Sentencia nº 34-2011 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 24 de Octubre de 2016

• Fecha de Resolución: 24 de Octubre de 2016
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 34-2011
• Acto Reclamado: a) resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, que determinó, a cargo de la sociedad, demandante, el pago de la cantidad determinada de dinero en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y la prestación de servicios, respecto de los periodos tributarios de febrero a diciembre de dos mil siete; y, b)...
• Sentido del Fallo: DECLARATORIA DE LEGALIDAD
• Derechos Vulnerados: Principio de Legalidad
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas cuarenta y un minutos del veinticuatro de octubre de dos mil dieciséis.

El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por FALCON, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia FALCON, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado C.A.P.G., por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:

1. la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas treinta minutos del ocho de febrero de dos mil diez, que determinó, a cargo de la sociedad, demandante, el pago de la cantidad de noventa y cuatro mil doscientos ochenta y seis dólares con sesenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($94,286.61), en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y la prestación de servicios, respecto de los periodos tributarios de febrero a diciembre de dos mil siete; y,

2. la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las trece horas treinta minutos del veintisiete de octubre de dos mil diez, en la cual se confirmó la resolución relacionada en la letra anterior.

   Han intervenido en este proceso: FALCON, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia FALCON, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, licenciado C.A.P.G., como parte actora; la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por medio de los agentes auxiliares, licenciados C.C.T. de C. y M.A.G.P..

   1. La sociedad demandante, por medio del licenciado C.A.P.G., apoderado general judicial, en la demanda expone en como argumento jurídicos:

   (...) A.

   ANTECEDENTES

   (a) Mi poderdante es una sociedad dedicada, entre otras actividades, a la comercialización de inmuebles, a través del desarrollo de lotificaciones propias, para vivienda, en diversos municipios de/país.

   (b) La Dirección General de Impuestos Internos, ordenó auditoría fiscal para el ejercicio fiscal del año (sic) 2007, a mi poderdante, entre otros, para verificar el cumplimiento

   Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   (c) Que de acuerdo con el resultado de la citada auditoría, la Dirección General de Impuestos Internos, por medio del Departamento de Tasaciones de la División Jurídica, emitió resolución a las ocho horas, treinta minutos del día (sic) ocho de febrero de dos mil diez, identificada como 12302-TII-064M-2010, en la que se estableció, en el numeral (sic) 3, de dicha resolución, a consecuencia de la liquidación de oficio, el monto de NOVENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS DÓLARES SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($94,286.61), a cargo de mi representada, en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de los meses de FEBRERO A DICIEMBRE 2007, por haber declarado incorrectamente (a juicio de dicha autoridad) operaciones exentas provenientes de la prestación de servicios de arrendamiento con promesa de venta. Los argumentos principales en los que dice fundamentar su actuación, la referida Dirección, consisten en que por tratarse de servicios de arrendamiento (aún y cuando los contratos mostrados en la auditoría eran contratos de promesa de venta), de inmueble, y por no existir construcciones en los inmuebles y carecer el lotificador, de la obligación inmediata de proporcionar infraestructura de servicios de alumbrado eléctrico, agua potable y drenajes, no puede favorecerse a los promitentes compradores de la exención tipificada en el artículo 46, letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   (d)No satisfecha con la resolución dictada, la sociedad que incoa esta acción contencioso administrativa, interpuso recurso de apelación, ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, tribunal que resolvió a las trece horas treinta minutos, del día veintisiete de octubre de dos mil diez, bajo referencia, Inc. I1003004TM, confirmar la resolución impugnada, desatendiendo los argumentos de derecho presentados ampliamente por mi poderdante(...) B. Violaciones de las resoluciones impugnadas. Ilegalidad de lo actuado por la Dirección General de Impuestos Internos y por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos(...) 1) Violación al Principio de Legalidad, de parte de la Dirección General de Impuestos Internos y por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, y de Aduanas.

   A continuación se hará una relación pormenorizada de los conceptos de violación al principio de legalidad, tributaria, que se recoge en el Art.3 letra c) e inciso 4° del Código

   demanda, contienen una interpretación que se aparta de la legalidad, por cuanto ni “La Dirección”, ni “El Tribunal”, tienen facultades para desaplicar la exención contenida en el artículo 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que en esta demanda podrá denominarse como “Ley del IVA”, de acuerdo a lo permitido por el artículo 3 del Reglamento de la citada Ley.

   1.1 Principios Jurídicos aplicables a la Tributación

   (...) La consagración del principio de legalidad tributaria aparece dentro del marco constitucional y legal en El Salvador. Así el texto constitucional establece en su Art. 131 ord (sic) 6°, que corresponde a la Asamblea Legislativa 6°.- Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión, guerra legalmente declarada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma relación, si no bastaren las rentas públicas ordinarias; y Art. 231 inciso primero. “No pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público”.

   Por lo anterior, el principio de legalidad tributaria o de reserva de ley establecido dentro de nuestro marco constitucional exige que el ejercicio de ese poder, nazca de una ley, es decir que, requiere de una ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, tales como lo son.. el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago.

   La primera característica histórica del principio de legalidad fue la siguiente: “no taxation without representation” (no puede haber tributo sin representación), reconocido universalmente como fundamento de un Estado democrático, también bajo el aforismo “nullum tributum sine lege”. Bajo esta idea, sólo podrán establecerse impuestos con arreglo a la ley, y la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

   El legislador ha recogido el principio constitucional de legalidad tributaria en el Art. 3 del Código Tributario, que a la letra dice: “Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: c) Legalidad; En razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento.

   De ahí que la ley tributaria debe determinar la naturaleza jurídica del tributo, indicar la diversidad de sujetos pasivos y sus obligaciones, el objeto del tributo, las tarifas, el régimen de

   poder tributario en cuanto a su campo de actuación.

   La segunda característica del principio de legalidad consiste en la predeterminación del tributo, según el cual “una lex previa y cenia” debe señalar los elementos de la obligación fiscal (sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, basé gravable, tarifa y exenciones). De esta manera, además de garantizar la representación popular, se brinda certeza a los contribuyentes sobre sus obligaciones de naturaleza fiscal. (seguridad jurídica)

   Lo anterior confirma que las facultades de la Administración Tributaria, para la recaudación de los impuestos deben ejercitarse conforme los lineamientos consignados en la ley, y los destinatarios de la misma a cumplir sus obligaciones y exigir sus derechos de la forma que la ley disponga. Ello en cumplimiento al principio de legalidad y seguridad jurídica, establecidos en la Constitución(...) En el caso que ahora se plantea, a mi mandante se le está gravando, o exigiendo el pago del impuesto del IVA, cuando el legislador mismo ha establecido de manera clara y categórica, en el Art. 46 letra b) de la Ley de la Materia (sic) arriba mencionada, la exención del pago del impuesto por tratarse de un servicio de uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación.

   La actuación tanto de la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones, que se materializó en las resoluciones de fechas, diecisiete de agosto de dos mil nueve /sic), y veinticinco de agosto de 2010 (sic) respectivamente, constituyen los actos reclamados, a partir de las cuales, han desconocido los elementos constitutivos de la obligación tributaría, al grado máximo, que condenan al pago de impuesto sin tener base legal para ello, en tanto, mi representada se encuentra en el supuesto contenido en el Art. 46 letra b) de la ley del IVA que a la letra establece: “PRESTACIONES DE SERVICIOS Artículo 46.- Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: b) De arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación”.

   Tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han decido inobservar la exención en favor de mi mandante consagrada en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA, y para ello han interpretado de manera errónea y arbitraria los alcances del término “vivienda”, entendiendo según dichas autoridades públicas lo siguiente, “se entiende por vivienda aquella donde el individuo o familia llevan a cabo la mayor parte de actividades vitales, además de entenderse esta vivienda como

   disposición se contraen a establecer la relación directa del servicio con el destino a la vivienda, lo que significa que el prestador del servicio es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al prestatario del mismo, es decir, que el usuario adquiere para su uso una vivienda, lo que dista mucho del caso en estudio, en donde lo que se presta como servicio es el inmueble que no se destina para la vivienda de manera directa, sino por cuenta y riesgo del adquiriente del inmueble, toda vez que no se le ha transferido sino hasta que cancele el total de las cuotas, de ahí que no le aplique la exención del Art. 46, literal (sic) b), por lo que en razón de lo anterior procede la confirmatoria de la pretensión fiscal

   (Página 75 de la resolución impugnada de la Dirección General de Impuestos Internos)

   Por su parte, el Tribunal de Apelaciones entiende que: “En el presente caso, lo que se presta como servicio en el inmueble que no se destina para la vivienda de manera directa, sino que se adquiere para que sea construido en él una vivienda, lo que será por cuenta y riesgo del adquiriente del inmueble, toda vez que no se le ha transferido el dominio del inmueble, sino hasta que cancele el total de las cuotas, de ahí que no aplique la exención del Art. 46 letra b) de la Ley de la materia “(página 18 frente, párrafo segundo, de la resolución)

   Nótese pues, H.S. como la interpretación efectuada por la autoridad demandada es contraria al principio de legalidad tributaria en tanto, las autoridades demandadas han desfigurado y ampliado en detrimento de los derechos fundamentales de mi mandante, el concepto de vivienda, en donde el legislador mismo determino (sic) como hecho cierto de la exención a la VIVIENDA COMO EL DESTINO FINAL, SITUACIÓN QUE CONLLEVA UNA FINALIDAD, en donde el legislador no exigió la inmediatez per se de la construcción o edificación de la vivienda para gozar de la exención prevista en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA.

   Es importante mencionar que no existe norma legal, que habilite la interpretación y el criterio de las autoridades demandadas, pues no existe una disposición en ley alguna, que establezca que una vivienda debe contar con determinadas características legales para poder ser considerada como tal. Si fuera así, ninguna dependencia gubernamental catalogaría de vivienda a todas las casas de la zona rural del país, en donde no existe la totalidad de los servicios públicos e infraestructura como en la más desarrollada de las áreas urbanas. Tal criterio expresado en la página 90 y siguientes de la resolución de la Dirección General de

   realidad socio-económica del país, realidad con la que debe acompañarse la interpretación de la norma tributaria de exención, establecida por el legislador. En otras palabras, al librar de las cargas tributarias a estos servicios, el legislador, más que calificar la calidad de la vivienda, lo que deja claramente establecido, es la intención de política fiscal, de contar con un techo, aspecto vital en los indicadores de desarrollo humano del país. La exención fiscal contenida en la norma tributaria, en comento, está destinada para lograr contar con ese techo, esa vivienda, esa habitación, entendida dentro del contexto socio-económico de El Salvador; por tanto, esa norma de política fiscal, va dirigida al beneficio del que recibe el inmueble para habitado. Bajo esa óptica debe ser analizado el precepto en discusión. Y no podía ser de otra forma, pues la exención del impuesto, en ninguna forma beneficia a la sociedad lotificadora, la que, tal como se hace con todos los impuestos indirectos, los traslada a los consumidores de los bienes o servicios.

   Ha quedado transcrito y con ello demostrado, que para el Tribunal de Apelaciones, la exención sólo opera en los supuesto de servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas de manera directa para la habitación; y no así los inmuebles adquiridos con el fin único e inequívoco de uso habitacional, tal como lo ha establecido el legislador.

   El legislador, en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA, determino (sic) la exención en función de la finalidad es decir “uso habitacional”, independientemente que si éste cuenta o no con edificaciones, dotar de otra interpretación a dicha disposición, equivale a crear un nuevo hecho no previsto por el legislador mismo, cuya consecuencia es la clara violación al principio de legalidad tributaria, reconocido por el ordenamiento jurídico ordinario y constitucional.

   Si un determinado hecho no ha sido previsto, no puede la Administración Tributaria -entiéndase la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelación de los Impuestos Internos y de Aduanas-, argumentar vía interpretación extensiva el nacimiento de un nuevo hecho. Si el LEGISLADOR NO LO HA PREVISTO, CON ELLO HA INDICADO CLARAMENTE SU VOLUNTAD DE NO GRAVARLO”.

   Y es que el principio de legalidad aplicado al Derecho Tributario podría enunciarse con las palabras “nullum tributum sine lege”, esto es, que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es de aplicación restrictiva, y por tanto, sólo

   comprendido dentro de la norma que establece la obligación tributaria o la correspondiente exención.

   1.2 La ilegal interpretación de las autoridades demandadas

   1,2,1 Sobre la calificación de uso del suelo

   Las autoridades demandadas centran su argumento en la forma de contratación y en el hecho que la vivienda como tal no existe al momento de la contratación, sino que existirá en el futuro, y ello es razón suficiente, a juicio de la Administración tributaria, para no aplicar la exención, a pesar que la adquisición de lotes es estricta, absoluta, exclusiva y únicamente para uso habitacional, premisa suficiente establecida por el legislador que abarca y comprende el supuesto previsto en el Art. 46 letra b) de la Ley del IVA.

   En la resolución basada en dictamen pericial, la División Jurídica de la Dirección General de Impuestos Internos, basa el hecho generador del Impuesto (sic) al mandato de los artículos 16 inciso primero y 17 literales (sic) a) y d) de la Ley de Impuesto a la transferencia (sic) de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación con el artículo 61 del Código Tributario, donde asumen que mi representada presta un servicio de arrendamiento de inmuebles, deduciéndolo ó derivándolo de los documentos de Promesa de Venta (sic) que FALCON, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE, realiza con sus clientes compradores de inmuebles para utilizarlos como vivienda (Páginas (sic) 80 y siguientes de la Resolución (sic) de la Dirección General de Impuestos Internos).

   H.S., quiero hacer de su conocimiento que se ha demostrado ante la Administración Tributaria y Tribunal de Apelaciones, que mi representada cuenta con AUTORIZACIONES y PERMISOS obtenidos conforme lo exige la. Ley de Urbanismo y Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y U.H. y su respectivo Reglamento (sic), leyes a las cuales originalmente se debe mi representada, dada su actividad económica principal. Sobre esto, presentamos a continuación, la competencia legal que corresponde al Vice-Ministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, competencia misma que ha sido desconocida por las autoridades demandas, aduciendo criterios de interpretación que chocan contra la legalidad.

   Dentro de la distribución de funciones, más que separación de poderes, que realiza nuestra Constitución, la gestión de los negocios públicos corresponde al Organo (sic) Ejecutivo,

   competencia de estos funcionarios reunidos en Consejo de Ministros, de acuerdo con el artículo 166 Cn., emiten el Reglamento Interno del Organo (sic) Ejecutivo, el cual en su artículo 43, establece, en las facultades pertinentes al tema, lo siguiente:

   Art. 43.- Compete al Ministerio de Obras Públicas, Transporte, y de Vivienda y Desarrollo Urbano:

   B) Area (sic) de Vivienda y Desarrollo Urbano:

   1) Formular y dirigir la Política Nacional de Vivienda y Desarrollo Urbano; así como elaborar los planes nacionales y regionales y las disposiciones de carácter general a que deban sujetarse las urbanizaciones parcelaciones asentamientos en general construcciones en todo el territorio de la República;

   2) Planificar, coordinar y aprobar las actividades de los sectores de Vivienda y Desarrollo Urbano, en todo el territorio nacional;

   3) Dirigir como Organo (sic) Rector las Políticas Nacionales de Vivienda y Desarrollo Urbano; determinando en su caso las competencias y las actividades respectivas de las entidades del Estado en su ejecución orientando y la participación del sector privado en dicha política;

   4) Elaborar, facilitar y velar, por los Planes de Desarrollo Urbano de aquellas localidades cuyos municipios no cuentan con sus propios planes de desarrollo local;

   5) Planificar y coordinar el desarrollo integral de los asentamientos humanos en todo el territorio nacional;

   7) Adecuar y vigilar el cumplimiento de las Leyes y Reglamentos, que en materia de urbanismo y construcción existieren. (Lo subrayado es nuestro)

   Las facultades conferidas, hacen que el competente, en materia de parcelaciones, urbanizaciones, lotificaciones, y cualquier asentamiento humano, sea el Vice-Ministerio citado, lo que trae como consecuencia que dichas facultades, corresponden a esta entidad con exclusión de cualquier otra. No puede ser de otra manera, pues cuando la Ley dota de facultades a un ente público, es porque las mismas, no pueden corresponder a otra entidad del mismo gobierno. En este caso, la competencia central, la razón de ser de este Vice-Ministerio como es, la regulación y desarrollo de la vivienda y el desarrollo urbano, no pueden corresponder a otro ente público, ni puede otra institución o autoridad administrativa, atribuirse competencias en esta materia.

   Desarrollo Urbano, los siguientes cuerpos de leyes: 1) La Ley de Urbanismo y Construcción, 2) Reglamento de la Ley de Urbanismo y Construcción; en lo relativo a Urbanizaciones y Parcelaciones Habitacionales; y 3) Ley de Planes Reguladores.

   El primero de los cuerpos legales citados, establece: “Art. 1.- El Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, será el encargado de formular y dirigir la Política Nacional de Vivienda y Desarrollo Urbano; así como de elaborar los Planes Nacionales y Regionales y las disposiciones de carácter general a que deben sujetarse las urbanizaciones, parcelaciones y construcciones en todo el territorio de la República.

   La elaboración, aprobación y ejecución de planes de Desarrollo Urbano y Rural de la localidad, corresponde al respectivo municipio los que deberán enmarcarse dentro de los planes de Desarrollo Regional o Nacional de Vivienda y Desarrollo, en defecto de los planes de Desarrollo Local, tendrán aplicación las disposiciones de carácter general y los planes a que se refiere el inciso primero de este artículo.

   Cuando los Municipios no cuenten con sus propios planes de desarrollo local y Ordenanzas Municipales respectivas, todo particular, entidad oficial o autónoma, deberá solicitar la aprobación correspondiente al Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, antes que a cualquier otra oficina, para ejecutar todo tipo de proyecto a que se refiere este artículo.”

   A su vez, el Reglamento de dicha Ley, en lo relativo a Urbanizaciones y Parcelaciones Habitacionales regula: “Art. 2: Se regirá por el presente reglamento todas las actividades relacionadas con la planificación, ejecución y control de cualquier proyecto de parcelación habitacional que se realice en el territorio nacional, con excepción de aquellos municipios o grupos de municipios que cuenten con un plan local que establezca su propio reglamento.

   El plan local deberá aprobarse por el Consejo Municipal correspondiente, previa consulta al Viceministro de Vivienda y Desarrollo Urbano y luego obtener dictamen favorable del mismo. El reglamento de un plan local no podrá reducir las disposiciones mínimas establecidas en este Reglamento sin la autorización previa del Viceministro de Vivienda y Desarrollo Urbano.

   Corresponde al Viceministro de Vivienda y Desarrollo Urbano, velara (sic) por el cumplimiento de las disposiciones y normas establecidas en el presente reglamento y los

   funciones.”

   Por su parte, la Ley de Planes Reguladores, establece lo siguiente: “Art. 1.- Facúltase al Poder Ejecutivo en el Ramo de Obras Públicas, para formular, coordinar y ejecutar Programas (sic) adecuados para el desarrollo de las zonas urbanas y potencialmente urbanas del país,”...

   Art. 3.- El Poder Ejecutivo en el Ramo de Obras Públicas emitirá los Reglamentos (sic) de desarrollo urbano necesarios para poner en vigor los respectivos Planes Reguladores (sic).

   ...

   Como es sabido, por disposición del Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo ya citado, el Vice-Ministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, forma parte de la cartera de Obras Públicas.

   Precisamente, en cumplimiento de lo establecido en éste (sic) artículo 3, y a lo dispuesto en el artículo 2, letras f) y j), de la Ley de Urbanismo y Construcción, se emite el Reglamento de la Ley de Urbanismo y Construcción; en lo relativo a Urbanizaciones y Parcelaciones Habitacionales, el cual ya mencionamos con anterioridad.

   En virtud de la normativa presentada, no existe duda de la competencia que corresponde al Vice-Ministerio de Vivienda, en cuanto a la regulación, calificación y aprobación de lotificaciones para fines habitacionales. En tal sentido, para que mí poderdante pueda realizar actividades de parcelación o lotificación de inmuebles para uso habitacional, es necesario obtener los respectivos permisos; permisos y autorizaciones que, solamente puede emitirlos y ser obtenidos a través del VICEMINISTERIO DE VIVIENDA Y DESARROLLO URBANO, de acuerdo con la competencia legal, que le confieren los cuerpos legales mencionados.

   Los pasos que mi representada ha seguido, de acuerdo con el artículo 10 del Reglamento a La Ley de Urbanismo y Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y U.H., como requisitos previos que todo propietario de terreno, urbanizable o rural que desee parcelar su propiedad con fines de vivienda deberá cumplir, previo a la solicitud de permiso de Parcelación ó Sub-Parcelación, son los siguientes:

   1. La Calificación de Lugar: Que es el instrumento mediante el cual se define el uso del -suelo de acuerdo con un plan general de zonificación y demás leyes de la materia, donde se presenta el esquema general de ubicación con relación a la población más cercana al sistema vial existente.

   derechos de vía del sistema vial.

   C.F. de Servicios Públicos: Que es el instrumento por medio del cual se señala la posibilidad de dotación de un servicio público y el sitio y forma de conexión a redes existentes.

   Dadas esas circunstancias y para que mi representada pudiera operar dentro de la legitimidad que exigen (sic) Ley y Reglamento anteriormente mencionados, tuvo que obtener para cada una de las lotificaciones propiedad de FALCON, SOCIEDAD ANONIMA (sic) DE CAPITAL VARIABLE, la calificación de Lugar ó (sic) el uso del suelo instrumento que solamente le compete establecer al Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, o en contados casos a las Alcaldías Muncipales, que tengan Planes de Desarrollo Local y oficinas de Desarrollo Urbano municipal, o a la Oficina de Planificación del Area (sic) Metropolitana de San Salvador. En el caso que nos ocupa, el uso del suelo ha sido calificado como HABITACIONAL, según se desprende de las resoluciones emitidas por la SUBGERENCIA DE ATENCION (sic) AL CIUDADANO Y DE TRAMITES (sic) Y ESTANDARES (sic) DE LA CONSTRUCCION (sic) DEL VICEMINISTERIO DE VIVIENDA Y DESARROLLO URBANO. Resoluciones que han sido presentadas a las autoridades demandadas.

   Queda demostrado entonces que las operaciones de mi representada respecto a la actividad económica de venta de lotes de terreno, a través de lotificaciones propias, poseen la calificación de habitacional, según lo normado por el Reglamento a La Ley de Urbanismo y Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y U.H. vigente para los periodos (sic) tributarios fiscalizados de julio a diciembre de dos mil seis (sic). En el presente caso, es de suma importancia la connotación que el mismo legislador le ha otorgado al uso del suelo, en tanto, de él se deriva la calificación del mismo. Y es que, en la medida en que el suelo es un bien cuya apropiación, desfrute y disposición se organizan, sin perjuicio del interés público, la ordenación urbanística delimita el contenido de las facultades urbanísticas susceptibles de adquisición y condiciona su ejercicio, de modo que dichas facultades, tales Como la utilización del suelo, y en particular su urbanización y edificación, deben actuarse y ceñirse en las formas y límites establecidos por la ley.

   Es a partir del marco legal, que la clasificación del suelo queda adscrita a su destino urbanístico, es decir, que su uso queda absolutamente condicionada y asegurada, con un destino final que no es susceptible de modificación por parte del urbanizador o lotificado; en tanto éste

   habitacional, independientemente, si el particular o persona que habitará en el lote o parcela, edifique su vivienda inmediatamente o pasado un lapso de tiempo. En tal sentido, el Reglamento recién citado, contiene sanciones para los lotificadores o parceladores, que incumplan el uso del suelo aprobado, tal como lo hace el artículo 26, número 3, en relación con el artículo 30, inciso primero (Cambio de Uso sin Autorización).

   El otorgamiento de la calificación del suelo, de los predios o de los terrenos corresponde a la autoridad competente que a esos efectos determina la ley, son: el Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, las Alcaldías Municipales, la Oficina de Planificación del Área Metropolitana, y el Ministerio de Medio Ambiente y Recursos Naturales, según el caso; por ello, el margen de actuación de los particulares, se encuentra circunscrito a las regulaciones que , para esos efectos regló el legislador, en consecuencia, mi representada no puede actuar sino es dentro del ámbito de aplicación de cada uno de los cuerpos legales antes citados. Se define la Calificación de Lugar: como el instrumento mediante el cual se define el uso de suelo de acuerdo con el plan general de zonificación y demás leyes de la materia. (Art. 3 Reglamento a la Ley de Urbanismo)

   Reviste tal importancia para el legislador “el destino de uso habitacional” que se ha desarrollado en los apartados anteriores; que la realidad efectiva o la realidad económica o material carece de sentido, y para que lo anterior no pase de ser una mera enunciación teórica, es que me permitiré transcribir lo que a esos efectos establece el Reglamento de la Ley del IVA, en tanto, las autoridades demandadas no solamente han desconocido de manera absoluta a la autoridad idónea para calificar uso del suelo, sino que se han separado de normativa expresa, específicamente del Art. 16 del Reglamento de la Ley del IVA que establece lo siguiente: “EXENCIONES DEL IMPUESTO. Artículo 16.- En las exenciones que, para su calificación, se requiera de conocimientos técnicos, tales como la consideración de productos en cuanto a su naturaleza, clasificación y otros, la Dirección General, solicitará, en caso de duda, informe sobre el particular a la autoridad competente.

   Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable en lo pertinente, a las prestaciones de servicios.” (Lo resaltado es nuestro)

   De acuerdo con esto, el texto reconoce que hay autoridades competentes para cada materia, aún en servicios. Y segundo que en el mejor de los casos la Administración Tributaria

   exención precisamente en el hecho que se encuentra comprendida en el supuesto previsto por el legislador, por tratarse de inmuebles con destino y uso habitacional; es por ello que la calificación del uso del suelo, es una técnica mediante la cual se le atribuye al suelo, dentro de cada una de sus clases, un destino concreto y final, mediante la definición de usos y de las intensidades de éstos, cuya combinación es, en definitiva, el aprovechamiento del que el suelo puede ser objeto y al que debe ser dedicado.

   Es de advertir entonces, que la clasificación del suelo, en cualquiera de sus clases, tiene como efecto: la sujeción del mismo a un preciso régimen jurídico, en el caso en comento, habitacional, calificación que se encuentra definida por el bloque legal en que según éste corresponde a la clase de suelo a la que queda incorporado. Por tanto, es a partir de tal destino, habitacional, que debe partir cualquier análisis, examen o mandato legal, como lo es en el presente caso, la aplicación del Art 46 letra b) de la Ley la Ley (sic) de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Conviene a la claridad de lo expuesto, transcribir el artículo 41, del Reglamento a la Ley de Urbanismo y Construcción, tantas veces mencionado: “Parcelación Habitacional. Art. 41.-Se entenderá por parcelación habitacional, la división simultánea sucesiva del suelo en dos o más lotes, cuando pueda dar lugar a la constitución de un núcleo de población.

   Las parcelaciones habitacionales se clasificarán atendiendo su localización, densidad y grado de urbanización.”

   Es así como, mi representada ha quedado sujeta, por virtud de su clasificación a un determinado uso de suelo: habitacional, y la incorporación paulatina de obras o deberes urbanísticos, tales como agua, luz, y demás servicios, se desarrollarán conforme al proceso de desarrollo progresivo del Proyecto Urbanizador aprobado, y no antes.

   En la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos y confirmada por el Tribunal de los Impuestos Internos y de Aduanas, se determina como fundamento para n acceder a la exención del IVA de los servicios de arrendamiento, subarrendamiento ó cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, contemplada en el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el simple hecho que en el instrumento jurídico, el urbanizador no ofrece brindar servicios de agua y energía eléctrica entre otros.

   expresado sobre la no exigencia de la inmediatez de infraestructura o construcciones y servicios públicos, al consagrar en su artículo 45, que: “Las parcelaciones habitacionales de desarrollo progresivo podrán contar con sistemas de suministro de agua potable y disposición de excretas en forma individual o colectiva. Asimismo podrán tener drenaje superficial de aguas lluvias. En cuanto al sistema de electricidad, estas parcelaciones podrán o no tenerlo y esto no será un requisito para su aprobación.” (Lo subrayado es nuestro)

   A juicio de la Dirección de Impuesto Internos, lo que determina el uso y calificación del suelo “habitacional”, no es la calificación per se que otorga la autoridad competente, sino que lo que las partes han establecido en el instrumento suscrito entre los mismos, desconociendo de manera absoluta la determinación de 1a autoridad y lo regulado por la ley, así como lo previsto en el Art. 16 del Reglamento de la Ley del IVA. La transformación del suelo destinado a su urbanización, tiene como culminación lógica la edificación de las viviendas resultantes y la implantación y el desarrollo de los correspondientes servicios, sin embargo, la dotación de los servicios básicos dentro de una lotificación o urbanización, es exigida dentro de un cierto lapso de tiempo, al grado tal, que a los lotificadores o urbanizadores se les obliga a rendir fianza, con el objeto de garantizar, en beneficio de los promitentes propietarios, todas aquellas obras y dotaciones de servicios mínimos que dentro de la lotificación deben realizarse dentro del plazo establecido a esos efectos. Como se observa, puede concluirse afirmando con todo (sic) propiedad, que la existencia de construcciones y servicios básicos no es una prestación obligatoria a cargo del lotificador, al suscribir los contratos de promesa de venta, con entrega del uso y goce del inmueble, ni al suscribir los contratos de arrendamiento con promesa de venta.

   1.2.2 Sobre la incorrecta interpretación de los conceptos contenidos en la norma de exención, por parte de las autoridades demandadas.

   La norma inobservada por las autoridades demandas es el artículo 46, letra b) de la “Ley del IVA”(...) Precisamente, la tesis sentada por “la Dirección” y por el “Tribunal”, en el sentido que debe entenderse que la exención que nos ocupa, sólo puede operar cuando existen construcciones, y existan servicios básicos en el inmueble, constituye una ilegalidad, por cuanto es una restricción no considerada en la formulación de la norma jurídica que contiene la exención. Con esa interpretación, se rompe el principio general de que donde el legislador no

   Para demostrar lo anterior debe hacerse una explicación detallada de los términos empleados en la Ley. Así, en primer lugar, para que opere la exención debe existir un contrato de arrendamiento de inmueble, subarrendamiento, o de cualquier figura, que conlleve la cesión del uso o goce temporal de/inmueble. En tal sentido, es importante hacer ver que los contratos de mi poderdante, los ha suscrito en su calidad de promitente vendedora, con algunas cláusulas en las que permite la tenencia material del inmueble, para ser usado y gozado (extremos que señala la Ley), por los promitentes compradores, mientras pende el plazo de formalización de la venta. En todo caso, lo relevante para cumplir con lo prescrito en la norma del artículo 46, letra b), es que opere la entrega (sin transferencia de dominio lógicamente), del inmueble para su uso y goce, por un tercero. En tal caso, consta entre otros apartados, en las páginas 27 y 28 de la Resolución de la Dirección General, que se presentaron dos tipos de contrato: “Arrendamiento con Promesa de Venta” y “Promesa de Venta”, sin embargo, y como muy bien se menciona en tal documento de la administración tributaria: “que lo que se vislumbra es un auténtico contrato de arrendamiento con promesa de venta, por el cual recibe una remuneración o emolumento, considerado como equivalente a la concesión del uso y goce de los inmuebles de su propiedad”... (página 37). La autoridad demandada erróneamente centra su argumentación, en el análisis en la denominación del contrato celebrado, cuando en realidad lo jurídicamente relevante de este primer requisito, para que opere la exención del citado artículo, en que se cumpla el presupuesto exigido: “cesión del uso o goce temporal de inmuebles”, lo que denota la prestación de un servicio, a cargo del lotificador, por lo que a su vez recibe una contraprestación de parte del que usa y goza el inmueble.

   Por lo recién expuesto, no haremos en este momento que el centro de nuestra defensa lo constituya, la denominación contractual, y pasamos al análisis del segundo de los elementos requeridos para que opere la exención: que se destinen a viviendas para la habitación. En tal sentido, es fundamental, establecer el alcance de esa frase del legislador.

   La expresión utilizada tiene dos características principales: a) La atemporalidad del concepto, al utilizar un término teleológico (destinados); y, b) La circunstancia de que se trate de viviendas para la habitación. Sobre la primera de ellas, debe decirse que la palabra “destinados”, deriva del término destinar, la que a su vez, procede del latín destinare, y de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, significa: destinar (Del

   Por su parte, la palabra destino, significa, en las aceptaciones que guardan relación con lo que nos ocupa: 1. m. Consignación, señalamiento o aplicación de una cosa o de un lugar para determinado fin. 2. m. Meta, punto de llegada.

   Con los significados expuestos, no cabe menos que concluir, que el legislador, no exige como requisito para que opere la exención, la inmediatez de la construcción de la vivienda para habitación. En efecto, muy sabiamente, la norma fue redactada en términos de progresión, y no exige, como lo consideran las dos autoridades demandadas, la necesidad de contar con construcciones al momento de firmar los contratos entre arrendante y arrendatario, o entre promitente vendedor y promitente comprador, con entrega del bien para uso y goce. La utilización de un término (la palabra “destinados”) que conlleva la noción de una serie de actividades o pasos para el fin esperado, permite concluir sin requerir un análisis complejo, que el legislador no ha querido dejar por fuera de la exención, los inmuebles que por su propia dinámica legal o comercial, conllevan un desarrollo a lo largo del tiempo, para concretar la vivienda habitacional.

   En nuestro país, y con base al ordenamiento jurídico existente, las autoridades competentes en autorizaciones para /alineaciones, como el Vice Ministerio de Vivienda, o en su caso, las oficinas municipales que tengan capacidad en la materia y el mismo Ministerio del Medio Ambiente, establecen en sus resoluciones de autorización, de conformidad con la Ley, plazos para concretar determinadas obras de infraestructura. Situación que confirma lo sustentado en esta demanda, de que la exoneración que nos ocupa, no puede exigir la inmediatez de servicios y construcciones al momento de firmar los contratos que dan lugar a la relación entre el lotificador y el futuro propietario de vivienda.

   En lo que respecta, a la segunda de las características apuntadas: que sea para vivienda de habitación, en los argumentos expresados por mi mandante, ante ambas autoridades, se hizo énfasis en que la autoridad competente para calificar el uso del simio es el Vice Ministerio de Vivienda, o la OPAMSS, o las alcaldías que tuvieren capacidad para desarrollar planes de desarrollo de su municipio. Sin embargo, ni “La Dirección” ni el “Tribunal”, atendieron los fundamentos expresados sobre el particular, desconociendo la calidad de autoridad competente, en ésta materia, que constituyen, las citadas entidades. El mismo artículo .16, del Reglamento de la “Ley del Iva (sic)”, contiene un reconocimiento de

   cuando establece, en sus incisos primero y segundo:

   Exenciones del Impuesto.

   Artículo 16.- En las exenciones que, para su calificación, se requiera de conocimientos técnicos, tales como la consideración de productos en cuanto a su naturaleza, clasificación y otros, la Dirección General, solicitará, en caso de duda, informe sobre el particular a la autoridad competente.

   Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable en lo pertinente, a las prestaciones de servicios. “(Lo subrayado es de nuestra autoría)

   Como se observa, H.S., la norma transcrita, contiene el desarrollo de lo que se conoce como, la colaboración entre órganos del Estado, establecida en el mismo artículo 86, de la Constitución de la República. Esa colaboración, tiene su fundamento, en que a cada institución pública corresponden unas atribuciones que confiere la Ley, y que esas atribuciones, que dan identidad a la actividad principal de cada ente, no pueden delegarse, ni modificarse, ni ampliarse, ni cederse, ni restringirse, sino lo autoriza una ley. En ese orden de ideas, es preciso recordar la facultad que confiere el Reglamento Interno del Organo (sic) Ejecutivo, al ViceMinisterio de Vivienda y Desarrollo Urbano, sobre los usos del suelo, facultades que con anterioridad han sido transcritas en esta demanda.

   De la lectura y análisis de las facultades citadas, tal como se manifestó, no ofrece duda la competencia que corresponde al Vice Ministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, en la materia que nos ocupa. Es a esa competencia, que le da la calidad de autoridad competente, que se refiere el artículo 16 del Reglamento de La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Por tanto, la misma legislación tributaria reconoce que por la especialidad, incluso en el caso de los servicios, como lo señala el inciso segundo del citado artículo, corresponde dictaminar sobre el uso y clasificación del uso, como parte de las labores del desarrollo urbano, y de la formulación y dirección de los planes generales a que deben someterse cualquier tipo de parcelación o asentamiento humano.

   La ilegalidad de lo actuado por las autoridades demandadas queda de manifiesto, al desconocer, arbitrariamente, la calificación de uso habitacional, que tienen cada una de las lotificaciones que pertenecen a mi poderdante, y cuyos permisos, así conferidos, han sido presentados ante “La Dirección”, para demostrar jurídicamente que los inmuebles objeto de su

   forma, mi poderdante tiene la obligación de presentar una solicitud de modificación de la lotificación aprobada, si es que piensa en variar el uso del suelo. Concesión, que difícilmente hará la autoridad competente, pues previamente tiene calificada las zonas del territorio, para los diversos usos: industrial, comercial, habitacional, de servicios, etc.

   Sobre el argumento esgrimido por las autoridades demandadas de que se trata de inmuebles rústicos, en los que no existen servicios básicos, conviene a este particular referirse a las disposiciones del Reglamento a la Ley de Urbanismo, reiteradamente citado, sobre esta materia: “Desarrollo Urbano: Acción y efecto de parcelar el suelo urbano, urbanizable o rural con el fin de habitarlo adecuadamente a las necesidades de la población.” El mismo artículo 3, del citado Reglamento, define la factibilidad de los servicios públicos así: “Factibilidad de Servicios Públicos: Instrumento por medio del cual se ser/ala la posibilidad de dotación de un servicio público y el sitio y forma de conexión a las redes existentes.”

   Las definiciones de los términos anteriores, confirman lo expresado con suficiencia en esta demanda, sobre la errada interpretación y por ende ilegal actuación, de la descalificación de la exención, por tratarse de lotes no urbanos, que hacen las autoridades demandadas; y además, se evidencia que no es imprescindible contar con los servicios públicos básicos, sino más bien con una resolución de autoridad competente, estableciendo la factibilidad de servicios, es decir la seguridad de que si habrá servicios, por estar presentes las condiciones para su establecimiento y conexión a redes principales preexistentes. Culminamos la exposición de este punto, manifestando categóricamente que toda la normativa de las Leyes y Reglamento citados, respaldan nuestra postura, a tal punto que el mismo Reglamento a que nos venimos refiriendo, define a la urbanización, así: “Urbanización: Parcelación de terreno rústico, urbano o urbanizable que implica la construcción de accesos y de redes de distribución y recolección de fluidos de los diferentes servicios públicos.” (Lo destacado y subrayado es nuestro)

   La definición apuntada es suficientemente clara y amplia, que no requiere mayor explicación, en el sentido que venimos argumentando.

   En síntesis, se advierte que el hecho que en el contenido de los instrumentos jurídicos contratos de promesa de venta- que regula la relación promitente vendedor y promitente comprador, no se establezcan las regulaciones respecto del cumplimiento de los correspondientes deberes de dotación de servicios básicos, servicios que la autoridad

   desarrollo progresivo de proyecto, no significa que la relación se transforme en una prestación de servicios para fines distintos del uso habitacional; pues como ha quedado jurídicamente demostrado, con los argumentos aquí expuestos y la prueba documental que se presentará en su oportunidad, la aplicación del Art 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de (sic)

   Servicios, obedece al régimen jurídico, que tanto el legislador y autoridad competente le ha otorgado al uso del suelo, siendo ésta “habitacional” calificación que ha quedado adscrita y sujeta a su destino urbanístico, es decir, que su utilización se encuentra absolutamente condicionada y asegurada para uso habitacional.

   1.2.3. Sobre la errada vinculación entre el concepto de servicio y el fin habitacional.

   Consideramos que las autoridades demandadas han errado en vincular el tema de la prestación del servicio, con la caracterización de la vivienda para habitación. Nada más ajeno a la intención del legislador cuando estableció la exención en comento. La exigencia de la ley, es que la prestación de los servicios a cargo del arrendante, recaiga sobre inmuebles, y que éstos, estén destinados para vivienda habitacional; más nunca que el arrendatario está obligado a prestar servicios de vivienda habitacional. De otra forma, cabría preguntarse si en los arrendamientos comerciales, el propietario o arrendante, está obligado a incluir en el contrato, obligaciones a su r cargo como, proveer líneas telefónicas, servicio de internet, publicidad, vigilancia y seguridad, etc. La respuesta obvia es que no, nunca el arrendatario debe cumplir con estos requisitos para que se perfile el arrendamiento comercial. Más bien, la calificación de comercial viene dada por la calificación del uso del suelo, finalidad a que se entrega y utiliza el inmueble; en otras palabras, si funcionará una oficina profesional, negocio de cualquier índole, la zona en que se encuentra (si es dentro de un centro comercial, por ejemplo) o, si bajo la regulación del Código de Comercio, el arrendatario, tiene la calidad de comerciante. Pero, no puede atenderse a las condiciones en que el arrendatario entrega el inmueble o si éste proporciona como parte de la prestación de sus servicios, condiciones propias del comercio, para calificarlo de comercial, el arriendo.

   En el caso que nos ocupa, la exigencia del destino habitacional, no puede estar cargada al prestador, en términos de infraestructura, pues, como ya se dijo, el servicio viene relativizado, o más bien condicionado por el fin al que se destina, fin, que claramente señala el prestador

   representada: “El promitente comprador se obliga a destinar los lotes para vivienda familiar”... De tal forma, que la apreciación de las condiciones del servicio, no debe analizarse aisladamente, en manos del prestador del mismo, al momento de celebrar el contrato o incluso después, sino que debe evaluarse integralmente la prestación del servicio sumando los elementos del titular de la prestación, más la finalidad para la que se entrega el inmueble, finalidad que ya no es necesariamente a cargo del prestador del servicio, y sólo así, se cumple con un adecuada interpretación de acuerdo con la forma gramatical de interpretar las normas tributarias, según lo ordena el artículo 2 del Reglamento de aplicación del Código Tributario, que manda:

   Definición de términos empleados en el Código Tributario.

   Artículo 2.- Para los efectos del Código Tributario y del presente reglamento se entenderá por:

   4) Criterios o Métodos de interpretación admitidos en derecho:

   Las normas jurídicas tributarias se interpretarán de acuerdo a los criterios o métodos de interpretación admitidos en derecho entre los cuales se encuentran:

   a) Gramatical, que consiste en interpretar las normas jurídicas atendiendo al sentido natural y obvio de las palabras, según el uso general de las mismas, no en su significado aislado sino en su sentido total, según el lugar que ocupan en la oración;

   ...(lo subrayado es de nuestra amaría)

   Aún, con lo expuesto, asumiendo que no hemos sido suficientemente prolijos en la exposición de la argumentación en defensa de mi poderdante, creemos conveniente culminar con un ejemplo, que sintetiza, lo ilegal de la postura de ambas autoridades demandadas. Los arrendamientos de inmuebles para fines turísticos, están gravados con el impuesto en discusión, de acuerdo con el artículo 17, letra d) de la “Ley del IVA”; en tal caso, el arrendatario no está obligado a dotar al inmueble de la infraestructura propia de un hostal por ejemplo, o de las comodidades de un restaurante, o de las instalaciones y acueductos necesarios para un parque de diversiones o parque acuático, tan de moda recientemente en nuestro país. No es, ni debe ser requisito de la prestación del servicio, prestado por el arrendatario, (si se me permite la cacofonía) que para calificar como turístico, a los fines del artículo 17, letra d), de la citada Ley, sea el mismo arrendatario, el que provea de esas inversiones y adecuaciones típicas de un centro de turismo y recreación. Más bien, lo correcto es referirse a que por no ser destinado a vivienda

   arrendamiento, pero sobre todo por la apreciación de las circunstancias objetivas que la ley regula (calificación de uso de suelo, calidad de empresa turística del arrendatario, o del prestador persona natural, etc.) debe ser entonces gravado. Incluso, la Ley de Turismo, confiere calidades específicas, al contar con un registro de empresas turísticas de acuerdo con el artículo 6 de dicha Ley, que servirá además para optar a los beneficios fiscales conferidas en esa Ley, y que las autoridades demandadas, no pueden obviar, ni variar, pues no poseen habilitación legal para ello.

   Finalmente deseo manifestar que el hecho que el contrato libere de responsabilidad de asumir riesgos de construcción al arrendante no desvirtúa la exención, pues la exención de la ley está formulada con criterio de política fiscal, la cual se establece en base a fines, que no deben ni pueden verse afectados por la voluntad de las partes en un contrato; ya que en este caso, el fin que se persigue con la exención es de cumplir la norma constitucional de procurar que el mayor número de habitantes tengan vivienda (119 CN), por tanto la exención es motivada por finalidad de interés social y público, el cual prevalece sobre cualquier pacto privado de las partes. Por eso la interpretación de la Administración Tributaria no es confirme a la norma programática de la Constitución, la que debe ser respetada de acuerdo al artículo Artículo (sic) 7 inciso 1° del Código Tributario, que dice: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la Constitución”.

   Se advierte pues, que desconocer la exención referida e limitar la amplitud que el legislador constituyente ha querido darle a la configuración de misma, cuyo fin máximo se insiste es que

   El Estado procurará que el mayor número de familias salvadoreñas lleguen a ser propietarias de su vivienda” (119 Cn.), y precisamente para darle vitalidad a la norma constitucional mencionada, es que el Estado, ha decidido precisamente liberar la cargas de impuestos a los arrendatarios en las lotificaciones de vivienda, para que al paso de los años puedan pagar su vivienda.

   Congruente con la noción constitucional, el Reglamento a La Ley de Urbanismo y Construcción en lo Relativo a Parcelaciones y U.H. vigente, exige y considera que la parcelación de suelos para uso habitacional es una necesidad social y a la vez una función económica desarrollada por los parceladores para uso y propiedad de terceros; (Considerando primero de dicho Reglamento). Parceladores que deben adaptarse a todas las

   lotificación.

   (...) 2) VIOLACION DEL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA

   La noción de este derecho establecido en el artículo 2 de la Constitución de la República, y cuya violación implica, a nivel de ley secundaria, desconocer el artículo 46, letra b) de la “Ley del Iva (sic)”, es fundamental para comprender el alcance de la ilegalidad de las actuaciones de las dos autoridades demandadas. En términos muy simples, es válido conceptualizar el derecho a la seguridad jurídica como la certeza o certidumbre sobre los derechos conforme al ordenamiento jurídico. Precisamente, esa certeza esperada, que se convierte en lo que muchos tratadistas denominan predictibílidad de los efectos de la norma, es lo que se desconoce con las resoluciones impugnadas. Lo previsible es, que ante el cumplimiento del supuesto establecido en la norma, la actuación de la administración tributaria, será darle el efecto que dicha norma a dispuesto para ese supuesto jurídico. En tal caso, “la Dirección” y “El Tribunal”, no tienen, como aplicadores de la Ley, más que conceder el efecto previamente establecido en la Ley, una vez verificado el cumplimiento de los extremos tipificados en aquella.

   Dicho de otra forma, si una ley general dispone que la autoridad administrativa debe conceder (en virtud de la Ley) tal o cual beneficio a aquellos particulares que cumplan con determinados requisitos, una vez que dichos requisitos se hayan cumplido, la autoridad estará obligada a conceder el beneficio. Y su discrecionalidad radicará en la facultad que tiene de verificar que los requisitos han sido en verdad cumplidos. Pero de ninguna manera tendrá facultad para determinar a su arbitrio, como lo han hecho las autoridades demandadas, conforme a su arbitrio, si a pesar de haberse cumplido el requisito exigido por la ley, conviene o no por meros fines de recaudación fiscal, la concesión del beneficio. En palabras más sencillas, la seguridad jurídica, en el caso que nos ocupa, exige que las autoridades demandadas, apliquen la restricción o limitación de actuar arbitrariamente, manifestado en el principio de interdicción de la autoridad administrativa.

   (...) En el alcance de la violación hecha por las autoridades demandadas, debe precisarse que la .violación de la interdicción de la arbitrariedad del poder administrativo o poder público, se ha manifestado en nuestro caso, en la infundada interpretación de la norma del artículo 46, letra b) de la “Ley del IVA”, tantas veces citado, en este escrito, lo cual, choca contra la reserva de ley, (como manifestación de la seguridad jurídica), que manda el artículo 6, letra a) del

   Artículo 6.- Se requiere la emisión de una ley para:

   a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible, la tasa o alícuota, límite máximo o mínimo de la misma, tipo impositivo,. “(Lo subrayado es de nuestra autoría)

   La actuación de “la Dirección”, avalada por “El Tribunal”, deviene en ilegal, precisamente por violentar esta disposición, en la parte subrayada, puesto que con la interpretación hecha, las autoridades demandadas, están definiendo un nuevo hecho generador, que no existe en la ley de la materia, puesto que lejos de ello, en la “Ley de IVA”, luego de definir los hechos generadores gravados, en el artículo 17 de la misma, se ha definido claramente la exención de los servicios que nos ocupan(...)»

   La parte demandante solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.

   II. En el auto de las diez horas treinta minutos del ocho de julio de dos mil once (folio 39), se admitió la demanda contra los actos descritos en el preámbulo de la presente sentencia, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia del acto administrativo que respectivamente se les atribuye y se suspendió la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados.

   Tanto el Tribunal como la Dirección demandados confirmaron la existencia de los actos impugnados.

   En el auto de las diez horas del dieciocho de enero de dos mil doce (folio 51) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusiera las razones que justifican la legalidad del acto que respectivamente se les atribuye y se ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.

   Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron:

   La Dirección General de Impuestos Internos:

   (...)VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD (...) debe señalarse que el artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece la exención del referido impuesto de los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso o goce temporal de inmuebles destinados a vivienda para la

   llevan a cabo la mayor parte de actividades vitales, además de entenderse vivienda como habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable: y en ese sentido los alcances de la disposición en comento se contraen a establecer la relación directa del servicio con el destino a la vivienda, lo que significa que el prestador del servicio es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al prestatario del mismo, es decir, que el usuario adquiere para su uso una vivienda, lo que dista mucho del caso en estudio, ya que según los contratos se enuncia expresamente que la sociedad demandante es legítima propietaria de inmuebles rústicos, por lo que no se puede considerar que en dichos inmuebles existen construcciones destinadas a vivienda ya que en los mismos, no se posee servicios públicos como el agua potable, energía eléctrica y drenaje para aguas negras.

   En ese sentido, en el presente caso cabe acotar, que lo que se presta como servicio es el inmueble que no se destina para la vivienda de manera directa, sino que se adquiere para que sea construido en él una vivienda, lo que será por cuenta y riesgo del adquirente del inmueble, toda vez que se le ha transferido el dominio del inmueble, sino hasta que cancele el total de las cuotas, de ahí que no le aplique la exención del artículo 46 literal (sic) b) de la Ley de la Materia (sic).

   Establecido lo anterior, conviene señalar que esta Dirección General, no comparte la particular interpretación que realiza la demandante social, con relación al Principio de Legalidad invocado, y considera pertinente recalcar, que la exención que confiere el artículo 46 literal (sic) b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, es sobre el pago del citado impuesto, que podría generarse por la prestación de servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación; lo cual no resulta ser aplicable a los servicios de arrendamiento con promesa de venta efectuados por la impetrante social durante los períodos tributarios fiscalizados, ya que a partir del análisis realizado a las cláusulas contenidas en los contratos suscritos por la sociedad demandante con sus clientes, esta Administración Tributaria confirmó que los inmuebles dados en arrendamiento carecían de edificaciones o construcciones, así como de los servicios básicos necesarios que toda vivienda destinada a la habitación debe poseer, concluyendo que dichos inmuebles no se encontraban aptos para ser destinados para vivienda al momento de suscribir los referidos contratos (...) Así, como antes se ha establecido,

   venta versan sobre inmuebles de naturaleza rústica; a este respecto, notoriamente se deduce que tales bienes, precisamente por su naturaleza, no constituyen en sí inmuebles aptos para ser destinados a viviendas para la habitación ya que el presupuesto legal de la exención que se comenta, radica en el hecho de que se trate de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, presupuesto que no es posible en un inmueble de naturaleza rústica que no contenga ningún tipo de construcción o que carezca de los servicios básicos necesarios para tal fin. No puede negarse sin embargo, dada la práctica común, que con el transcurso del tiempo en el mismo habrá de edificarse, si es que ello ocurre, cualquier edificación destinada a cualquier finalidad, incluida la vivienda. Pero debe notarse que al momento de suscribirse el contrato de arrendamiento con promesa de venta del inmueble rústico, está ausente el hecho beneficiado por el legislador con la exención: tales inmuebles no son susceptibles de constituir viviendas para la habitación.

   Por ello, el contrato de que se trata no cumple en sus orígenes con el elemento exigido por el legislador tributario: esto es, no se trata propiamente de un arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, ya que un inmueble rústico, si bien puede destinarse a cualquier finalidad, es evidente que no puede constituir una vivienda destinada para habitación.

   Según lo anterior, no se cumplen los supuestos establecidos en la norma tributaria, ya que si bien se trata de un servicio de arrendamiento cuya promesa de venta se concretará al final del contrato, una vez satisfechas las condiciones contractuales, la naturaleza rústica del inmueble impide aseverar indudablemente que el mismo habrá de destinarse para vivienda, en el sentido de contar, como antes se ha expresado; con aquellos medios adecuados de infraestructura y servicios para tal fin, puntos que no han sido demostrados por la parte actora

   .

   Por otra parte, en cuanto a lo alegado por la demandante social, en relación con el fundamento en el cual esta Dirección General basó su resolución, es decir, la forma de contratación utilizada por la impetrante, esta Administración Tributaria advierte, H.S., que de conformidad con lo establecido en el artículo 61 en relación con el artículo 3 literal (sic) h) e inciso final de Código Tributario, esta Dirección General Se encuentra facultada para prescindir de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados adoptados por los contribuyentes o responsables que manifiestamente no sean los que el derecho privado establece,

   acto, hecho, situación o relación económica real, enmarcado en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el derecho privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos, independientemente de los escogidos por los contribuyentes o responsables, en virtud de lo cual esta Administración Tributaria verificó la realidad efectiva de los contratos suscritos por la demandante social con sus clientes, a efecto de evidenciar la verdadera naturaleza de los mismos, es decir, a fin de comprobar si realmente constituyeron arrendamientos con promesa de venta, o si por el contrario, se concretizaron en la figura jurídica pretendida por la sociedad demandante de contratos de promesa de venta, limitándose esta Dirección General a lo aplicación de las normas tributarias vigentes, calificando dichos contratos de acuerdo a su realidad efectiva, es decir en consideración a los efectos jurídicos perseguidos por los contratantes, independientemente de la denominación que al negocio le hubiesen otorgado las partes intervinientes.

   En consecuencia, se logró determinar que realmente se trató de auténticos contratos de arrendamiento con promesa de venta, ya que por el servicio de arrendamiento prestado, la demandante social recibió una remuneración o emolumento, considerado como equivalente a la concesión del uso y goce del inmueble de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos, encontrándose los arrendatarios imposibilitados para subarrendar o ceder los derechos a terceras personas sin previa autorización de la impetrante, de lo cual se dedujo que los arrendatarios no tenían la libre disposición del bien inmueble como si fueran propietarios, obligándose la impetrante a otorgar la correspondiente Escritura de Compraventa (sic) del inmueble, una vez los promitentes compradores cancelaran el total de cuotas pactadas en el contrato y que en el caso de incumplimiento de las obligaciones pactadas operaría la caducidad del plazo, lo cual daría como resultado la resolución del contrato de Promesa de Venta (sic), considerando las mejoras efectuadas y todo lo pagado por los arrendatarios a la sociedad demandante como una indemnización por incumplimiento de contrato; en tal sentido, a partir de la redacción de dichas cláusulas, se generaron obligaciones similares a las contenidas en los contratos de arrendamiento con promesa de venta, razón por la cual esta Dirección General despojó dichos actos de la forma jurídica “Contrato de Promesa de Venta”, adoptada por las partes, por no enmarcarse dentro del tipo jurídico al cual realmente correspondieron de acuerdo al derecho privado, comprobándose la existencia de una operación onerosa de arrendamiento

   constituyeron hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), gravado con la tasa del trece por ciento (13%) de acuerdo con el artículo 54 de la Ley del citado impuesto.

   Ahora bien, respecto al desconocimiento de los permisos y autorizaciones otorgados por el Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, esta Oficina (sic) señala que la calificación dada a la actividad económica desarrollada por la impetrante está íntimamente vinculada con el Principio de Verdad Material, regulado en el artículo 3 literal (sic) h) e inciso final del Código Tributario, el cual ordena que las actuaciones de la Administración Tributaria se amparen a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos.

   Así, puede afirmarse que en el presente caso, la Administración Tributaria únicamente se ha limitado a la aplicación de las normas tributarias vigentes, al haberse determinado en Informe de Auditoría (sic) de fecha (sic) veintitrés de noviembre de dos mil nueve, la calificación de los contratos realizados por la sociedad demandante, de acuerdo con su realidad efectiva, es decir, en consideración a los efectos jurídicos perseguidos por los contratantes, sin que se vea limitado el actuar de esta Oficina (sic) por la denominación que al negocio otorguen las partes intervinientes; por lo que, si esta Administración Tributaria no hizo mención de las . autorizaciones y permisos obtenidos por la sociedad inconforme para el desarrollo de las parcelaciones y lotificaciones, ello no detrimenta los hallazgos determinados por los auditores designados contenidos en el Informe de Auditoría antes relacionado.

   Por otro lado, en cuanto a lo manifestado por la impetrante social, respecto a que esta Administración Tributaria no reconoció la competencia del Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, esta Dirección General aclara H.S., que en ningún momento esta oficina cuestionó el cumplimiento o no de la normativa de Urbanismo y Construcción y su Reglamento, o sí la referida contribuyente contó o no con los permisos y aprobaciones requeridas por dicha Ley (sic) para el desarrollo de su actividad económica, pues tales actuaciones forman parte de las obligaciones que debe cumplir ante las instituciones correspondientes para realizar el negocio de las lotificaciones; sino más bien, cuestionó el cumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el Código Tributario, en virtud de las facultades que le han sido conferidas a esta Dirección General, entre las cuales se encuentra aplicar y

   En ese sentido, producto de los anteriores señalamientos, esta Administración Tributaría determinó que no era procedente reconocer la exención tipificada en el artículo 46 literal (sic) b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debido a que en los contratos se enuncia que la promitente vendedora es propietaria de un inmueble rústico sin construcciones y que no tiene obligación de proporcionar al promitente comprador ningún tipo de servicios básicos para vivienda o habitación, tales como alumbrado eléctrico, agua potable, drenaje para aguas negras, habiéndose concluido que el lote que fue dado en arrendamiento con promesa de venta, no cuenta con ningún tipo de edificación, ni servicios básicos, razón por la cual no podía ser habitable, debiéndose entender por vivienda, la habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable; y por habitación, el edificio, casa y otra construcción o lugar natural que se emplee para vivir, que por lo general, requiere cierta independencia familiar o personal, techumbre, protección contra la intemperie, lugar y elementos para guisar y dormir, de lo que se sostiene que el arrendamiento en el presente caso, recae sobre lotes de terreno rústicos que no cuentan con ningún tipo de construcción, por consiguiente no podía aplicarse lo establecido en el artículo 46 literal (sic) b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   En tal sentido, se concluyó que los servicios de arrendamiento con promesa de venta de lotes por lotificaciones propias o venta de inmuebles a plazos como les ha llamado la demandante a los citados contratos en la interposición de su demanda, no se encuentran apegados al ordenamiento jurídico, debido a que dichas operaciones no podían considerarse exentas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), por las razones expresadas anteriormente, sino que debió declarase y debitarse el Impuesto correspondiente al tratarse de una prestación de servicios gravados con la tasa del trece por ciento (13%) del referido impuesto.

   Por lo que en virtud de lo expuesto, de forma lógica se colige que la actuación de esta Administración Tributaria se ha realizado con base a lo prescrito en la Ley de la materia(...) VIOLACIÓN AL DERECHO DE SEGURIDAD JURÍDICA(...) En tal sentido, puede afirmarse que esta Dirección General en ningún momento ha ido más allá de sus facultades, al crear un nuevo hecho generador a partir de la interpretación extensiva del literal (sic) b) del artículo 46 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la

   constreñido su actuar al marco de dicha norma, verificando si efectivamente se cumplían los requisitos establecidos para enmarcar las operaciones de arrendamiento con promesa de venta realizadas por la sociedad demandante, ello en virtud que esta Dirección General debe aplicar la normativa legal tributaria a cabalidad, sin hacer distinciones entre los contribuyentes, en tal sentido, puede afirmarse que esta Oficina (sic) aplicó adecuadamente la Ley al determinar que las operaciones efectuadas por la sociedad FALCON, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, clasificadas por esta como Contratos de Promesa de Venta y Contratos de Arrendamiento con Promesa de Venta, constituyeron prestaciones de servicios gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), tipificadas en los artículos 16 inciso primero y 17 literal (sic) d) de la Ley (sic) en mención, ya que como fue analizado, tales servicios por una parte recayeron sobre inmuebles de naturaleza rústica que no contaban con edificaciones y condiciones necesarias de vivienda para la habitación en el momento del otorgamiento de los mismos, y por otra, de la redacción de las cláusulas de los Contratos de Promesa de Venta logró determinarse que éstos realmente constituían Contratos de Arrendamiento con Promesa de Venta (sic), razón por la cual dichas operaciones no fueron susceptibles de aplicación de la exención contemplada” en la referida disposición legal, siendo la actuación de esta Administración Tributaria conforme a derecho y consecuente al Principio de Seguridad Jurídica.

   Así las cosas, el proceder de esta Oficina F. (sic) se basó en la normativa legal vigente y aplicable al caso en cuestión, no habiendo transgredido el Principio de Seguridad Jurídica, tal y como claramente se sustenta en páginas anteriores, demostrando que los alegatos de la sociedad demandante no son válidos en virtud de que, tal como se explicó previamente, esta Dirección General actuó acorde a lo prescrito en la Ley (sic) de la materia, respetando el Principio de Legalidad que la rige y limita. Por lo que, los argumentos vertidos por la referida sociedad carecen de fundamento y validez legal (...)»

   Conforme con la pretensión, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas expuso:

   (...) Es así, que este Tribunal, colige del anterior planteamiento que tanto la recurrente como la autoridad recurrida coincidieron en el hecho de que las transferencias de dominio de bienes inmuebles no se encontraban sujetas al pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes

   legislador, la ley tributaria establece como hechos generadores la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, la prestación de servicios, el retiro de inventarios, la importación y la exportación, lo que notoriamente no incluye la transferencia de bienes inmuebles, no obstante, la misma ley, al referirse a la prestación de servicios, dispone expresamente en el artículo 17, que para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales y la misma disposición enumera a manera de ejemplo y no taxativamente, algunos casos de prestaciones de servicios gravadas.

   En el presente caso y dado que la recurrente en principio pretende que los contratos constituyen promesas de venta de inmuebles y que tal negocio jurídico no se encuentra sujeto al pago del impuesto en referencia, debido a que constituye en definitiva una transferencia de dominio de un bien inmueble; debe dejarse en claro que tal contrato no es constitutivo de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, sino una situación previa a la transferencia de dominio que concede al promitente comprador un beneficio cierto procedente del contrato: la posesión material que no confiere la propiedad sobre el mismo.

   El artículo 1425 del Código Civil se refiere al contrato de promesa, el cual, según doctrina, se denomina igualmente precontrato, contrato preliminar o contrato de promesa; es aquel en que dos o más personas se comprometen a celebrar un contrato futuro, siempre que se cumplan los requisitos legales.

   Lo anterior confirma legalmente la calidad de “situación previa” que adjudica este ente colegiado a la figura en análisis: mediante este contrato, se conviene la celebración de otro. En el intermedio, la sociedad recurrente ha pactado con Sus clientes prestaciones particulares que se analizan en seguida.

   La Dirección General recurrida, constató en la contabilidad de la impetrante que tales operaciones representaban ingresos registrados en concepto de una contraprestación, provenientes del contrato de promesa de venta celebrado y que además tales operaciones forman parte de su giro habitual. Es decir, que se trata de operaciones onerosas que no consisten en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, onerosidad que se demuestra en que, por una parte, la promitente vendedora recibe mensualmente un pago en concepto de contraprestación, por la mera entrega material del inmueble y por la otra, el promitente

   verifica en contratos de “arrendamiento con promesa de venta” y 'promesa de venta” que el promitente comprador destine el inmueble para vivienda.

   La circunstancia de que al final del plazo se efectúe la tradición de dominio de/inmueble, no altera el surgimiento del hecho generador en los términos expuestos, ya que justamente las cuotas intermedias generadas entre el disfrute del bien por parte del promitente comprador y la transferencia de dominio del mismo, constituyen hechos generadores del impuesto, según se ha dicho.

   Así las cosas, ha quedado demostrado que la intención de la impetrante social ha sido desde un principio la de no transferir el dominio de inmuebles, sino hasta una vez se le abonen el total de las cuotas; mientras tanto, la entrega de las cuotas mensuales tiene por causa el goce del inmueble, que así adquieren el calificativo de contraprestación por el servicio de uso del inmueble, sin que conste en los hechos evidencia alguna que contradiga lo anterior ni, por otra parte, el expreso consentimiento de las partes de celebrar una venta a plazos de inmuebles.

   De ahí que los contratos de promesa de venta objeto de afectación impositiva, se corresponden con hechos generadores de prestación de servicios conforme lo manifestado en el artículo 17 letra d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sobre todo si consideramos que el disfrute del inmueble y el pago de las cuotas o cánones se dan independientemente de la tradición, de tal manera que el hecho generador nace en atención a un servicio vinculado a la promesa efectuada, la tenencia del bien y a la contraprestación dineraria efectivamente percibida y no respecto de la transferencia de dominio y eventual pago residual, los que se llevan a cabo en cumplimiento de la promesa de venta.

   Conforme a lo anterior, se ha demostrado en los hechos, que la entrega material del inmueble y el pago de cuotas guardan relación directa con el disfrute del inmueble en tenencia y no del dominio, en lo que respecta del promitente comprador, y esto es precisamente lo que destaca la intención láctica expresada por la sociedad apelante, la de no transferir el inmueble en tanto no se le cancelen todas las cuotas, siendo esta ausencia de tradición lo que posibilita que el hecho generador de la prestación de servicios aflore en oportunidad, con los efectos impositivos ahora analizados, lo que se reafirma a todas luces en el hecho de que cuando el contrato no llega a feliz cumplimiento, acarrea como efecto el que lo pagado no se reembolsa y el inmueble queda sin transferirse, ambos, en beneficio del titular del inmueble, tal y como lo

   sociedad alzada)) se estableció en el informe base de la determinación venida en apelación.

   A juicio de este Tribunal, para calificarse de venta debió haberse realizado por la sociedad alzada la transferencia, para que de esa manera el dominio y posesión reflejaran clara y oportunamente la transferencia del inmueble, con sus efectos de no sujeción de conformidad a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, como pretende por una parte la alzada. De la particular forma de contratación empleada, de los hechos constatados por la Dirección General y de los argumentos vertidos en el presente recurso se demostró que lo que existió era una prestación de servicios gravada con el impuesto, la cual en aplicación del artículo 61 del Código Tributario, constituye un arrendamiento de inmuebles con promesa de venta y no ventas de bienes inmuebles a plazos como afirmó la apelante; en consecuencia, debió desestimarse la pretensión de la impetrante social (...) Ahora bien, en cuanto a lo expresado por la apelante, de que los lotes se destinan exclusivamente para vivienda, por lo que conforme al artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de .Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, están exentos del impuesto en referencia, los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso, goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación.

   Al respecto este Tribunal, al examinar el fondo de la exención establecida en el artículo 46 letra b) de la Ley IVA, que cita: “Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: b) De arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a vivienda para la habitación; (..)”; observa en primer lugar, que se entiende como vivienda aquella donde el individuo o familia llevan a cabo la mayor parte de actividades vitales, además de entenderse esta vivienda como habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable, y en segundo lugar, que los alcances de la disposición se contraen a establecer la relación directa del servicio con el destino a la vivienda, lo que significa que el prestador del servicio es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al prestatario del mismo, es decir, que el usuario adquiere para su uso una vivienda, lo que dista mucho del caso en estudio, ya que según los contratos enunciaban expresamente que la sociedad arrendante es legítima propietaria de inmuebles rústicos, por lo que no se pueden considerar que en dichos inmuebles existe construcción destinada a la vivienda que posea al momento de otorgarse los contratos servicios públicos como el agua potable, energía eléctrica y drenaje para aguas negras.

   rustico (sic) que no se destina para la vivienda de manera directa, sino que se adquiere para que sea construido en él una vivienda, lo que será por cuenta y riesgo del adquirente del inmueble, toda vez que no se le ha transferido el dominio del inmueble, sino hasta que cancele el total de las cuotas, de ahí que no le aplique la exención del Art. 46 letra b) de la Ley de la Materia (sic), por lo que en razón de lo anterior procedió la confirmatoria de la pretensión fiscal(...) Como consecuencia de todo lo anterior, este Tribunal considera que el artículo 46 letra b) de la Ley de la Materia (sic), establece puntualmente los servicios que están exentos del pago del impuesto, por lo que al haberse verificado que el servicio prestado era el inmueble rustico (sic) que no se destinaba para la vivienda de manera directa, sino que se adquirió para construir en él una vivienda, que era por cuenta y riesgo del adquirente del inmueble, toda vez que no se le haya transferido el dominio del inmueble, sino hasta que cancelara el total de las cuotas, de ahí que no le aplica la exención estipulada en el artículo en comento, circunstancia que fue abordada ampliamente en el apartado I de la resolución pronunciada por este Tribunal; de tal forma que lo pronunciado por esta instancia es en respeto del principio de legalidad.

   En cuanto al principio de seguridad jurídica, este Tribunal debe reiterar que la resolución emitida por esta instancia, fue respetando el ya citado artículo 46 letra b) de la ley de la materia, así también concediéndole oportunidades procesales para que aportara pruebas y alegaciones que sustentaran sus pretensiones, en ese sentido si la seguridad jurídica implica que el Estado protegerá los derechos de las personas y otorgara (sic) confianza al gobernado de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente, es que tales derechos le han sido respetados en todo momento por esta instancia, bajo esta perspectiva es que se desestima lo alegado por la demandante social respecto de este punto.

   En virtud de todo lo antes expuesto, solicitamos desestiméis la pretensión de la parte actora y a la vez os pronunciéis sobre la legalidad de la resolución impugnada, ratificando las razones y justificaciones efectuadas por este Tribunal en la resolución que da pie a que se nos demande ante vuestra autoridad(...)

   .

   En el auto de las diez horas treinta y cuatro minutos del veinticinco de junio de dos mil doce (folio 73) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al F. General de la República, por medio de su 'agente auxiliar, licenciada C.C.T. de

   En esta etapa, las Dirección General demandada expresó que aportaban como prueba documental la que consta en el expediente administrativo remitido con anterioridad. Por su parte, la parte actora aportó como prueba documental, contratos de promesa de venta, con lo que se prueba la calificación habitacional de cada una de ellas; y copias simples de facturas de servicios básicos, con los que pretende demostrar la finalidad de habitación de los inmuebles.

   Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

1. la parte actora presentó el escrito, con el que pretendió cumplir con el referido traslado, de forma extemporánea;

2. las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe justificativo; y,

3. el agente auxiliar delegado por el F. General de la República, licenciado M.A.G.P. en sustitución de la licenciada C.C.T. de C., expresó:

   (...) Es de tomar en cuenta lo que establece el Art. 46 literal (sic) b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios(...) entendiéndose vivienda como habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable, por lo que según los contratos se manifiesta que la Sociedad demandante es legítima propietaria de Inmuebles Rústicos (sic) por lo que no se puede considerar que en dichos Inmuebles (sic) existen construcciones destinadas a vivienda ya que en los mismos, no se posee servicios públicos como agua potable energía eléctrica y drenaje para aguas negras. Por tanto se presta como servicio el Inmueble (sic) que no es destinado para vivienda sino que se adquiere para que sea construido en dicho Inmueble (sic) una vivienda toda vez que se le ha transferido el dominio del Inmueble (sic), de ahí que no le aplique la exención del Art.46 literal (sic) b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   Así mismo que la Administración Tributaria pudo confirmar que los Inmuebles (sic) dados en arrendamiento carecen de edificaciones o construcciones así como de los servicios

   .básicos necesarios que toda vivienda destinada a la habitación debe poseer, concluyendo que dichos Inmuebles (sic) no se encontraban aptos para ser destinados para vivienda la momento de suscribir los referidos contratos(...) Por ello el contrato de que se trata no cumple en sus

   propiamente de un arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de Inmuebles (sic) destinados a viviendas para la habitación ya que un Inmueble (sic) rústico si bien puede destinarse a cualquier finalidad es evidente que no puede constituir una vivienda destinada para habitación.

   Por lo que la Administración Tributaria determinó que no era procedente reconocer la exención tipificada en el Art.46 literal (sic) b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios debido a que en los contratos se enuncia que la promitente vendedora es propietaria de un Inmueble (sic) rústico sin construcciones y que no tiene obligación de proporcionar al promitente comprador ningún tipo de servicios básicos para vivienda o habitación, tales como alumbrado eléctrico, agua potable, drenaje para aguas negras, habiéndose concluido que el lote que fue dado en arrendamiento con promesa de venta, no cuenta con ningún tipo de edificación, ni servicios básicos, por tanto no podía ser habitable, por tanto se puede argumentar que la Dirección General de Impuestos Internos en ningún momento ha ido más allá de sus facultades, sino que únicamente ha impuesto su actuar al marco de las normas jurídicas vigentes, verificando si efectivamente se cumplen con los requisitos establecidos para enmarcar las operaciones de arrendamiento con promesa de venta realizadas por la Sociedad demandante, por tanto las operaciones de la SOCIEDAD FALCON S.A. DE CV. Han (sic) sido clasificadas por la Dirección General como Contratos de Promesa de Venta (sic) y Contratos de Arrendamiento (sic) con promesa de venta, y que constituyeron prestaciones de servicios gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (sic), ya que como se dijo antes por una parte tales servicios recayeron sobre Inmuebles (sic) de naturaleza rústica que no contaban con edificaciones y condiciones necesarias de vivienda para la habitación en el momento del otorgamiento de los mismos, y por otra de la redacción de las cláusulas de los Contratos de Promesa de Venta (sic) se pudo constatar por parte de la Administración que estos (sic) realmente constituían Contratos de Arrendamiento con Promesa de Venta (sic) razón por la cual dichas operaciones no fueron aptas de aplicación de la exención contemplada en la referida disposición legal.

   Así mismo de conformidad a lo dispuesto en el Art.16 Inc.1° de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual establece: “Constituye

   o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación Una renta, honoraria, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración, también lo constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros.

   Todos los aspectos y decisiones tomadas por parte de la Administración Tributaria han sido legalmente notificados por tanto fueron concedidas por parte de la Administración Tributaria las oportunidades que garantizan el Derecho tanto de Audiencia como el Derecho de Defensa por lo que como ya se dijo en este caso no fueron aportadas por parte de la demandante las pruebas que demostraran lo contrario a los hechos que se le están atribuyendo por parte de la Administración Tributaria.

   Por todo lo anteriormente expuesto, la Representación F. es del criterio que la resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos así como la Sentencia (sic) del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas son legales por estar apegadas a derecho(...)

   3. La sociedad actora hace recaer la ilegalidad de los actos impugnados en (i) la violación al principio de legalidad, en el sentido que no se respetó la exención establecida en el artículo 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; y, (ii) violación al derecho de seguridad jurídica, en razón que las actuaciones estatales deben ser coherente con la realidad, es decir, que el poder público no se ejerza a voluntad de un sujeto parte del mismo.

   (i) La parte actora señaló que se dedica, entre otras actividades a la comercialización de inmuebles, a través del desarrollo de lotificaciones propias, para vivienda, en diversos municipios del país. Que para la venta de los lotes se celebran con los compradores contratos de promesa de venta. Concluye, que dicha operación no está comprendida dentro del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, porque no se trata de vender bienes muebles corporales, y, la venta de lotes no constituye ninguna prestación de servicios. Por lo tanto, la actividad que realiza está fuera de la Ley del Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

   A folios 675 al 817 de la pieza dos del expediente administrativo, posterior al

   promesa de venta realizados por la sociedad actora, referente a los inmuebles lotificados.

   Al analizar los contratos de promesa de venta se debe resaltar que 1) se dio por parte de la vendedora entrega material del inmueble a los compradores; 2) existe un compromiso de parte de los compradores de pagar el precio total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; 3) transcurrido el tercer mes de mora, caducará el plazo del contrato y la vendedora podrá tener por resuelta la promesa de venta y recuperar la tenencia material del inmueble, sin necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa; y, 4) Que al estar pagado el precio total de la operación, la vendedora se comprometía a otorgar a favor de los compradores, la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido, en su caso.

   El contrato de promesa de venta es un acto bilateral, en razón del que la expresión o declaración de voluntad a cargo de cada una de las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para llegar a celebrar el contrato prometido; siendo bilateral, debido a que ambas partes se obligan recíprocamente.

   El artículo 1425 del Código Civil establece que: “La promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes: la Que la promesa conste por escrito; 2a Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3a Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; 4a Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban”.

   Por su parte, el contrato de arrendamiento es un contrato por el cual una de las partes, llamada arrendante, se obliga a transferir temporalmente el uso y goce de una cosa mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o goce un precio cierto y determinado.

   El artículo 1703 del Código Civil señala que: “El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra á pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado”.

   En el presente caso la sociedad actora ha adoptado contractualmente la denominación de “promesa de venta” del inmueble, sin embargo, la forma jurídica adoptada por las partes no es

   Al analizar el contenido de los contratos celebrados existe la entrega material del inmueble a los compradores, el compromiso de parte de los compradores de pagar el precio total. de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; se pactó que transcurrido el tercer mes de mora caducaría el contrato y la demandante recuperará la tenencia material del inmueble, y que hasta que estuviese totalmente pagado el precio del inmueble se efectuaría la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido. Todo lo anterior indica que la operación efectuada por la sociedad demandante, se adapta a la figura jurídica del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles, el cual es justamente un contrato en que se concede al arrendatario el uso y goce temporal de dichos bienes. En tales casos la Ley ha permitido que el Impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y no sobre el valor total de la operación.

   El arrendamiento de inmuebles con promesa de venta es un hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con la peculiaridad .mencionada respecto del momento en que se causa el impuesto.

   Así esta S. considera que todas las circunstancias constatadas denotan la existencia real del contrato de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no de promesa de venta, como alega la sociedad actora.

   El artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define como servicios todas aquellas operaciones que no consistan en la transferencia de dominio bienes muebles corporales. Ello incluye, dentro del término servicios, aquellas operaciones que versan sobre inmuebles, ya que el legislador no los excluyó; al contrario, la misma Ley menciona expresamente algunas actividades vinculadas con inmuebles que' son expresamente consideradas servicios gravados. En el caso de las transferencias de dominio, éstas están expresamente referidas a bienes muebles corporales exclusivamente.

   Según lo anterior y con fundamento en los contratos de que se trata en el presente caso, jurídicamente es dable considerarlo como una prestación de servicios de arrendamiento, pues no se está en presencia de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, la que, como se dijo, no está considerada como hecho generador del Impuesto. Se verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento con promesa de venta de que se trata, una

   con independencia del hecho de que verse sobre inmuebles.

   El arrendamiento de inmuebles con promesa de venta constituye un hecho generador del Impuesto de que se trata, dada su calidad de prestación de servicios y su ocurrencia trae como consecuencia la obligación tributaria sustantiva.

   El artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone que estarán exentos de dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación.

   Esta S. debe analizar si la aplicación de la exención concedida en la Ley para los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, es procedente para el presente caso.

   En primer lugar debe tenerse en cuenta que las operaciones de arrendamiento con promesa de venta efectuadas por la sociedad demandante recaen sobre inmuebles rústicos, que no tienen construcción alguna.

   Notoriamente se deduce que tales bienes, precisamente por su naturaleza, no constituyen en sí inmuebles aptos para ser destinados a viviendas para la habitación, ya que el supuesto legal de la exención que se comenta, radica en el hecho de que se trate de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, presupuesto que no es posible en un inmueble de naturaleza rústica que no contenga ningún tipo de construcción, además que carecer de los servicios básicos necesarios para tal fin. Debe notarse que al momento de suscribirse los contratos de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles rústicos, no existía el presupuesto beneficiado por el legislador con la exención: tales inmuebles no eran susceptibles de constituir viviendas -para la habitación.

   Por ello, los contratos de que se trata no cumplen con el elemento exigido por el legislador tributario: esto es, no se trata propiamente .,de un arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, ya que el inmueble rústico objeto de estos contratos, si bien puede destinarse a cualquier finalidad, es evidente que, por su propia naturaleza no puede constituir en el momento de la contratación, una vivienda par habitación. Por lo demás, no se estableció en ningún momento la existencia de una estructura de Construcción que permitiera ser habitada.

   obstante, los referidos permisos atañen a la separación de lotes de un inmueble, los cuales pretenden ser viviendas para habitación, no así, que a la fecha de la contratación, ya existan viviendas para ser habitadas. La sociedad actora en la etapa probatoria agregó, entre otros documentos, los permisos que alega, por ejemplo de folios, por ejemplo de folios 186 al 190 se encuentra uno que expone:

   «SUBGERENCIA DE ATENCION (sic) AL CIUDADANO Y DE TRAMITES Y ESTÁNDARES DE LA CONSTRUCCION (sic) VICEMINISTERIO DE VIVIENDA Y DESARROLLO URBANO

   PERMISO DE PROYECTO DE PARCELACIÓN

   REFERENCIA: 301/81/03/04.

   No. DE PLANOS: 5 POR JUEGO

   S.M., 30 de noviembre de 2004, vista la solicitud presentada por el ARQ. C.R.F., Registro No. A-0916, actuando como responsable, y el señor (sic) E.L.M. DE AVALA, actuando como REPRESENTANTE LEGAL DE LA SOCIEDAD FALCON SA DE CV, propietaria del proyecto de Parcelación Habitacional denominado “LOTIFICACIÓN SAN CARLOS II”, a desarrollarse en un terreno SUBURBANO con un área de 12,966.77 Mts2. Equivalentes (sic) a 18,552.85 Vrs2. Ubicado (sic) en Calle vecinal a cantón Mejicana, 350.00 metros al sur de Carretera del Litoral; Municipio de S.M., Departamento de Usulutan, en lo relativo a obtener Permiso de Parcelación, la OFICINA DE ATENCION (sic) AL CIUDADANO Y DE TRAMITES Y ESTÁNDARES DE CONSTRUCCIÓN (sic), resuelve conceder lo solicitado (...)»

   En tal sentido se evidencia que los permisos aludidos, únicamente, autorizan la parcelación y no califican el inmueble como habitación.

   (ii) De la violación al derecho de seguridad jurídica. Dicho argumento versa en la aplicación de la ley, de forma antojadiza por la Administración Pública, la cual realizó una interpretación restrictiva de la voluntad plasmada por el legislador.

   La Administración determinó que la exención no es aplicable a los contratos de arrendamiento Con promesa de venta de bienes inmuebles rústicos, que invoca la parte actora y por lo tanto hace una correcta aplicación del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en una correcta tipificación de la ley. Por tal

   Administración, como lo manifiesta la parte actora. Es decir, que al no aplicarle la exención referida, se aplico correctamente la normativa y no se vulneró el derecho de seguridad jurídica.

FALLO

POR TANTO, con fundamento en los artículos 17, 46 letra b) y 64, de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M. y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta S.

FALLA:

1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por FALCON, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia FALCON, S.A. DE C.V., por medio del apoderado general judicial, licenciado C.A.P.G., en los siguientes actos administrativos:

1. la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho horas treinta minutos del ocho de febrero de dos mil diez, que determinó, a cargo de la sociedad demandante, el pago de la cantidad de noventa y cuatro mil doscientos ochenta y seis dólares con sesenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos 'de América ($94,286.61), en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y la prestación de servicios, respecto de los periodos tributarios de febrero a diciembre de dos mil siete; y,

2. la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las trece horas treinta minutos del veintisiete de octubre de dos mil diez, en la cual se confirmó la resolución relacionada en la letra anterior.

2) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.

3) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades demandadas.

4) Devuélvase, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de origen.

D.S.V.C.-----------S. L. RIV. M..-----------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO

QUE LA SUSCRIBEN.------------ILEGIBLE----------SRIO.----------RUBRICADAS.