Sentencia nº 382-2012 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 26 de Octubre de 2016

• Fecha de Resolución: 26 de Octubre de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 382-2012
• Acto Reclamado: a) Resolución 12302-TII-0544M-2011, emitida por el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas treinta minutos del día dieciocho de agosto de dos mil once, por medio de la cual se determinó a cargo de la sociedad FALCON, S.A. DE C.V., impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la...
• Sentido del Fallo: DECLARATORIA DE LEGALIDAD
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

382-2012

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas y treinta y ocho minutos del veintiséis de octubre de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la Sociedad FALCON, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia FALCON, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado C.A.P.G., del domicilio de San Salvador, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

a) Resolución 12302-TII-0544M-2011, emitida por el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas treinta minutos del día dieciocho de agosto de dos mil once, por medio de la cual se determinó a cargo de la sociedad FALCON, S.A. DE C.V., impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de cuarenta y dos mil cuatrocientos cuarenta y cuatro dólares con cuarenta centavos ($42,444.40) respecto de los períodos de julio a diciembre de dos mil ocho.

b) Resolución Inc. I1109013TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las catorce horas del día veintisiete de julio del año dos mil doce, cual confirma en todas sus partes la resolución 12302-TII-0544M-2011.

Han intervenido en este proceso: la Sociedad FALCON, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado C.A.P.G. como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio de la agente auxiliar delegada licenciada K.L.S.P..

1. La parte actora, en síntesis, expone en la demanda:

   a) Mi poderdante es una sociedad dedicada, entre otras actividades, a la comercialización de inmuebles, a través del desarrollo de lotificaciones propias, para vivienda, en diversos municipios del país. b) La Dirección General de Impuestos Internos, ordenó auditoría fiscal para el período comprendido del 1 de julio al 31 de diciembre de 2008, de mi poderdante, principalmente para verificar el cumplimiento de parte de la sociedad, de las obligaciones tributarias relacionadas con la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. c) Que de acuerdo con el resultado de la citada auditoría, la Dirección General de Impuestos Internos, por medio del Departamento de

   dieciocho de agosto de dos mil once, identificada como 12302-TII -0544M-2011, en la que se estableció a consecuencia de la liquidación de oficio, el monto de CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO DOLARES CUARENTA CENTAVOS ($42,444.40) DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA, a cargo de mi representada, en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de los meses de julio a diciembre del año 2008, por haber declarado incorrectamente (a juicio de dicha autoridad) operaciones exentas provenientes, según ellos, de la prestación de servicios de arrendamiento con promesa de venta, a pesar que los contratos entregados a las autoridades y que existen en las lotificaciones que ocupan a este caso, son de promesa de venta. Los argumentos principales en los que dice fundamentar su actuación, la referida Dirección, consisten en que por tratarse de servicios de arrendamiento, (aún y con la salvedad apuntada de que en la auditoría, se habla de contratos de promesa de venta de inmueble), y al no existir construcciones en los inmuebles y carecer el lotificador de la obligación inmediata de proporcionar infraestructura de servicios, entre los que se cuentan, de alumbrado eléctrico, agua potable y drenajes, no puede favorecerse a los promitentes compradores de la exención tipificada en el artículo 46, letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. d) No satisfecha con la resolución dictada, la sociedad que incoa esta acción contencioso administrativa, interpuso recurso de apelación, ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, tribunal que resolvió a las catorce horas, del día veintisiete de julio de dos mil doce, bajo referencia, Inc. I1109013TM, confirmando la resolución impugnada, desatendiendo los argumentos de derecho presentados ampliamente por mi poderdante. La resolución del citado tribunal fue notificada a FALCON S.A. de C.V., el día treinta de julio de dos mil doce (...)

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   La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:

   a) Violación al principio de legalidad, en relación a los artículos 3 inciso 4° y 61 del Código Tributario, 16, 17 literales a) y d) y 46 literal b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   a.1) Por aplicar la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a un contrato no regulado en la misma.

   Para exponer el argumento de ilegalidad bajo este número, debe considerarse lo

   entregados a la Dirección, son contratos de promesa de venta, celebrados en correspondencia con el artículo 1425 del Código Civil. b) No se cumple con el presupuesto básico que exige la Ley el IVA, de estar en presencia de un servicio, en los términos expresados en la Ley, para proceder a su aplicación. (...) Honorable Sala, es obligatorio mencionar que en la Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, consta en la Pág. 29, primer párrafo, que los contratos presentados por mi representada durante las diferentes etapas de investigación, son contratos de “Promesas de Ventas”, y así lo reconoce la Dirección. Sin embargo, es importante que los señores magistrados vean, que las demandadas en sus resoluciones presentan afirmaciones alejadas de la verdad, al insistir en considerar a los mismos, como contratos de Arrendamientos con Promesas de Ventas, para, en su tesis, justificar así un servicio que pueda ser objeto del impuesto cuestionado en esta demanda. Ejemplos de lo señalado son: .... “esta

   Administración Tributaria confirma que los mismos (contratos) no describen que los lotes dados en arrendamiento con promesa de venta cuenten con edificación y condiciones destinadas a viviendas para la habitación al momento de pactar el contrato, en tal sentido al momento de suscribir los contratos de arrendamiento con promesa de venta y de Adquisición de Inmueble de los inmuebles rústicos, éstos no reúnen las condiciones necesarias para habilitarlos

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   Considerando las características recién apuntadas, de acuerdo como la Le), ha concebido a este contrato, puede afirmarse con robustez jurídica, que tal contrato escapa a la aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, pues los inmuebles, y por ende los contratos sobre su transferencia no son sujetos de regulación por dicha Ley. Por tanto, no existe sustento jurídico tan siquiera, para pensar en gravar impositivamente estos contratos de adquisición de lotes a plazo, (no son de servicios, al tono de la nueva Ley), pues escapan a la aplicación de la Ley, comúnmente denominada “Ley del IVA”. Sobre el presupuesto básico que exige Ley. del IVA, de esta en presencia de un servicio: “Para analizar este apartado, es necesario referirse al artículo 16 y 17 de la Ley del IVA, y al artículo 61 del Código Tributario. Como se mencionó, no se cumple con el hecho de estar en presencia de servicios, bajo la exigencia del artículo 16 de la Ley del IVA. Este artículo en su primer inciso establece: “HECHO GENERADOR. Artículo 16.- CONSTITUYE HECHO GENERADOR DE IMPUESTO LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS PROVENIENTES DE ACTOS, CONVENCIONES O CONTRATOS EN QUE UNA PARTE SE OBLIGA A

   RENTA, HONORARIO, -- COMISIÓN, INTERÉS, PRIMA, REGALÍA, ASÍ COMO CUALQUIER OTRA FORMA REMUNERACIÓN.” En virtud de esta norma, debe aclararse que bajo ningún concepto, existe ni el compromiso de prestar servicios de parte del propietario del inmueble prometido en venta (mi representada), ni existe de parte del promitente comprador, el pago en concepto de retribuir un servicio recibido. Lo que se perfila en los contratos de Promesa de Venta, es el diferimiento del perfeccionamiento de una compra venta de inmuebles. El hecho de entregar la tenencia del inmueble al promitente vendedor, antes de la concreción jurídica del contrato prometido, lo que ocurrirá al cumplirse el plazo, no desvirtúa la voluntad de las partes, ni desnaturaliza el contrato de promesa celebrado. Ya quedó demostrado que se cumple con las exigencias del artículo 1425 C. C, y que por tal motivo, las concesiones que entre las partes pudieren hacerse, respecto de diversas situaciones, como la de entregar o dar en tenencia el inmueble prometido en venta, no hace que se convierta la relación en un servicio prestado por el promitente vendedor, y recibido y pagado por el promitente comprador. Una interpretación en tal forma, viola el artículo 1425 C. C, además de la Ley Especial de Parcelaciones y Lotificaciones para Uso Habitacional, al entender y definir estos contratos como contratos de Adquisición de Lotes a P.; jamás como de servicios. Finalmente hay que referirse a los artículos 17 de la Ley del IVA, y 61 del Código Tributario. El primero de ellos exige que para estar en presencia de un servicio, de los contemplados en la Ley del IVA, éste debe ser oneroso. El artículo señala: “CONCEPTO DE SERVICIO. Artículo 17.- PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO, SON PRESTACIONES DE SERVICIOS TODAS AQUELLAS OPERACIONES ONEROSAS, QUE NO CONSISTAN EN LA TRANSFERENCIA DE DOMINIO DE BIENES MUEBLES CORPORALES, SEÑALÁNDOSE ENTRE ELLAS LAS SIGUIENTES: d) ARRENDAMIENTO, SUBARRENDAMIENTO DE INMUEBLES DESTINADOS A ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES, DE SERVICIOS O DE CUALQUIER OTRA ACTIVIDAD, CON O SIN PROMESA DE VENTA U OPCIÓN DE COMPRA, USUFRUCTO, CONCESIÓN O CUALQUIER OTRA FORMA DE CESIÓN DEL USO O GOCE DE TODO TIPO DE INMUEBLES, ESTABLECIMIENTOS Y EMPRESAS MERCANTILES;”. En el caso en discusión, como si no fuera suficiente, se ha evidenciado que además de no existir servicio, tampoco hay un pago por recibir una prestación, de parte del promitente comprador, pues el pago que periódicamente efectúa, es con cargo al valor del inmueble que bajo la modalidad de

   valor de venta resulta siendo el total de los abonos periódicos que hizo durante el plazo de la promesa, el promitente comprador. Existe una relación directa, objetiva y demostrable, como ocurrirá en el período de prueba, de cada pago periódico, y el valor de transferencia del inmueble. Por tanto, no existe ni servicio, ni onerosidad por prestación alguna de servicios; la onerosidad del contrato está referida a la promesa de celebrar una compra venta futura, a la que desde ya se empieza a abonar su precio. No existe además cláusula contractual de los contratos a que nos referimos en esta demanda, que permita a las autoridades cuestionadas afirmar lo contrario a lo que recién se argumenta de nuestra parte. La disposición del artículo 61 del Código Tributario, refuerza nuestra tesis, ya que en él se presenta una plena concordancia con lo actuado por mi poderdante, puesto que los contratos de Promesa de Compra Venta, forma jurídica y real que adopta la relación entre FALCON S.A. de C. V, y los promitentes compradores, responden al tipo jurídico utilizado en Derecho Privado, para tales convenciones: la Promesa Bilateral de celebrar un contrato (Art. 1425 C.C.)”.

   a.2) Por la inobservancia de los principios jurídicos tributarios: creación de un nuevo hecho generador.

   (...) las resoluciones impugnadas en esta demanda, contienen una interpretación que se aparta de la legalidad; por cuanto, ni “La Dirección”, ni “El Tribunal”, tienen facultades para desaplicar la exención contenida en el artículo 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. El planteamiento de lo anterior será hecho junto con la conceptualización y alcance de los principios jurídicos tributarios que se aplican al caso en comento. (...) La primera característica histórica del principio de legalidad fue la siguiente: “no taxation without representation” (no puede haber tributo sin representación), reconocido universalmente como fundamento de un Estado democrático, también bajo el aforismo “nullum tributum sine lege”. Bajo esta idea, sólo podrán establecerse impuestos con arreglo a la ley, y la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. (...) La segunda característica del principio de legalidad consiste en la predeterminación del tributo, según el cual “una lex previa y certa” debe señalar — los elementos de la obligación fiscal (sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable, tarifa y exenciones). De esta manera, además de garantizar la representación popular, se brinda certeza a los contribuyentes sobre sus obligaciones de naturaleza fiscal. (seguridad

   recaudación de los impuestos deben ejercitarse conforme los lineamientos consignados en la ley, y los destinatarios de la misma a cumplir sus obligaciones y exigir sus derechos de la forma que la ley disponga. Ello en cumplimiento al principio de legalidad y seguridad jurídica, establecidos en la Constitución. El principio de legalidad, como requisito para la creación de un tributo, comprende distintas funciones: no es solamente fruto de la exigencia de representación popular, sino que, además, corresponde a la necesidad de garantizar un reducto mínimo de seguridad a los ciudadanos frente a sus obligaciones, y representa la importancia de un diseño coherente en la política fiscal de un Estado. (...) Lo que interesa en el presente caso, es que todo impuesto, tributo o contribución, debe ser creado por medio de una ley formal que necesariamente tiene que señalar los elementos indispensables del impuesto de los cuales, los denominados cualitativos son: el hecho imponible y el sujeto pasivo del impuesto que son de importancia. (...) Interesa destacar el tercer elemento del principio de legalidad antes anotado, que los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto del tributo estén establecidos previamente en la ley. Dicho postulado significa que: las leyes impositivas solo son aplicables a las situaciones que la misma ley señala, como hechos generadores; en consecuencia la autoridad de la administración al que se le ha confiado la materia tributaria pretende aplicar, como lo es el caso, el impuesto a una situación que el legislador no ha configurado como tal, o la ha categorizado como un régimen de exención como el contemplado en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA, esa conducta es ilegal e inconstitucional. En el caso que ahora se plantea, a mi mandante se le está gravando, o exigiendo el pago del impuesto del IVA, cuando el legislador mismo ha establecido de manera clara y categórica, en el Art. 46 letra b) de la Ley de la Materia arriba mencionada, la exención del pago del impuesto por tratarse de un servicio de uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación. (...)N. pues, H.S. como la interpretación efectuada por la autoridad demandada es contraria al principio de legalidad tributaria en tanto, las autoridades demandadas han desfigurado y ampliado en detrimento de los derechos fundamentales de mi mandante, el concepto de vivienda, en donde el legislador mismo determino como hecho cierto de la exención, a la VIVIENDA COMO EL DESTINO FINAL, SITUACIÓN QUE CONLLEVA UNA FINALIDAD, en donde el legislador no exigió la inmediatez per se de la construcción o edificación de la vivienda para gozar de la exención prevista en el Art. 46 letra b) de la Ley del

   a.3) Por la falta de competencia e idoneidad de la Administración Tributaria para la calificación de uso del suelo.

   Las autoridades demandadas centran su argumento en la forma de contratación y en el hecho que la vivienda como tal no existe al momento de la contratación, sino que existirá en el futuro, y ello es razón suficiente, a juicio de la Administración tributaria, para no aplicar la exención, a pesar que la adquisición de lotes es estricta, absoluta, exclusiva y únicamente para uso habitacional, premisa suficiente establecida por el legislador que abarca y comprende el supuesto previsto en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA. En la resolución basada en dictamen pericial, la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos, basa el hecho generador del Impuesto al mandato de los artículos 16 inciso primero y 17 literales a) y d) de la Ley de Impuesto a la transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el artículo 61 del Código Tributario, donde asumen que mi representada presta un servicio de arrendamiento de inmuebles, deduciéndolo ó derivándolo de los documentos de Promesa de Venta que FALCON, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, realiza con sus clientes compradores de inmuebles para utilizarlos como vivienda. H.S., quiero hacer de su conocimiento que se ha demostrado ante la Administración Tributaria y Tribunal de Apelaciones, que mi representada cuenta con AUTORIZACIONES y PERMISOS obtenidos conforme lo exige la Ley de Urbanismo y Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y U.H. y su respectivo Reglamento, leyes a las cuales originalmente se debe mi representada, dada su actividad económica principal. Sobre esto, presentamos a continuación, la competencia legal que corresponde al Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, competencia misma que ha sido desconocida por las autoridades demandas, aduciendo criterios de interpretación que chocan contra la legalidad. Dentro de la distribución de funciones, más que separación de poderes, que realiza nuestra Constitución, la gestión de los negocios públicos corresponde al Órgano Ejecutivo, el cual lo integran, el Presidente, V., y sus Ministros. Precisamente, como competencia de estos funcionarios reunidos en Consejo de Ministros, de acuerdo con el artículo 166 Cn., emiten el Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo, el cual en su artículo 43, establece, en las facultades pertinentes al tema, lo siguiente: “Art. 43.- Compete al Ministerio de Obras Públicas, Transporte, y de Vivienda y Desarrollo Urbano: B) Área de Vivienda y Desarrollo Urbano: 1) Formular y dirigir la Política

   regionales y las disposiciones de carácter general a que deban sujetarse las urbanizaciones, parcelaciones, asentamientos en general y construcciones en todo el territorio de la República;

   2) Planificar, coordinar y aprobar las actividades de los sectores de Vivienda y Desarrollo Urbano, en todo el territorio nacional; 3) Dirigir como Órgano Rector las Políticas Nacionales de Vivienda y Desarrollo Urbano; determinando en su caso, las competencias y las actividades respectivas, de las entidades del Estado en su ejecución y orientando la participación del sector privado, en dicha política; 4) Elaborar, facilitar y velar, por los Planes de Desarrollo Urbano de aquellas localidades cuyos municipios no cuentan con sus propios planes de desarrollo local; 5) Planificar y coordinar el desarrollo integral de los asentamientos humanos en todo el territorio nacional; 6) Adecuar y vigilar el cumplimiento de las Leyes y Reglamentos, que en materia de urbanismo y construcción existieren. Las facultades conferidas, demuestran que el competente en materia de parcelaciones, urbanizaciones, lotificaciones, y cualquier asentamiento humano, es el Viceministerio citado, lo que trae como consecuencia que dichas facultades, corresponden a esta entidad con exclusión de cualquier otra. No puede ser de otra manera, pues cuando la Ley dota de facultades a un ente público, es porque las mismas, no pueden corresponder a otra entidad del mismo gobierno. En este caso, la competencia central, la razón de ser de este Viceministerio como es, la regulación y desarrollo de la vivienda y el desarrollo urbano, no pueden corresponder a otro ente público, ni puede otra institución o autoridad administrativa, atribuirse competencias en esta materia. El mismo rol de ser ente rector, y regulador, le confieren al Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, los siguientes cuerpos de leyes: 1) La Ley de Urbanismo y Construcción; 2) Reglamento de la Ley de Urbanismo y Construcción; en lo relativo a Urbanizaciones y Parcelaciones Habitacionales; y 3) Ley de Planes Reguladores.

   (...)En virtud de la normativa presentada, no existe duda de la competencia que corresponde al Viceministerio de Vivienda, en cuanto a la regulación, calificación y aprobación de lotificaciones para fines habitacionales. En tal sentido, para que mi poderdante pueda realizar actividades de parcelación o lotificación de inmuebles para uso habitacional, es necesario obtener los respectivos permisos; permisos y autorizaciones que, solamente puede emitirlos y ser obtenidos a través del VICEMINISTERIO DE VIVIENDA Y DESARROLLO URBANO, de acuerdo con la competencia legal, que le confieren los cuerpos legales mencionados. Queda demostrado entonces que las operaciones de mi representada, respecto a la actividad económica

   habitacional, según lo normado por el Reglamento a La Ley de Urbanismo y Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y Urbanizaciones Habitacionales, vigente para los periodos tributarios fiscalizados de julio a diciembre de dos mil ocho. En el presente caso, es de suma importancia la connotación que el mismo legislador le ha otorgado al uso del suelo, en tanto, de él se deriva la calificación del mismo. Y es que, en la medida en que el suelo es un bien cuya apropiación, desfrute y disposición se organizan, sin perjuicio del interés público, la ordenación urbanística delimita el contenido de las facultades urbanísticas susceptibles de adquisición y condiciona su ejercicio, de modo que dichas facultades, tales como la utilización del suelo, y en particular su urbanización y edificación, deben actuarse y ceñirse en las formas y límites establecidos por la ley (...)

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   a.4) Por la incorrecta interpretación de la norma de exención por parte de las autoridades demandadas.

   “La norma inobservada por las autoridades demandas es el artículo 46, letra b) de la “Ley del IVA”, que se transcribe así: “PRESTACIONES DE SERVICIOS. Artículo 46.- Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: b) De arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación;”. (...) La definición de inmueble, de nuestro ordenamiento jurídico, la encontramos en el artículo 561 del Código Civil, que a la letra expresa: “Art. 561.- Son bienes inmuebles o raíces las tierras y los edificios y construcciones de toda clase adherentes al suelo. Forman parte de los inmuebles las plantas arraigadas en el suelo, los frutos pendientes, los yacimientos de las minas, las puertas, ventanas, losas, etc., de los edificios, y en general, todos los objetos naturales o de uso u ornamentación que estén unidos de una manera fija y estable a los bienes raíces, de suerte que formen un solo cuerpo con ellos. Son asimismo bienes inmuebles los derechos reales constituidos sobre las fincas urbanas o rústicas.” Basta la definición transcrita para afirmar con robustez jurídica, que en la norma del artículo 46, letra b), perfectamente están comprendidos los lotes que al momento de la operación contractual, no poseen edificaciones, construcciones o servicios básicos. Porque? Sencillo, porque la Ley utiliza el término inmueble, en el que se incluye una de sus especies: las tierras, es decir, en los que todavía no hay construcción. Pero no por eso deja de ser inmueble. Se requiere más explicación para comprender la intención del legislador? A nosotros nos parece que no. Este concepto de inmueble, guarda plena coherencia con la frase:

   base al ordenamiento jurídico existente, las autoridades competentes en autorizaciones para lotificaciones, como el Vice Ministerio de Vivienda, o en su caso, las oficinas municipales que tengan capacidad en la materia y el mismo Ministerio del Medio Ambiente, establecen en sus resoluciones de autorización, de conformidad con la Ley, plazos para concretar determinadas obras de infraestructura. Situación que confirma lo sustentado en esta demanda, de que la exoneración que nos ocupa, no puede exigir la inmediatez de servicios y construcciones al momento de firmar los contratos que dan lugar a la relación entre el lotificador y el futuro propietario de vivienda. En lo que respecta, a la segunda de las características apuntadas: que sea para vivienda de habitación, en los argumentos expresados por mi mandante, ante ambas autoridades, se hizo énfasis en que la autoridad competente para calificar el uso del suelo es el Vice Ministerio de Vivienda, o la OPAMSS, o las alcaldías que tuvieren capacidad para desarrollar planes de desarrollo de su municipio. Sin embargo, ni “La Dirección” ni el “Tribunal”, atendieron los fundamentos expresados sobre el particular, desconociendo la calidad de autoridad competente, en ésta materia, que constituyen, las citadas entidades. El mismo artículo 16, del Reglamento de la “Ley del IVA”, contiene un reconocimiento de idoneidad, de acuerdo con la especialidad de funciones, conferidas en, la Ley de cada materia, cuando establece, en sus incisos primero y segundo: Exenciones del Impuesto. “Artículo 16.- En las exenciones que, para su calificación, se requiera de conocimientos técnicos, tales como la consideración de productos en cuanto a su naturaleza, clasificación y otros, la Dirección General, solicitará, en caso de duda, informe sobre el particular a la autoridad competente. (...) La ilegalidad de lo actuado por las autoridades demandadas queda de manifiesto, al desconocer, arbitrariamente, la calificación de uso habitacional, que tienen cada una de las lotificaciones que pertenecen a mi poderdante, y cuyos permisos, así conferidos, han sido presentados ante “La Dirección”, para demostrar jurídicamente que los inmuebles objeto de su comercialización, son exclusivamente para fines de vivienda habitacional. Y es que de otra forma, mi poderdante tiene la obligación de presentar una solicitud de modificación de la lotificación aprobada, si es que piensa en variar el uso del suelo. Concesión, que dificilmente hará la autoridad competente, pues previamente tiene calificada las zonas del territorio, para los diversos usos: industrial, comercial, habitacional, de servicios, etc. (...) En síntesis, se advierte que el hecho que en el contenido de los instrumentos jurídicos —contratos de promesa de venta- que regula la relación

   cumplimiento de los correspondientes deberes de dotación de servicios básicos, servicios que la autoridad competente ya estableció un plazo para su realización y ejecución dentro del marco del desarrollo progresivo de proyecto, no significa que la relación se transforme en una prestación de servicios para fines distintos del uso habitacional; pues como ha quedado jurídicamente demostrado, con los argumentos aquí expuestos y la prueba documental que se presentará en su oportunidad, la aplicación del Art 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, obedece al régimen jurídico, que tanto el legislador y autoridad competente le ha otorgado al uso del suelo, siendo ésta “habitacional” calificación que ha quedado adscrita y sujeta a su destino urbanístico, es decir, que su utilización se encuentra absolutamente condicionada y asegurada para uso habitacional”.

   a.5) Por la errada vinculación entre el concepto de servicio y el fin habitacional hecho por las autoridades demandas.

   Consideramos que las autoridades demandadas han errado en vincular el tema de la prestación del servicio, con la caracterización de la vivienda para habitación. Nada más ajeno a la intención del legislador cuando estableció la exención en comento. La exigencia de la ley, es que la prestación de los servicios a cargo del arrendante, recaiga sobre inmuebles, y que éstos, estén destinados para vivienda habitacional; más nunca que el arrendatario está obligado a prestar servicios de vivienda habitacional. La redacción empleada por el legislador tendría que haber sido diametralmente diferente para lograr lo que las autoridades demandadas concluyen. En efecto, si el legislador hubiera querido exonerar al servicio habitacional, otra redacción se emplearía. En ese caso, la redacción hubiera sido, cercana a lo siguiente: PRESTACIONES DE SERVICIOS Artículo 46.- Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: b) De habitación para vivienda, prestados a través de la celebración de contratos de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de casas,

   ' Según el diccionario (22a. Edición) de la Real Academia de la lengua Española, casa deriva del latín. casa, choza, y significa: I. f Edificio para habitar. 2. f Edificio de una o pocas plantas destinado a vivienda unifamiliar. Como puede observarse H.M., hay una sustancial diferencia, en las redacciones de la norma actual del artículo 46, letra b), y la redacción presentada de nuestra parte, que sería la que diera el respaldo a la interpretación de las autoridades demandadas. Por

   arrendamientos comerciales, el propietario o arrendante, está obligado a incluir en el contrato, obligaciones a su cargo como, proveer líneas telefónicas, servicio de internet, publicidad, vigilancia y seguridad, etc. La respuesta obvia es que no, nunca el arrendatario debe cumplir con estos requisitos para que se perfile el arrendamiento comercial. Más bien, la calificación de comercial viene dada por la calificación del uso del suelo, finalidad a que se entrega y utiliza el inmueble; en otras palabras, si funcionará una oficina profesional, negocio de cualquier índole, la zona en que se encuentra (sí es dentro de un centro comercial, por ejemplo) o, si bajo la regulación del Código de Comercio, el arrendatario, tiene la calidad de comerciante. Pero, no puede atenderse a las condiciones en que el arrendatario entrega el inmueble o si éste proporciona como parte de la prestación de sus servicios, condiciones propias del comercio, para calificarlo de comercial, el arriendo. En el caso que nos ocupa, la exigencia del destino habitacional, no puede estar cargada al prestador, en términos de infraestructura, pues, como ya se dijo, el servicio viene relativizado, o más bien condicionado por el fin al que se destina, fin, que claramente señala el prestador (promitente vendedor, o arrendante), al establecer en el contrato, como en el caso de mi representada: “El promitente comprador se obliga a destinar los lotes para vivienda familiar”... De tal forma, que la apreciación de las condiciones del servicio, no debe analizarse aisladamente, en manos del prestador del mismo, al momento de celebrar el contrato o incluso después, sino que debe evaluarse integralmente la prestación del servicio sumando los elementos del titular de la prestación, más la finalidad para la que se entrega el inmueble, finalidad que ya no es necesariamente a cargo del prestador del servicio, y sólo así, se cumple con un adecuada interpretación de acuerdo con la forma gramatical de interpretar las normas tributarias, según lo ordena el artículo 2 del Reglamento de aplicación del Código Tributario, que manda: “Definición de términos empleados en el Código Tributario. Artículo 2.-Para los efectos del Código Tributario y del presente reglamento se entenderá por: 4) Criterios o Métodos de interpretación admitidos en derecho: Las normas jurídicas tributarias se interpretarán de acuerdo a los criterios o métodos de interpretación admitidos en derecho entre los cuales se encuentran: a) Gramatical, que consiste en interpretar las normas jurídicas atendiendo al sentido natural y obvio de las palabras, según el uso general de las mismas, no en su significado aislado sino en su sentido total, según el lugar que ocupan en la oración;”...(lo subrayado es de nuestra autoría). Aún, con lo expuesto, asumiendo que no hemos sido

   creemos conveniente culminar con un ejemplo, que sintetiza, lo ilegal de la postura de ambas autoridades demandadas. Los arrendamientos de inmuebles para fines turísticos, están gravados con el impuesto en discusión, de acuerdo con el artículo 17, letra d) de la “Ley del IVA”; en tal caso, el arrendatario no está obligado a dotar al inmueble de la infraestructura propia de un hostal por ejemplo, o de las comodidades de un restaurante, o de las instalaciones y acueductos necesarios para un parque de diversiones o parque acuático, tan de moda recientemente en nuestro país. No es, ni debe ser requisito de la prestación del servicio, prestado por el arrendatario, (si se me permite la cacofonía) que para calificar como turístico, a los fines del artículo 17, letra d), de la citada Ley, sea el mismo arrendatario, el que provea de esas inversiones y adecuaciones típicas de un centro de turismo y recreación. Más bien, lo correcto es referirse a que por no ser destinado a vivienda para la habitación, (que es el único exento), por así reconocerlo las partes en el contrato de arrendamiento, pero sobre todo por la apreciación de las circunstancias objetivas que la ley regula (calificación de uso de suelo, calidad de empresa turística del arrendatario, o del prestador persona natural, etc.) debe ser entonces gravado. Incluso, la Ley de Turismo, confiere calidades específicas, al contar con un registro de empresas turísticas de acuerdo con el artículo 6 de dicha Ley, que servirá además para optar a los beneficios fiscales conferidas en esa Ley, y que las autoridades demandadas, no pueden obviar, ni variar, pues no poseen habilitación legal para ello”.

   b) Violación del derecho a la seguridad jurídica, por la aplicación que se hace, a un contrato no regulado por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al no existir jurídicamente, ni tributariamente un “servicio”, en la relación entre mi representada y los promitentes compradores.

   Sobre este punto la parte actora manifestó en síntesis: La noción de este derecho establecido en el artículo 2 de la Constitución de la República, y cuya violación implica, en el argumento que nos ocupa, la afectación de la previsibilidad del ordenamiento jurídico, es fácilmente demostrable, partiendo del concepto que la seguridad jurídica es la certeza o certidumbre sobre los derechos conforme al ordenamiento jurídico. Precisamente, esa certeza esperada, que se convierte en lo que muchos tratadistas denominan predictibilidad de los efectos de la norma, es lo que se desconoce con las resoluciones impugnadas. Lo previsible es que ante el examen de una situación fáctica, y del contraste de la misma con la norma, se advierte que no

   letra b) de la Ley del IVA), para su aplicación, debe la autoridad, declarar como fuera del ámbito de competencia legal, a tal situación. Precisamente al no presentarse los aspectos fácticos o económicos, o no se cumpla con las circunstancias materiales o temporales, como lo exige el artículo 58, letra a), de la Ley del IVA, no se ha configurado el hecho generador, y por consecuencia, no existe adecuación de los hechos con la hipótesis abstracta prevista en la norma. Expresado de otra forma, si a la hora de calificar los hechos de la realidad para subsumirlos en el presupuesto de hecho de las normas tributarias, se concluye que no hay correspondencia entre los hechos y la norma, deben mantenerse por tanto tales hechos, fuera de la aplicación de la norma. Ese es el camino que tuvieron que tomar las autoridades demandadas, y brindar la certidumbre de que una Ley, que no regula la materia del contrato de promesa de venta, y sin la existencia de un servicio prestado, no debió aplicarse a la situación de mi representada. Ha quedado extensamente demostrado, al explicar la violación al principio de legalidad, que no existen los presupuestos para encajar en la redacción), alcance del artículo 16, y por ende 17, letra d) de la Ley que nos ocupa

   . (...) si una ley general dispone que la autoridad administrativa debe conceder (en virtud de la Ley) tal o cual beneficio a aquellos particulares que cumplan con determinados requisitos, una vez que dichos requisitos se hayan cumplido, la autoridad estará obligada a conceder el beneficio. Su discrecionalidad radicará en la facultad que tiene de verificar que los requisitos han sido en verdad cumplidos. Pero de ninguna manera tendrá facultad para determinar a su arbitrio, como lo han hecho las autoridades demandadas, si habiendo cumplido el requisito de ley, conviene o no, por meros fines de recaudación fiscal, la concesión del beneficio. En palabras más sencillas, la seguridad jurídica, en el caso que nos ocupa, exige que las autoridades demandadas, apliquen la restricción o limitación de actuar arbitrariamente, manifestado en el principio de interdicción de la autoridad administrativa. En todos los incumplimientos y violaciones cometidas por la autoridad tributaria, (...) la manifestación concreta de la seguridad jurídica inobservada es la interdicción de la arbitrariedad del poder público. La interdicción de la arbitrariedad tiene reconocida connotación en los parámetros para evaluar la legalidad o no de las actuaciones de la administración pública, que en todo el mundo existe sobrada jurisprudencia sobre esta materia, dentro de la que puede destacarse, la que corresponde al Tribunal Constitucional español, consignada en la sentencia 66/1985, en la que se dice que la “arbitrariedad es una actuación

   nos conduce a entender que lo que se persigue con la interdicción de la arbitrariedad estatal es que deben considerarse violatorias de la normativa constitucional aquellas decisiones estatales que carezcan de una explicación racional, aquellas actuaciones estatales que no poseen una justificación objetiva y razonable. Dicho en otras palabras, las decisiones públicas no deben ser caprichosas o infundadas, no deben adoptarse sin los mínimos elementos de convicción, técnicos o jurídicos, necesarios para una decisión razonable. En el alcance de la violación hecha por las autoridades demandadas, debe precisarse que la violación de la interdicción de la arbitrariedad del poder administrativo o poder público, se ha manifestado en nuestro caso, en la infundada interpretación de la norma del artículo 46, letra b) de la “Ley del IVA”, tantas veces citado, en este escrito, lo cual, choca contra la reserva de ley, (como manifestación de la seguridad jurídica), que manda el artículo 6, letra a) del Código Tributario, que expresa: 'Artículo 6.- Se requiere la emisión de una ley para: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible, la tasa o alícuota, límite máximo o mínimo de la misma, tipo impositivo; “(Lo subrayado es de nuestra autoría). La actuación de “La Dirección”, avalada por “El Tribunal”, deviene en ilegal, precisamente por violentar esta disposición, en la parte subrayada, puesto que con la interpretación hecha, las autoridades demandadas, están definiendo un nuevo hecho generador, que no existe en la ley de la materia, puesto que lejos de ello, en la “Ley de IVA”, luego de definir los hechos generadores gravados, en el artículo 17 de la misma, se ha definido claramente la exención de los servicios que nos ocupan”.

   c) Violación al principio de proporcionalidad, establecido en el artículo 3 letra f) del Código Tributario.

   Al respecto manifestó: “La manifestación de la violación de este principio se observa, por cuanto esa interpretación y actuación ilegal, se aleja del principio tributario de que los ciudadanos deben contribuir en la medida de sus capacidades económicas, aportando más el que más recursos tiene, y el que posee menos ingresos, aportará mucho menos, o en ciertos casos nada, como fue la intención del legislador en nuestro caso, por tratarse de una exención de impuestos. La norma de ley secundaria que resulta violentada, expresa: “En cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las

   debe guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de salvaguardar.

   (Art. 3, letra .D, Cod. Tributario). (...)Esta disposición dentro del ordenamiento jurídico salvadoreño, que además de desarrollar o darle contenido práctico al principio de la capacidad contributiva, posterior a la emisión de la norma, -como igualmente se explico en el apartado ya referido-, puede considerarse como norma-guía para alcanzar el postulado constitucional del artículo 119 Cn. No cabe duda que detrás de una exención tributaria, se presenta una clara manifestación de política fiscal, en favorecer por diversas razones a los sujetos beneficiados con la exención. La exención de la ley que nos ocupa, no escapa a ello, y los fines perseguidos en esa política fiscal, no deben ni pueden verse afectados por la voluntad de las partes en un contrato, ni por la interpretación de la administración tributaria. El fin que se persigue con la exención es de cumplir la norma constitucional de El Estado procurará que el mayor número de familias salvadoreñas lleguen a ser propietarias de su vivienda” (119 CN), por tanto la exención es motivada por finalidad de interés social y público, el cual prevalece sobre cualquiera interpretación abusiva de la autoridad, o pacto privado de las partes. Por eso la interpretación de la Administración Tributaria no es conforme a la norma programática de la Constitución, la que debe ser respetada de acuerdo al artículo 7 inciso 1° del Código Tributario, que dice: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la Constitución”. Se advierte pues, que desconocer la exención referida y limitar la amplitud que el legislador constituyente ha querido darle a la misma, al liberar de cargas de impuestos a los arrendatarios en las lotificaciones de vivienda, resulta violatorio de la Constitución y de la ley secundaria. Congruente con la noción constitucional, el Reglamento a La Ley de Urbanismo y Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y Urbanizaciones Habitacionales vigente, exige y considera que la parcelación de suelo para uso habitacional es una necesidad social y a la vez una función económica desarrollada por los parceladores para uso y propiedad de terceros; (Considerando primero de dicho Reglamento). Parceladores que deben adaptarse a todas las disposiciones necesarias para la tramitación de permisos de parcelación y normas de lotificación. Como se observa, existe una sintonía plena entre la norma constitucional (art. 119 Cn.), y los artículos 3, letra f) y 7 inciso 1° del Código Tributario, por cuanto el sujeto que se beneficia con esta figura contractual, y ésta modalidad económico-jurídica, de adquirir lotes para vivienda, es el que pertenece (y su familia)

   país. Sin embargo, la interpretación de las autoridades demandadas choca con esa consideración, pues se llega al absurdo de que se grava a los más desposeídos o menos favorecidos económicamente, pero se exonera de impuestos a los que con más ingresos y pertenecientes a otro estrato económico, son arrendatarios de inmuebles para vivienda, como sucede con ciudadanos de clase media. Precisamente, una interpretación que conlleve al absurdo, debe desecharse, y al absurdo llega la interpretación de la Administración Tributaria, al permitir la exención de impuestos de IVA, para una familia de clase media, con ingresos nada modestos de ambos cónyuges, que están alquilando una vivienda para habitación, y por otra parte, pretende gravar con dicho impuesto, a los económicamente menos favorecidos de los ciudadanos, que no tienen acceso al crédito, y que adquieren lotes a plazos para los mismos fines de habitación. Esto choca con las reglas de interpretación jurídica, y es una afrenta clara el principio de proporcionalidad tributaria al que nos venimos refiriendo, .por tanto no es válida la forma en que ha interpretado la norma tributaria, las autoridades demandadas. Por su lado, el legislador secundario siendo plenamente consecuente con el texto constitucional y con la realidad socio-económica de nuestro país, sabiamente, en La Ley Especial de Parcelaciones y Lotificaciones para Uso Habitacional, además de calificar la relación que surge entre el lotificador y el tenedor del lote, como de un contrato de venta a plazos o de adquisición de lotes a plazo, ha dado vida al texto constitucional del artículo 117, regulando una materia que ha sido un problema social desatendido

   .

   La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

   Por medio de auto de las doce horas y siete minutos del veintiuno de noviembre de dos mil doce (folios 36 y 37), se admitió la demanda contra Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por la emisión los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuye y se otorgó la medida cautelar solicitada.

   Tanto la Dirección como el Tribunal demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

   En el auto de las doce horas y treinta y tres minutos del diez de abril de dos mil trece

   las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen, se confirmó la medida cautelar otorgada y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

   Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: La Dirección General de Impuestos Internos:

   Sobre la violación al principio de legalidad: “(...)Sobre la violación al Principio de Legalidad, alegado por la contribuyente quejosa, es oportuno acotar que esta Administración Tributaria en todo su actuar está sometida a los principios contenidos en el artículo 3 del Código Tributario, entre ellos el de Legalidad, que no es más según la doctrina que la actuación, ante los administrados, en sometimiento pleno al ordenamiento jurídico vigente, realizando solamente aquellos actos autorizados por dicho ordenamiento; dicho principio se encuentra regulado en la citada disposición legal en su literal c) e inciso cuarto, el cual se estableció de la manera siguiente: “Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: c) Legalidad: En razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento.” En ese orden de ideas esta Administración Tributaria es preciso señalar que la ley de la materia, cuando se refiere a prestaciones de servicios, en el artículo 17 literal d), grava los arrendamientos de inmuebles, los cuales pueden ser arrendamientos simples o con opción de compra o promesa de venta. Ahora bien, es de traer a cuenta las dos definiciones importantes para dilucidar la auténtica configuración de los contratos de promesa de venta que realiza la contribuyente demandante. El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de G.C., al hacer referencia al concepto de Promesa la define como “La declaración unilateral de voluntad por la cual consiente uno en obligarse a dar o hacer una cosa en tiempo futuro.” El Contrato de Arrendamiento con Promesa de Venta, es un contrato que no se encuentra bajo tal denominación dentro de nuestra legislación vigente en materia civil, no obstante el arrendamiento se encuentra estipulado en el artículo 1703 del Código Civil, el cual establece que “El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado”. El autor M.S.U., respecto del contrato de arrendamiento expresa, que es “un contrato en que las dos

   a prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado. Dentro de los requisitos esenciales que se desprenden de la definición se encuentran específicamente tres elementos del contrato de arrendamiento: 1) El consentimiento; 2) Que una de las partes proporcione a la otra el goce de una cosa o se comprometa a ejecutar un hecho o una obra; y 3) Que la otra parte pague por esta cosa, hecho u obra un precio. El arrendamiento es un contrato bilateral, oneroso, conmutativo. (...) Por lo anterior, puede decirse, entonces que el arrendamiento con promesa de venta no es un contrato puro, sino que es una combinación tanto de los contratos de arrendamiento y de promesa de celebrar el contrato de compraventa conforme lo estipulado en los artículos 1703 y 1425 del Código Civil; por lo que, cada uno de los negocios jurídicos tiene su propia estructura y elementos esenciales que lo configuran, así como su propia regulación en nuestro ordenamiento normativo. Por otra parte, Contrato de Promesa de Venta, es aquel en que dos o más personas se comprometen a celebrar un contrato futuro, cumpliéndose los requisitos legales. (...) La diferencia principal entre dichos contratos la constituye el hecho de que el contrato de promesa de venta únicamente es el acuerdo entre las partes de que a futuro, venderán o comprarán un bien, sea por la llegada del plazo convenido o cuando se cumpla con alguna condición específica, en el entendido de que en este momento no sé está produciendo nada más que esto, es decir, la promesa, sin que la misma genere otras manifestaciones jurídicas, en cambio, en el arrendamiento con promesa de venta adicionalmente al acuerdo de las partes, se están produciendo los efectos del arrendamiento, que se manifiestan con la entrega del bien para el uso y goce de las cosas y el respectivo pago de los cánones de arrendamiento. De ahí que esta Administración Tributaria, no comparte lo argumentado por la contribuyente quejosa, de que no debe considerarse como lo han interpretado los auditores de esta Dirección General, enmarcando sus operaciones conforme a lo dispuesto en los artículos 16 inciso primero y 17 literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, pues de la misma actividad que realiza se colige que es constitutiva de arrendamiento con promesa de venta, considerando las clausulas contractuales que regulan la relación de la contribuyente con sus clientes, ya que de la verificación a los contratos celebrados por la hoy demandante con sus clientes (arrendatarios), que constan en poder de la misma y que fueron proporcionados en el proceso de fiscalización, esta Oficina llegó al convencimiento que el incumplimiento determinado a la inconforme está acorde con la normativa tributaria vigente.(...)

   comerciales de la contribuyente demandante, se demostró que se está en presencia de un Contrato de Arrendamiento, con la particularidad que existe el compromiso de vender el bien una vez se hayan cumplido las condiciones dispuestas por las partes (...).dentro de dichos contratos, se están generando obligaciones similares a los contratos de arrendamiento con promesa de venta, con lo cual y en atención a lo establecido en el artículo 61 del Código Tributario, esta Dirección General tiene facultades de despojar dicho acto de la forma jurídica adoptada por las partes, en este caso el de “Contrato de Promesa de Venta”, por no encuadrar dentro del tipo jurídico al cual realmente corresponde, de acuerdo al derecho privado. Lo anterior también tiene su fundamento en el artículo 17 del Código Tributario, el cual literalmente dice: “Los actos y convenciones celebrados entre particulares no son oponibles en contra del Fisco, ni tendrán eficacia para el nacimiento de la obligación tributaria ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiere tener entre las partes”. Determinándose con lo anterior, que lo que se vislumbra es un auténtico contrato de arrendamiento con promesa de venta, puesto que dicha sociedad presta un servicio de Arrendamiento con Promesa de Venta, por el cual recibe una remuneración o emolumento, considerado como equivalente a la concesión del uso y goce de los inmuebles de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos, los cuales constituyen hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, gravado con la tasa del trece por ciento (13%) de acuerdo al artículo 54 de la Ley del citado Impuesto. Sin considerar el pago de la última cuota convenida, la cual permitirá el perfeccionamiento de la tradición del dominio de los inmuebles hacia los arrendatarios, lo cual es una operación no sujeta al presente impuesto. Además, se evidencia en las cláusulas de dichos contratos, que no existe una transferencia de dominio sobre el bien inmueble ya que los arrendatarios, según establece el contrato se les otorgará su Escritura de Compra Venta hasta que se hayan cancelado el total de cuotas pactadas en el contrato celebrado, al igual que dichos arrendatarios no pueden subarrendar o ceder los derechos a terceras personas sin previa autorización de la arrendante, de lo cual se deduce que los arrendatarios no disponen libremente del bien inmueble como si fueran propietarios. También consta en dicho contrato, que en caso de incumplimiento de las obligaciones pactadas caduca el plazo y en consecuencia queda resuelto el contrato de Promesa de Venta, quedando, las mejoras efectuadas y todo lo pagado por los arrendatarios como una

   que para que se dé la tradición debe observarse dos momentos; primero formalizarse en escritura pública y el segundo momento consiste en la inscripción de esos actos o contratos instrumentados en el registro de la propiedad, dando seguridad y eficacia a la tradición frente a terceros. De lo anterior se comprueba que concurre el supuesto del. artículo 17 literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, independientemente que verse sobre inmuebles, ya que expresamente la ley, para caracterizar a los servicios dispone que tales operaciones no deben consistir en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, respecto de los bienes inmuebles los mismos no están sujetos al impuesto cuando se trate de su transferencia de dominio, no así cuando se efectúen respecto de los mismos otras operaciones onerosas como el presente caso, entonces lo que efectivamente se genera es un arrendamiento de inmuebles, es decir un servicio de arrendamiento porque cumple con los presupuestos establecidos en los artículos 16 y 17 literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo tanto las cuotas en concepto de Arrendamiento con Promesa de Venta, deben ser gravadas con la tasa del trece por ciento de la Ley en estudio. (...) en el presente caso, esta Administración Tributaria únicamente se ha limitado a la aplicación de las normas tributarias vigentes, al haberse determinado en el Informe de Auditoría en comento, a calificar los contratos realizados por la contribuyente hoy demandante, de acuerdo a su realidad efectiva, es decir en consideración a los efectos jurídicos perseguidos por los contratantes sin que se vea limitado el actuar de esta Oficina por la denominación que al negocio otorguen las partes intervinientes, quedando desvirtuado lo alegado por la contribuyente en el sentido que esta Dirección General no tiene facultades para despojar la figura jurídica utilizada por ella. (...)que el negocio denominado por las partes como promesa de venta, en realidad se trata de un arrendamiento con promesa de venta, por las razones anteriormente expuestas, puesto que se ha comprobado que la verdadera intención contractual de la contribuyente hoy demandante, es permitir el uso del inmueble a cambio del pago de los cánones y en un plazo determinado (a futuro) perfeccionar o materializar la venta del mismo según se expresan en las cláusulas de los contratos proporcionados, indistintamente de la denominación que a los mismos se les haya otorgado de contrato de promesa de venta. Por lo que, de conformidad a lo establecido en la parte primera

   Servicios, constituyen hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, prima, regalía o cualquier forma de remuneración. Así también, el artículo 17 inciso primero de la citada ley establece que para los efectos del impuesto son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales. De ahí que en el estudio efectuado a la contribuyente demandante, fueron analizados los contratos de mérito, comprobando que la actividad realizada por la citada sociedad, consiste en entregar inmueble por plazos de tiempo determinados y un precio específico que incluye cuotas mensuales, fijas, vencidas y sucesivas, los que constituyen hecho generador de IVA, puesto que dicha sociedad presta un servicio por el cual recibe una remuneración y por lo tanto, se cumplen con los parámetros establecidos en la ley para configurar el hecho imponible de prestación de servicios, las cuales son gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto y por lo tanto debe debitar por las mismas. (...) Por otra parte, con relación a lo manifestado por la agraviada que las operaciones no pueden considerarse comerciales, industriales sino como de vivienda, esta Dirección General aclara, que la calificación a dichas operaciones no es antojadiza, ya que esta Oficina en su actuar se encuentra sujeta al Principio de Legalidad y en virtud de la sujeción a dicho principio, en el presente caso esta Administración Tributaria, estableció que los aludidos servicios de arrendamiento con promesa de venta de lotificaciones, constituyen Hecho Generador gravado con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto en estudio, de conformidad a lo establecido en los artículos 16, 17 literal d) y 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y que al aludido servicio no le es aplicable lo establecido en el artículo 46 literal b) de la citada Ley, sino que tiene sustento en las disposiciones legales vigentes antes relacionadas y ello nos lleva a determinar que las actuaciones de esta Dirección General no desbordan los parámetros legales establecidos, con lo cual queda desvirtuado lo pretendido por la sociedad hoy demandante. (...) Por otra parte esta Dirección General quiere dejar claro, que en ningún momento se ha cuestionado su apego o no a la normativa de Urbanismo y Construcción y su Reglamento, o sí la referida contribuyente cuenta con los permisos y aprobaciones requeridas por dicha Ley, para el desarrollo de su actividad económica, pues tales actuaciones forman parte de las obligaciones que debe cumplir

   el caso que nos ocupa, no se ha cuestionado sus obligaciones a cumplir en esa materia, sino el cumplimiento a las obligaciones establecidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el Código Tributario, en virtud de las funciones básicas que tiene esta Dirección General, entre las que están las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales y cuya tasación le está asignada por la ley, entre otros. “.

   Sobre la violación al derecho a la seguridad jurídica: “(...) al verificar las actuaciones de esta Oficina cuyo basamento figuró con base a lo prescrito en los artículos 16 inciso primero, 17 inciso primero literal d), 18 inciso último, 48 literal b), 54 y 66 inciso séptimo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el artículo 61 del Código Tributario, se determinó durante los períodos tributarios comprendidos del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, operaciones internas gravadas documentadas, registradas y declaradas incorrectamente como exentas, por valor de CIENTO NOVENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y NUEVE DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($195,499.04), operaciones que de acuerdo al análisis efectuado a las _cláusulas de los contratos con la modalidad de Promesa de Venta, celebrados por la contribuyente inconforme con sus clientes, debieron ser declaradas como operaciones gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto, por constituir operaciones provenientes de la prestación de servicios de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles rústicos (lotes), propiedad de la contribuyente en las lotificaciones denominadas: El Porvenir, La Pista, La Pista II, V.S.J., El Carmen, El Castaño, El Corral, El Corral II, El Cedro, San Simón, S.C., San Carlos 11, La Constancia II, La Constancia III, La Constancia IV, La Cima, San Judas y Bella Vista, así como la Lotificación San Antonio, de la cual la contribuyente demandante es propietaria del cincuenta por ciento (50%), consecuentemente la misma omitió declarar D.F. por valor de VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS CATORCE DÓLARES OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($25,414.86) y operaciones no sujetas declaradas incorrectamente como exentas por el valor de UN MIL QUINIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES VEINTICINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,542.25), provenientes de pagos en concepto de última cuota con la cual se perfeccionó la venta de los inmuebles que fueron objeto de arrendamiento con promesa de venta. Razón por la cual como ha quedado plasmado

   principio de seguridad alegado por la demandante ya que únicamente hizo uso de la aplicación de la normativa tributaria pertinente para llegar a las conclusiones citadas en el punto anterior de este informe, por lo que, lo alegado por la misma carece de sustento legal. Asimismo, la contribuyente recurrente hace alusión a la violación al Principio de Reserva de Ley, al respecto se manifiesta que dicho principio tiene como fundamento el artículo 131 ordinal 62 de la Constitución de la República de El Salvador y artículo 6 literal b) del Código Tributario, el cual puede traducirse en el axioma jurídico de que todo tributo debe estar expresamente determinado en ley para tener validez, en la cual se debe determinar el supuesto fáctico que dará como resultado la obligación tributaria, así como el sujeto pasivo de dicha obligación, el objeto de la misma y por supuesto la cantidad que deberá pagar ese sujeto a quien está dirigida la norma tributaria cuando se ha actualizado el supuesto normativo. En vista de lo anterior es preciso acotar, que la ley establece en forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo; ese mandato indeterminado tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se adapta a la situación del contribuyente que pueda hallarse incluida en los presupuestos fácticos previstos, o sea, la situación objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular. Consecuentemente, se advierte la concordancia existente con relación al Principio de Reserva de Ley, establecido en la Constitución de la República de El Salvador, que exige en el ejercicio de ese poder de una ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, tales como: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago. De ahí que la ley tributaria debe determinar la naturaleza jurídica del tributo, indicar la diversidad de sujetos pasivos y sus obligaciones, el objeto del tributo, las tarifas, el régimen de infracciones, sanciones y las exenciones, entre otros; de manera que señale claramente los límites al Poder Tributario en cuanto a su campo de actuación. Lo anterior confirma que las facultades de esta Administración Tributaria, para la recaudación de los impuestos deben ejercitarse conforme los lineamientos consignados en la ley, y los destinatarios de la misma a cumplir sus obligaciones y exigir sus derechos de la forma que la ley disponga. Ello en cumplimiento al principio de legalidad y seguridad jurídica, establecidos en la Constitución. Por lo cual lo alegado por la quejosa queda desvirtuado”.

   Sobre el principio de proporcionalidad: “(...) Esta Dirección General con la resolución

   idoneidad de los medios empleados, la necesidad de tales medios y la ponderación de intereses, a fin de determinar la existencia de una relación razonable o proporcionada de la medida con la importancia del bien jurídico que se persigue proteger, haciéndole menos gravosa la situación a la referida sociedad demandante. En consecuencia, con los argumentos invocados por la demandante en el proceso de fiscalización, así como en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, no desvirtuó los hechos determinados y que constan en el citado Informe de Auditoría, tal como ampliamente fue expuesto a lo largo del presente informe, por lo que, lo alegado respecto a este punto es inválido e infundado (...)”.

   El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:

   Sobre la violación al principio de legalidad por aplicar la Ley del IVA, a un contrato no regulado en la misma: “(...) Al respecto este Tribunal señala que, la Dirección General de Impuestos Internos, al analizar los contratos de 'Promesa de venta” objetados, el manejo contable y cumplimiento de obligaciones tributarias para los períodos tributarios comprendidos del uno de julio al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, estableció según la realidad efectiva, que se trataba de una prestación de servicios de arrendamiento con promesa de venta, gravado con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), conforme a lo establecido en el artículo 17 inciso primero letra d) de la Ley de IVA. Se constató por medio de fiscalización realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, que tales operaciones representan ingresos registrados en concepto de una contraprestación, provenientes del contrato de promesa de venta celebrado y que además tales operaciones forman parte de su giro habitual. Es decir, que se trata de operaciones onerosas que no consisten en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, onerosidad que se demuestra en que, por una parte, la promitente vendedora recibe mensualmente un pago en concepto de contraprestación, por la mera entrega material del inmueble y por la otra, el promitente comprador recibe la tenencia material del inmueble. Que de la investigación fiscal plasmada en el informe base de la resolución, se estableció que la forma de contratación empleada entre la parte demandante y sus clientes, conduce efectivamente a la prestación de un servicio, para el caso de arrendamiento de inmuebles con promesa de venta, y no la transferencia de bienes inmuebles a plazo, tal y como en principio pretende hacer ver la parte demandante, mediante los contratos de promesa de venta, que independientemente del concepto utilizado en ellos para

   verdadero arrendamiento con promesa de venta de inmuebles. La circunstancia de que al final del plazo se efectúe la tradición de dominio del inmueble, no altera el surgimiento del hecho generador en los términos expuestos, ya que justamente las cuotas intermedias generadas entre el disfrute del bien por parte del promitente comprador y la transferencia de dominio del mismo, constituyen hechos generadores del impuesto, según se ha dicho. Para calificarse de venta debió haberse realizado por la sociedad demandante la transferencia, para que de esa manera el dominio y posesión reflejaran clara y oportunamente la transferencia del inmueble, con sus efectos de no sujeción de conformidad a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Todo lo anterior en base a lo consignado en el artículo 17 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que establece que se considera servicios, literal d) “Arrendamiento, Subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades comerciales, industria/es, de servicios o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta”; y en aplicación del artículo 61 del Código Tributario, constituye un arrendamiento de inmuebles con promesa de venta y no ventas de bienes inmuebles a plazos como lo estableció la parte demandante. Por lo que, no existe violación al principio de legalidad, por los argumentos señalados por la parte demandante, en virtud que fue esclarecido que la actividad realizada por la sociedad actora, constituía en la prestación de un servicio de arrendamiento de lotes con promesa de venta de los mismos.”.

   Sobre la violación al principio de Legalidad por la inobservancia de los principios jurídicos tributarios: creación de un nuevo hecho generador, por ilegal interpretación de la Administración Tributaria, incorrecta interpretación de los conceptos contenidos en la norma de exención, y errada vinculación entre el concepto de servicio y el fin habitacional.

   (...) Este Tribunal estableció que al tenor de lo dispuesto por el art 46 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que se entiende como vivienda aquella donde el individuo o familia llevan a cabo la mayor parte de actividades vitales, además de entenderse esta vivienda como habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable, y en segundo lugar, que los alcances de la disposición se contraen a establecer la relación directa del servicio con el destino a la vivienda, lo que significa que el prestador del servicio es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al prestatario del mismo, es decir, que el usuario adquiere para su uso una vivienda, lo que no se aplica a los inmueble objeto de

   legítima propietaria de inmuebles rústicos, por lo que no se pueden considerar que en dichos inmuebles existe construcción destinada a la vivienda ya que en los mismos, no se posee servicios públicos como el agua potable, energía eléctrica y drenaje para aguas negras. Este Tribunal determinó lo que se presta como servicio es el inmueble que no se destina para la vivienda de manera directa, sino que se adquiere para que sea construido en él una vivienda, lo que será por cuenta y riesgo del adquirente del inmueble, toda vez que no se le ha transferido el dominio del inmueble, sino hasta que cancele el total de las cuotas, de ahí que no le aplique la exención del Art. 46 letra b) de la Ley de la Materia. Por lo que, bajo ninguna circunstancia se creó un nuevo hecho generador, en virtud que la conducta ejercida por la parte demandante se adecua a un hecho generador ya establecido previamente por la ley y en virtud de la adecuación de su conducta al hecho generador contemplado en los arts. 16, 17 literal d), 18 y siguientes de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo que se considera una prestación de servicios de arrendamiento de inmuebles con promesa de venta, no le es aplicable la exención contemplada en el artículo 46 literal b) de la citada ley. Por lo que no existe fundamento legal para determinar la existencia de la violación al principio de legalidad tributaria alegada por la parte demandante

   .

   Sobre la violación al principio de legalidad por la falta de competencia e idoneidad de la Administración Tributaria para la calificación de uso de suelo.

   Al respecto, este Tribunal, considera que no existe violación al principio de legalidad contemplado por la parte demandante en virtud que no se puso en duda la autorización brindada por el Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano; así mismo, lo que ha sido objeto del Impuesto es la actividad económica resultante de los contratos de promesa de venta, y en el período fiscalizado no habían sido destinado para vivienda; por lo tanto no se ha violentado las competencias de otro ente administrativo ni dependencia administrativa

   .

   En el auto de las once horas y cincuenta y ocho minutos del once de junio de dos mil catorce (folio 81) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su agente auxiliar delegada licenciada K.L.S.P..

   La Dirección demandada presentó escrito (folio 86), mediante el cual se ofreció como prueba el expediente administrativo, el cual fue recibido oportunamente.

   que pretende probar los inmuebles se han contratado para fines habitacional; las resoluciones de legalización y autorización de las lotificaciones, con lo que se prueba la calificación habitacional de cada una de ellas; y copias simples de facturas de servicios básicos, con los que pretende demostrar la finalidad de habitación de los inmuebles.

   Posteriormente se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

   a) La parte actora reiteró los argumentos plateados en su demanda.

   b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

   c) El F. General de la República expresó:

   (...) El Código Tributario, como Ley Secundaria regula las Facultades de investigación y fiscalización a la Administración Tributaria en el Artículo 173 establece: “La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso respecto de los sujetos que gocen de exenciones, franquicias o incentivos tributarios. En el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente: a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad formal. Artículo 174 del Código Tributario, Cuerpo de Auditores, Auto de Designación e Informes: “Para ejercer las facultades a que se refiere el artículo anterior, la Administración Tributaria contará con un cuerpo de auditores. En cada fiscalización podrán tomar parte uno o más auditores que la Administración Tributaria designen. Los auditores, al concluir su comisión, deberán formular un informe dirigido a la Administración Tributaria Artículo 61 del Código Tributario, Interpretación de los elementos del hecho generador: “Cuando los contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirá, en la consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará el acto o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismo, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o responsables.” Artículo 1 de la Ley de

   Por la presente ley se establece un impuesto que se aplicará a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios de acuerdo con las normas que se establecen en la misma. Artículo 16 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Hecho Generador: “Constituye hecho generador del impuesto, las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra a pagar como contraprestación una renta, honoraria, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros”. Artículo 17 inciso primero letra d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Concepto de Servicio: “Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes: d) Arrendamiento, subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo, concesión o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles, establecimientos y empresas mercantiles:” Artículo 18 inciso último de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles ya la Prestación de Servicios, Momento en que se causa el Impuesto, “En los arrendamientos con opción de compra o promesa de venta, el impuesto se causa al momento de ser exigibles los cánones de arrendamiento o al perfeccionarse la venta.” Artículo 20 inciso primero letra a) e inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Capacidad Tributaria. Representación: “Serán sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsable: a) Las personas naturales o jurídicas; Asume la calidad de sujeto pasivo, quien actúa a su propio nombre, sea por cuenta propia o por cuenta de un tercero.” Artículo 46 inciso primero letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Prestaciones de Servicios: “Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: b) De arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la

   Prestación de Servicios, Base imponible genérica: “La base imponible genérica del impuesto, sea que la operación se realice al contado o al crédito, es la cantidad en que se cuantifiquen monetariamente los diferentes. hechos generadores del impuesto, la cual corresponderá, por regla general, al precio o remuneración pactada en las transferencias de bienes o en las prestaciones de servicios, respectivamente, o al valor aduanero en las importaciones o internaciones. No podrá considerarse, para los efectos del impuesto, una base imponible inferior a los montos que consten en los documentos que de conformidad con lo dispuesto en esta ley, deben emitirse, con las adiciones y deducciones que se contemplan en los artículos 51,52 y 53 de esta ley. No es impedimento para la determinación de la base imponible, la omisión o plazo de pago del precio o de la remuneración convenida entre las partes.” Artículo 48 inciso primero literal h) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Bases imponibles específicas, “Sin perjuicio de la regla general establecida en el artículo anterior y de la contenida en el artículo 199-A del Código Tributario, la base imponible específica de las operaciones que constituyen los diferentes hechos generadores del impuesto es la que a continuación se señala: b) En los arrendamientos de bienes con promesa de venta u opción de compra es la renta periódica de arrendamiento y, en caso de hacerse efectiva la venta o la compra, es el valor residual del bien. “Artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Tasa, reza: “La tasa del impuesto es el trece por ciento aplicable sobre la base imponible.” Artículo 66 inciso séptimo de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, Deducción del Crédito Fiscal en operaciones gravas, exentas y no sujetas: “Se consideran operaciones no sujetas al pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, aquellas, que, no estando expresamente previstas en la ley como exenciones, no se enmarcan dentro de los hechos generadores establecidos en esta ley, así como aquellas que dicha ley les atribuya expresamente el carácter de no sujetas.” Artículo 1425 del Código Civil, “La promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes: 1° Que la promesa conste por escrito; 2°Que el contrato prometido no sea de aquello que las leyes declaran ineficaces; 3°Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; 4°Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que solo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que

   precedente.

   Artículo 3 inciso primero letra .1) de la Ley Especial de Lotificaciones y Parcelaciones para Uso Habitacional, Definiciones: “Para los efectos de esta Ley, se entenderá por: J)Contrato de adquisición de lotes a plazo: cualquier forma de acuerdo o contrato, sin importar la forma jurídica específica, cuyo contenido económico implique el acuerdo sobre la futura tradición del dominio de un lote o parcela a favor del lote-habiente por parte del desarrollador parcelario, y el pago del precio por medio de pagos periódicos para un plazo determinado, pudiendo entregar la tenencia o posesión del lote o parcela al momento de la contratación o al momento de haber realizado la totalidad del pago;” Artículo 15 inciso primero de la Ley Especial de Lotificaciones y Parcelaciones para Uso Habitacional, P. de existencia de Contrato de venta a plazos: “Se presume la existencia de un documento privado autenticado o del contrato de adquisición de lotes a plazo, cuando se establezcan pagos periódicos con la finalidad de adquirir un lote, del cual se haya hecho oferta, sin que se exprese por parte de los contratantes la intención de devolver el inmueble arrendado, constituyendo los pagos periódicos parte del precio o condición para efectuar la tradición del inmueble.” El hecho generador es un hecho económico que manifiesta riqueza o capacidad contributiva, que adquiere relevancia en el ámbito jurídico tributario al ser seleccionado por el legislador, en virtud de la ley. Por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad mediante formas jurídicas, las que contienen en sí la intención que las partes tenían al momento del acuerdo de voluntades, intención que en una de sus fases está vinculada con los efectos económicos previstos del acto jurídico en sí. No obstante, no debe perderse de vista que cuando los hechos generadores se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial o negocios jurídicos, en virtud del principio de autonomía de la voluntad, las partes pueden seleccionar entre múltiples figuras jurídicas, aquella que les parezca idónea para alcanzar los fines económicos que se proponen al contratar. Así en el caso que nos ocupa, el hecho económico concreto consiste en explotar un inmueble o terreno por lotes o parcelas, actividad que puede asumir jurídicamente variadas formas según la voluntad de las partes, entre otras: un arrendamiento simple o con promesa de venta u opción de compra; una compraventa simple de contado o a plazos, bajo condición o sin ella; o un régimen de colonos. En tales ejemplos, encontramos dos intenciones colocadas en planos diferentes: la intención practica, mediante la cual el propietario del inmueble o lote pretende obtener lucro de su patrimonio; y , la intención jurídica, en virtud de la cual se busca

   negociarán y escogerán la forma jurídica que ofrezca mayores garantías para la ejecución jurídica de la operación y, por supuesto, aquella figura jurídica que minimice el impacto fiscal de la operación, pues nadie está obligado a enterar al fisco sumas mayores de las que legalmente correspondan, como tampoco a seleccionar forzosamente una determinada figura jurídica que resulte tributariamente más gravosa que otra. El art. 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define como servicios todas aquellas operaciones que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales. Ello incluye, dentro del término servicios, aquellas operaciones que versan sobre inmuebles, ya que el legislador no los excluyó. Según lo anterior y con fundamento en el contrato de que se trata en el presente caso, jurídicamente es dable considerado como una prestación de servicios de arrendamiento, pues no se está en presencia de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, la que como se dijo no está considerada como hecho generador del impuesto. Se verifica entonces que ocurre el supuesto del art. 17 de la Ley de impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento con promesa de venta de que se trata, una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, con independencia del hecho de que verse sobre inmuebles. La Ley, para caracterizar a los servicios, dispone que tales operaciones no consisten en la transferencia de dominio de viene muebles corporales, por constituir esa transferencia un hecho generador distinto de los servicios. En el caso de la transferencia de dominio de bienes inmuebles, éstas no están sujetas al impuesto, pero s cuando se efectúen respecto de los mismos otras operaciones onerosas, tales como las señaladas en las letras d), j) y k) del artículo 17 de la misma ley, se está en presencia de un hecho generador gravado con el impuesto, que si bien hace referencia a bienes inmuebles incluso a su construcción en el caso de inmuebles por adherencia, el hecho gravado resulta ser el servicio vinculado con el inmueble y no la transferencia de dominio del, inmueble. Según el artículo 48 literal b) de la ley en comento el cual trata de las bases imponibles específicas, como de conformidad al art. 1703 del Código civil, el arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa o a ejecutar una obra o prestar un servicio y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado. Asimismo, según el art. 1704 del mismo Código Civil, son susceptibles de arrendamiento todas las cosas corporales o incorporales que pueden usarse sin consumirse. En

   justamente un contrato de cesión del uso y goce temporal de dichos bienes, en el cual la ley ha permitido que el impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y no sobre el valor total de la operación. El hecho de no estar sujeta al impuesto de que se trata la transferencia de dominio del inmueble, en caso de hacerse efectiva la venta o compra por tratarse precisamente de un bien inmueble, resulta propio de la naturaleza del bien objeto de la transferencia e indica con claridad que el legislador, en el caso concreto que se comenta, ha previsto la existencia de dos momentos distinto: el arrendamiento y la compraventa. Resulta entonces que el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta u opción de compra es un hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con la peculiaridad mencionada respecto al momento en que se causa el impuesto. Según el artículo 64 del código Tributario, la exención es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva, lo que significa, en otras palabras, que para que exista exención debe existir una obligación tributaria sustantiva, la cual surge con la ocurrencia del hecho generador previsto en la norma. Al respecto también es importante señalar que existe una diferencia fundamental en cuanto a la aplicación del artículo 46 literal b) y el artículo 17 literal d) ambos de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que ambos contemplan la figura del arrendamiento, sin embargo, el primero de los artículos hace referencia a los arrendamientos de inmuebles destinados a viviendas para la habitación entendido estos como arrendamientos simples y el artículo 17 literal d) es específico para los arrendamientos con promesa de venta, que es el caso de la contribuyente hoy demandante, tal como ha quedado establecido en los párrafos anteriores, comprobando que la actividad realizada por la contribuyente social encaja en dicha disposición legal, pues el aludido artículo cita además que incluye los inmuebles destinados a cualquier otra actividad de las enunciadas en el mismo, siempre que se trate de la promesa de venta. En cuanto al principio de proporcionalidad contenido en el artículo 3 literal e) del Código Tributario, la parte actora manifiesta que los órganos demandados, al considerar que lo que realiza en un Contrato de Adquisición de lotes a plazo, lesionan el principio de proporcionalidad pues pretenden cobrar un impuesto no debido e inexistente; la emisión de los actos administrativos impugnados han sido cualitativamente aptos para alcanzar el fin de determinar la correcta aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Además en todo

   lineamientos básicos que exige dicho principio, como son la idoneidad de los medios empleados, la necesidad de tales medios y la ponderación de intereses, a fin de determinar la existencia de una relación razonable o proporcionada de la medida con la importancia del bien jurídico que se persigue proteger, haciendo menos gravosa la situación a la sociedad demandante.

2. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, se infiere que la parte actora hace recaer la ilegalidad de los actos impugnados en (i) la violación a los principios de legalidad y proporcionalidad, en el sentido que no se respeto de la exención establecida en el artículo 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; y, (ii) violación al derecho de seguridad jurídica, en razón que las actuaciones estatales deben ser coherente con la realidad, es decir, que el poder público no se ejerza a voluntad de un sujeto.

   (i) Sobre la violación a los principios de legalidad y proporcionalidad.

   La parte actora señaló que se dedica, entre otras actividades a la comercialización de inmuebles, a través del desarrollo de lotificaciones propias, para vivienda, en diversos municipios del país. Que para la venta de los lotes se celebran con los compradores contratos de promesa de venta. Concluye, que dicha operación no está comprendida dentro del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, porque no se trata de vender bienes muebles corporales, y, la venta de lotes no constituye ninguna prestación de servicios. Por lo tanto, la actividad que realiza está fuera de la Ley del Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   En relación con lo anterior, alegó vulneración al principio de proporcionalidad en tanto que “La obligación de la autoridad administrativa es velar por que se escojan las alternativas menos gravosas para los administrados, al emitir los actos administrativos. En el caso subjúdice no ha ocurrido tal apego, ya que en consonancia con este principio, nuestra administración tributaria debió favorecer la exención contemplada en la Ley del IVA, para los contratos de mi representada”.

   De folios 103 a 253 del expediente judicial, se encuentran fotocopias de los contratos de promesa de venta realizados por la sociedad actora, referente a los inmuebles lotificados.

   Al analizar los contratos de promesa de venta se debe resaltar que 1) Se dio por parte de la vendedora entrega material del inmueble a los compradores; 2) existe un compromiso de parte de

   sucesivas; 3) transcurrido el tercer mes de mora, caducaría el plazo del contrato y la vendedora podría tener por resuelta la promesa de venta y recuperar la tenencia material del inmueble, sin necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa; y, 4) Que al estar pagado el precio total de la operación, la vendedora se comprometería a otorgar a favor de los compradores, la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido, en su caso.

   El contrato de promesa de venta es un contrato bilateral, en razón del que la expresión o declaración de voluntad a cargo de cada una de las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para llegar a celebrar el contrato prometido; siendo bilateral, ambas partes se obligan recíprocamente.

   El artículo 1425 del Código Civil establece que: “La promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes: 1a Que la promesa conste por escrito; 2a Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3a Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; 4a Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban”.

   Por su parte, el contrato de arrendamiento es un contrato por el cual una de las partes, llamada arrendador, se obliga a transferir temporalmente el uso y goce de una cosa mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o goce un precio cierto y determinado.

   El artículo 1703 del Código Civil señala que: “El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado”.

   En el presente caso la sociedad actora ha adoptado contractualmente la denominación de “promesa de venta” del inmueble, sin embargo, la forma jurídica adoptada por las partes no es coincidente en lo absoluto con lo que en la realidad ocurre.

   Al analizar el contenido de los contratos celebrados, existe la entrega material del inmueble a los compradores, el compromiso de parte de los compradores de pagar el precio total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; se pactó que transcurrido el

   inmueble, y que hasta que estuviese totalmente pagado el precio del inmueble se efectuaría la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido. Todo lo anterior indica que la operación efectuada por la sociedad demandante, se adapta a la figura jurídica del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles, el cual es justamente un contrato de cesión del uso y goce temporal de dichos bienes. En tales casos la Ley ha permitido que el Impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y no sobre el valor total de la operación.

   El arrendamiento de inmuebles con promesa de venta u opción de compra es un hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con la peculiaridad mencionada respecto del momento en que se causa el impuesto.

   Así esta S. considera que todas las circunstancias constatadas denotan la existencia real del contrato de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no de promesa de venta, como alega la sociedad actora.

   El artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define como servicios todas aquellas operaciones que no consistan en la transferencia de dominio bienes muebles corporales. Ello incluye, dentro del término servicios, aquellas operaciones que versan sobre inmuebles, ya que el legislador no los excluyó; al contrario, la misma Ley menciona expresamente algunas actividades vinculadas con inmuebles que son expresamente consideradas servicios gravados. En el caso de las transferencias de dominio, éstas están expresamente referidas a bienes muebles corporales exclusivamente.

   Según lo anterior y con fundamento en los contratos de que se trata en el presente caso, jurídicamente es dable considerarlo como una prestación de servicios de arrendamiento, pues no se está en presencia de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, la que, como se dijo, no está considerada como hecho generador del Impuesto. Se verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento con promesa de venta de que se trata, una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, con independencia del hecho de que verse sobre inmuebles.

   El arrendamiento de inmuebles con promesa de venta constituye un hecho generador del Impuesto de que se trata, dada su calidad de prestación de servicio y su ocurrencia trae como consecuencia la obligación tributaria sustantiva.

   Prestación de Servicios, dispone que estarán exentos de dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación.

   Esta Sala debe analizarse si la aplicación de la exención concedida en la Ley para los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, es procedente para el presente caso.

   En primer lugar debe tenerse en cuenta que las operaciones de arrendamiento con promesa de venta efectuadas por la sociedad demandante recaen sobre inmuebles rústicos.

   Notoriamente se deduce que tales bienes, precisamente por su naturaleza, no constituyen en sí inmuebles aptos para ser destinados a viviendas para la habitación, ya que el supuesto legal de la exención que se comenta, radica en el hecho de que se trate de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, presupuesto que no es posible en un inmueble de naturaleza rústica que no contenga ningún tipo de construcción o que carezca de los servicios básicos necesarios para tal fin. Debe notarse que al momento de suscribirse los contratos de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles rústicos, estaba ausente el hecho beneficiado por el legislador con la exención: tales inmuebles no eran susceptibles de constituir viviendas para la habitación.

   Por ello, los contratos de que se trata no cumplen con el elemento exigido por el legislador tributario: esto es, no se trata propiamente de un arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, ya que un inmueble rústico, si bien puede destinarse a cualquier finalidad, es evidente que no puede constituir en el momento de la contratación una vivienda para habitación.

   Por lo demás, no se estableció en ningún momento la existencia de una estructura de construcción que permitiera su habitación.

   Argumenta la existencia de permisos para parcelación cuyo objeto es habitacional. No obstante, los referidos permisos atañen a la separación de lotes de un inmueble, los cuales pretender ser viviendas para habitación, no así, que a la fecha de la contratación ya existan viviendas para ser habitadas. La sociedad actora en la etapa probatoria agregó, entre otros documentos, los permisos que alega, por ejemplo de folios 292 al 296 se encuentra uno que expone:

   “SUBGERENCIA DE ATENCION (sic) AL CIUDADANO Y DE TRAMITES Y

   DESARROLLO URBANO.

   PERMISO DE PROYECTO DE PARCELACIÓN REFERENCIA: 301/B1/03/04.

   No. DE PLANOS: 5 POR JUEGO

   S.M., 30 de noviembre de 2004, vista la solicitud presentada por el ARQ. C.R.F., Registro No. A-0916, actuando como responsable, y el señor (sic) E.L.M.D.A., actuando como REPRESENTANTE LEGAL DE LA SOCIEDAD FALCON SA DE CV, propietaria del proyecto de Parcelación Habitacional denominado “LOTIFICACIÓN SAN CARLOS II”, a desarrollarse en un terreno SUBURBANO con un área de 12,966.77 Mts2. Equivalentes (sic) a 18,552.85 Vrs2. Ubicado (sic) en Calle vecinal a cantón Mejicana, 350.00 metros al sur de Carretera del Litoral; Municipio de S.M., Departamento de Usulután, en lo relativo a obtener Permiso de Parcelación, la OFICINA DE ATENCION (sic) AL CIUDADANO Y DE TRAMITES Y ESTÁNDARES DE CONSTRUCCIÓN (sic), resuelve conceder lo solicitado (...)»

   En tal sentido se evidencia que los permisos aludidos, únicamente, autorizan la parcelación y no califican el inmueble como habitación.

   ii) Sobre el derecho de seguridad jurídica. Dicho argumento versa en la aplicación de la ley, de forma antojadiza por la Administración Pública, la cual realizó una interpretación restrictiva de la voluntad plasmada por el legislador.

   La Administración determinó que la exención no es aplicable a los contratos de arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles rústicos, que invoca la parte actora y por lo tanto hace una correcta aplicación del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en una correcta tipificación de la ley. Por tal razón, no se ha realizado una interpretación antojadiza de la normativa por parte de la Administración, como lo manifiesta la parte actora. Es decir, que al no aplicarle la exención referida, se aplico correctamente la normativa y no se vulneró el derecho de seguridad jurídica.

   Conclusión.

   Esta Sala, luego de las consideraciones realizadas, habiendo revisado las actuaciones de las autoridades demandadas a través del expediente administrativo y a la luz de los argumentos de ilegalidad vertidos en el presente proceso por la parte actora, considera que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la Sociedad FALCON, S.A. de C.V.

FALLO

.

Por tanto, con base en la citadas disposiciones y a los artículos 86 de la Constitución; 17, 46 letra b) y 64, de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M. y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad respecto de las siguientes resoluciones:

i) Resolución 12302-TII-0544M-2011, emitida por el Jefe del Departamento de Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas treinta minutos del día dieciocho de agosto de dos mil once, por medio de la cual se determinó a cargo de la sociedad FALCON, S.A. DE C.V., impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de cuarenta y dos mil cuatrocientos cuarenta y cuatro dólares con cuarenta centavos ($42,444.40) respecto de los períodos de julio a diciembre de dos mil ocho.

ii) Resolución Inc. I1109013TM, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las catorce horas del día veintisiete de julio del año dos mil doce, cual confirma en todas sus partes la resolución 12302-TII-0544M-2011.

b) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada en el presente proceso.

c) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho Común.

d) Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.

e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.

N..-

D.S.-----------DUEÑAS------------P.V.C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------ILEGIBLE------ SRIO.----------RUBRICADAS.