causamiento o generación del IVA antes de la importación o internación definitiva de los bienes, como lo pretende ejecutar la DGII en el presente caso, sino hasta el momento en el que se concreta la importación o internación definitiva, que es cuando los bienes salen del Depósito de Aduanas bajo la disponibilidad de los transportistas y como consecuencia el IVA por la transferencia local sería aplicable después de que estos hayan sido objeto de importación definitiva.

      Sin embargo, en el presente caso, en el que los bienes a importar se corresponden con autobuses destinados al transporte público de pasajeros, el IVA no se causa ni siquiera al momento de la Importación o internación, ya que existe otra disposición legal en la Ley de IVA (a la cual me referiré con mayor detenimiento en otros apartados de este escrito), siempre aplicable al régimen de importaciones, que es el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, el cual establece una exención específica del IVA, de carácter objetiva, aplicable a las

      pasajeros, en virtud de la cual, el legislador ha contemplado expresamente decretar para ese tipo de bienes una dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 131 ordinal 110 de la Constitución de la República de El Salvador, en consonancia con lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario en relación con el artículo 6 literal (sic) b) de ese mismo Código (...)

      Por tal razón, como el IVA por transferencias locales es aplicable únicamente después de haber sido importados definitivamente los bienes y no antes de ello, ni mucho menos cuando éstos están supeditados a un régimen de importación temporal en el que inclusive pueden ser reexportados, durante los periodos tributarios fiscalizados, mi poderdante otorgó el tratamiento de exentos a los autobuses destinados al transporte público de pasajeros, ya que, los bienes que se encuentran bajo el régimen de Depósitos Aduaneros se encuentran dentro del contexto del régimen de importaciones y por tal razón, les resultan aplicables las disposiciones que la Ley de IVA establece para las importaciones, dentro de las cuales se encuentra comprendida el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA que establece que los bienes importados acogidos a regímenes aduaneros especiales el impuesto se causa en su totalidad al momento de la importación definitiva, así como el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA que establece la exención del pago del IVA para los autobuses destinados al transporte público de pasajeros que se importen.

      Las disposiciones aplicables en materia de tributos internos contenidas en la Ley de IVA y su Reglamento que han sido citadas en los párrafos anteriores, se encuentran en armonía con lo que disponen las normas aplicables en materia aduanera, ya que según lo previsto en el artículo 89 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), se entenderá por Regímenes Aduaneros las diferentes destinaciones a que puedan someterse las mercancías que se encuentran bajo control aduanero, de acuerdo con los términos de la declaración presentada ante la Autoridad Aduanera, y según lo establecido en el artículo 2 del CAUCA se define al Depósito Aduanero como el almacenamiento temporal de mercancías bajo control del Servicio Aduanero en locales o lugares cercados o no, habilitados al efecto, en espera de presentar la declaración de mercancías correspondiente, y de conformidad a la clasificación de los regímenes aduaneros prevista en el artículo 91 literal b) del CAUCA, el Depósito Aduanero es un régimen aduanero al cual pueden destinarse las mercancías, que se ubica concretamente en la categoría

      Conforme a lo establecido en el artículo 99 del CAUCA, Depósito de aduanas o Depósito aduanero ^..es el régimen mediante el cual, las mercancías son almacenadas por un plazo determinado, en un lugar habilitado al efecto, bajo potestad de la Aduana, con suspensión de tributos que correspondanEste tipo de recintos se caracterizan por estar investidos de la ficción de extraterritorialidad, como lo ha confirmado reiterada jurisprudencia comparada internacional que será aportada a esa H.S. en la etapa de aportación de pruebas, siendo una zona aduanera primaria que goza de la ficción jurídica de extraterritorialidad, respecto de los bienes que ingresen a tales Depósitos o se movilicen en ellos, en los cuales pueden permanecer las mercancías en espera de ser sometidas a cualquier régimen u operación aduanera, por ello, el artículo 15 de la Ley de IVA, pospone el momento de causamiento del IVA hasta que se concrete la importación definitiva y no antes de que la importación definitiva suceda.

      La extraterritorialidad aduanera implica, el considerar bajo una ficción que determinado territorio de la República no forma parte del territorio aduanero con relación a los diversos tributos que se generen en él. Es decir, el tratamiento de extraterritorialidad se configura como una ficción legal, consistente en considerar dichas áreas como si no estuvieran dentro del territorio aduanero nacional, lo cual implica que las mercancías que ingresan del exterior al país por dichos espacios, mientras permanezca en ellos, no están sujetas a la aplicación de los tributos que generalmente pagan todas las mercancías que ingresen al territorio aduanero nacional.

      Bajo ese contexto es que, el inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA pospone el momento en que se causa el impuesto hasta el momento de la importación de los bienes al territorio aduanero nacional estableciendo una regla especial aplicable para los bienes que se importen o internen acogidos a Regímenes Aduaneros Especiales, la cual resulta aplicable al presente caso, en el que, los autobuses destinados al transporte público de pasajeros son importados o internados acogidos a un régimen aduanero especial, como es el Depósito Aduanero, tal como lo establece el artículo 2 numeral (sic) 15 literal (sic) c) del Reglamento de la Ley de IVA, que expresamente enuncia a los Depósitos Aduaneros entre aquellos que para efectos de la Ley de IVA y de su Reglamento, se consideran como Regímenes Aduaneros Especiales.

      los bienes que ya han sido importados definitivamente al país, lo cual no ha ocurrido aun, cuando los bienes se encuentran acogidos al régimen de Depósito Aduanero, ya que el aludido artículo 7 literal b) de la Ley de IVA, se ubica en el contexto del hecho generador transferencia de bienes, y ese tipo de hechos generadores en el contexto cronológico legal, se suscitan con posterioridad a la importación definitiva de los bienes, cuando éstos ya son parte del tráfico mercantil en el mercado interno local luego de haber antecedido su nacionalización legal correspondiente a través del mecanismo de la importación definitiva.

      No obstante lo anterior, el TAIIA a pesar de reconocer expresamente en su sentencia que está imputando un hecho generador acaecido antes de que se lleve a cabo la importación definitiva de los bienes, obvia deliberadamente en su sentencia pronunciarse sobre la aplicación del artículo 15 inciso final de la Ley de IVA, el cual si tiene incidencia en el presente caso, con lo cual se viola el derecho de defensa de mi representada, así como el Principio de Congruencia , ya que no obstante enunciar dicha disposición en el acápite de su primer argumento, en el desarrollo del mismo desvía su argumentación de manera que no hacer pronunciamiento o razonamiento legal alguno sobre las razones que lo llevan a no considerar la aplicación de dicha disposición legal.

      (....) En el planteamiento efectuando ante dicho Tribunal mi mandante desarorolló (sic) las razones legales por las cuales considera que el referido artículo 15 inciso final de la Ley de IVA, resulta aplicable al presente caso, ya que los autobuses destinados al transporte público de pasajeros fueron acogidos al régimen de Depósito Aduanero, que es un régimen aduanero especial que se rige por lo dispuesto en el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA, no obstante, en el razonamiento efectuado por el TAIIA, no existe identidad ni correlación entre lo planteado y lo resuelto.

      (...) mi poderdante considera, que la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos orientada a gravar con el IVA la operación efectuada por mi mandante bajo el régimen de Depósito Aduanero y la posición del TAIIA que la confirma, son ilegales, porque soslayan la aplicación del inciso final del artículo 15 de la Ley de IVA aplicable a bienes importados o internados acogidos a regímenes aduaneros especiales y despoja por completo de sentido y eficacia a la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que a partir del cobro del

      ingreso definitivo de tales bienes al país, los aludidos bienes estarían pagando un IVA que el legislador ha decidido y determinado legalmente en este último artículo citado, que no es conveniente, consecuente, ni procedente pagar en este tipo de bienes (autobuses destinados al transporte público de pasajeros) ni antes ni durante su importación, de manera que dichos bienes que proceden del exterior ingresen al país sin haber recibido un cargo fiscal en concepto de IVA, teniendo como propósito fundamental esa exención, que el transporte público de pasajeros no se encarezca al tener que recargarse en el precio del servicio de transporte un costo derivado del pago del IVA en dichos bienes, que posteriormente sea trasladado por los transportistas a los usuarios de los servicios de transporte, lo cual sucedería si los autobuses pagarán el IVA antes de su importación definitiva conforme al criterio que la DGII y el TAIIA pretenden aplicar amparados en una disposición legal como es el artículo 7 literal d) de la Ley de IVA, que resulta aplicable cuando los bienes ya han sido objeto de su importación definitiva y no antes de ello.

      De manera que, conforme a todo lo expuesto se puede advertir, que mi poderdante para los periodos tributarios fiscalizados, no ha omitido declarar débitos fiscales ni pagar Impuesto de IVA, ni ha declarado incorrectamente las operaciones relacionadas con autobuses del transporte público de pasajeros, ya que esas operaciones no están gravadas con el pago del IVA, en razón de que, cuando los bienes son importados acogidos a regímenes aduaneros especiales el IVA se devenga en su totalidad al momento de la importación definitiva, de manera que, el IVA por operaciones locales como el contenido en el artículo 7 literal (sic) d) de la Ley de IVA resulta aplicable a hechos suscitados hasta después que los bienes ya han sido importados definitivamente y no antes de la importación acontezca, ya que en el caso específico de los autobuses de ser aplicado así se despojaría de sentido la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, ya que los autobuses ingresarían al país habiendo pagado previamente el IVA sobre la base del artículo 7 literal (sic) d), siendo que la finalidad del legislador tributario es precisamente contraria a ello, ya que el objetivo del legislador es que los autobuses destinados al transporte público de pasajeros ingresen al país sin que hayan pagado IVA.

      c) Vulneración a lo dispuesto en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      impugnadas es ilegal, ya que han obviado aplicar en el presente caso, la exención establecida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley IVA, que resulta aplicable a los autobuses del transporte público de pasajeros, ya que al aplicar el artículo 7 literal (sic) d) de la Ley de IVA se nulifica la exención contenida en el artículo 45 literal i) de dicha ley, porque la finalidad de la exención en referencia al ser de carácter objetiva es que los autobuses destinados al transporte público de pasajeros que provienen del exterior ingresen al país, sin que se les recargue el cobro del IVA ni antes, ni durante su importación, pero si se cobra el IVA antes de que los autobuses sean importados definitivamente, la exención en referencia se despoja de validez y se nulifica porque dichos bienes aunque en la importación definitiva se les exonere del pago del IVA, habrán pagado IVA antes de que la importación definitiva se concrete.

      Dicha exención resulta aplicable al presente caso bajo el alcance previsto por el legislador, ya que los autobuses que mi mandante interna bajo el régimen de Depósito Aduanero están destinados al transporte público de pasajeros, de manera que, al ingresar al país sin haber pagado IVA, ni antes ni durante su importación definitiva se cumple la finalidad prevista en la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA.

      Además, dichos bienes al permanecer amparados a dicho régimen, se encuentran dentro de la esfera jurídica del régimen de importaciones y no en la esfera de los hechos generadores locales de transferencia de bienes, por lo que, antes de ser importados definitivamente no les resultan aplicables las disposiciones que como el artículo 7 literal (sic) d de la de ley de IVA resultan aplicables hasta después de que los bienes son importados definitivamente.

      De manera que, cuando los documentos aduaneros y de embarque en los que mi poderdante figura como consignataria, son cedidos a los transportistas que son los adquirentes de dichos autobuses, los autobuses se encuentra bajo el régimen de Depósito Aduanero que es un régimen de importación temporal o suspensivo, en virtud de lo cual, no le resulta aplicable el artículo 7 literal (sic) d) de la Ley de IVA aplicable al hecho generador transferencia de bienes, que aplica a los bienes que ya han sido importados definitivamente, sino que resultan aplicables los artículos 15 inciso final y 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, aplicable a los bienes que se encuentran bajo el régimen de importaciones, ya que dichos bienes no han sido objeto de importación definitiva aún.

      Conforme a lo anterior, encontrándose dichos bienes al momento de la cesión de los

      atinentes a dicho régimen entre las cuales se encuentra la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA.

      (...) mi mandante ha sostenido que la exención en referencia contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA en el presente caso en el que se involucra la internación de autobuses destinados al transporte público de pasajeros, no puede apreciarse como lo sostienen las autoridades tributarias, de manera separada a la cesión de documentos contenida en el artículo 7 literal (sic) d) de la referida ley, ya que dicha cesión además de versar sobre documentos aduaneros, se suscita en un momento en que los bienes aún se encuentran bajo el régimen de importaciones y como consecuencia de ello, le son plenamente aplicables las normas que como el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA resultan ser de aplicación para los bienes que se encuentran en la esfera de ese régimen de importaciones.

      (...) al ser una exención objetiva la que el legislador tributario ha establecido para los autobuses destinados al transporte público de pasajeros, los efectos de la misma para no hacerla nugatoria se despliegan en las etapas previas, circundantes e indisolublemente ligadas al proceso de la importación que precisamente se suscitan dentro del régimen de importaciones bajo el régimen de Depósito Aduanero, ya que de lo contrario, el impuesto se causaría sobre dichos bienes antes de que estos sean definitivamente importados al territorio aduanero nacional y se volvería ineficaz y se anularía el efecto de la exención, ya que aunque en la importación definitiva no se genere el pago del IVA se habrá causado y cobrado antes de que los autobuses se internen para su uso en el territorio aduanero nacional, por lo cual, cuando los bienes tienen esa caracterización de exentos, el tratamiento fiscal aplicable a la cesión de los documentos de embarque que no constituyen más que la prueba del contrato de transporte marítimo y de los documentos aduaneros que se suscita antes de que estos sean importados al territorio aduanero nacional, debe apreciarse en el contexto jurídico de preservación de los efectos buscados de la exención.

      Lo anterior, es conforme y está en armonía también con el tipo de régimen de intermediación aduanera en el que se desenvuelve mi poderdante, el cual, se lleva a cabo en el circuito económico concomitante a la importación, ya que el depósito aduanero, que es el lugar fisico en el que se almacenan los bienes previo a su importación al territorio aduanero nacional, es concebido por la legislación aduanera como un régimen de carácter suspensivo, que permite

      lugares designados para este efecto, sin el pago de los tributos que pudieran causarse en la importación entre los cuales se incluye el IVA, de manera que, ese régimen suspensivo de importación, constituye un régimen aduanero especial conforme al cual, mientras no transcurra el plazo señalado en la ley, la Administración no puede exigir los impuestos y derechos que se causarían en la importación, según lo establecido en la normativa regional con estatus de convenio, lo cual en el presente caso al ponderarlo con la naturaleza jurídica de carácter objetivo que ostenta la exención de IVA prevista en el artículo 45 literal (sic) i) de la ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, permite cumplir ese requisito de internación exenta de IVA de esos bienes sin el cobro del IVA, ni antes, ni durante la importación.

      Y es que, la exención en referencia pretende que no se cobre IVA por la adquisición de un bien que será destinado a la prestación de un servicio público, que en este caso resultan ser los autobuses, ya que siendo una característica del IVA su traslación, si quienes adquieren los autobuses pagan IVA antes o al momento de la importación, ese IVA pagado lo terminarán trasladando y cobrando al usuario o consumidor final del transporte, que son los pasajeros, lo cual incrementará el precio de los pasajes y haría nugatoria la finalidad de la exención.

      (...) es pertinente aclarar, lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 10 de la Ley de IVA el cual establece, que ..se consideran situados en el territorio nacional, para efectos de esta ley los bienes que se encuentren embarcados desde el país de su procedencia, al ser transferidos a adquirentes no contribuyentes del impuesto^.., ya que al revisar detenidamente los presupuestos legales que articulan esa norma se puede apreciar con claridad que el inciso segundo del artículo 10 de la Ley de IVA no es aplicable al caso de mi mandante, ya que esa regla aplica, como claramente lo indica el inciso segundo del artículo 10 de la Ley de IVA, cuando los bienes son transferidos a adquirentes no contribuyentes del IVA, lo cual no ocurre en el presente caso, ya que en las relaciones acaecidas por mi mandante no participan sujetos que no sean contribuyentes de IVA, lo cual resulta pertinente aclarar, porque la DGII ha pretendido sugerir que los autobuses están gravados con el pago del IVA en virtud de dicha norma, pero esta no es aplicable en el presente aso, en el que los adquirentes de los bienes son contribuyentes de IVA y dicha disposición aplica cuando los bienes son adquiridos por no contribuyentes de IVA.

      relación con el artículo 3 literal (sic) b) del Código Tributario, que contempla el derecho de Igualdad.

      En el presente caso, la DGII ha violado el derecho de igualdad que asiste a mi mandante, ya que ha aplicado un trato desigual a mi poderdante, vulnerando el derecho de igualdad consagrado en el artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador, ya que a otro contribuyente que al igual que mi poderdante se dedica a la distribución de vehículos destinados al transporte público de pasajeros y que al igual que mi poderdante ingresa ese tipo de vehículos a depósitos aduaneros y dentro de dichos depósitos efectúa el endoso de los documentos de embarque y de los documentos aduaneros, la DGII le ha expresado en una fiscalización de IVA y en la resolución de determinación de impuesto emitida por dicha Dirección General a las ocho horas del día veinte de agosto de dos mil diez, que la cesión de los documentos de embarque y aduaneros efectuada en los depósitos aduaneros de ese tipo de automotores, constituye una operación no sujeta al pago del IVA, es decir, que al efectuar dicha cesión no se genera el pago del IVA, resolución que constituye el parámetro de comparación de la desigualdad injustificada en la que la DGII ha incurrido.

      Es decir, que la DGII ha sostenido en un caso idéntico al de mi mandante, en el que se presentan las mismas situaciones de hecho y que corresponde a una empresa que se dedica a la misma actividad económica que mi mandante, que no se genera el pago del IVA por la cesión de los documentos de embarque y aduaneros de automotores destinados al transporte público de pasajeros amparados bajo el régimen de Depósito Aduanero, lo cual ha sido expresado por la DGII a la sociedad denominada Distribuidora de Automóviles, S.A de C.V.

      Sin embargo, a mi mandante le ha indicado que esas mismas operaciones si están gravadas con el pago del IVA, con lo cual se genera un trato desigual e injustificado en contra de mi poderdante que afecta su esfera jurídica, porque mientras a mi mandante la DGII le ha emitido una resolución en la que le indica que debe pagar el IVA en las referidas operaciones de cesión de documentos, a ese otro contribuyente la misma DGII le ha emitido una resolución en la que le indica que por esas operaciones no debe pagar el IVA, lo cual importa una clara y flagrante violación al derecho de igualdad consagrado en el artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador, siendo el derecho de igualdad uno de los principios que la normativa tributaria indica que deben regir a las actuaciones de la DGII, tal como estipula el artículo 3

      (...) en el presente caso, la DGII ha incurrido en violación al principio de igualdad en la aplicación de la ley, ya que ha emitido dos resoluciones distintas, una a mi mandante y otra a la sociedad a que se ha hecho referencia en el presente apartado, en iguales presupuestos de hecho, aplicando la ley a casos iguales con evidente desigualdad, de manera que ha aplicado un tratamiento desigual carente de razón suficiente, es decir, sin exponer un motivo razonable, que surja de la naturaleza de la realidad o que al menos, sea concretamente comprensible que justifique el trato diferenciado.

      Por lo que, en el presente caso, la DGII ha realizado una aplicación desigual de la ley, brindando un tratamiento desigualitario a mi mandante cuando a la sociedad mencionada en el presente apartado, que realiza la misma actividad y que ha realizado la cesión de los documentos de embarque y de aduanas de automotores destinados al transporte público de pasajeros, le ha admitido como no gravadas con IVA (no sujetas) esas operaciones en fiscalizaciones y resoluciones recientes a la emitida a mi mandante sosteniendo ese criterio en la resolución de tasación de impuestos y a mi mandante, se las ha determinado en cuatro resoluciones consecutivas como gravadas con la tasa del 13% y además le ha determinado impuesto sobre tales operaciones en la resolución que es uno de los actos objeto de la presente demanda, en virtud de lo cual, lo actuado por la DGII además de ilegal, por vulnerar lo establecido en el artículo 3 literal b) e inciso tercero del Código Tributario, viola el artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador que regula el derecho a la igualdad.

      e) Vulneración al artículo 2 del Código Tributario, así como al artículo 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

      En el presente caso, las actuaciones de la DGII han vulnerado lo establecido en el artículo 2 del Código Tributario, así como el artículo 94 inciso tercero de la Ley de IVA, los artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la DGA, ya que la DGII ha incursionado ilegalmente en la esfera de competencias que le corresponden legalmente a la Dirección General de Aduanas, en adelante DGA, ya que la DGA es la autoridad competente para aplicar y administrar las regulaciones aplicables a las mercancías que se encuentra bajo regímenes aduaneros supeditados al control y competencia de la DGA, como son los Depósitos Aduaneros,

      causarse respecto de las mercancías que se encuentren supeditadas a su control.

      Y es que, para efectos del ejercicio de facultades respecto de las operaciones de importación, el inciso tercero del artículo 94 de la Ley de IVA delimita el marco competencial de las operaciones afectas al IVA que se encuentran bajo control aduanero, como sería el caso de los autobuses cuando éstos se encuentran en un Depósito Aduanero, ya que conforme a lo previsto en el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA en relación con el artículo 2 numeral (sic)

      15) literal (sic) c) del Reglamento de la Ley de IVA, los bienes que han sido internados acogidos a regímenes aduaneros especiales como los Depósito Aduaneros, se encuentran dentro del régimen de importaciones, cuya competencia corresponde ejercer a la DGA ya que es dicha institución la encargando del control de las mismas por mandato de ley, hasta la etapa de la importación definitiva.

      (...) el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, es claro en establecer que la DGA es el órgano superior jerárquico nacional en materia aduanera, adscrita al Ministerio de Hacienda, facultada por la legislación nacional para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su correcta aplicación, así como facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le corresponde, fiscalizar y recaudar los derechos e impuestos a que esté sujeto el ingreso o la salida de mercancías, de acuerdo con los distintos regímenes que se establezcan, siendo que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 91 literal (sic) b) del CAUCA del Depósito Aduanero resulta ser uno de los regímenes aduaneros establecidos.

      Conforme al aludido artículo 3, la Dirección General de Aduanas, tiene como función privativa el ejercicio de la potestad aduanera y tendrá competencia en todas las funciones administrativas relacionadas con la administración de los tributos que gravan la importación de mercancías, la prevención y represión de las infracciones aduaneras y el control de los regímenes aduaneros a que se destinen las mercancías; además, está facultada para emitir consultas y criterios o resoluciones anticipadas, sobre la aplicación de las disposiciones legales en materia aduanera

      (...) el artículo 15 inciso final de la Ley de IVA es una disposición también aplicable en el marco del régimen de importaciones, respecto de bienes que han sido internados acogidos a “ regímenes aduaneros especiales como el de Depósito de Aduanas o Depósito Aduanero y el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA también es una disposición aplicable a los bienes que

      particularmente destinado al control aduanero, lo cual implica, que la exención en referencia despliega sus efectos sobre bienes que se encuentran dentro de ese régimen de importaciones en el marco de competencias de la DGA.

      Conforme a lo anterior, la DGII ha irrumpido en el ámbito de competencias de la DGA, ya que ha supeditado a control y determinación bienes bajo el control aduanero, que aún no han sido importados definitivamente como para que la DGII tenga habilitada su competencia para determinar el IVA basada en hechos generadores locales que únicamente es factible que se susciten con posterioridad a la importación definitiva de los bienes, en consecuencia sus actuaciones carecen de validez, ya que al no haber sido importados definitivamente los bienes, éstos se encuentran dentro del ámbito de competencias de la DGA bajo un régimen aduanero especial y la DGII no puede por tanto ejercer válidamente su competencia material.

      (...) En el presente caso, al no haber sido importados definitivamente los autobuses que se encontraban en los Depósitos Aduaneros, la DGII carecía de competencia para desplegar sus facultades de control, fiscalización y determinación de tributos internos sobre hechos generadores locales, ya que en tanto dichos bienes no hayan sido importados definitivamente, los referidos autobuses se encuentran dentro del ámbito de potestades y competencias de la DGA por razón de la materia, en este caso, por encontrarse supeditados al régimen de importaciones bajo la figura de un régimen suspensivo, integrado al Servicio Aduanero como un régimen de destinación especial de mercancías bajo la potestad aduanera.

      j) Afectación a los principios de razonabilidad, certeza o seguridad jurídica de mi poderdante, contenidos en los artículos 246 y 2 de la Constitución de la República de El Salvador.

      1) Razonabilidad

      En el presente caso, la DGII ha vulnerado los principios de razonabilidad y de certeza o seguridad jurídica, ya que la DGII, no ha efectuado una aplicación de la ley fundada en criterios de razonabilidad de la norma y en el contexto de la Constitución, lo cual ubica a mi mandante en una estado de indefensión y de carencia de certeza y de seguridad jurídica, ya que dichas actuaciones subvierten y alteran ese marco de previsibilidad sobre el cual mi poderdante fundó su situación jurídica.

      La razonabilidad en la aplicación de la norma resulta un imperativo al que todos los

      la Constitución de la República de El Salvador.

      En derredor de lo que dispone el artículo 246 inciso primero de nuestra Carta Magna se ha erigido la teoría de la razonabilidad de las leyes, como garantía innominada de la Constitución.

      (...) el servicio de transporte de pasajeros es un servicio público y en consecuencia, la exención que estipula el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA, pretende coadyuvar al aseguramiento del bienestar económico de los usuarios de dicho servicio público, de manera que, el costo de dicho servicio no se vea incrementado por el traslado de dicho impuesto, a efecto que sea un medio de transporte accesible y sufragable por los exiguos ingresos que obtienen la mayor parte de la población que hace uso de este medio de transporte en el país, por ello, el legislador haciendo uso de la facultad normativa conferida en el artículo 131 ordinal 110 de la Constitución, tomando en cuenta la capacidad contributiva de los usuarios del transporte público de pasajeros estipuló la referida exención.

      De manera que, es precisamente ese principio de bienestar económico de las mayorías más desposeídas que utilizan este medio de transporte público, el cual está obligado por mandato constitucional a cumplir el Estado, el que ha inspirado y constituye la base sobre la cual se erige la exención de los autobuses destinados al transporte público de pasajeros.

      En ese sentido, la actuación de la Administración Tributaria, tendiente a que sean gravados con IVA los bienes que la ley declara exentos bajo una exención objetiva de beneficio público, nulificando la exención que esos bienes tienen para ingresar al país sin el pago de dicho impuesto, desatiende ese principio de razonabilidad que estatuye el artículo 246 de la ley suprema, ya que como se acotó se está pretendiendo que mi mandante efectúe el cobro del IVA a quienes dedicarán esos bienes al transporte público de pasajeros, con lo cual se afectaría ese principio de bienestar económico de arraigo constitucional para todos los usuarios del transporte público de pasajeros, ya que al serles trasladado el costo del pago del IVA por los adquirentes de los autobuses (transportistas) su economía familiar se vería altamente afectada al grado de privarlos en muchos de los casos, al acceso de un servicio básico de transporte socavando su ya mal trecho bienestar económico.

      (...) la carencia de razonabilidad en la aplicación de la ley se manifiesta por parte de la DGII en los hechos siguientes:

      cual vulnera el principio de capacidad económica de mi poderdante y el de neutralidad del IVA,

      La DGII está cuestionando en la fiscalización y resolución habidas que mi mandante, no cobró a los transportistas, el IVA que a su juicio debió haber cobrado, por la cesión de los documentos que amparan el transporte de los autobuses destinados al transporte público de pasajeros.

      Es decir, que el IVA que la DGII está cobrando a mi poderdante, no es un IVA que mi mandante no pagó cuando adquirió algún bien, ni tampoco es un IVA que mi poderdante se apropió después de cobrarlo, sino que se trata de un IVA que no cobró a los transportista y que el Fisco exige que lo cobre, porque bajo su consideración debió haberlo cobrado.

      Lo anterior, implica que el Fisco está exigiendo a mi poderdante que le pague el impuesto que debieron haber pagado los transportistas, que sería en quienes se suscitaría el fenómeno de la incidencia del impuesto, en virtud del cual, el impuesto pasa a reposar definitivamente en la persona que lo soporta.

      (...) Pretende imputar a mi mandante un hecho generador local por la cesión de los documentos de transporte y aduaneros que no constituyen títulos de dominio;

      Mi poderdante considera que en el presente caso, no ha efectuado transferencia de títulos de dominio, ya que el conocimiento de embarque y las declaraciones de mercancías, no constituyen títulos de dominio y por lo tanto, al ser endosados no se transfiere el dominio de los bienes, no constituyendo por tanto, un hecho generador gravado, ya que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo 5 inciso segundo establece que los títulos valores y otros instrumentos financieros se consideran bienes muebles incorpóreos, y únicamente da un tratamiento distinto a los títulos de dominio de bienes muebles corporales, y el conocimiento de embarque, conforme a la práctica y los Convenios internacionales aplicables que se sobreponen a la normativa interna, únicamente es un título de posesión que hace prueba de un contrato de transporte marítimo y acredita que el porteador ha tornado a su cargo o ha cargado las mercancías, y en virtud del cual éste se compromete a entregarlas contra la presentación del documento y la declaración de mercancías o poliza (sic) de importación, la cual no es más que una liquidación de carácter tributario aduanero, que constituye el medio instrumental a través del cual se pagan los correspondientes derechos e impuestos a la importación, por lo que, al no enmarcase los documentos de embarque, ni las

      tratamiento de un bien mueble incorpóreo que regula el aludido artículo 5 de la Ley de IVA.

      Lo anterior implica, que la transferencia de títulos valores a cualquier título y bajo cualquier modalidad escapan a la tributación del IVA, constituyéndose por ministerio de ley, en supuestos de no sujeción, ya que la ley en referencia grava la transferencia de bienes muebles corporales, por lo que, los bienes que como los títulos valores ostenta la categoría jurídica de bienes incorpóreos, no están sujetos al pago del IVA.

      (...) Los auditores designados en la fiscalización habida, sostienen que en el presente caso, se ha suscitado la cesión de títulos de dominio, los cuales según lo dispuesto en el artículo 5 inciso segundo y 7 literal d) constituyen la única excepción a la regla de no sujeción antes citada.

      Es pertinente expresar, que lo que el artículo 7 literal d) pretende en su contenido evitar que bienes que resultan gravados con el pago del IVA se transfieran por medio de sus títulos de propiedad (de dominio) sin causar dicho impuesto, pero es importante, tener presente que en el presente caso, los bienes cuyos documentos son objeto de endoso además de no ser títulos de dominio, los bienes que representan no son bienes gravados, sino que son bienes exentos del pago del IVA, y la exención en referencia discurre sus efectos en todas las etapas previas y comprensivas de la importación, para no nulificar el efecto de la exención estipulada en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA.

      (...) Los conocimientos de embarque con las características que contienen los que

      --amparan la importación de los autobuses del transporte público de pasajeros no son títulos de dominio, sino que son títulos de posesión, existiendo una clara diferencia jurídica entre el dominio y propiedad y la posesión.

      La posesión es un derecho anterior a la propiedad, que a diferencia de ésta última no confiere el derecho a disponer libremente del bien.

      La propiedad en cambio es posterior a la posesión. La propiedad está premunida de ciertos atributos: El derecho de usar, disfrutar y disponer libremente de un bien.

      (...) Debe tenerse presente que el Intermediario Aduanero, es un auxiliar de la función pública, a quien se le permite actuar como agente almacenista para la recepción, movilización, manejo o transporte de mercancías en la zona primaria de la jurisdicción de una Aduana, que es precisamente la calidad jurídica que ostenta mi poderdante al realizar esa intermediación

      lo dispuesto en los artículos 4 del Cauca en relación con los artículos 18, 19 literal (sic) b) y 26 del Cauca que consideran a los depósitos aduaneros como auxiliares de la función pública, en razón de lo cual, las sociedades de intermediación aduanera actúan “en nombre y por encargo de terceros-, de manera que únicamente tienen la posesión de los bienes.

      (...) De acuerdo a lo anterior, mi representada no realiza cesiones de títulos de dominio, ya que por la naturaleza que caracteriza a los conocimientos de embarque nominativos que respaldan los autobuses que se importan no son títulos de dominio, como tampoco lo son las declaraciones de mercancías, en virtud de lo cual, tampoco se suscita la transferencia de títulos de dominio a que se refiere el artículo 7 literal d) de la Ley de IVA, por tratarse de títulos de posesión y no de dominio.

      iii) Pretende atribuir como detonante del hecho generador el endoso aduanero el cual no constituye per se un acto de transferencia de dominio de los bienes, sino de intermediación.

      Como se ha expuesto, el conocimiento de embarque funciona como prueba de un contrato de transporte, como recibo de las mercancías, como título representativo de las mercancías. En este último caso, es decir, el que sea un título representativo de las mercancías implica que el conocimiento de embarque concede al consignatario el derecho de tomar posesión de las mercancías en el puerto de destino mediante el endoso.

      Y es eso precisamente, lo que acontece en este caso, en el cual, el consignatario que resulta ser mi poderdante, y que conforme a las definiciones aportadas de consignatario no es el propietario de dichas mercancías, por ello mediante endoso cede el derecho a tomar posesión de las mercancías, ya que el transportista es quien adquiere desde un inicio los autobuses y por ello es quien paga la prima del autobús desde que lo encarga, por ello, el título es nominativo, porque mi mandante no puede transferir mediante endoso la propiedad de tales bienes a personas distintas a sus titulares.

      (...) no obstante sostener la DGII que mi representada ha realizado el hecho generador establecido en el artículo 7 literal d) de la Ley de IVA, que se refiere a la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales, no ha determinado categóricamente cuáles son esos supuestos títulos de dominio que han sido cedidos, sin embargo, mi mandante no ha efectuado cesiones de títulos de dominio de bienes muebles corporales, ya que ni los conocimientos de embarque ni las declaraciones de mercancía, ni los contratos de promesa de venta, constituyen

      Por lo que, en atención a lo anterior, respecto a la naturaleza jurídica de los tres documentos antes referidos es pertinente expresar, que los conocimientos de embarque son documentos que amparan el transporte de las mercancías y no constituyen títulos de dominio de los bienes, sino que son meros títulos de posesión, porque son títulos representativos de las mercancías, que dan cuenta de la persona que el contrato de transporte establece como destinatario —y no propietario- de la mercadería, que legalmente tiene la calidad de consignatario y no de propietario, tal como lo estipula el artículo 4 del CAUCA al establecer que Consignatario -es la persona que el Contrato de Transporte establece como destinatario de la mercancía o que adquiera esta calidad por endoso u otra forma de transferencia` De manera que, la cesión de estos documentos no constituye la cesión de un título de dominio.

      ¿Las declaraciones de mercancías, tampoco constituyen títulos de dominio, ya que éstas no llevan ínsita la transferencia de ese derecho real -lato sensu-, es decir, su tradición, definida positivamente como Un modo de adquirir el dominio de las cosas, sino que la declaración de mercancías tal como lo estipula el artículo 4 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) es el acto efectuado en la forma prescrita por el Servicio Aduanero, mediante el cual los interesados expresan libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se aceptan las obligaciones. Como puede observarse, la misma legislación aduanera no se refiere a los propietarios- de las mercancías, sino a los -interesados-, porque el declarante no es automáticamente el dueño de la mercadería, sino que conforme a ese mismo artículo 4, el declarante es la persona que efectúa o en nombre de la cual se efectúa una declaración de mercancías:

      La declaración de mercancías es pues únicamente un documento de registro y de destinación del régimen de las mercancías, tal como lo estipula el artículo 77 del CAUCA y 317 del RECAUCA, pero no un título de dominio de las mismas.

      La promesa de venta no puede constituir título y mucho menos justo, por cuanto en ella no confluyen los elementos necesarios para predicar que con tal instrumento se transmita la propiedad, habida cuenta que mediante ella solamente se otorga la tenencia al comprador, y en el mejor de los casos la posesión, más nunca el dominio que se requiere para considerar el documento presentado como justo título, ya que éstas no llevan ínsita la transferencia de ese derecho real -lato sensu-, es decir, su tradición, definida positivamente como “un modo de

      negocios jurídicos meramente preparatorios, entre ellos, la promesa de celebrar -en el futurouna convención, ex novo.

      Por consiguiente, confrontada la promesa de celebrar un contrato -y muy especialmente su indiscutida teleología jurídica-, se evidencia que ella, no constituye título “originario”, ni “traslaticio” de dominio, de donde -por elemental sustracción de materia- habría que concluir, en severidad, que no puede tener el carácter de justo, asumiendo por tal, aquel que da lugar al surgimiento de la obligación de transmitir el derecho en mención el contrato de promesa de venta no es título traslaticio de dominio, ni es un acto de enajenación que genere obligaciones de dar. Expresado de otra manera, la promesa de contrato genera, como nota arquetípica, a la par que definitoria, la obligación de celebrar ulteriormente el contrato prometido (facere), no así la de constituir o transferir el derecho, deber de prestación que sólo aflorará cuando haya sido materia inequívoca del respectivo negocio jurídico.

      (...) en el presente caso, conforme a la naturaleza y características del conocimiento de embarque, declaración de mercancías y documentos de promesa de venta y el efecto o implicación del endoso del conocimiento de embarque, dicho endoso se limita a ceder el derecho de reclamar la mercadería a empresarios del transporte para poder concretar los trámites de ingreso al territorio aduanero nacional de los autobuses en referencia, por tal, razón dicho endoso, no se enmarca en el supuesto de cesión de títulos de dominio establecido en el artículo 7 literal d) de la Ley de IVA.

      2) Certeza o Seguridad Jurídica

      Por otra parte, mi mandante considera que su esfera jurídica se ha visto afectada por falta de certeza jurídica, ya que para los periodos fiscalizados, la Dirección General de Aduanas, que al igual que la DGII son dos instituciones que forman parte del Ministerio de Hacienda, exteriorizó por medio de una acto jurídico dirigido a los operadores y operaciones realizadas precisamente en depósitos aduaneros, el tratamiento tributario aplicable a los autobuses y microbuses destinados al transporte público de pasajeros, lo cual efectuó por medio de la directriz identificada con la referencia DACG Número DGA-003-2006 vigente desde el día (sic) 21 de febrero de 2006, la cual para los periodos tributarios fiscalizados y al momento de concluirse la fiscalización y emitirse y notificarse por parte de la DGII la resolución de tasación de impuestos dicha Disposición Administrativa se encontraba vigente y no había sido ni

      (...) El criterio de aplicación anterior, pretende precisamente no hacer nugatoria la exención aplicable a los autobuses contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la Ley de IVA y fue emitida en ese contexto, ya que la reforma que en su oportunidad se efectuó al artículo 11 de la Ley de Simplificación Aduanera, fue interpretada como que alteraba el carácter y alcance de dicha exención, al pretender gravar con el IVA bienes que la ley especial del aludido impuesto considera exentos.

      Por tal razón, la DGA como institución competente y legalmente facultada para aplicar la Ley de Simplificación Aduanera y para emitir disposiciones aplicables al régimen de importación, emitió esas disposiciones de carácter general entre otros a los Depósitos de Aduanas para que aplicaran el tratamiento tributario instruido en dicho documento.

      Lo anterior en razón de que, según el aludido artículo 11 en el caso de las ventas sucesivas, primero se tenía que proceder a su internación o importación liquidando el impuesto respectivo y posteriormente proceder a su venta, lo que confirma que los bienes antes de su importación no están sometidos a las reglas relativas a los tributos internos.

      (...) la DGII no ha tomado en cuenta, ni considerado, la directriz emitida por la Aduana relacionada con la preservación de la exención contenida en el artículo 45 literal (sic) i) de la ley (sic) de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (aunque si (sic) para efectos de la no aplicación de la multa), aplicable a los Depósitos Aduaneros cuando los bienes acogidos al referido régimen se encuentran aún dentro del espectro del ámbito del régimen de importaciones, que es el régimen al cual se internan dichos autobuses, la cual fue dictada por la Dirección General de Aduanas, en el marco de sus competencias previstas en el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, de manera que ignorar ese desarrollo del marco competencial implica, que no existe certeza jurídica en la situación de previsibilidad de mi mandante en la medida que la misma autoridad competente en materia de Depósitos Aduaneros basada en lo que la ley dispone, conmina a los administrados a una forma determinada de aplicación de la ley sobre bienes que se encuentran en la esfera del régimen de aduanas que se ubica en el contexto de su marco competencial y otra autoridad que no tiene competencia sobre bienes que se encuentran dentro de un régimen de importación temporal, decide ignorar lo actuado por la primera autoridad citada. De manera que, lo que mandante plantea es que el criterio externado por la DGA constituye una prueba del criterio

      importaciones.

      Esas actuaciones de la DGII, en las que ha obviado considerar esas situaciones jurídicas, causa una afectación en la esfera jurídica de mi mandante ya que mi poderdante, actuó y previó su situación jurídica en función de lo que la ley dispone, lo cual, inclusive avalaba el criterio emitido por la autoridad respectiva como es la DGA, la cual normó como criterio de aplicación de la misma, por lo que, el despojo que la Dirección General de Impuestos Internos viene a hacer sobre periodos del año 2010, cuatro arios después de su aplicación, soslayando esa situación vulnera el principio de seguridad jurídica que tutela nuestra Carta Magna.

      A ese respecto es pertinente expresar, que la Constitución Política de El Salvador (ahora Constitución de la República de El Salvador), con carácter novedoso introdujo en el año de 1983 la seguridad jurídica como categoría jurídica en el artículo 2.

      (...) en el presente caso se ha vulnerado el principio de razonabilidad, el de certeza y el de seguridad jurídica, que constitucionalmente tutelan su esfera jurídica, ya que las actuaciones de la autoridad tributaria, vulneran ese marco de previsibilidad preexistente sobre el cual mi mandante sustentó sus actuaciones.

      f) Vulneración al artículo 74 de la Ley de IVA.

      Mi poderdante considera que los servicios brindados a las sociedades no domiciliadas DAIMLER CHRYSLER AG, MARCOPOLO y CIFERAL, a efecto de atender las garantías reclamadas por los clientes, a quienes se les brinda servicio de revisión y reparación de vehículos, no constituyen operaciones internas gravadas con la tasa del 13% como lo sostiene la DGII, sino que constituyen operaciones de exportación gravadas con la tasa del 0%.

      Lo anterior, en razón de que, la relación de servicios en referencia se suscita entre mi mandante y las sociedades extranjeras no domiciliadas antes citadas y no con los clientes en El Salvador, como lo ha venido sugiriendo la DGII, de manera que, quienes utilizan ese servicio de ejecución de la garantía contenido en el artículo 8 del Contrato de Distribución General, son las sociedades no domiciliadas en referencia, utilización que se lleva a cabo en el exterior y no en El Salvador.

      De manera que, el criterio utilizado en la fiscalización efectuada para determinar el lugar en el que se utiliza el servicio se funda erróneamente en el lugar en el que los clientes que ejecutan la garantía utilizan el servicio, que no es con quien, mi poderdante ha convenido el

      utilizan las información que le provee mi mandante y después de evaluarla determinan en el extranjero si el reclamo de las garantías es procedente y si como consecuencia procede, por lo que, el parámetro correcto de determinación del lugar de utilización del servicio, es el lugar en el que las compañías no domiciliadas aprovechan el aludido el servicio que mi poderdante les presta a ellas y no a los clientes locales que han adquirido los automóviles.

      Bajo ese contexto, resulta pertinente determinar cuáles son los requisitos que la normativa tributaria establece que deben cumplirse para que se considere configurada una exportación de servicios, respecto de lo cual diremos:

      (...) En el presente caso, los tres requisitos antes indicados se cumplen plenamente ya que el servicio que mi poderdante presta a DAIMLER CHRYSLER AG, MARCOPOLO y CIFERAL, lo presta en el país (primer requisito citado), los usuarios del servicio son sociedades que no tienen residencia ni domicilio en el país, ya que las referidas sociedades tienen su domicilio en el extranjero (segundo requisito citado) y el servicio que mi poderdante le presta de cobertura de la garantía es utilizado por ellas exclusivamente en el extranjero (tercer requisito citado), que es lugar donde dichas sociedades llevan a cabo el aprovechamiento material de ese servicio de atención de la garantía.

      En razón de lo anterior, mi poderdante considera, que esas operaciones cumplen los tres requisitos que el artículo 74 de la Ley de IVA exige para que sean consideradas como exportaciones de servicios, ya que son servicios prestados en el territorio nacional, a un usuario que no tiene residencia ni domicilio en El Salvador, para ser utilizados por este exclusivamente en el exterior (destacamos las palabras prestados y utilizados, que tienen alcances distintos).

      Es pertinente expresar, que la DGII y el TAITA adoptan como base de su argumentación para descartar que el servicio en referencia califica como una exportación, el artículo 19 de la Ley de IVA, sobre lo cual, debe aclararse, que el hecho que el servicio se preste en El Salvador de manera alguna constituye un elemento determinante para descartar la existencia de una exportación, por el contrario, en las exportaciones de servicios la prestación del servicio en El Salvador es uno de los elementos que inexcusablemente debe suscitarse, tal como puede apreciarse del texto de lo estipulado en el artículo 74 de la Ley de IVA, de manera que, el artículo 19 no constituye una disposición legal excluyente de las exportaciones, sino que es una disposición incluyente, como tampoco lo sería el hecho que la cláusula del territorio del contrato

      otros aspectos que el servicio se preste en el territorio de El Salvador y el artículo 19 precisamente establece los parámetros para determinar cuándo un servicio ha sido prestado en El Salvador, pero en modo alguno establece lo parámetros para determinar si el servicio ha sido utilizado en El Salvador, ya que los términos y condiciones de prestación y de utilización son distintos, y el artículo 19 no alude al término utilización, sino al de prestación, siendo que es en el artículo 74 el que alude a la noción de utilización. Asimismo, es pertinente aclarar, que mi representada no recibe el pago de una comisión por este servicio como erróneamente lo sostiene el TAITA en su sentencia, ya que la cláusula de la comisión que contiene el contrato está referida a otro tipo de servicios y en el caso de la ejecución de garantías el pago se efectúa bajo la modalidad de reembolso, tal como consta en el contrato, y son las compañías no domiciliadas las que determinan el valor a reembolsar por las garantías cuya ejecución ha sido previamente aprobada por ellas.

      De manera que, la relación de servicios se suscita entre mi mandante y las compañías no domiciliadas y los servicios son utilizados por dichas compañías no domiciliadas que son las usuarias o beneficiarias de los servicios (los beneficiarios de los servicios no son los clientes salvadoreños como lo indica la DGII erróneamente en la resolución impugnada), siendo que su utilización se consuma de manera plena en el exterior, ya que el servicio de garantías que mi mandante les presta les permite determinar en el exterior a las compañías no domiciliadas, si el reclamo de ejecución de la garantía es justificado y en virtud de ello, y basada en el informe que mi mandante les emite en el sistema electrónico diseñado para tal efecto, de las razones que motivan la ejecución de la garantía, dichas compañías aprueban la ejecución de la garantía y el pago por la prestación de los servicios en referencia, tal como consta en los numerales (sic) 2) y

      3) del artículo 8 del Contrato de Distribución, en los que consta que mi mandante someterá inmediatamente el reclamo de garantía y la compañía estará autorizada para examinar el reclamo y las partes removidas para establecer si el reclamo es justificado, y por los trabajos de garantías aprobados, mi mandante recibirá el reembolso que sea determinado.

      Por tal razón, es en el exterior el lugar en el que utiliza exclusivamente ese servicio, porque es en su país de origen en el que de manera exclusiva las compañías no domiciliadas, toman la decisión de determinar si el reclamo y ejecución de la garantía es justificado y por tanto, si es procedente aprobar los trabajos de garantías requeridos, de manera que, al ser

      referidos servicios gravados con la tasa del cero por ciento.

      (...) En el presente caso, el requisito de la discordia es el tercer requisito, que se refiere a la utilización del servicio en el exterior.

      Para establecer el tercer requisito que establece el artículo 74 referido, debe determinarse el lugar en que el que las compañías no domiciliadas utilizan los servicios prestados por mi mandante.

      (...) En el presente caso las usuarias de los servicios son las empresas extranjeras, quienes lo utilizan en el exterior para atender las garantías que otorgan respecto a los vehículos que producen o comercializan.

      (...) mi poderdante considera, que los servicios prestados a la aludidas compañías no domiciliadas con quienes tiene esa relación contractual, constituyen exportaciones de servicios gravadas con la tasa del cero por ciento, ya que dichos servicios son prestados en el país a un usuario no domiciliado que los utiliza exclusivamente en el extranjero, cumpliéndose así los tres requisitos que establece el artículo 74 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (...)

      La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la sentencia.

      Por medio de auto de las ocho horas treinta y un minutos del nueve de julio de dos mil catorce (folio 135) se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen y se otorgó la suspensión de los efectos de los actos impugnados, en el sentido que las autoridades demandadas no podrían hacer efectivo el cobro del impuesto determinado ni tener por insolvente tributario a la sociedad actora.

      La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas confirmaron la existencia de los actos impugnados.

      Esta S. mediante autos de las ocho horas cuarenta y nueve minutos del seis de octubre de dos mil catorce (folio 149) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les

      General de la República.

   2. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas justificó:

      (...) DE LA SUPUESTA VULNERACIÓN A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 45 LITERAL (sic) I) DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES YA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

      (...) La Ley de IVA regula en su Título III, los hechos exentos del impuesto de que se trata, como es el caso del artículo 45 letra i) de la referida ley, el cual señala que estarán exentas del IVA las importaciones e internaciones definitivas de autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros; sin embargo, para el caso concreto debe tenerse claro que el IVA es un impuesto plurifásico no acumulativo, que grava todas las etapas de circulación económica de los bienes o servicios hasta su consumo final, razón por la cual, dicho impuesto puede causarse en las diferentes etapas de la cadena de comercialización y producción de los bienes y servicios; asimismo, que la ley de IVA es taxativa al señalar aquellos hechos exentos del impuesto en estudio.

      En el presente caso, la demandante social transfirió el dominio de los autobuses y microbuses puestos en aduana a sus clientes, mediante el endoso de los documentos de importación (documentos de transporte); asimismo se constató, que una vez realizado el endoso en comento, los clientes de la sociedad demandante importaron definitivamente los aludidos automotores.

      Conforme a lo anterior, este Tribunal advierte el acaecimiento de dos hechos realizados por dos sujetos distintos; el primero, la transferencia de dominio a título oneroso de los autobuses y microbuses en comento, llevada a cabo por la recurrente social, y el segundo, la importación definitiva realizada por los clientes de la sociedad demandante de los aludidos autobuses y microbuses, los cuales por estar destinados al transporte público de pasajeros, se encuentran exentos del pago del IVA a la importación, de conformidad a lo establecido en el artículo 45 letra i) de la ley de la materia.

      Así las cosas, este Tribunal no cuestiona la procedencia de la exención a la importación de los automotores en comento, realizada por los clientes de la impetrante; sino más bien, advierte la existencia de operaciones gravadas, realizadas de manera previa a la importación de

      el caso.

      Conforme a lo anterior, el argumento de la demandante social carece de fundamento, ya que no existe en la ley de IVA exención contemplada para la transferencia de dominio de bienes muebles corporales; asimismo, no puede hacerse extensiva la exención del IVA a la importación, establecida en el artículo 45 letra i) de la ley en comento, a la transferencia de dominio de los aludidos autobuses y microbuses, de conformidad al Principio de Reserva de Ley y a lo dispuesto en el artículo 65 del Código Tributario; razón por la cual, este Tribunal desestimó el presente punto de agravio.

      (...) DE LA SUPUESTA VULNERACIÓN AL DERECHO DE IGUALDAD.

      (...) En el presente caso, este Tribunal no tiene conocimiento ni certeza del resultado de la fiscalización realizada por la Dirección General a la sociedad Distribuidora de Automóviles, S.A. de C.V., a la cual se refiere la sociedad demandante, en tal sentido, desconoce efectivamente si en dicha fiscalización coinciden los mismos presupuestos de hecho, que lleven a concluir que ineludiblemente debe existir igual decisión o resolución por parte de la Dirección General; por consiguiente, este Tribunal sobre dicho reclamo, no puede emitir opinión, sino hasta conocer concretamente y en precisión los hechos en que se sustenta dicha afirmación.

      (...) DE LA SUPUESTA VULNERACIÓN A LOS ARTÍCULOS 2 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO; 94 INCISO TERCERO DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS; 3, 11 Y 21 DE LA LEY ORGÁNICA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS.

      (...) este Tribunal advierte que en la resolución que fue objeto de apelación, consta que la Administración Tributaria efectuó verificación física de las facturas que documentan las operaciones declaradas por la demandante social como ventas exentas, durante los períodos tributarios fiscalizados, constatando dicha oficina fiscalizadora que las ventas en cuestión en su mayoría fueron efectuadas a personas naturales y jurídicas, que se dedican a brindar servicios de transporte público de pasajeros.

      Por medio de auto de fecha (sic) treinta de enero del año (sic) dos mil doce, que corre agregado a folios 90 del Expediente Administrativo, se requirió a la sociedad demandante, entre otras cosas que explicara amplia y detalladamente la forma en que lleva a cabo las operaciones de venta de autobuses, desde la solicitud o pedido efectuado por el cliente, hasta la entrega del

      la operación; asimismo, se requirió que ejemplificara lo anterior con una operación de venta real. Además, se le solicitó que explicara cuál fue el criterio técnico y la base legal utilizada para registrar una parte del valor facturado como exento del IVA.

      La demandante social mediante escrito presentado a la Dirección General el día (sic) veinticuatro de febrero del año (sic) dos mil doce, agregado a folios 103 del expediente en comento, atendió a lo solicitado por la Administración Tributaria (...)

      (...) Corre agregada a folios 181 del Expediente Administrativo en comento, acta de fecha dieciocho de abril del año dos mil doce, en la cual consta que la demandante social entregó a la Administración Tributaria, documentación con la cual ejemplificó un caso real (folios 182 al 204 del Expediente Administrativo).

      Con la documentación y explicaciones proporcionadas por la demandante social, la Administración Tributaria constató lo siguiente: la contribuyente cede el título de dominio de las mercancías mientras se encuentran amparadas al régimen de depósito (.) o mientras se encuentren ubicadas en la Aduana Terrestre, mediante el traspaso de las facturas comerciales y de los conocimientos de embarque a sus clientes para que estos efectúen la importación definitiva de las mercancías; en tal sentido, se configura el hecho generador “Cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales, contemplado en el artículo 7 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, además dicha operación se realizó en el territorio salvadoreño, ya que los bienes se encontraban situados en el país cuando fueron objeto de traspaso” ““

      La sociedad demandante también reconoció en sus explicaciones que mediante el endoso de documentos se procede a tramitar la póliza a nombre del transportista que tiene el beneficio fiscal, para que este último realice la internación definitiva en nuestro país.

      Asimismo, consta en la resolución que fue objeto de apelación que la Dirección General constató que la sociedad en comento facturaba la transferencia de dominio de los autobuses y microbuses a través de Factura de Consumidor Final, reflejando en la casilla de ventas exentas el valor total del costo del chasis y carrocería del vehículo asignado por el proveedor; y el valor que corresponde al margen de utilidad, se ve reflejado en la casilla de venta gravada.

      De igual manera, la venta de autobuses y microbuses a personas dedicadas al transporte público de pasajeros, era registrada en el libro de ventas a consumidores finales, contabilizando

      la casilla de ventas internas gravadas. La Dirección. General también constató que en las declaraciones de mercancías por medio de las cuales se importaron definitivamente los automotores de que se trata, aparecen como destinatarios los clientes de la impetrante; en dicha declaración consta como valor en aduana la suma del costo de chasis y carrocería, así como otros costos (flete, almacenaje, trámites aduanales, seguros, honorarios, accesorios, entre otros) y la ganancia de la recurrente, como producto de la venta en cuestión.

      Establecido lo anterior, correspondió dilucidar el tratamiento jurídico-tributario que le merece a las operaciones realizadas por la demandante social; a fin de establecer si las mismas se encontraban afectas al pago del IVA; o si por el contrario, se encontraban exentas del mismo (...)

      (...)La demandante social reconoció como ingreso por venta, el valor total de los vehículos documentados mediante factura; reflejando en la casilla de ventas exentas, el valor total del costo del chasis y carrocería del vehículo asignado por el proveedor; y el valor que corresponde al margen de utilidad producto de la venta, se ve reflejado en la casilla de venta gravada.

      Respecto de dicha venta, tanto Administración Tributaria como la recurrente social coinciden en que esta última cedió a sus clientes los documentos de importación mediante endoso. El documento de transporte (conocimiento de embarque), como se sabe, constituye título valor representativo de las mercancías transportadas según lo dispuesto en el capítulo décimo primero del título segundo del libro tercero del Código de Comercio.

      No debe perderse de vista, que el endoso es el acto por el cual un tenedor legítimo de un título valor lo transfiere a favor de un tercero o constituye a favor de éste determinados derechos o le delega determinadas facultades, ya que el endoso es la simplificación al máximo de las formalidades de traspaso de un documento y sus derechos.

      La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, contempla una serie de hechos generadores, entre ellos, el artículo 4 de dicha ley señala que: Constituye hecho generador del impuesto, la transferencia de dominio a titulo oneroso de bienes muebles corporales

      Por su parte, el artículo 5 del mismo cuerpo legal dispone que en el concepto de bienes muebles corporales se comprende cualquier bien tangible que sea transportable de un lugar a

      títulos valores y otros instrumentos financieros se consideran bienes muebles incorpóreos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 literal d) de dicha ley.

      El artículo 6 de la Ley de IVA señala que para los efectos de dicha ley se entiende como transferencia de dominio de bienes muebles corporales, no sólo la que resulte del contrato de compraventa por el cual el vendedor se obliga a transferir el dominio de un bien y el comprador a pagar su precio, sino también las que resulten de todos los actos, convenciones o contratos en general que tengan por objeto, transferir o enajenar a título oneroso el total o una cuota del dominio de esos bienes, cualquiera que sea la calificación o denominación que le asignen las partes o interesados, las condiciones pactadas por ellos o se realice a nombre y cuenta propia o de un tercero.

      Aunado a lo anterior, el artículo 7 letra d) de la citada ley establece que en el concepto de transferencia de dominio, como hecho generador del impuesto se entienden comprendidos, entre otros, los actos, convenciones o contratos que se refieran a bienes muebles corporales provenientes, entre otros, de la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales.

      Dado que la demandante social ostenta la calidad de contribuyente del IVA, al realizar la operación de traspaso de dominio a sus clientes de sus bienes puestos en aduana, mediante el endoso de los documentos de importación—documentos de transporte— se verifican los elementos material y personal del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, es decir, se verifica respecto de la contribuyente social, la descripción abstracta del hecho contemplado por el legislador como una manifestación de capacidad contributiva.

      Consta en la resolución apelada que los vehículos objeto de traspaso de dominio mediante el endoso de los documentos de importación—documentos de transporte- en su mayoría han sido sometidos por la demandante social al régimen aduanero de depósito de aduanas, previo a la importación definitiva de los mismos por los respectivos clientes, o bien, mientras se encontraban en la Aduana Terrestre.

      El régimen aduanero de depósito de aduanas o depósito aduanero, es según el artículo 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente para los períodos fiscalizados, el régimen mediante el cual las mercancías son almacenadas por un plazo determinado, en un lugar habilitado al efecto, bajo la potestad de la Aduana, con suspensión de derechos e impuestos que correspondan.

      fueron objeto de traspaso, mediante el endoso de los documentos de importación, cumpliéndose así el elemento espacial o territorial del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, dispuesto en el artículo 10 de la ley de la materia, (...)

      (...) Asimismo, cuando se emitió el documento que dio constancia de la operación de venta de vehículos, se configuró el elemento temporal del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, según el artículo 8 de la referida ley.

      Finalmente, dado que estamos en presencia del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, resulta necesario dimensionar el importe tributario que se debe pagar ante la realización de esa acción.

      Como antes se dijo, para la cuantificación de esa acción, se recurre a su base imponible, de modo tal que sobre ella se pueda aplicar el porcentaje del trece por ciento, según lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      En el caso particular de las transferencias de bienes muebles corporales, su base imponible específica según el artículo 48 letra a) de la ley de la materia, es el precio fijado en la operación.

      Todo lo anterior denota, que las operaciones realizadas por la sociedad demandante consistentes en el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo a su importación definitiva por los clientes, corresponden a operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al cumplirse con todos los elementos del hecho generador transferencia de dominio de bienes muebles corporales, sin que exista norma que neutralice la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador.

      Por consiguiente, no existe la ilegalidad alegada por la demandante social, ya que la verificación del hecho generador consistente en la transferencia de dominio de bines muebles corporales, es competencia de la DGII.

      (...)DE LA AFECTACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD, CERTEZA Y SEGURIDAD JURÍDICA

      (...) dicha sociedad considera que su esfera jurídica se ha visto afectada por falta de certeza jurídica, ya que para los períodos fiscalizados, la Dirección General de Aduanas indicó

      de pasajeros, lo cual efectuó por medio de la DACG Número DGA-003-2006, vigente desde el día veintiuno de febrero del año dos mil seis.

      Sin embargo, la discusión sobre la aplicación de la DACG No.DGA-003-2006 a la importación de los aludidos autobuses y microbuses carece de relevancia, pues como se dijo en párrafos anteriores, este Tribunal no cuestiona la procedencia de la exención a la importación de los automotores en comento, realizada por los clientes de la impetrante; sino más bien, se ha evidenciado la existencia de operaciones gravadas, realizadas de manera previa a la importación de los aludidos bienes, las cuales la sociedad impetrante debió declarar y pagar el impuesto correspondiente, en tal sentido, carece de fundamento lo expresado en el presente punto de agravio.

      (...)DE LA SUPUESTA VULNERACIÓN AL ARTÍCULO 74 DE LA LEY DE IVA.

      (...) el artículo 74 de la Ley de IVA establece normas especiales para las exportaciones; dichas normas especiales consisten principalmente en la aplicación de una tasa del cero por ciento a las citadas operaciones. Tres son las condiciones que establece el legislador para que se aplique la tasa del cero por ciento a las prestaciones de servicios: la primera, que de conformidad al referido artículo 19 incisos primero y segundo, las actividades que concretan la prestación deban entenderse prestadas en el territorio nacional, como ha sido mencionado; la segunda, que los servicios hayan de prestarse a persona o usuario no domiciliado o sin residencia en el territorio nacional; y tercero, que la utilización del servicio se efectúe exclusivamente en el exterior.

      En el presente caso, la Administración Tributaria constató que la demandante social realiza -entre otras actividades- prestaciones de servicios a DAIMLER CHRYSLER ALEMANIA, consistentes en la revisión, mantenimiento y reparación de vehículos de la línea (marca) M.B. en el territorio nacional; servicio por el cual la recurrente social recibe como contraprestación, por parte de la sociedad no domiciliada, una remuneración en concepto de “comisión”.

      Como se dijo, el servicio es prestado por la recurrente social en el país, haciendo uso de todos los recursos técnicos y de infraestructura a su alcance en el territorio nacional y de igual manera, se dijo que la actividad que genera el servicio se desarrolla en el país, por lo que se cumple con el primer requisito previsto en el artículo 74 de la Ley de IVA, consistente en que el

      Administración Tributaria coinciden en que se cumple el segundo requisito contenido en el artículo 74 de la ley en comento, referente a que los servicios se prestan a un usuario que no tiene domicilio ni residencia en el país. El tercero y último de los requisitos a considerar para esclarecer si se está en presencia de una exportación gravada con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto, es la utilización exclusiva de los servicios en el extranjero.

      En el presente caso, tenemos que el servicio prestado por la sociedad apelante a DAIMLER CHYSLER AG, no es utilizado en el extranjero, pues la sociedad no domiciliada, para atender las garantías reclamadas en el territorio nacional, por los propietarios de vehículos M.B., requiere de los servicios de la demandante social, quien revisa, da mantenimiento y repara los vehículos en El Salvador, lugar en que se consume o utiliza el servicio que nos ocupa; por lo tanto, los servicios prestados por la impetrante social son hechos generadores del impuesto, gravados con la tasa del trece por ciento, al no cumplir con el requisito de ser utilizados exclusivamente en el extranjero.

      Conforme a lo anterior, queda establecido que la calificación de los servicios prestados por la recurrente social es la de una operación interna gravada con tasa del trece por ciento (13%), puesto que para que una operación se sitúe en la categoría de exportación, indefectiblemente deben concurrir todos los requisitos que exige el artículo 74 de la Ley de IVA; y en el presente caso, sólo concurren dos de los requisitos dispuestos en el mencionado artículo, los cuales son: a) que los servicios se presten en el territorio nacional; y b) que el usuario no tenga domicilio ni residencia en El Salvador; pero no se cumple el tercer requisito del mencionado artículo, el cual se refiere a que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, por las razones expuestas en párrafos anteriores.

      En la resolución objeto de apelación ante este Tribunal, se expone que la sociedad demandante no proporcionó ningún tipo de contrato respecto de los servicios prestados a MARCOPOLO INTERNATIONAL CORP y CIFERAL (BRAZIL); sin embargo, la Dirección General de Impuestos Internos manifestó que mediante la documentación exhibida se pudo establecer que dichos servicios fueron realizados bajo la misma modalidad que los prestados a DAIMLER CHYSLER AG, en concepto de servicios de revisión y reparación de vehículos, a efecto de atender las garantías reclamadas por clientes en El Salvador, lo cual también se advierte de los hechos expuestos por la apelante en su expresión de agravios.

      prestados a DAIMLER CHYSLER AG, respecto de los requisitos contenidos en el artículo 74 de la Ley de IVA, referentes a la configuración de la exportación de servicios, es plenamente aplicable a los servicios prestados por la sociedad demandante a las no domiciliadas INTERNATIONAL CORP y CIFERAL (BRAZIL). Consecuentemente, debe entenderse que los mismos no cumplen con el tercer requisito del mencionado artículo, el cual se refiere a que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, por lo que las \operaciones de que se trata deben ser consideradas operaciones internas, gravadas con la tasa del trece por ciento (13%).

      Finalmente, la demandante social también hace referencia a que existe ilegalidad en virtud que la resolución impugnada fue emitida por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, por delegación de la Dirección General, es decir por delegación otorgada por el D. General de Impuestos Internos, facultad que la Ley no le ha conferido.

      De igual forma se refiere a que se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 15 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al obviar en su caso la aplicación de una norma especial que resulta aplicable a los bienes importados o internados al país acogidos a un Régimen Aduanero Especial, disposición en virtud de la cual, en ese tipo de bienes el IVA se causa al momento de la importación definitiva y no antes de ésta.

      Sobre lo manifestado, se hace saber que los referidos argumentos constituyen nuevos puntos de agravio que no fueron planteados ante este Tribunal, por lo que no se tuvo conocimiento de los mismos en el Incidente de Apelación, razón por la cual este Tribunal no entró a valorarlos (...)».

      Por su parte la Dirección General de Impuestos Internos expuso:

      Violación a lo dispuesto en el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República en relación a los artículos 4, 6, 7 letra e) y 8 inciso final de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.

      (...) esta Oficina tiene a bien expresar que de conformidad a lo establecido en el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos “Tanto el D. General como el S. General, siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de

      delegar en un funcionario determinado, para que emita y autorice con su firma y sello, entre otros, los autos por medio de los cuales se concedan plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de descargo a los contribuyentes, y las demás actuaciones administrativas, actos de mero trámite o que por razones de mérito y oportunidad hayan de emitirse en virtud de la aplicación de las disposiciones contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, en las Leyes Tributarias respectivas y sus Reglamentos correspondientes, que sean necesarios para conceder a los contribuyentes y demás obligados formales, tal como lo hizo en el Acuerdo número Once/Dos Mil Doce, de las catorce horas del día (sic) seis de diciembre de dos mil doce, y donde delegó a la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones para que emitiera y filmara resolución de tasación, el cual posteriormente convalidó y ratificó, a través de Acuerdo número Uno/Dos mil catorce, de las ocho horas del día (sic) once de agosto de dos mil catorce.

      Por otra parte, es importante acotar que la delegación de firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta la sigue manteniendo el “órgano delegante”, teniendo “el delegado” una parte de la tarea material que aquel debe cumplir, como es el caso, suscribir resoluciones imputables a dicho “órgano delegante”, como en el caso en comento respecto de la resolución de tasación; (...) y así ha sido sostenido por el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas, en diversas sentencias, entre ellas las emitidas a las trece horas del día (sic) veintiséis de agosto de dos mil tres, con referencia 10207005TM, a las nueve horas del día (sic) treinta de enero de dos mil catorce con referencia 11301009TM, y a las catorce horas del día (sic) veinte de enero de dos mil catorce, con referencia 11212003TM

      (...) Por todo lo anteriormente expuesto, esta Dirección General manifiesta que lo expresado por la demandante no tiene fundamento legal alguno, ya que después de haber realizado el análisis a los argumentos expuestos por la misma, esta Oficina, concluye que actuó en forma correcta y legal en todas las etapas del procedimiento administrativo, así como tampoco existió ilegalidad, ya que en todo caso de haber existido algún posible vicio en el procedimiento liquidatorio, este fue subsanado con la emisión del Acuerdo número Uno/Dos mil catorce, de las ocho horas del día once de agosto de dos mil catorce, en el cual el señor S. General, ratificó y convalidó las actuaciones realizadas por la Jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones.

      que el mismo constituye la base fundamental que respalda las actuaciones de esta Administración Tributaria, además, es menester aludir que en el Derecho Tributario no puede excluirse y debe subsistir la aplicación del mismo, tan importante resulta ser, que se encuentra expresamente regulado en el artículo 3 incisos primero literal c) y cuarto del Código Tributario.

      (...) Vulneración a lo dispuesto en el artículo 15 inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      (...) esta Administración Tributaria, no comparte el argumento expuesto por la demandante, siendo preciso señalar que efectivamente el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece claramente el momento en que se causa el impuesto por la importación de bienes, además de establecer que en caso que éstos bienes se acojan a regímenes especiales este impuesto no se causará hasta que dicha importación se dé en forma definitiva, disposición que establece de manera clara el momento en que deberá causarse el impuesto por la importación, diferenciando que en caso del régimen especial este impuesto no se causará, precisamente porque la importación en este estado no tiene lugar como hecho generador al que se refiere el artículo 1 de la referida ley.

      No obstante lo anterior, el artículo 1 citado, también comprende como hecho generador la transferencia de bienes muebles corporales y que en relación al artículo 4 de la misma, constituye hecho generador la transferencia de dominio a título oneroso de estos bienes, entendiendo como transferencia de dominio de los mismos “...no sólo la que resulte del contrato de compraventa..., sino también las que resulten de todos los actos, convenciones, o contratos en general que tengan por objeto, transferir o enajenar a título oneroso el total o una cuota del dominio de esos bienes, cualquiera que sea la calificación o denominación que le asignen las partes o interesados...” según el artículo 6 de la citada normativa, y de manera específica el artículo 7 literal (sic) d), comprende como hecho generador la “Cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales”, por lo que es necesario expresar que el hecho generador en este caso no se trató de la importación, sino de una transferencia de dominio a título oneroso mediante el endoso de los documentos de importación, documentos de transporte, esto en virtud de lo establecido en el artículo 10 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual dispone que “las transferencia de dominio constituirán hecho generador del presente impuesto, cuando los respectivos bienes muebles corporales se

      colocados transitoriamente en él o en el extranjero y aún cuando los actos, convenciones o contratos respectivos se hayan celebrado en el exterior. Se consideran situados en el territorio nacional, para los efectos de esta ley, los bienes que se encuentren embarcados desde el país de su procedencia, al ser transferidos a adquirentes no contribuyentes del impuesto.

      Por lo que al establecer dicho artículo el elemento espacial o territorial y haberse verificado por parte de la demandante el traspaso de los bienes muebles corporales mediante el endoso de los documentos de importación en el territorio salvadoreño, como consecuencia, se configuró la transferencia de bienes muebles corporales a título oneroso, por lo que los bienes estando en el territorio nacional y verificarse la transferencia de dominio de los mismos previo a la importación se configuró el hecho generador, pues es de señalar que nuestra legislación recoge la potestad tributaria el de la fuente o territorio, que para efectos de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se encuentra regulado en el artículo 10 tal y como antes se relacionó, de acuerdo al cual la contribuyente demandante se encuentra sometida según el lugar donde la riqueza se genera, se sitúa, se coloca o se utiliza económicamente, tomando en cuenta la fuente productora de riqueza y el lugar donde acaeció el elemento objetivo del hecho imponible, por tales razones, sobre el particular el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en el incidente número 11009007T, emitido a las diez horas del día (sic) siete de julio de dos mil once, ha expresado: “... los vehículos en discusión ya se encontraban situados en el país cuando fueron objeto de traspaso, por medio del endoso de los documentos de importación, cumpliéndose así el elemento espacial o territorial del hecho generador, transferencia de dominio de bienes muebles corporales, dispuesto en el artículo 10 de la ley de la materia.”.

      Con base a lo anterior, esta Administración Tributaria tiene a bien señalar que dentro de la clasificación tripartita de los tributos, se encuentran los impuestos, entendiéndose éste según lo establecido en el artículo 13 del Código Tributario, como el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo; en tal sentido, el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, grava las manifestaciones de capacidad contributiva, es decir, que exclusivamente considera las operaciones que constituyen los hechos generadores en sí, dicho de otra manera es

      establece sobre las operaciones que realizan las empresas, económicamente representa un impuesto al consumo, ya que incide en última instancia sobre el consumidor final.

      (...) hay que destacar que tal exención recae exclusivamente sobre las importaciones e internaciones definitivas de autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros.

      (...)Esta Oficina, no tiene la menor duda en cuanto a que la importación constituye un hecho generador regulado en el artículo 14 de la Ley antes relacionada, que conforme al artículo 94 inciso segundo de dicha Ley, el impuesto causado sobre las mismas será liquidado en la Dirección General de Aduanas, siendo el caso que según lo dispuesto en el artículo 45 literal (sic) i) de la citada ley, cuando la importación se materialice respecto de autobuses y microbuses dedicados al trasporte público, la misma se encontrará exenta del impuesto, sin embargo, es importante dejar en claro que dicho hecho generador es distinto al caso que nos ocupa, ya que tal como se mencionó anteriormente el hecho generador atribuido a la demandante es la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales prevista con el artículo 7 literal (sic) d) de la ley de la materia, por lo que, en ningún momento, esta Dirección General despojó el sentido de la exención a que alude la referida disposición legal, invocada por la demandante, pero tampoco cabe hacerla extensiva porque como se ha expuesto en el párrafo anterior, estas normas referentes a exenciones son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. Por lo que no es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de la analogía y así lo establece también el Código Tributario en su artículo 7 en relación al artículo 2 numeral (sic) 4) de su Reglamento de Aplicación, por consiguiente, en este caso, se está ante la presencia de un hecho generador distinto al de la importación, en consecuencia, todas las actuaciones de esta Dirección General fueron emitidas conforme a la legislación tributaria vigente, respetando los principios de Legalidad y de Reserva de Ley.

      (...)Vulneración a lo dispuesto en el artículo 45 literal i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

      (...) Esta Oficina en primer lugar manifiesta respecto a la ilegalidad alegada, que como ya se dijo en el apartado anterior, las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante, es decir, la exención está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible.

9. de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a la que se adhiere la demandante, establece que: Estarán exentas del impuesto las siguientes importaciones e internaciones definitivas: i) Autobuses, microbuses y vehículos de alquiler dedicados al transporte público de pasajeros. Estos dos últimos deberán reunir las características necesarias que, para efectos de su distinción, señale el Reglamento. Asimismo, en cuanto a la propiedad sobre éstos, únicamente podrán ser transferidos hasta después de cinco años de la legalización de la internación y permisos de circulación correspondiente.” Exención, cuya clasificación doctrinaria se enmarca en una exención objetiva, la cual ya fue considerada oportunamente en el párrafo precedente, no obstante, esta Administración Tributaria, considera preciso acotar que tanto en el Informe de Auditoría de fecha (sic) veintinueve de junio de dos mil doce, como en la resolución impugnada, se determinó que la demandante declaró incorrectamente como ventas exentas el valor total de $1,341,880.45, provenientes de la cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses, marca M.B., a personas naturales y jurídicas dedicadas a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, establecida en el artículo 7 literal (sic) d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dando origen al nacimiento a la obligación tributaria determinada por esta Dirección General, de conformidad al artículo 58 del Código Tributario; en ese sentido, tal como se hizo constar en el Informe de Auditoría y resolución impugnados, resulta claro que la demandante, suscribió contratos de promesa de venta de vehículos automotores con clientes cuya actividad económica es la prestación de servicios de transporte público, lo cual fue materializado mediante la cesión del título de dominio de dichos bienes por endoso de los documentos de propiedad consistentes en Conocimiento de Embarque y Declaración de Mercancía de Depósito, por tal motivo, esta Administración Tributaria no tiene dudas en cuanto a que la importación constituye un hecho generador regulado en el artículo 14 de la Ley en comento, que conforme al artículo 94 inciso segundo de la Ley citada Ley, siendo así que el impuesto causado sobre las mismas será liquidado en la Dirección General de Aduanas, siendo el caso que según lo dispuesto en el artículo 45 literal (sic) i) de la ley en comento, cuando la importación se materialice respecto de autobuses y microbuses dedicados al trasporte público la misma se encuentra exenta del impuesto en comento, sin embargo es importante dejar en claro que dicho hecho generador es distinto al caso que nos ocupa, ya que tal como se ha mencionado

   dominio de bienes muebles corporales prevista con el artículo 7 literal (sic) d) de la ley de la materia, por lo que, en ningún momento, esta Administración Tributaria despojó el sentido de la exención a que alude la referida disposición legal, invocada por la demandante.

   Ahora bien, en cuanto a la interpretación de la norma es importante señalar, que en materia tributaria el Código Tributario en su artículo 7 en relación al artículo 2 numeral (sic) 4) de su reglamento de aplicación, establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho, las cuales se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico y usual, en lo que proceda, disposición que también establece limitantes debido a que restringe, ya que no se admitirá la analogía para extender más allá los términos estrictos de las exenciones, de tal forma que las normas deben ser analizadas restrictivamente por los Principios de Legalidad y el de Reserva de Ley, establecidos en los artículos 3 literal (sic) c) inciso cuarto y 6 del Código Tributario, por tal motivo, debe atenderse a lo dispuesto en nuestro ordenamiento jurídico tributario.

   Es por ello, que esta Administración Tributaria considera haber actuado apegada a la Ley, interpretando las normas tributarias con arreglo a los principios admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la Constitución, no admitiendo la analogía para extenderse más allá de sus términos, teniendo la finalidad de procurar y velar por el interés público, sin menoscabar los derechos de la sociedad demandante; por lo cual se reitera que en ningún momento se transgredieron los límites que la Constitución de la República establece.

   (...)Vulneración al artículo 3 de la Constitución de la República de El Salvador en relación con el artículo 3 literal b) del Código Tributario, que contempla el derecho de Igualdad.

   (...) Como se puede observar, con las determinaciones efectuadas por esta Oficina no se ha visto afectado dicho principio, ya que la aplicación de la ley resultó de acuerdo a la situación jurídica en la que la demandante se encontraba, afirmación que es sostenida por la S. de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en Sentencia de A., con referencia la 1263-2002, de las quince horas quince minutos de fecha siete de enero de dos mil cuatro, en la que específicamente señala: “Es evidente que el mandato constitucional no significa que el legislador tiene que colocar a todas las personas en las mismas posiciones jurídicas, ni que todas presenten las mismas cualidades o se encuentren en las mismas situaciones fácticas.

   deban ser tratados exactamente de la misma manera, ni tampoco que todos deban ser iguales en todos los respectos”. En ese sentido, la igualdad supone y exige que los supuestos de hechos iguales sean tratados idénticamente en sus consecuencias jurídicas, abarcando también la igualdad en la aplicación de la ley, lo cual no implica una igualdad absoluta, que obligue siempre a tratar de igual forma todos los supuestos idénticos, de ahí que no se cometió violación a este Principio con el actuar de esta Administración Tributaria.

   Por lo que esta Oficina como garante de los derechos de los administrados y del interés público, así como aplicadora (sic) de la normativa tributaria, adecuó su conducta a lo que establece la Ley, por lo tanto, se afirma que no ha existido violación al Principio de Igualdad, ya que esta Administración Tributaria actuó con estricta igualdad, respetando a la vez los derechos y garantías del demandante, con respeto absoluto a los procedimientos legalmente establecidos para la determinación del Impuesto, salvaguardando en todo momento sus garantías constitucionales, por lo que su argumento no es válido ni legal.

   (...) Vulneración al artículo 2 del Código Tributario, así como al artículo 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

   (...)El artículo 58 del Código Tributario, establece que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley, por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria. La Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece en su artículo 1, un impuesto que se aplicará a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma. La citada ley contiene en su texto cinco hechos generadores: la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, el retiro de las empresas de bienes muebles corporales, la importación e internación de bienes y servicios, las prestaciones de servicios y las exportaciones.

   Como se expuso antes, la demandante efectuó cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses, marca M.B., a personas naturales y jurídicas dedicadas a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, dichos vehículos automotores se encontraban

   dentro de los Almacenes de Desarrollo (ALDESA), al momento de efectuarse la cesión del título de dominio de los referidos vehículos; dichas operaciones se comprobaron mediante la documentación siguiente: Propuesta de Negocios para persona natural y jurídica, Facturas Comerciales emitidas por los proveedores no domiciliados a nombre de la demandante, Conocimientos de Embarque, Contratos de Promesa de Compraventa de Vehículos, Facturas de Consumidor Final emitidas a clientes de la contribuyente demandante, Declaraciones de Mercancías de Depósito (IM-7) y Declaraciones de Mercancía Definitiva (IM-4), donde se hizo constar que la demandante realizó todo el proceso material de importación ostentando la calidad de propietaria de los mencionados vehículos automotores, los cuales en su mayoría fueron ingresados al país bajo régimen de depósito establecido en el artículo 75 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), el cual permite a los contribuyentes almacenar los bienes por un plazo determinado con suspensión temporal de derechos e impuestos, siendo en ese estado que los contribuyentes ceden el dominio a sus clientes para que éstos efectúen la importación definitiva, o en su defecto realiza la cesión de dominio mientras se encuentran en la Aduana Terrestre, para que los clientes efectúen los trámites de importación correspondientes, lo cual de acuerdo a lo establecido en el artículo 7 inciso primero literal (sic) d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, constituye hecho generador gravado con la tasa del 13% del impuesto. Ya que dicho artículo establece que en el concepto de transferencia de dominio, como hecho generador del impuesto se entienden comprendidos, entre otros, los actos, convenciones o contratos que se refieran a bienes muebles corporales provenientes, entre otros, de la Cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales.

   Dado que la demandante tiene la calidad de contribuyente del IVA, al realizar la operación de traspaso de dominio a sus clientes de sus bienes puestos en aduana, mediante el endoso de los documentos de importación, documentos de transporte, se verificaron los elementos material y personal del hecho generador, transferencia de dominio de bienes muebles corporales, es decir, se verificó respecto de la demandante, la descripción abstracta del hecho contemplado por el legislador como una manifestación de capacidad contributiva.

   Asimismo, cuando se emitieron las facturas de consumidor final por la venta de vehículos, se configura el elemento temporal del hecho generador transferencia de dominio de

   del hecho generador, transferencia de dominio de bienes muebles corporales, resulta necesario dimensionar el importe tributario que se debe pagar ante la realización de esa acción. Como antes se dijo, para la cuantificación de esa acción, se recurre a su base imponible, de modo tal que sobre ella se pueda aplicar el porcentaje del trece por ciento (13%), según lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En el caso particular de las transferencias de bienes muebles corporales, su base imponible especifica según el artículo 48 letra a) de la ley de la materia, es el precio fijado en la operación, en razón de lo anterior, esta Administración Tributaria manifiesta que su actuar lo fue conforme a derecho, por lo que en ningún momento incursionó en las esferas de competencias de la Dirección General de Aduanas.

   (...) Afectación a los Principios de Razonabilidad, Certeza o Seguridad Jurídica, contenidos en los artículos 246 y 2 de la Constitución de la República de El Salvador.

   (...) el análisis de lo razonable debe hacerse a priori por los operadores jurídicos en el que se analizan situaciones tales como: (i) la contradicción entre la ley y la Constitución debe ser evidente; (ii) la razonabilidad de la disposición se presume y por lo tanto requiere el esfuerzo de argumentar en su contra la anterior derivación de la presunción de constitucionalidad de las leyes y actos de la administración en general. De ahí se advierte que, presumir la racionabilidad de la ley implica dar por sentado que el legislador la dictó con una razonable y sustancial relación de los valores y principios axiológicos definidos dentro de la Constitución; (iii) antes de inaplicar o declarar inconstitucional una disposición por irrazonable el juez debe buscar todos los medios de encontrar una interpretación que sea compatible con la norma constitucional.

   Consecuentemente, la razonabilidad es un estándar valorativo que permite escoger una alternativa, entre varias, más o menos restrictivas de derechos o principios constitucionalmente reconocidos, valiéndose de ciertos criterios que han tratado de ser objetivados. En sentido amplio, conlleva una serie de elementos a la hora de su aplicación al caso concreto que pueden ser: (i) adecuación o idoneidad frente al caso concreto; (ii) necesidad o calidad de indispensable para el análisis de la situación y (iii) principio de proporcionalidad.”

   De ahí que, es preciso mencionar que los actos administrativos realizados por esta Oficina, fueron cualitativamente aptos adaptándose a las circunstancias propias de las operaciones realizadas por la demandante, situación que guardó una relación razonable con la

   Administración Tributaria cumplió plenamente con los principios que ilustran el procedimiento administrativo, a fin de garantizar a la demandante el respeto a sus derechos fundamentales, por lo que los argumentos de la referida demandante respecto a este punto carecen de validez y fundamento legal.

   Ahora bien, con respecto al Principio de Seguridad Jurídica, es oportuno acotar que esta Dirección General, aplicó las disposiciones legales contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su respectivo Reglamento, Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, procediendo a determinar la reclasificación de operaciones declaradas incorrectamente por la demandante como exentas a internas gravadas, debido a que la citada demandante previamente pactó con sus clientes y convino transferir el dominio de los bienes ya relacionados, los cuales adquirió de sus proveedores extranjeros para revenderlos lo que al materializarse dio origen al nacimiento de la obligación tributaria del pago del impuesto respectivo, por lo que esta Oficina no puede actuar contra una norma expresa que regula cualquier acto económico que tenga por objeto transferir a título oneroso el dominio de esos bienes, y siendo que en este caso, la contribuyente demandante lo efectuó por medio de endoso los documentos de propiedad, cediendo los derechos del dominio de los referidos bienes muebles, lo cual se comprobó fehacientemente de la información y documentación proporcionada por la misma, durante el procedimiento de fiscalización y que constan en el Informe de Auditoría de fecha (sic) veintinueve de junio de dos mil doce, lo que hace que esta Administración Tributaria no puede actuar contraria a las citadas normas jurídicas, de hacerlo implicaría una transgresión al Principio de Seguridad Jurídica al no existir regulación expresa que faculte realizarlo. En consecuencia, con toda certeza se puede afirmar que no existió violación al Principio de Seguridad Jurídica, ya que todo el accionar de esta Administración Tributaria, fue apegada a lo dispuesto a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, (...)

   (...) Vulneración al artículo 74 de la Ley de IVA

   (...) Esta Administración Tributaria no está de acuerdo con lo expresado por la demandante, debido a que al analizar las operaciones declaradas en concepto de exportaciones, se determinó que en su mayoría son provenientes de la prestación de servicios de revisión y reparación en los vehículos de la línea marca M.B., proporcionados a la compañía no

   garantías reclamadas por clientes en El Salvador, de acuerdo a lo estipulado en el artículo número Ocho, del Contrato de Distribución General, celebrado entre ambas partes, vigente en los períodos tributarios de enero a agosto de dos mil diez, el cual fue presentado el día (sic) veinticuatro de febrero de dos mil doce, en el que en síntesis se consignó la transcripción de los artículos siete y ocho, los cuales se traen a colación para efectos de ilustrar mejor su análisis.

   (...) del citado contrato de Distribución General, esta Dirección General constató que la contribuyente demandante se comprometió con la sociedad no domiciliada en atender las garantías pactadas que fueran reclamadas por los clientes nacionales que adquirieron vehículos de la línea Mercedes-Benz, consistente en servicios de revisión, mantenimiento y reparación de los vehículos automotores de la misma línea, los cuales fueron prestados en el territorio nacional, lo cual se encuentra analizado en el Informe de Auditoría de fecha (sic) veintinueve de junio de dos mil doce, respecto de los cuales la demandante declaró y registró las operaciones por dicho concepto como exportaciones de servicios gravados con la tasa del cero por ciento (0%) del referido impuesto, concluyendo en dicho informe con base a lo siguiente: “Después de haber analizado la documentación, argumentos y explicaciones proporcionadas por la demandante, respecto a los ingresos declarados y registrados como exportaciones de servicios gravados con la tasa del cero por ciento (0%), del impuesto en estudio, provenientes de servicios prestados a la empresa no domiciliada, DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania, en concepto de atender las garantías por clientes que hicieron uso de ella dentro del territorio Salvadoreño, a quienes la sociedad investigada les prestó el servicio de revisión y reparación los vehículos de la línea M.B., se determinó que dichas operaciones no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo tanto, no califican como exportación de servicios, debido a que el artículo 74 de la citada Ley, establece claramente los requisitos que deben cumplirse para calificar la prestación de servicios como una exportación”.

   Asimismo, en el aludido Informe de Auditoría, se hizo constar que durante la fiscalización se verificó que la sociedad demandante le prestó servicios a la compañía no domiciliada MARCOPOLO INTERNATIONAL CORP. y a CIFERAL (BRAZIL), no obstante por dichos servicios no fue proporcionado ningún tipo de contrato que estableciera los términos contractuales entre ambas sociedades, sin embargo, mediante la documentación exhibida, se

   compañía DAIMLER CHRYSLER AG, en concepto servicios de revisión y reparación de autobuses a efectos de atender la garantías reclamadas por clientes en El Salvador, respecto de lo cual, tampoco dichos servicios cumplen con los requisitos señalados por el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para ser considerados como exportaciones por lo que dichos servicios fueron gravados con la tasa del trece por ciento (13%), del aludido impuesto.

   (...) en el caso particular de la sociedad demandante, para establecer si los requisitos contenidos en el artículo 19 de la Ley de la materia, se cumplen en apego al Principio de Verdad Material que rige en materia impositiva y que estipula el artículo 3 literal (sic) h) e inciso final del Código Tributario, es necesario acudir a los hechos constatados durante la fiscalización, los cuales se encuentran relacionados en el Informe de Auditoría de fecha (sic) veintinueve de junio de dos mil doce; en el cual se plasmó como resultado de la fiscalización practicada a la demandante que ésta declaró y registró como exportaciones de servicios gravados con la tasa del cero por ciento (0%) del impuesto en mención, operaciones provenientes de servicios prestados a las empresas no domiciliadas, DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania, MARCOPOLO INTERNATIONAL CORP. y a CIFERAL (BRAZIL), en concepto de atender las garantías por clientes que hicieron uso de ella dentro del territorio Salvadoreño, a quienes la sociedad demandante les prestó el servicio de revisión y reparación en los vehículos de la línea M.B., aclarando que la demandante proporcionó únicamente contrato de servicios para la empresa no domiciliada DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania; determinándose que dichas operaciones no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que entre las operaciones realizadas por la sociedad demandante y las compañías no domiciliadas, solo se cumplieron con dos requisitos, que son: “ 1- Que los servicios se realizan en El Salvador y 2- Que se prestan a un usuario no domiciliado”, no obstante, en cuanto al tercer requisito, se advirtió que los servicios no fueron utilizados exclusivamente en el extranjero, ya que el servicio se prestó y se utilizó en el país, ya que los bienes objeto de gravamen estaban situados en el territorio salvadoreño, siendo en el territorio nacional el aprovechamiento de los servicios lo que indica que dichos servicios se desarrollan en El Salvador, es decir en el territorio salvadoreño se les brindó el servicio de revisión y reparación

   citadas sociedades no domiciliadas, razón por la cual dichos servicios son gravados con la tasa del trece por ciento (13%) de IVA, establecida en el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   En virtud de lo anterior, puede observarse, cómo el requisito de la exclusividad en la utilización de los servicios no se cumplió, por cuanto la sociedad no domiciliada para poder llevar a cabo la garantía aludida en los automotores de la marca M.B. a personas residentes en El Salvador, indefectiblemente requería de la utilización del servicio en el territorio nacional proporcionado por la demandante, a quienes lo requirieran dentro del territorio salvadoreño.

   De igual manera es menester mencionar que los servicios antes dichos, prestados a las compañías no domiciliadas MARCOPOLO INTERNATIONAL CORP. y a CIFERAL (BRAZIL), no obstante por dichos servicios no fue proporcionado ningún tipo de contrato, que estableciera los términos contractuales entre ambas sociedades, sin embargo, se determinó que dichos servicios fueron realizados bajo la misma modalidad que los prestados a la compañía DAIMLER CHRYSLER AG, en concepto servicios de revisión y reparación de autobuses a efectos e atender las garantías reclamadas por los clientes en El Salvador, razón por la cual dichos servicios fueron gravados con la tasa del trece por ciento (13%), del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, tal como lo dispone la Ley, de ahí que por todo lo anteriormente expuesto el argumento de la referida demandante carece de fundamento legal».

   En el auto de las ocho horas doce minutos del dos de marzo de dos mil quince (folio 181) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciada K.L.S.P..

   La Dirección General de Impuestos Internos presentó escrito en cual hizo relación al expediente administrativo, el cual ya fue recibido por esta S.. Por su parte la sociedad actora agregó prueba documental.

   Por medio del auto de folio 238 se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa a la sociedad demandante, las autoridades demandadas y al F. General de la República.

   Las partes procesales ratificaron lo expuesto tanto en la demanda como en los respectivos informes justificativos.

   L.S.P., expuso:

   (...) Para que se configure el hecho imponible debe verificarse el acaecimiento de los cuatro aspectos mencionados: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta, para el caso en estudio la transferencia de dominio de bienes muebles corporales de acuerdo al artículo 6 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y Prestación de Servicios; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado a cuyo aspecto se configura el aspecto material, llamase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley, en el caso bajo análisis este elemento se rige por lo reculado en el artículo 8 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el Legislador. Si uno de estos elementos falta no súrgela obligación tributaria. Por lo que en la fiscalización realizada a la Sociedad demandante se constató aquellos elementos de hecho indispensables para establecer la autentica situación tributaria de la misma, pues como se dijo la Dirección General verificó que la contribuyente social transfirió a sus clientes el dominio de los autobuses y microbuses puesto bajo el régimen aduanero suspensivo, mediante el endoso de los documentos de importación (documentos de transporte); así mismo se constató que una vez realizado el endoso en comento, los clientes de la sociedad demandante importaron definitivamente los aludidos automotores. De esa manera la Administración Tributaria ha verificado el acaecimiento previo a la importación, del hecho generador del IVA, transferencia de dominio de bienes muebles corporales regulado en el artículo 4 y siguientes de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Con respecto a la Violación del Derecho a la propiedad y Derecho de Posesión alegada por la contribuyente en el sentido que con la resolución de la liquidación oficiosa se está sancionando a la sociedad a pagar una cantidad exorbitante, apelando a la protección de la confianza legítima y a la equidad al establecer obligaciones no contempladas por la ley constituyéndose en afectación de su patrimonio. En base a lo expuesto ha de establecerse el significado de cada uno de los principios que argumenta violentados; siendo el derecho de propiedad el poder directo e inmediato sobre un objeto o bien, por la que se atribuye a su titular de disponer del mismo, sin más limitaciones que las que imponga la ley. Es el derecho real que

   sobre un bien. El objeto del derecho de propiedad está constituido por todos los bienes susceptibles de apropiación. Para que se cumpla tal condición, en general, se requieren tres condiciones: que el bien sea útil, ya que si no lo fuera, carecería de fin la apropiación; que el bien exista en cantidad limitada, y que sea susceptible de ocupación, porque de otro modo no podrá actuarse. Por otra posesión se entiende que es la tenencia de una cosa determinada con ánimo de ser señor o dueño, sea que el dueño o el que se da por tal tenga la cosa por sí mismo, o por otra persona que la tenga en lugar y a nombre de él. En base a lo anterior la Representación F. considera que la parte demandante no ha demostrado que al realizarse el pago de los impuestos ponga en peligro o impida sus operaciones, al grado de imposibilitar el desenvolvimiento de la misma y de esa forma acreditar que el pago de los tributos resulte atentatorio a su capacidad económica y por ende se convirtiere en una confiscación para su patrimonio, consecuentemente los actos controvertidos no incurren en la ilegalidad alegada.

   La Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones, lo hace con respeto al Principio de Legalidad, por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un procedimiento determinado según los términos de la ley aplicable al mismo, constituyendo un vínculo jurídico que concluye con la decisión de la Administración, entendiendo que dicho procedimiento se encuentra sustentado en una serie de principios y garantías, que permiten una eficaz labor de la Administración y a la vez la Seguridad Jurídica del administrado, o sea, su posibilidad de presentar recursos y efectuar reclamaciones frente a los actos de la Administración. En el caso objeto de estudio el principio de Seguridad Jurídica fue plenamente respetado y garantizado en el proceso seguido , por lo que el argumento esgrimido por la impetrante social respecto a que el acto que ahora se impugna fue emitido imponiendo de forma a excesiva su poder de imperio, haciendo prevalecer la necesidad que aduce el Estado de recaudar en detrimento de las normas constitucionales legales y reglamentarias previamente establecidas, carece de fundamento, ya que la Administración Tributaria aplicó a cabalidad las Leyes Tributarias, basando en legalidad las razones de la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil ocho, en tal sentido la DGI se ha constreñido a actuar al marco de la norma, sin hacer distinciones entre los contribuyentes, siendo la actuación de esta Administración Tributaria conforme a derecho adherida al principio de seguridad jurídica y

   De la Violación al Principio de Igualdad, hay que hacer referencia que en materia tributaria significa que situaciones tributarias iguales en su contenido y en su forma sean tratadas de la misma manera: tratamiento igual para situaciones iguales y tratamiento diferenciado o desigual para situaciones distintas. Resulta evidente, pues que existe una conexión entre la capacidad económica y la exigencia de igualdad del sistema tributario en tanto que aquella funciona como criterio corrector de la igualdad absoluta. En efecto, la capacidad económica es un modo de entender y de valorar la igualdad. Es decir el principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce respecto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera y a su vez, situaciones distintas deben ser tratadas de manera diferente, por lo que no toda desigualdad queda vedada sino sólo aquellas que puedan reputarse como discriminatorias por carecer de justificación (sentencia del 19/04/2005 R.. 45-2003 S. de lo Constitucional). Por lo tanto la igualdad jurídica no se concibe sólo ante la ley sino también en su aplicación y en el presente caso la aplicación de las normas tributarias por parte de la Administración Tributaria ha sido con estricta igualdad, tanto en la Ley como también igualdad en la aplicación de la Ley.

   Lo relativo a la errónea valoración de las pruebas presentadas por parte de la Administración Tributaria, consta en el procedimiento sancionador que la Dirección General de Impuestos Internos si valoró la prueba presentada; pero el hecho que no haya fallado a favor de los intereses de la contribuyente no quiere decir que se haya valorado erróneamente como lo hace ver la impetrante social.

   Sobre la violación al Art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al analizar la operación de servicios entre la demandante y la Sociedad DAIMLER CHRYSLER AG, de Stuttgart, Alemania a la luz de los requisitos establecidos en citado artículo, se puede verificar que los mismos no se cumplen en su totalidad para ser considerada una exportación; cumpliéndose únicamente el primero y segundo de los supuestos, es decir que el servicio prestado ha sido realizado dentro del territorio nacional y que tales servicios han sido prestados a una sociedad no domiciliada en el territorio, más sin embargo (sic), no se cumple el tercer requisito, se requiere que para que se configure una exportación su utilización se de en su totalidad en el exterior y los servicios prestados por la actora han sido efectuadas en sus instalaciones, cuya ubicación geográfica es dentro del

   presupone el artículo 74 ya antes mencionado.

   Con respecto a la Violación del Artículo 2 del Código Tributario, en relación con el art. 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Artículos 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, en relación con los artículos 89, 91 y 99 del Código Aduanero Centroamericano, alegada por la demandante, es claro que la importación constituye un hecho generador regulado en el artículo 14 de la Ley de IVA y que conforme al Art. 94 inciso segundo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el impuesto causado sobre las mismas será liquidado en la Dirección General de Aduanas, sin embargo, la Administración Tributaria que dicho hecho generador es distinto al presente caso, ya que el hecho generador atribuido a la sociedad demandante es la cesión de títulos de dominio de bienes muebles corporales prevista en el artículo 7 literal (sic) d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que en ningún momento la Dirección General de Impuestos Internos ha trasgredido la esfera de las competencias atribuidas a la Dirección General de Aduanas, ni tampoco despojó el sentido de la exención a que alude la disposición legal invocada por la demandante social, la cual no puede hacerse extensiva a otras operaciones, porque las normas referentes a las exenciones son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta, de tal forma que las normas legales deben analizadas restrictivamente por el Principio de legalidad y el de Reserva de Ley, establecidos en los artículos 3 literal (sic) c) inciso cuarto y 6 del Código tributario, en tal sentido le corresponde por Ley conforme a los artículos 2 y 22 del Código Tributario a la Dirección General de Impuestos Internos la aplicación de la misma, por encontrarnos ante la presencia de un hecho generador distinto al de la importación.

   Respecto de la Violación a lo dispuesto en el Art. 45 literal (sic) i) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para el caso concreto debe tenerse claro que el Impuesto en referencia es un impuesto plurifásico no acumulativo, que grava todas las etapas de circulación económica de los bienes o servicios hasta su consumo final, razón por la cual, el impuesto puede causarse en las diferentes etapas de la cadena de comercialización y producción de los bienes y servicios; así mismo la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es taxativa al señalar aquellos

   constató que la sociedad demandante transfirió el dominio de los autobuses y microbuses puestos en aduana a sus clientes, mediante el endose de los documentos de importación (documentos de transporte) y además verificó que una vez realizado el endoso los clientes de la sociedad importaron definitivamente los automotores. Acaeciendo dos hechos realizados por dos sujetos distintos; el primero la transferencia de dominio a título oneroso de los autobuses y microbuses llevada a cabo por STAR MOTORS, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE y el segundo, la importación definitiva realizada por los clientes de ésta contribuyente social de los autobuses y microbuses

   .

   3. La sociedad actora clasifica en siete apartados las pretensiones de ilegalidad, tal como se ha expuesto en el romano I de la presente sentencia; no obstante esta S., del análisis de las argumentaciones de las partes procesales y la representación fiscal, circunscribe la pretensión en:

   (i) la competencia del D. General de Impuestos Internos; (ii) delimitación del hecho generador, beneficios fiscales y competencia para determinar el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios; (iii) derecho de igualdad y congruencia; (iv) principio de razonabilidad, certeza o seguridad jurídica; y, (v) exportación de servicios.

   (i) Competencia del D. General de Impuestos Internos

   La sociedad demandante afirma que la Dirección General de Impuestos Internos ha vulnerado los artículos 86 inciso final de la Constitución, 7 letra e) y 8 inciso final de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos por haber cometido el vicio de incompetencia y alega la inexistencia de la facultad de delegación del D. General de Impuestos Internos. En el caso analizado, el acto impugnado fue emitido por la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, por delegación del funcionario incompetente (D. General de Impuestos Internos).

   La Administración Pública, con el propósito de cumplir sus fines y ser más que una mera abstracción teórica, está compuesta por diferentes órganos o instituciones, los cuales tienen asignadas, de forma general y en virtud de la ley —en sentido material—, las competencias y facultades ejercidas por las personas naturales. Estos entes o unidades organizativas reciben el nombre de órganos institución.

   Además, debe tenerse en cuenta que las instituciones y órganos estatales expresan su voluntad por medio de las personas naturales o físicas que los integran. Estos sujetos son

   actuaciones necesarias para su adecuado funcionamiento, de forma tal que, en principio, su actividad es imputable al órgano o institución que representan.

   En este orden, la persona natural representa el canal o medio a través del cual el órgano expresa y materializa su voluntad, de tal suerte que no cabe hablar de un órgano persona sin que exista un órgano institución y viceversa. Se trata pues, de una sola entidad firmemente amalgamada.

   En consecuencia, las actividades realizadas por la persona natural con una investidura legítima, al menos en apariencia, en ejercicio de funciones propias del ente público, son atribuibles y deben considerarse como realizadas por el ente público.

   Al respecto, esta S. considera que el argumento de la parte actora relativo a la ilegalidad de la delegación realizada por el D. General de Impuestos Internos a la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones carece de fundamento, ya que La Dirección General de Impuestos Internos (órgano-institución) es la entidad que el legislador le otorga competencia para, todas las actividades administrativas relacionadas con los Impuestos sobre el Consumo de Productos y Servicios (artículo 1 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos); y, de forma más específica, la referida Dirección tendrá la función básica, entre otras, de aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley (artículo 3 de la referida ley). Luego, conforme a una interpretación sistemática del referido cuerpo normativo, el artículo 4 establece que tanto el D. General de Impuestos Internos y el S. General de Impuestos Internos (órgano- persona) dirigirán a la Dirección General de Impuestos Internos (órgano-institución con la competencia detallada).

   Además, el artículo 8 inciso 3° autoriza tanto al D. como S. General de Impuestos Internos a delegar las potestades que le ha conferido la misma ley, consecuentemente, no existe el supuesto vicio de competencia alegado por la sociedad actora: El titular de la Dirección General de Impuestos Internos, está facultado para delegar en la jefa de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, la adopción administrativo hoy impugnado. En consecuencia, no existe el vicio alegado en ese sentido por la sociedad demandante; por ende, tampoco ha existido vulneración a los artículos los artículos 86 inciso final de la Constitución, 7 letra e) y 8 inciso final de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos. Por ende, debe decolarse la legalidad al respecto.

   determinar el Impuesto

   La sociedad actora hace recaer la supuesta ilegalidad de la actuación de la Administración Tributaria en varios supuestos que guardan una relación de interdependencia, a saber: aduce que las ventas internas realizadas entre ella y los diferentes transportistas se han realizado en un lugar que denomina recinto fiscal y, por ende —conforme los artículos 99 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, 15 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y 2 número 15 del Reglamento de la ley mencionada—, gozan de un régimen aduanero especial. A partir de esta afirmación sostiene que la venta del bien (autobuses y microbuses) a transportistas nacionales no está gravado porque, conforme el artículo 45 letra i) de la Ley de Impuesto a al Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el transportista (sujeto que se le endosa la póliza de importación) goza de la exención objetiva señalada; y a partir de lo anterior, concluye que las ventas realizadas no deben ser gravadas con la alícuota respectiva, tal como lo hizo la Administración Tributaria en los actos administrativos impugnados.

   Al respecto debe tenerse en cuenta que conforme el informe de auditoría agregado de folios 269 al 310 del expediente administrativo, la Dirección General de Impuestos Internos determinó que el hecho generador sujeto a fiscalización era «(...) [la cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses marca M.B. efectuadas por la contribuyente social durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez» (folio 280). También determinó que el momento en que se causó el hecho generador fue «(...)[c]uando se emitieron los Comprobantes de C.F. (sic) y las Facturas de Consumidor Final (sic) que dan constancia de las operación realizada» (folio 281). De acuerdo con el referido informe de auditoría, la Dirección General de Impuestos Internos liquido, y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas confirmó, los débitos fiscales y la respectiva cuota de impuesto complementario por la venta que la sociedad demandante realizó a los transportistas. De ahí que en esta sentencia se debe analizar, de forma congruente, los hechos investigados, controvertidos y determinados como hechos generadores.

   En ese sentido se denota que no se ha fiscalizado, determinado algún tributo, o conocido en recurso administrativo, de la importación de los bienes muebles —por ende la calificación de

   sociedad demandante, sino que la fiscalización, determinación del tributo y el conocimiento en recurso administrativo ha sido conforme a la transferencia realizada en el territorio nacional (independientemente sea el extra-aduanal o aduanal); en consecuencia el objeto de la pretensión debe recaer sobre la procedencia de los elementos configuradores derivados de la transferencia de bienes muebles corporales conforme el Capítulo I «Transferencia de Bienes Muebles Corporales”, Título I «HECHO GENERADORES DEL IMPUESTO» de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y no, como lo pretende la sociedad demandante, la calificación del hecho generador de la importación de los mismos bienes muebles corporales conforme el Capítulo III «Importación e Internación de Bienes y Servicios» de los referidos título y ley (hechos generadores diferentes).

   En consecuencia, la sociedad actora hace sendos análisis jurídicos sobre la base de la confusión de hechos generadores distintos, pues considera que no puede existir una venta interna sino existió previamente la importación del bien, debido a que el lugar donde se encontraban los bienes, al momento de la venta interna, goza de un régimen especial aduanero.

   En definitiva, las afirmaciones y argumentaciones de la sociedad actora no son aplicables al hecho generador determinado por la Administración Tributaria (venta interna de la sociedad a los transportistas), pues la causa petendi de la pretensión parte del supuesto de una importación (circunstancia que sí se realizó en el circuito económico de la importación y transferencia de los bienes muebles corporales) pero que, con base en el carácter plurifásico no acumulativo — considerando IV de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios—, constituyen hechos generadores independientes entre sí y, por ende, deben ser considerados de forma separada en cuanto a la sujeción del impuesto mencionado y, no obstante que sean diferentes los momentos que se realicen los mismos, tampoco se desnaturaliza la neutralidad del impuesto como afirma la sociedad actora.

   De ahí que esta S., con base a esa independencia de hechos generadores establecida, considera inoficioso pronunciarse sobre la realización del hecho generador de la importación de los bienes muebles corporales —autobuses considerados como unidad o por separados (chasises o carrocerías)—, el momento que se causa conforme el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (tal como también se abstuvo al respecto el Tribunal demandado) en relación con el artículo 2 número 15 del respectivo

   En conclusión, la cesión de títulos de dominio de autobuses y microbuses ubicados en el territorio nacional, realizada por parte de la sociedad demandante a personas naturales o jurídicas —dedicadas a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, constituyen conforme el artículo 7 inciso primero letra d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios— hecho generador del impuesto por la materialización de transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales y no gozan de ningún beneficio fiscal.

   Por último, y como consecuencia de la confusión de hechos generadores expuestas, la sociedad actora alude que se han vulnerado los artículos 2 del Código Tributario, 94 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 3, 11 y 21 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, porque la Dirección General de Aduanas es la competente para aplicar y administrar las regulaciones aplicables a la importación de las mercancías bajo regímenes aduaneros. Está argumentación es conexa a la confusión de la sociedad demandante ya dilucidada (la importación como hecho generador determinado por la Administración Tributaria) y, en consecuencia, al haberse determinado que el hecho generador fiscalizado, cuantificado y conocido en recurso administrativo ha sido la transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales, el órgano-institución competente para fiscalizar y determinar la cuantía del impuesto a pagar respecto del referido hecho generador —conforme los artículos 1. 2 y 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos; y, 2, 21, 173 y 183 del Código Tributario— es la Dirección General de Impuestos Internos. En consecuencia, se desestima la pretensión conexa al respecto y deberá declararse que no existe el vicio de incompetencia alegado.

   (iii) Derecho de Igualdad y Congruencia

   Afirma la sociedad demandante que la Dirección General de Impuestos Internos le ha vulnerado el derecho de igualdad —artículo 3 de la Constitución— ya que ha aplicado un trato desigual y desfavorable en contra y a diferencia de otro contribuyente (Distribuidora de Automóviles, S.A de C.V.), que al igual que la sociedad demandante se dedica a la distribución de vehículos destinados al transporte público de pasajeros, con las mismas característica: ingresa los vehículos a depósitos aduaneros y dentro de dichos depósitos efectúa el endoso de los documentos de embarque y de los documentos aduaneros. No obstante, «(...) la DGII le ha

   emitida por dicha Dirección General a las ocho horas del día veinte de agosto de dos mil diez, que la cesión de los documentos de embarque y aduaneros efectuada en los depósitos aduaneros de ese tipo de automotores, constituye una operación no sujeta al pago del IVA (sic), es decir, que al efectuar dicha cesión no se genera el pago del IVA (sic), resolución que constituye el parámetro de comparación de la desigualdad injustificada en la que la DGII ha incurrido(...)».

   Al respecto, consta agregado tanto la certificación de la resolución a que hizo referencia la sociedad demandante (folios 256 al 290) como la resolución original, con referencia Inc. 11009007T de las diez horas del veintinueve de julio de dos mil once (folios 181 al 201 del expediente administrativo que el Tribunal demandado agregó en el proceso 417-2011), emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

   Con la primera se comprueba efectivamente lo expuesto en la demanda; no obstante, con la segunda resolución —acto que, conforme la letra a) de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, vuelve definitivo el acto emitido por la Dirección General de Impuestos Internos— se revocó el criterio aludido (calificación de no sujeción) y estableció en la ratio decidendi —el Tribunal demandado—: «Todo lo anterior denota, que las operaciones realizadas por la sociedad en alzada consistentes en el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo a su importación definitiva por los clientes, corresponden a operaciones gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), al cumplirse con todos los elementos del hecho generador trasferencia de dominio de bienes muebles corporales, sin que exista norma que neutralice la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador.

   En consecuencia, es procedente revocar la resolución venida en apelación, en los que respecta a este punto, no siendo necesario pronunciarse sobre los demás puntos de agravio relacionados con la determinación de operaciones no sujetas al pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, así como la consecuente aplicación de la proporcionalidad del crédito fiscal»

   En tal sentido, la desigualdad alegada por la sociedad actora no se ha configurado con respecto al administrado Distribuidora de Automóviles, S.A de C.V., pues la decisión definitiva de la Administración pública —acto del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de

   Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas— fue también, como en el presente proceso, calificar a las operaciones consistentes en el endoso de los documentos de importación de los vehículos previo a su importación definitiva por los clientes, hechos generadores calificados como transferencias de bienes muebles corporales gravados con el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios. De ahí que debe declararse que no existe el vicio de desigualdad e incongruencia alegados por la sociedad demandante.

   (iv) Principio de Razonabilidad con manifestación de la Capacidad económica y neutralidad del Impuesto, Certeza o Seguridad Jurídica

   La sociedad demandante manifiesta que la Dirección General de Impuestos Internos «(...) ha vulnerado los principios de razonabilidad y de certeza o seguridad jurídica, ya que la DGII, no ha efectuado una aplicación de la ley fundada en criterios de razonabilidad de la norma y en el contexto de la Constitución, lo cual ubica a mi mandante en una estado de indefensión y de carencia de certeza y de seguridad jurídica, ya que dichas actuaciones subvierten y alteran ese marco de previsibilidad sobre el cual mi poderdante fundó su situación jurídica(...) En ese sentido, la actuación de la Administración Tributaria, tendiente a que sean gravados con IVA los bienes que la ley declara exentos bajo una exención objetiva de beneficio público, nulificando la exención que esos bienes tienen para ingresar al país sin el pago de dicho impuesto, desatiende ese principio de razonabilidad que estatuye el artículo 246 de la ley suprema, ya que como se acotó se está pretendiendo que mi mandante efectúe el cobro del IVA a quienes dedicarán esos bienes al transporte público de pasajeros, con lo cual se afectaría ese principio de bienestar económico de arraigo constitucional para todos los usuarios del transporte público de pasajeros, ya que al serles trasladado el costo del pago del IVA por los adquirentes de los autobuses (transportistas) su economía familiar se vería altamente afectada al grado de privarlos en muchos de los casos, al acceso de un servicio básico de transporte socavando su ya mal trecho bienestar económico(...)»

   A partir de esa afirmación concluye que se vulneran tanto la capacidad contributiva como la neutralidad del tributo.

   No obstante que la sociedad actora enuncia y, hasta, relaciona doctrina y jurisprudencia constitucional respecto del principio de razonabilidad, afirma que la vulneración se concreta en la

   únicamente de estas dos supuestas violaciones.

   La violación de la capacidad económica y neutralidad del tributo, parte del supuesto que el hecho generador es la importación y al estar exento no puede tener repercusión en la esfera económica de los transportistas y por ende, desnaturalizaría la neutralidad del impuesto (no acumulativo) del mismo. De ahí que debe, por conexidad en la calificación del hecho generador, establecerse la improcedencia de los vicios alegados por la violación de la capacidad contributiva y la neutralidad del tributo.

   Agrega, en el mismo acápite «(...) Mi poderdante considera que en el presente caso, no ha efectuado transferencia de títulos de dominio, ya que el conocimiento de embarque y las declaraciones de mercancías, no constituyen títulos de dominio y por lo tanto, al ser endosados no se transfiere el dominio de los bienes, no constituyendo por tanto, un hecho generador gravado, ya que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo 5 inciso segundo establece que los títulos valores y otros instrumentos financieros se consideran bienes muebles incorpóreos(...) y el conocimiento de embarque, conforme a la práctica y los Convenios internacionales aplicables que se sobreponen a la normativa interna, únicamente es un título de posesión que hace prueba de un contrato de transporte marítimo y acredita que el porteador ha tomado a su cargo o ha cargado las mercancías(...)»

   Al respecto esta S. considera que, como se ha explicado anteriormente, el elemento material ha consistido en transferir localmente bienes muebles corporales (microbuses y autobuses para el transporte público) y el momento que se realizó el hecho generador (elemento temporal) ha sido —conforme el artículo 8 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios— «(...) cuando se emitieron los Comprobantes de C.F. (sic) y las Facturas de Consumidor Final (sic) que dan constancia de la operación realizada» (informe de auditoría relacionado).

   De ahí que el momento que se generó el respectivo impuesto, es cuando se emitieron los correspondientes comprobantes de crédito fiscal o facturas de consumidor final, y no como lo alude la sociedad actora con los conocimientos de embarque, declaraciones de mercadería o promesas de venta.

   (v) Exportación de Servicios

   domiciliadas DAIMLER CHRYSLER AG, MARCOPOLO y CIFERAL, a efecto de atender las garantías reclamadas por los clientes, a quienes se les brinda servicio de revisión y reparación de vehículos, no constituyen operaciones internas gravadas con la tasa del 13% como lo sostiene la DGII, sino que constituyen operaciones de exportación gravadas con la tasa del 0%.

   Lo anterior, en razón de que, la relación de servicios en referencia se suscita entre mi mandante y las sociedades extranjeras no domiciliadas antes citadas y no con los clientes en El Salvador, como lo ha venido sugiriendo la DGII, de manera que, quienes utilizan ese servicio de ejecución de la garantía contenido en el artículo 8 del Contrato de Distribución General, son las sociedades no domiciliadas en referencia, utilización que se lleva a cabo en el exterior y no en El Salvador (...)»

   Al respecto, esta S. realiza las consideraciones siguientes:

   El artículo 19 incisos 1° y 2° del referido cuerpo normativo establece, “Las prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración. Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país (...)”. Por otra parte, el artículo 74 que regula lo relativo a la tasa cero dispone lo siguiente: “Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero. no se entenderán utilizados exclusivamente en el extranjero, las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen ni domicilio ni residencia en él, consistentes en la conexión, continuación o terminación de servicios originados en el exterior, en cuyo caso debe aplicarse la tasa estipulada en el artículo 54 de la presente ley”. En complemento a este último, el artículo 75 establece que las exportaciones de servicios estarán afectas a una tasa del cero por ciento.

   Así pues, es evidente que son tres los requisitos que el legislador ha establecido para que las exportaciones de servicios estén afectas a la tasa del cero por ciento: 1- Que la prestación del servicio se realice en el país sin importar el lugar en donde se reciba su remuneración o pago; 2-

   se realicen exclusivamente en el exterior.

   En el presente caso, la Sociedad actora declaró y registró ingresos en concepto de exportaciones de servicios provenientes de la prestación de servicios consistentes en servicios de revisión, mantenimiento y reparación de vehículos automotores de la línea M.B. [según la demandante] en virtud del contrato de Distribución General celebrado entre la actora y la Sociedad no domiciliada D.C.A. de Stuttgart Alemania, realizados en los períodos fiscalizados.

   Debe distinguirse en esta situación el elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña. El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula la territorialidad del hecho generador en la prestación de servicios, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él. El referido artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.

   En el presente caso, el hecho generador lo constituye la revisión, mantenimiento y reparación de vehículos automotores, servicios que se concretan y materializan dentro del territorio nacional, puesto que los mismos fueron brindados por la Sociedad demandante a clientes con residencia y domicilio en El Salvador, el servicio lo presta la demandante al interior del país. Por otra parte, es evidente que los servicios prestados por la Sociedad Star Motors S.A. de C.V. son utilizados en el territorio nacional, ya que como se ha dicho, éstos [servicios] fueron prestados a clientes con residencia en el territorio salvadoreño, lo que conlleva a que indefectiblemente consuman el servicio en El Salvador. Si bien el contrato ha sido celebrado con una empresa no domiciliada, no significa que el servicio se exporta a estas empresas sino que se le presta a clientes de éstas en el país. Por tanto, el servicio es prestado en el interior.

   De esta manera, al analizar los requisitos de la ley para que exportaciones de servicios estén afectas al pago de tasa cero tenemos, que en efecto la empresa actora cumple con el primero de dichos requisitos ya que los servicios prestados en el territorio nacional. Sin embargo, respecto del segundo y tercero de los requisitos, como se dijo antes, la prestación y utilización de los

   territorio nacional, ya que los que reciben los servicios son clientes salvadoreños y los utilizan en El Salvador, y por tanto, no se cumple con el segundo y tercer requisito establecido por la ley para tributar con el 0% del impuesto IVA, y así, no se configura la exportación del servicio.

   Por lo antes expuesto esta S. estima que los ingresos declarados por la demandante como prestación de servicios no reúnen los requisitos exigidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para ser considerados como exportación de servicios; en consecuencia, la tasación del trece por ciento impuesta, por la prestación de los servicios de revisión, mantenimiento y reparación de vehículos automotores, durante los períodos tributarios fiscalizados y determinados, realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, y avalada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, es legal.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en los artículos 7 inciso 1° letra d), 8 inciso 1°, 19, 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; 60, 107 del Código Tributario, 1, 2, 3 y 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos; 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta S.

FALLA:

1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por STAR MOTORS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia STAR MOTORS, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado especial judicial, licenciado L.A.B.A., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en los actos administrativos siguientes:

1. la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas veinticinco minutos del diecisiete de diciembre de dos mil doce, en la cual se determinó: i) en concepto de remanente de crédito fiscal la cantidad de un mil doscientos cuarenta y tres con dos centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($1,243.02), respecto del período tributario de junio de dos mil diez, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año; y, ii) a pagar en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a mayo, julio a septiembre y noviembre de dos mil diez, la cantidad de ciento setenta y ocho mil cuatrocientos

   ($178,439.92); y,

2. la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las ocho horas el veintiocho de marzo de dos mil catorce, en la cual se confirma la resolución mencionada en la letra anterior.

   2) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.

   3) Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.

   4) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.

   5) Devuélvase, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de origen.

   NOTIFÍQUESE.

   D.S.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.