Sentencia Nº 00060-18-SM-COPA-CO de Juzgado de lo Contencioso Administrativo de San Miguel, 07-02-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa - VIGENTE |
| Fecha | 07 Febrero 2022 |
| Número de sentencia | 00060-18-SM-COPA-CO |
| Emisor | Juzgado de lo Contencioso Administrativo de San Miguel |
00060-18-SM-COPA-CO
JUZGADO DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, con residencia en San Miguel,
a las catorce horas del día siete de febrero de dos mil veintidós.
El presente proceso abreviado con referencia 00060-18-SM-COPA-CO, ha sido
promovido por BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, SOCIEDAD ANÓNIMA,
denominado también BANCO DAVIVIENDA, SOCIEDAD ANÓNIMA o BANCO
SALVADOREÑO, SOCIEDAD ANÓNIMA, que puede abreviarse BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., BANCO DAVIVIENDA, S.A., BANCO SALVADOREÑO, S.A., o
BANCOSAL, S.A.; en contra del litisconsorcio pasivo necesario conformado por el ALCALDE
MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA, el CONCEJO MUNICIPAL DE SAN
FRANCISCO GOTERA y el MUNICIPIO DE SAN FRANCISCO GOTERA, por la
supuesta concurrencia de ilegalidad en los actos administrativos siguientes:
a) Acto administrativo tácito de determinación tributaria, correspondiente al número de
cuenta “***”, de conformidad al cual se resolvió que la demandante debía pagar la cantidad de
siete mil quinientos cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y
tres centavos ($ 7,549.83) mensuales, en concepto de impuestos a la actividad económica y 5%
“Fiestas” para el período 2018, manifestado a través del documento denominado “Aviso de
cobro” con fecha de emisión 10 de abril de 2018 y notificado por medio de copia simple, el día
12 de abril de 2018; y,
b) Acto denegatorio presunto que resuelve el recurso de apelación presentado en fecha 17
de abril de 2018, en contra del acto originario antes descrito.
En el proceso, ya ha sido agotado el cauce procesal establecido para el proceso abreviado,
conforme lo dispuesto en el capítulo IV de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa,
sección VI y art. 84 de la misma ley, se procede a dictar sentencia en el presente caso.
Han intervenido en este proceso abreviado, la parte demandante, por medio de sus
apoderados generales judiciales y especiales, R..A.M.G.uerra, H.S.alvador
O.S. y J..A.L.V.; la parte demandada, por medio de sus apoderados
especiales, S..A..D..P. y R..H.L..a..M.; y como otro
interviniente, el Fiscal General de la República, por medio de sus representantes, los agentes
auxiliares delegados, J.A.C.G. y Z.E.L.D..
I. DESCRIPCIÓN FÁCTICA Y JURÍDICA DEL CASO
Corresponde ahora describir de forma sucinta los (a.) hechos en los que la parte
demandante enmarca los actos señalados de ilegales, así como la fundamentación jurídica de la
ilegalidad denunciada y la pretensión que intenta deducir. Se expondrán además las (b.)
consideraciones fácticas y la fundamentación jurídica de la legalidad defendida por los
demandados, así como su consecuente pretensión. Finalmente, se plasmará la (c.) opinión técnica
del Fiscal General de la República, sobre los aspectos sometidos por las partes a conocimiento
del tribunal.
a. Hechos en los que se enmarcan los actos refutados de ilegales por la parte
demandante, y fundamentación jurídica de la declaratoria de ilegalidad pretendida
La parte demandante, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., a través de sus
apoderados generales judiciales, de conformidad a los arts. 305 y 306 del Código Procesal Civil y
M., en adelante citado también como CPCM, en relación con el art. 80 inc. 3° parte final
funda su pretensión.
Manifestó que realiza operaciones financieras en el Municipio de San Francisco Gotera
por medio de una agencia situada en dicho municipio; que la naturaleza de dicha actividad y de
los precedentes jurisprudenciales que lo avalan, le corresponde tributar bajo la categoría de
institución de crédito, y no según el precepto genérico de comerciante social, bajo el cual el
municipio realizó la determinación tributaria para el año 2018.
Agrega que, la autoridad demandada la hace encajar en una categoría genérica, es decir la
califica como “comerciante social”, en la que no se detalla un rubro o actividad específica, ya
que, si bien Banco Davivienda Salvadoreño, S.A., es una sociedad, no de naturaleza genérica o
común, sino que ostenta el carácter de institución bancaria, la cual se encuentra regulada por
normas especiales, y es tal carácter que le otorga una condición o calificación específica en razón
de la actividad financiera que ejerce y de la naturaleza de la misma; es decir, que le corresponde
tributar como “institución de crédito”.
Indicó que, en fecha 27 de febrero de 2018, presentó escrito dirigido al Alcalde Municipal
de San Francisco Gotera, por medio del cual solicitó se determinaran los tributos que debía pagar
conforme al art. 3 letra m) de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Francisco
Gotera, en adelante referida como TGAMSFG, y, bajo el principio de eventualidad, se calculara
los impuestos sobre la base del activo neto imponible, es decir deduciendo los pasivos.
Asimismo, presentó, adjuntos a dicho escrito, entre otros documentos, la Declaración de
Impuestos Municipales y el Estado de situación financiera al 31 de diciembre de 2017 de la
Agencia de San Francisco Gotera, de los cuales la autoridad demandada considero que las
mismas no eran de plena fe, y sin realizar el procedimiento previo conforme a los arts. 105 y 106
LGTM, el día 12 de abril de 2018, se le notificó el acto administrativo de determinación
tributaria, en el que se le determinó que debía pagar mensualmente la cantidad de siete mil
quinientos cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y tres
centavos de dólar ($90,597.96 anuales), en concepto de impuesto por actividad económica y
cinco por ciento de fiestas patronales para el período tributario 2018.
Con base a lo anterior, la parte actora solicitó que en sentencia definitiva se declare la
ilegalidad de los actos administrativos impugnados y su consecuente anulación, y se dicten las
medidas para el pleno restablecimiento de los derechos vulnerados.
b. Consideraciones fácticas y fundamentación jurídica de la legalidad defendida por
los demandados, así como su consecuente pretensión
Por su parte, los entes públicos demandados, alegan que existe una antinomia jurídica
entre el art. 3 N° 2 letra m) y el N° 25 letra ch) TGAMSFG, ya que, si bien los bancos pueden
considerarse como instituciones de crédito, Banco Davivienda Salvadoreño, S.A., como tal es un
por la actividad económica que realiza, configurándose como base imponible, el activo; en razón
de que, los arbitrios son complementarios, en tanto que el primero se refiere al impuesto
específico por la existencia de la agencia y, el segundo, se refiere a un impuesto variable
aplicable a la actividad económica, para lo cual refiere el art. 63 de la Ley de Registro de
Comercio.
Expusieron que la aplicación de la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional, Amparos
713-2016 y 415-2017, no configura ninguna vulneración al derecho a la propiedad ni un agravio
de naturaleza constitucional; no obstante, manifestaron que ello es así, siempre y cuando el sujeto
pasivo refleje la real capacidad contributiva, reportando al municipio su riqueza neta, la cual se
obtiene de realizar la ecuación contable que resulta de deducir del activo todos los pasivos –
obligaciones con terceros- obteniendo así el activo neto o capital contable y, que como
contraparte, el municipio obtenga el resultado de su crédito tributario activo, permitiendo las
Cruz Guardado, emitió opinión técnica, manifestando que el art. 106 LGTM establece el
procedimiento a seguir para la determinación de oficio de tributos municipales, vulnerándose
derechos de audiencia y de defensa que se regula en dicho procedimiento. Si bien, la
Administración Tributaria Municipal posee la facultad de determinar la obligación tributaria
municipal, esta no debe ser arbitraría, es decir, debe regirse por la LGTM, que regula estos
procedimientos; pues, conforme al art. 102 LGTM la determinación de la obligación tributaria le
corresponde hacerla al sujeto pasivo de dicha relación; y no al Alcalde Municipal de San
Francisco Gotera, por no tener facultad ni competencia legal para emitir el primero de los actos
impugnados, sin permitirle a Banco Davivienda Salvadoreño, S.A. ejercer sus derechos.
Indica que, la base imponible utilizada no fue la correcta, y que la calificación de
contribuyente que se le otorgó a Banco Davivienda Salvadoreño, S.A., no es la que legamente
corresponde, que no se respetó la jurisprudencia que al respecto ha emitido la Sala de lo
Contencioso Administrativo y la Sala de lo Constitucional.
Opina que, por la disconformidad que existía por parte de la Administración tributaria
municipal, si estaba en la obligación de cumplir con el art. 105 ord. 2° LGTM, iniciando el
proceso de fiscalización, y, dentro de dicho proceso haber debatido con la institución bancaria los
puntos sobre los cuales había discrepancia en los datos reflejados en el estado de activos, por lo
que, en su opinión, sí se ha acreditado que no se aplicó el procedimiento que se requiere para este
tipo de casos.
Finalmente, solicitó que se declare la ilegalidad de los actos objetos de impugnación, y
consecuentemente la anulabilidad de los mismos.
II. PRUEBA PROPUESTA Y PRODUCIDA
Las pruebas propuestas por cada una de las partes e intervinientes en el presente proceso,
fue la siguiente:
a. Por la parte demandante
1. Copia simple de escrito de presentación del balance al 31 de diciembre de 2017,
presentado el día 27 de febrero de 2018 al Alcalde Municipal de San Francisco Gotera, con sus
respectivos anexos: (i) declaración de impuestos municipales; y (ii) Estado de situación
financiera Agencia San Francisco Gotera al 31 de diciembre de 2017.
2. Copia certificada notarialmente del acto administrativo denominado “Aviso Municipal
de Cobro”, con fecha de emisión del 10 de abril de 2018, correspondiente al número de cuenta
“***”, la cual pertenece a Banco Davivienda Salvadoreño, S.A.
3. Copia simple con sello de recibido, del recurso de apelación interpuesto ante el Alcalde
Municipal de San Francisco Gotera, presentado el día 17 de abril de 2018; y,
4. El expediente administrativo de la demandante.
b. Por la parte demandada
La parte demandada no ofreció prueba
Respecto al ofrecimiento de prueba efectuada por las partes, al considerarse que la misma
es pertinente, debido a su vinculación directa con el objeto del proceso y los hechos
controvertidos, y además es útil por ser idónea y precisa para probar los hechos sometidos a
discusión, de conformidad a los arts. 317, 318 y 319 del Código Procesal Civil y M., en
De conformidad a lo dispuesto en los art. 46 y 78 letra d) de la LJCA, la prueba propuesta
por las partes y admitida por este tribunal, fue debidamente practicada.
c. Hechos que se consideran probados
• Que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., solicitó al Alcalde Municipal
de San Francisco Gotera, le determinara los tributos conforme a los arts. 3 N° 25 de la
TGAMSFG, 72 y 127 LGTM y 131 ord. 6° de la Constitución de la República, en adelante Cn; y
que, bajo el principio de eventualidad procesal, se permitiera la deducción de los pasivos para la
determinación del impuesto sobre la base del activo neto imponible, es decir, se deduzcan de los
pasivos para la determinación del impuesto sobre la base del activo neto imponible.
• Que se emitió un acto administrativo tácito contenido en “Aviso Municipal de Cobro”
de fecha 10 de abril de 2018, atribuido al Alcalde Municipal de San Francisco Gotera que
contiene determinación tributaria tácita por medio del cual se determina que BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. deberá pagar mensualmente la cantidad de $7,549.83,
en concepto de impuesto por actividad económica, más el 5% de fiestas patronales calculado
sobre el impuesto a la actividad económica, intereses y multa para el periodo de 2018.
• Que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., interpuso recurso de apelación
en contra del acto administrativo tácito determinación de tributos antes referida; y,
• Que se ha configurado el acto denegatorio presunto, al haber sido presentado en tiempo
y forma el recurso de apelación, y no haberse obtenido resolución de fondo en el plazo
legalmente establecido, habilitándose la vía judicial.
III. CONSIDERACIONES FÁCTICAS Y JURÍDICAS SOBRE LOS HECHOS
ACREDITADOS Y LAS PRETENSIONES DEDUCIDAS
La ratio decidendi sobre la cual habrá de construirse la resolución del caso sometido a
conocimiento, requerirá determinar en un primer momento, (A) los actos administrativos que se
impugnan y la naturaleza del tributo determinado en éstos; seguidamente, (B) se identificarán las
distintas formas de determinación tributaria previstas por la ley y el ente competente para
establecerla, y, particularmente (C) la que correspondía ejecutar para el impuesto en debate, para
luego, (D) verificar si la actuación de las autoridades demandadas se ha realizado con apego a
ella. Luego habrá de analizarse (E) si para tal determinación se ha configurado y delimitado en
legal forma la base imponible del tributo; y, en caso de advertirse la ilegalidad de los actos
administrativos impugnados, se dispondrán (F) las medidas que sean necesarias para el pleno
restablecimiento de la situación jurídica individualizada.
A. SOBRE EL TRIBUTO SOMETIDO A DEBATE; SU NATURALEZA Y
ELEMENTOS
De los elementos traídos al proceso, en particular los actos administrativos sometidos a
control de legalidad, se ha podido establecer que los tributos impugnados son precisamente
impuestos, por tratarse de aquellos que se exigen sin contraprestación alguna individualizada; en
particular, estamos frente a un impuesto municipal a la actividad económica, configurado a partir
del art. 3 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Francisco Gotera, departamento
de M., promulgada a través del Decreto Legislativo N° 200, del 22 de abril de 1983,
publicado en el Diario Oficial N° 85, tomo 279, del 9 de mayo de 1983.
Dicha norma incorpora dentro de sí, varias formas de tributos, entre estos las tasas, arts. 1
y 2, impuestos, art. 3, “otros gravámenes” y contribuciones especiales, art. 4.
T. de una norma preconstitucional y además anterior a la misma LGTM, adolece
de una serie de vacíos que deben irse llenando, en su mayoría, a través de su propio texto y de
esta última norma, que rige como marco normativo general en materia tributaria municipal y que
además es de aplicación supletoria, respecto de las normas especiales, y preferentes, respecto de
otras.
Así, encontramos que, a través de su art. 3, la TGAMSFG crea los impuestos particulares
para cada una de las actividades o establecimientos comerciales, de lo cual logra deducirse que el
sujeto pasivo de impuestos es la persona, natural o jurídica, titular del establecimiento. Se
advierte que el hecho generador o imponible del mismo, es la sola ejecución de una actividad
económica dentro de la circunscripción territorial del municipio de San Francisco Gotera; y que
la determinación de la base imponible varía según el tipo de actividad que se realice.
Obviamente, este tipo de normativa creadora de tributos, dista mucho de las normas de
Del texto de la TGAMSFG, se logra extraer la existencia de la obligación tributaria
impuesta por el Estado, a través del Órgano Legislativo, a favor del municipio de San Francisco
Gotera, como sujeto activo del tributo, para que éste obtenga los recursos necesarios para el
cumplimiento de sus fines.
Para el caso particular, el tributo consiste en un impuesto municipal a la actividad
económica, en la que el supuesto o hecho generador es la sola realización de dicha actividad,
cuyo sujeto activo es el municipio de San Francisco Gotera, constituyéndose como sujetos
pasivos del mismo, los propietarios de los establecimientos en que aquellas se realizan.
El hecho generador de la obligación tributaria municipal se configura con la instalación y
funcionamiento de una agencia en el municipio de San Francisco Gotera, propiedad de BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., quien se constituye en el sujeto pasivo de la misma.
Su base imponible la conforma el activo de la agencia, luego de las deducciones de los distintos
rubros descritos en la norma, al cual habrá de aplicarse la tarifa establecida para cada tramo de la
base imponible, la cual se compone a su vez de una alícuota dada por una cantidad fija, la cual es
progresiva en cada tramo, y otra, dada por un porcentaje por cada millar de colones comprendido
dentro del tramo, la cual es regresiva en cada tramo de la base imponible.
El debate respecto de la referida obligación tributaria municipal surge por el
procedimiento legalmente establecido y el ente al que corresponde realizar la determinación del
tributo; y, asimismo, la demandante pretende que la base imponible se configure a partir de la
diferencia resultante de restar la totalidad de pasivos, de los activos.
B. SOBRE LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. PROCEDIMIENTOS
DESARROLLADOS POR LA LEY
Una vez producido el hecho generador, que para el caso particular ha sido el
funcionamiento de la agencia bancaria, y determinada la base imponible por la misma tarifa,
corresponde al sujeto activo del tributo, es decir al municipio de San Francisco Gotera, o al
mismo sujeto pasivo, como a continuación se expone, realizar la correspondiente determinación,
liquidación o cuantificación, de la obligación tributaria.
En términos generales, como se ha indicado, la determinación del tributo, es el acto por el
cual se establece la concurrencia del hecho generador, se identifica al sujeto pasivo, se determina
con precisión la base imponible y se cuantifica o liquida el valor final de la obligación tributaria;
su fin es determinar la existencia e importe de la prestación en dinero exigida por el municipio en
concepto de impuesto, para el cumplimiento de sus fines. Así la define, además, el art. 100 de la
LGTM.
En la mayoría de casos, tal determinación no configura el hecho constitutivo de la
obligación tributaria, pues ésta nació desde el momento en que ocurre en la realidad el hecho
generador o hecho imponible; es a partir de entonces que tiene lugar el nacimiento de la
obligación tributaria, como lo dispone el art. 12 LGTM. Tal determinación adquiere
generalmente una naturaleza simplemente declarativa de tal obligación; aunque sobre el tema, la
doctrina aún mantiene un discurrido debate.
Las normas especiales y generales en materia tributaria, otorgan al contribuyente o
responsable, una actuación muy activa en el acto de la determinación del tributo, imponiéndole la
obligación de registrarse como sujeto pasivo de la obligación, informar sobre el nacimiento del
hecho generador y cualquier cambio en sus condiciones, determinar, en la mayoría de casos, la
base imponible, hasta, inclusive, hacer la cuantificación o liquidación de la deuda tributaria, para
proceder a su pronto pago, como lo dispone el art. 27 LGTM. La intervención de la propia
Administración, en la mayoría de los casos, se deja como última ratio.
En la actualidad, para la determinación de la mayor parte de tributos, la información es
proporcionada casi en su totalidad por el contribuyente mismo o responsable, a través de
declaraciones hechas en formularios preestablecidos por la Administración tributaria central o
municipal. Además, en muchos casos, a continuación de la misma declaración, en el mismo
formulario, la ley obliga al sujeto pasivo a realizar también la cuantificación o liquidación de la
obligación o prestación dineraria en favor del Estado o el municipio.
La intervención de la Administración tributaria se reserva sólo para los casos de no
aportación de información o no presentación de la respectiva declaración, para la verificación de
éstas y la constatación de la información que contienen, y para casos de dudas, inconsistencias o
irregularidades advertidas en aquéllas. Sólo ante tales supuestos, la Administración desplegará
sus atribuciones inspectivas, de verificación, control y determinación.
De forma general, la doctrina y los mismos sistemas tributarios reconocen tres formas de
realización de la determinación tributaria: 1) la determinación por declaración, que es aquella
realizada por la Administración, con base en la información sobre el hecho generador y la base
imponible, proporcionada por el sujeto pasivo del tributo; 2) la autodeterminación o
autoliquidación, en la cual el sujeto pasivo no sólo está obligado a declarar la información
concerniente al hecho generador y base imponible, sino a determinar esta última y el quantum
mismo de la obligación tributaria, aplicando él mismo, de forma directa, la norma
correspondiente; y, 3) la determinación de oficio, que se realiza cuando el contribuyente no
brinda la información o declaración requerida por la ley, o cuando la información que éste brinda,
ya sea en la declaración o en la misma liquidación, sea inconsistente o irregular, lo cual obliga a
la Administración a desplegar sus competencias de verificación y control, las cuales concluirán
con una determinación.
Para el caso en debate, es preciso advertir que la Tarifa General de Arbitrios Municipales
de San Francisco Gotera no establece la forma de determinación y liquidación del tributo; es
decir, al momento en que ocurrió el hecho generador, no existía norma expresa que rigiera la
determinación, por lo que será necesario apoyarse con la aplicación supletoria de la norma de
Además, previo a realizar la propia cuantificación o liquidación dineraria de la obligación
tributaria, resulta indispensable contar con toda la información necesaria que permita al
Municipio o al contribuyente mismo, conocer con precisión las dimensiones del hecho generador,
es decir, la base imponible de la obligación, para, a su vez, hacer la correspondiente
cuantificación del tributo, según lo mandan los arts. 26 y 27 LGTM.
Esta última norma configura los procedimientos para la determinación de los tributos
municipales, siendo estos, los siguientes:
i. Determinación por la Administración tributaria municipal
Este tipo de determinación tributaria, según lo dispuesto en el art. 101 de la LGTM, es
realizada por la Administración tributaria municipal, y procede únicamente en aquellos casos en
los que la ley u ordenanza de creación del tributo municipal así lo ordena.
Tal determinación la realizará, bien con base en los antecedentes que la Administración
tenga en su poder, o con los datos, documentos o declaraciones presentadas por el contribuyente
cuando así lo exija la ley, ordenanza o acuerdo respectivo.
En estos casos, la declaración presentada por el sujeto pasivo de la relación tributaria es,
como bien lo expresa el Tribunal Supremo español, “[…] un acto de gestión tributaria realizado
por el sujeto pasivo […], determinante de derechos y obligaciones a cargo del mismo […], que
entraña una manifestación o reconocimiento […] de ciertos datos o de circunstancias o
elementos integrantes de un hecho imponible, por la que se provoca el comienzo del
procedimiento de gestión tributaria, que concluye, tras la comprobación e investigación
pertinentes, mediante una liquidación que, finalmente, conducirá al pago de la deuda tributaria”;
Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia del 14 de febrero de 2000.
Acá, en este procedimiento en particular, debido a que la determinación la realiza la
propia Administración tributaria, aquélla llega a configurar un auténtico acto resolutorio, una
manifestación de voluntad expresa de la Administración, acerca de la existencia del hecho
imponible, la identificación del sujeto pasivo y la liquidación de la cuantía de la deuda tributaria.
En rigor, como lo expone el tratadista español F..P.R., es posible
caracterizar el acto de la liquidación (determinación), “[…] como como una declaración de
voluntad de carácter unilateral mediante la cual la Administración fija los hechos relevantes para
la relación jurídica sobre la cual versa esa declaración, estableciendo igualmente la norma
aplicable a los mismos. El resultado es la liquidación propiamente dicha: la determinación del
importe de la deuda o de la cantidad a devolver o a compensar”, en Derecho Financiero y
T.. Parte general, 20ª. Ed., Civitas-Aranzadi, Navarra, 2010, ps. 238-239.
Esta forma de determinación es identificada además en algunos sistemas como el español,
como “determinación por declaración”, o como “determinación mixta”, en el costarricense.
ii. Determinación mediante declaración
En esta forma de determinación, conforme al art. 102 de la LGTM, el sujeto pasivo deberá
presentar declaración jurada a la Administración tributaria municipal, en el plazo señalado en la
ley de impuesto municipal respectivo, la cual se hará acompañar de la documentación contable
pertinente; corresponderá en este caso al propio contribuyente o responsable, no a la
Administración, realizar la determinación de la obligación tributaria y el importe final de la
misma, como también lo prevé y habilita el art. 27 LGTM.
Esta forma de determinación es identificada en la mayor parte de la literatura y sistemas
normativos, como “autoliquidación” o “autodeterminación”.
En este caso, es el propio sujeto pasivo del tributo quien declara la existencia y
configuración del hecho generador y fija la dimensión precisa de la base imponible, para
liquidarla, y determinar así el quantum de la obligación, con base en la habilitación que regule la
norma especial de creación del tributo y en lo dispuesto en el art. 27 LGTM. Como lo expone
P.R., op. cit., p. 263, esta liquidación hecha por el contribuyente o responsable es, en
definitiva, una declaración-liquidación, por cuanto éste no sólo pone en conocimiento de la
Administración los hechos necesarios para determinar la deuda tributaria y su cuantía, como en la
forma del acápite anterior, sino que en el mismo acto declarativo, en el mismo formulario,
incluye el resultado de las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para calcular el
importe de la deuda, que es el punto final de la autoliquidación.
La determinación en estos casos, no corresponde hacerla a la Administración, sino al
particular, sujeto pasivo del tributo, lo cual distorsiona la idea general de determinación
tributaria, imaginada como un auténtico acto resolutorio; no se configura en estos casos una
manifestación unilateral de voluntad de parte de la Administración tributaria, como se describió
en el acápite precedente; en esta forma de determinación no encontramos una declaración -
elemento cardinal de todo acto administrativo-, por medio de la cual se expresa que se ha
producido el hecho generador de un tributo municipal, se identifica al sujeto pasivo y se calcula
su monto o cuantía, como lo dispone el art. 100 LGTM.
Es decir, en esta forma de generación de la obligación tributaria, no encontramos la
concurrencia de un acto administrativo de determinación, en tanto aquélla no es pronunciada por
un órgano de la Administración. En su lugar encontramos un acto de declaración-liquidación,
como lo llama el profesor P..R., hecha por el sujeto pasivo, que concluye con el
reconocimiento de una obligación tributaria líquida, que, valga aclarar, en nada es voluntaria, por
cuanto aquélla deviene de una imposición directa de la ley.
Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada en el sistema español, como lo
expone el catedrático J.M..Q., las autoliquidaciones no son actos administrativos ni,
por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia para
dictar actos de esta naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios impuestos por la
ley, en el marco del procedimiento de aplicación de los tributos; en M.Q., J. y otros,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, 17ª ed., Editorial Tecnos, Madrid, 2006, p. 376.
En un típico ejemplo de tributo en el que la determinación de la obligación se hace por el
mismo contribuyente o responsable, mediante autoliquidación, encontramos al Impuesto Sobre la
Renta; en el que, luego de la declaración y autoliquidación que realizan los contribuyentes, estos
resultan directamente obligados con el Estado, quien cuenta además con la potestad de ejecutar el
importe de la misma en casos de no pago, sin que haya mediado acto ni procedimiento
administrativo alguno. Lo mismo sucede en otros tributos en los que el sujeto pasivo ni siquiera
declara o liquida la base imponible, sino directamente paga el importe final del impuesto, tasa o
contribución especial, como sucede en impuestos indirectos como el Impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios, mejor conocido como IVA.
Es decir, contrario a lo que podría pensarse, en realidad, en materia de determinación de
obligaciones tributaria, la regla es que la Administración tributaria, central o local, intervenga lo
menos posible, generándose todos los días sendas obligaciones tributarias a cargo de los
contribuyentes, sin la necesaria preexistencia de un acto o procedimiento administrativo por parte
de aquélla. La Administración tributaria, nacional o municipal, debe intervenir y emitir actos
administrativos de determinación tributaria, sólo de forma excepcional, cuando el contribuyente
busque evadir o eludir mediante artificios, su responsabilidad contributiva; sólo en estos casos, la
Administración deberá ejercer sus competencias de verificación y control, desplegando los
procedimientos legalmente establecidos y concluyendo con la emisión de una declaración o acto
administrativo.
Como antes se expuso, la intervención de la Administración tributaria en esta forma de
determinación, es casi nula, inclusive en las etapas posteriores de recaudación, pues generalmente
el contribuyente satisface su responsabilidad en cuanto al pago, de forma voluntaria.
iii. Determinación de oficio de la obligación tributaria por la administración
La Administración tributaria municipal, dentro del plazo correspondiente, posee la
facultad de determinar de oficio el tributo que debe pagar el contribuyente o administrado, bajo la
concurrencia de cualquiera de los supuestos que regula el art. 105 de la LGTM, los cuales son:
1° Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar declaraciones,
estando obligado a hacerlo, o hubiere omitido el cumplimiento de la obligación a que se refiere el
art. 108 de esta Ley;
2° Cuando la administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la
veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los documentos
anexos exigidos; y,
3° Cuando el contribuyente no llevare contabilidad, estando obligado a ello por esta Ley u
otro ordenamiento legal o no la exhibiere al serle requerida, o la que llevare no reflejare su
capacidad económica real”.
Para este tipo de determinación se debe de aplicar el procedimiento desarrollado en el art.
106 LGTM, el cual habrá de concluir con una manifestación unilateral expresa por parte de la
Administración.
Esta será la forma excepcional de determinación de tributos, que obligará a la
Administración tributaria, frente a estos supuestos, a desplegar sus competencias de verificación
y control, que habrán de concluir con un auténtico acto administrativo.
iv. Determinación de la obligación tributaria sin declaración
En este supuesto, los contribuyentes o responsables que producen un hecho generador,
están sujetos al pago del importe final del tributo, sin que sea necesaria la presentación de la
declaración jurada, ni la elaboración de la determinación tributaria municipal; quedándole a salvo
la facultad a la Administración tributaria municipal de ejercer la potestad de verificación y
control de dicho cumplimiento, de conformidad al art. 108 LGTM.
Esta forma de determinación de obligaciones tributarias, corresponde de manera especial a
tasas, en las que el hecho generador es producido por la propia Administración, otorgando un
bien o servicio en favor del contribuyente, quien desde ese momento queda obligado a la
prestación económica y debe proceder a su cumplimiento, sin más trámite.
C. PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO PARA LA
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO EN DEBATE
Como antes se ha expuesto, la forma particular de determinar la obligación tributaria en el
impuesto en análisis, debe regirse por la ley especial de creación del mismo, vigente en el
momento en que ocurre el hecho generador.
Con base en lo anterior, se procedió al estudio de la TGAMSFG, siendo posible observar
que en su art. 41, se establece que “[l]os contribuyentes sujetos a imposición en base al activo
presentarán a la Alcaldía declaración jurada o los balances correspondientes a cada ejercicio, a
más tardar dos meses después de terminado éste […]”.
A su vez, dicha disposición establece que la falta de presentación en el plazo estipulado de
dicha declaración o balance, “[…] hará incurrir al contribuyente en una multa de veinticinco a
cien colones, sin perjuicio de que se determine el activo mediante inspección de los negocios por
delegados nombrados por la Municipalidad o en los registros y respectivas contabilidades”.
En ella no se ordena ni habilita a la Administración tributaria municipal a realizar tal
determinación, con la declaración jurada y los balances presentados; en conclusión, no establece
los supuestos necesarios para que la Administración realice directamente la determinación del
tributo.
Asimismo, la LGTM contempla de forma general la obligación de los contribuyentes o
responsables, conforme al art. 90 ord. 5°, de cumplir con los deberes formales que se establezcan
en dicha ley, en leyes u ordenanzas de creación de tributos municipales, sus reglamentos y otras
disposiciones normativas que dicten las Administraciones tributarias municipales, y,
particularmente, la de presentar las declaraciones para la determinación de los tributos, con los
anexos respectivos, cuando así se encuentre establecido, en los plazos y de acuerdo con las
formalidades correspondientes.
Precisamente, al encontrarse calificada la parte actora como comerciante social, su base
imponible se determina conforme a su activo como lo dispone el art. 3 N° 25 TGAMSFG.
Por tanto, con base en lo expuesto en los parágrafos anteriores, corresponde colocar el
caso particular, frente a los supuestos de determinación tributaria establecidos en el art. 102
LGTM, pues se configura la obligación del sujeto pasivo del impuesto, de presentar declaración
jurada o los balances correspondientes que contengan la información necesaria y pertinente para
la aplicación y determinación del impuesto, dentro del plazo de dos meses, contados a partir de la
conclusión de su ejercicio fiscal.
Y, al no establecerse en la norma de creación del impuesto, ni en ninguna otra, la
habilitación u obligación de la Administración tributaria municipal para realizar la determinación
de la obligación tributaria, no es posible para aquélla, realizar por sí tal determinación, aun
cuando exista la obligación del sujeto pasivo, de presentar declaración. Para que aquella pueda
realizar la determinación, debe concurrir tal habilitación normativa expresa, conforme lo
establecido en el art. 101 LGTM.
Así, ante la ausencia de los presupuestos de hecho establecidos en el art. 101 LGTM, la
determinación del impuesto en disputa debió realizarse conforme lo dispuesto en el art. 102
LGTM, es decir, por el propio sujeto pasivo, con base en la información presentada por él mismo,
a través de la declaración correspondiente, ubicándonos con ello, ante una auténtica
autoliquidación, con los rasgos descritos con antelación; quedando a salvo la habilitación legal de
la Administración tributaria municipal, para desplegar todas sus atribuciones de supervisión,
verificación y control sobre la información proporcionada por el sujeto pasivo y sobre la forma en
que éste determine su base imponible y la exprese en una cantidad líquida, luego de la aplicación
de la tarifa y alícuota establecida por la ley.
Es decir, la norma especial, configuradora del tributo, no dispone de forma expresa que la
determinación o liquidación del importe del mismo, pueda o deba realizarla la Administración
tributaria, lo que nos aparta del supuesto previsto en el art. 101 LGTM. Por contrario, sí dispone
la obligación del sujeto pasivo de pagar bajo ciertos parámetros cuantitativos descritos en el
pliego tarifario, el importe del mismo, debiendo presentar, previo al pago, la declaración e
información que lo soporta; lo que nos ubica bajo los supuestos del art. 102 LGTM.
D. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DESARROLLADO POR EL
ALCALDE MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA
En términos generales, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., demanda la
ilegalidad de un acto administrativo de determinación tributaria municipal emitido por la
Administración Tributaria Municipal de San F.G., en el que se determinó tributos a
la referida sociedad, por la cantidad de $7,549.83 mensuales, por la referida agencia por el
periodo tributario 2018, así como el acto denegatorio presunto que resuelve el recurso de
apelación atribuido al Concejo Municipal de San F.G..
A través del primero de los actos impugnados, que consta a folios 44 del presente
expediente judicial, se logra establecer que nos encontramos frente a un acto administrativo de
carácter expreso, puesto que contiene una declaración explícita, clara y manifiesta de la
Administración pública, que cuantifica y determina tributos.
Dicho funcionario, con base en la declaración jurada de hechos y estados de activos neto
al 31 de diciembre de 2017, presentado por BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A.,
procedieron a realizar la determinación tributaria por impuestos municipales para el periodo de
2018, según consta en el acto de determinación tributaria.
Por lo que, si bien el Alcalde Municipal de San Francisco Gotera, forma parte de la
Administración tributaria de San Francisco Gotera, no correspondía a ésta, para este caso y
tributo en particular, realizar la determinación de la obligación tributaria impugnada, sino al
propio sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el art. 102 LGTM.
BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. presentó su declaración, como consta
a folio 41 de este expediente judicial, juntamente con el estado de situación financiera al 31 de
diciembre de 2017, que corre agregado a folio 42 del mismo, y realizó las declaraciones
correspondientes en cuanto a la existencia del hecho generador del impuesto, así como sobre la
determinación de la propia base imponible, debiéndosele permitir proceder a la liquidación de la
obligación tributaria, como lo manda la disposición legal última citada.
Y es que, en términos generales, no debería haber diferencias en cuanto al tributo
finalmente determinado, sea que tal determinación la haga el sujeto pasivo o la misma
Administración tributaria municipal, en tanto, unos y otros se apeguen a la forma de
determinación de la base imponible y liquidación del tributo establecida por la ley u ordenanza.
Si acaso la Administración tributaria municipal llegara a identificar errores en la forma de
liquidación hecha por el sujeto pasivo, ésta deberá desplegar sus competencias legales para lograr
las rectificaciones correspondientes, conforme a la ley u ordenanza. El contribuyente por su parte,
en caso considere que esta nueva determinación no está apegada a derecho, podrá hacer uso del
sistema de recursos previstos por las normas especiales o por la LGTM.
Si hubiera duda razonable por parte de la Administración tributaria municipal de San
Francisco Gotera, sobre la veracidad o exactitud de la documentación presentada por Banco
Davivienda Salvadoreño, S.A., como lo ha referido en su escrito de contestación de demanda,
agregado a folios 177 al 184 del presente expediente judicial; debió desplegar sus competencias
legales para lograr las rectificaciones correspondientes, de conformidad a los arts. 82 y 106
LGTM.
Aquella irregularidad en la forma de determinar la obligación tributaria, nos coloca ante la
falta de competencia de la Administración tributaria municipal, para la emisión del acto de
determinación tributaria contenida en la declaración de impuestos municipales, por lo que deberá
declararse la ilegalidad del acto de determinación tributaria municipal y, consecuentemente la
anulación del mismo; declaración que deberá extenderse al segundo de los actos impugnados, por
ser este una confirmación del anterior.
Es preciso advertir en este punto, que la ilegalidad que habrá de declararse, tiene a su base,
como antecedente, una solicitud expresa del banco demandante para que fuera la misma
Administración tributaria local la que realizara la liquidación de la obligación. Actuación que,
conforme al cuadro fáctico descrito en la demanda y antecedentes contenidos en el respectivo
expediente administrativo, ha sido la que de forma ordinaria se realiza en dicho municipio, en el
entendido y aceptación de estar actuando conforme a la ley, tanto por la Administración como
por el mismo sujeto pasivo, quien acepta, según lo expuesto en su escrito de folios 38 al 40 del
presente expediente, que a quien correspondía hacer la determinación de la obligación tributaria,
era al propio municipio, con la información que él mismo había presentado, aunque
argumentando que debía hacerse a través del procedimiento de determinación por la
Administración tributaria municipal, (art. 101 LGTM), lo cual también era inexacto.
Sin embargo, como se ha expuesto en el acápite anterior, para el caso particular del
articulo 102 LGTM, a quien corresponde realizar la determinación de la base imponible y la
correspondiente liquidación del impuesto, es al sujeto pasivo, para lo cual la Administración
tributaria municipal debió proporcionar el formulario respectivo, o ampliar el ya confeccionado,
para que, a continuación de la información contable, y con base en ella, el propio sujeto
procediera a liquidar y establecer el quantum del tributo; lo cual no ha ocurrido en el presente
caso.
Por lo que, le correspondía al propio sujeto pasivo realizar su determinación de tributos,
de conformidad al art. 102 LGTM, y no a la Administración tributaria municipal, de la cual forma
parte el Jefe de la Unidad Tributaria de San Francisco Gotera, art. 72 LGTM. De ahí que, el vicio
a la legalidad aducido por la demandante en cuanto a una presunta falta de competencia por no
existir un acto de delegación o autorización para emitir la determinación tributaria, arts. 72, 74 y
109 LGTM, en el presente caso, no produce la ilegalidad del acto de determinación tributaria
impugnado.
E. SOBRE LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO.
EN PARTICULAR SOBRE LA DEDUCCIÓN DE PASIVOS
Hasta este estado de la presente sentencia, se ha advertido la ilegalidad respecto del acto
administrativo impugnado, radicada originalmente en el procedimiento utilizado para la
determinación y liquidación del tributo, al haberla realizado la propia Administración tributaria
municipal a través de la determinación por declaración (art. 101 LGTM), en lugar de haber
permitido que la hiciera de forma directa el propio sujeto pasivo, a través de la autoliquidación
(art. 102 LGTM).
Lo anterior nos lleva a establecer los parámetros respecto de los cuales el municipio de
San Francisco Gotera, a través de su Administración tributaria, ha de exigir la determinación
precisa de la base imponible del impuesto y la liquidación del mismo, por parte de BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., con base en lo dispuesto en la TGAMSFG, la LGTM
y los dictados jurisprudenciales de la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia;
por ser éste uno de los elementos sometidos a debate en el proceso.
En ese sentido, debemos partir que la Administración tributaria municipal deberá permitir
a BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., presentar su declaración sobre la
cuantificación de su base imponible, pero, además, aplicar de manera directa las normas para su
liquidación, de forma que sea el mismo sujeto pasivo del tributo, quien determine el quantum de
su obligación o deuda tributaria y proceda voluntariamente al pago.
De no haber controversia en cuanto a la determinación de la base imponible, esta forma de
liquidación directa del impuesto, debería concluir con el mismo valor líquido que ya ha sido
determinado por la Administración tributaria municipal.
Sin embargo, frente a una clara línea jurisprudencial establecida por la Sala de lo
Constitucional y el valor normativo y vinculante de la misma, consagrada no sólo en procesos de
inconstitucionalidad directa o por inaplicabilidad, sino también en procesos de amparo contra ley,
deben redefinirse los parámetros configuradores de la base imponible del impuesto en debate,
como a continuación se expone.
i. Precedente jurisprudencial de la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de
Justicia
La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha construido una clara,
unívoca y consistente línea jurisprudencial, la cual es posible consolidar en la sentencia
pronunciada en el proceso de inconstitucionalidad con referencia 50-2015, del 26 de mayo de
2017, la cual recoge los principales postulados de aquel alto tribunal, relativos a los impuestos
municipales a la actividad económica:
““V. Dicho lo anterior, ahora corresponde conocer el caso planteado. En los procesos de
amparo y en las sentencias de 10-X-2012 y 13-V-2016, mes. 15- 2012 y 65-2014, por su orden,
esta sala ha resuelto un problema jurídico sustancialmente similar al que se conoce en esta
ocasión. A saber:
1. Tanto en amparo contra ley como en inconstitucionalidad se ha analizado la
compatibilidad entre la Constitución y las leyes que establecen impuestos municipales a cargo de
los sujetos normativos que desarrollan actividades económicas a nivel local, y cuya base
imponible ha sido el “activo”, “activo neto”, “activo circulante” y “activo imponible”. En esos
casos se ha detectado el uso de una reiterada técnica legislativa que tiende a la aparente
creación de una base imponible “neta”, en donde el cálculo del tributo se realiza restando del
activo total únicamente determinadas deducciones, como los activos gravados en otros
municipios, títulos valores garantizados por el Estado y la depreciación del activo fijo a
excepción de los inmuebles entre otras. Pero, en ningún caso la normativa impugnada legal
municipal hacía referencia a la deducción del pasivo, lo que se había interpretado como el
establecimiento de una base imponible “bruta” que violaba la Constitución y la jurisprudencia
constitucional. De esto se consideró que el activo de las personas naturales y jurídicas obligadas
al pago del impuesto era gravado sin la deducción de los recursos con los que estos cuentan y
que provienen de obligaciones contraídas con terceros.
En aplicación del criterio anterior, en la Inc. 15-2012 –ya citada– se declaró
inconstitucional el art. 3 n° 47 de la Tarifa General de Arbitrios de la Municipalidad de San
Miguel, departamento de San Miguel, por la vulneración del principio de capacidad económica,
fue que dicha disposición gravaba un elemento que no develaba capacidad económica: la base
imponible –o activo circulante– se calculaba sin hacer la deducción del pasivo correspondiente.
Asimismo, en la Inc. 65-2014 se declaró inconstitucional el art. 8 Ley de Impuestos
Municipales de Estanzuelas porque transgredía el principio de capacidad económica. El
argumento que justificó la decisión fue que, la base imponible del tributo –activo neto o
imponible– se había establecido sin considerar los costos de producción invertidos o gastos de
operación realizados en la actividad económica gravada.
En materia de amparo se han emitido decisiones semejantes. La jurisprudencia de esta
sala ha concluido que, cuando el legislador prescribe como base imponible para el cálculo del
impuesto a la actividad económica el “activo neto” o el “activo imponible” del sujeto pasivo del
tributo, que resulta de restar al activo total únicamente ciertas deducciones sin considerar las
obligaciones que el contribuyente posee con sus acreedores (pasivo), se contraviene el principio
de capacidad económica y, por tanto, el derecho a la propiedad (ejs., sentencias de 18-VII-
2016, de 19-X-2016, de 24-X-2016, de 26-X-2016 y de 21-XII-2016, A.. 539-2015, 98- 2015,
734-2014, 581-2015, 477-2015, por su orden).
2. La anterior línea jurisprudencial implica que cuando las leyes referentes al impuesto a
la actividad económica incorporan una disposición que prevé que a su base imponible – activo,
activo imponible, activo circulante o activo neto– se le pueden deducir ciertos rubros enunciados
en esa misma ley –ej., activos gravados en otros municipios; títulos valores garantizados por el
Estado y la depreciación del activo fijo–, esos valores son los únicos que pueden excluirse del
activo total reflejado en los balances contables, por lo que el pasivo del contribuyente –es decir,
los recursos con los que este cuenta y que provienen de obligaciones contraídas con terceros–
resulta gravado por el tributo en cuestión. Dicha interpretación ha sido el fundamento para
afirmar que las leyes que determinan la imposibilidad de que el contribuyente pueda excluir del
pago del impuesto a la actividad económica el pasivo que consta en sus balances, contravienen
el principio de capacidad económica.
3. Ahora bien, frente al criterio jurisprudencial anteriormente descrito se encuentra uno
que, además de reconocer el principio de conservación de las leyes, permite aclarar la
aplicación constitucional entre leyes generales y especiales en el ámbito tributario municipal en
generador es algún tipo de actividad económica, el contribuyente puede realizar a su favor
deducciones específicas establecidas en la ley municipal, lo cual no prohíbe que la base
imponible del tributo pueda determinarse también con la deducción del pasivo del contribuyente.
En efecto, según el art. 127 de la Ley General Tributaria Municipal (o LGTM) –disposición cuyo
contenido normativo es general en materia tributaria municipal–, “[e]n la determinación de la
base imponible y en la estructuración de las tarifas correspondientes, también deberán ser
consideradas aquellas deducciones y pasivos, en los límites mínimos y máximos que se estimen
adecuados...” (itálicas del tribunal). De acuerdo con esto, que una norma tributaria especial no
aclare si la cuantificación de la base imponible puede determinarse deduciendo también el
pasivo del contribuyente, no debe interpretarse como regulación opuesta o que se sustrae de la
regulación del art. 127 LGTM. Más bien, debe entenderse que si las deducciones del pasivo para
determinar la base imponible no fueron previstas en las leyes tributarias especiales, es porque el
Esta interpretación es la que hizo este tribunal en la sentencia de 19-1V-2017, Amp. 446-
2015. En dicha decisión se dijo que, “... cuando el legislador prescribe la posibilidad de que el
sujeto pasivo de un impuesto cuyo hecho generador es algún tipo de actividad económica puede
realizar a su favor ciertas deducciones específicas, no prohíbe, expresa o tácitamente, que la base
imponible del mencionado tributo excluya también el pasivo del contribuyente”. Y se agregó que
“... las leyes tributarias que determinan la posibilidad de efectuar las citadas deducciones no
prohíben que el operador jurídico, al aplicar las normas legales correspondientes, integre el
contenido de estas con el que la jurisprudencia constitucional le ha conferido al principio de
capacidad económica e interprete, conforme con el art. 131 ord. 6° de la Cn., que la base
imponible del tributo –independientemente de si se le denomina “activo”, “activo imponible”,
“activo circulante” o “activo neto”– comprende únicamente la riqueza efectiva del contribuyente,
por lo que debe excluir del cálculo del impuesto los recursos que aquel posee provenientes de
obligaciones con terceros, es decir, el pasivo”.
En ese contexto, esta interpretación refuerza la línea argumentativa que ha venido
desarrollando este tribunal ya que ahora no solo se realiza con fundamento constitucional, sino
también legal, específicamente en la normativa general tributaria municipal (art. 127 LGTM).
Por tanto, la deducción de los activos gravados en otros municipios, títulos valores
garantizados por el Estado y la depreciación del activo fijo no son los únicos valores que pueden
excluirse del activo total reflejado en los balances contables de los contribuyentes que realizan
actividades económicas en los municipios. De esta manera, si interpreta que la mera indicación
de la ley especial de valores que puede deducirse (en este caso, el art. 11 inc. 2° LIAEMST) no es
constitutiva de una prohibición para poder deducirse el pasivo, debe aplicarse las normas
generales que regulan el ámbito más amplio en materia tributaria municipal (art. 127 LGTM)
porque no es un regulación incompatible o diferente. La consecuencia que esto produce es que el
objeto de control se vuelve coherente con el principio de capacidad económica (art. 131 ord. 6°
Cn.). En consecuencia, dado que la interpretación ofrecida en torno al art. 11 LIAEMST admite
una interpretación que lo hace compatible con el principio de capacidad económica, se concluye
que no es inconstitucional y, por ello, debe desestimarse la pretensión. Y, por conexión, la
pretensión también debe desestimarse en torno al art. 12 L1AEMST.
VI. Efectos de la sentencia.
Según lo dicho, el art. 11 inc. 2° LIAEMST no prohíbe o limita la posibilidad de que el
contribuyente excluya el pasivo de la determinación de la base imponible. En consecuencia, de
acuerdo con el art. 127 LGTM los contribuyentes pueden: declarar y pagar el impuesto,
deduciendo del activo total todos los activos gravados en otros municipios y también el pasivo.
Además, pueden pedir a las autoridades administrativas correspondientes que excluyan
del cálculo del impuesto las obligaciones que el contribuyente posee con acreedores -pasivo–, a
fin de gravar la riqueza efectiva de su destinatario, lo que es exigido por el principio de
capacidad económica (art. 131 ord. 6° Cn.). Igualmente, a raíz de esta sentencia, la
Administración Tributaria Municipal deberá realizar la deducción del pasivo de manera oficiosa
de conformidad con la disposición legal citada””.
Esta es la forma en que la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha
establecido que debe delimitarse la base imponible para este tipo de impuestos.
Con base en esta línea jurisprudencial, el activo de la empresa ya no es más el parámetro
determinante del tributo, sino el patrimonio asignado a ésta, que éste es el resultado de deducir el
pasivo del activo de la empresa.
Dicha línea jurisprudencial ha sido por demás clara, reiterada y sostenida, por parte de
aquella Sala; sin embargo, respecto de ésta, resulta oportuno realizar algunas valoraciones sobre
ciertos postulados establecidos en ella.
ii. Consideraciones sobre el establecimiento de la “riqueza efectiva” o patrimonio,
como base imponible del impuesto a la actividad económica
tributaria del Estado, configura la reserva de ley en materia de impuestos y erige como principio
rector, la equidad contributiva, del cual, vía interpretativa, se desprende el principio de capacidad
económica o contributiva.
Así, aquella disposición establece, como potestad del Órgano Legislativo, "[d]ecretar
impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en
relación equitativa [...]".
De ella se desprende que el legislador, en el ejercicio de su exclusiva potestad creadora de
impuestos, se encuentra supeditado al respeto de los límites y de la condicionante que el
constituyente prescribió en esta disposición, para “[…] así, realizar el ideal de justicia en el
reparto de la carga tributaria, ya que debe recordarse que los tributos, no son fines en sí
mismos, sino meros instrumentos que conforman un sistema que va a permitir la contribución
generalizada para el sostenimiento de los gastos públicos”. Inc. 98-2014 del 17/04/2015.
En este sentido, como la literatura y la propia jurisprudencia constitucional lo han
establecido, en esta tarea del legislador por concretar normativamente el principio de capacidad
contributiva, se han llegado a aceptar, como hechos indicativos de capacidad económica: la
titularidad de un patrimonio y percepción de una renta como índices directos de
manifestación de riqueza; y el consumo de bienes y el tráfico o la circulación de la riqueza
como índices indirectos; verbigracia, M.Q., J.; L.S., C., y otros,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, 17ª ed., Editorial Tecnos, Madrid, 2006, p. 124, e Inc.
98-2014 del 17/04/2015. Tales condiciones son las que suelen gravarse en los distintos tributos,
por considerarse indicadores de riqueza o capacidad económica.
Así, el legislador sólo puede elegir como hechos generadores de la obligación de tributar,
aquellos que, directa o indirectamente, revelen cierta capacidad económica y, de manera
congruente, la base o elementos para establecer la intensidad del gravamen también debe reflejar
dicha capacidad. En otras palabras, ha dicho la Sala de lo Contencioso Administrativo,
verbigracia sent. 228-2008 del 24/3/2014, que corresponde al legislador configurar el hecho
generador y la base imponible, tomando en cuenta situaciones, aspectos o parámetros que revelen
capacidad contributiva para soportar la carga tributaria; y, en ningún caso, un tributo o el
conjunto de tributos que recaigan sobre un contribuyente deben afectar su "mínimo vital", esto es,
la cantidad destinada a la satisfacción de las necesidades básicas e ineludibles del sujeto.
Con base en aquella habilitación constitucional, nuestro legislador ha creado, a través de
las tarifas generales de arbitrios y de las más recientes leyes de impuestos municipales, el
impuesto a la actividad económica, cuya administración se ha dejado en manos de los municipios
o Gobiernos locales. Con éste se suele gravar, de forma directa, el solo ejercicio de cualquier
actividad económica, dentro de la circunscripción territorial del municipio.
En su mayoría, tales hechos generadores del tributo, se dimensionan o cuantifican, según
la totalidad de recursos que el particular pone a disposición de la actividad y establecimiento
generador de la obligación tributaria, es decir, el activo del establecimiento. Sin embargo, la Sala
de lo Constitucional, aun cuando también reconoce como hecho generador de este tipo de
tributos, el desarrollo de una actividad económica dentro del municipio, considera como
parámetro determinante de la dimensión precisa del hecho generador –es decir, la base
imponible-, únicamente el patrimonio propio invertido para el desarrollo de dicha actividad, por
considerar que los demás recursos, provenientes de fuentes externas, puestos a disposición de
aquella actividad económica, no son reflejo de capacidad económica y, por tanto, gravarlos,
Al respecto, habremos de coincidir con aquella respetable Sala, en cuanto a que el
patrimonio de una persona, destinado al ejercicio de una actividad económica, efectivamente
constituye un indicador de la riqueza del contribuyente, y por tanto de su capacidad económica y
contributiva. Sin embargo, disentimos del criterio de aquel alto tribunal, en cuanto a que el
activo, es decir la totalidad de recursos puestos a disposición de la actividad económica -
generadora de la sujeción tributaria-, también constituye un indicador de las dimensiones
económicas de la actividad ejercida y gravada.
Ello porque, como lo exponen la literatura especialista en la materia y la propia Sala de lo
Contencioso Administrativo, el activo está integrado por la totalidad de “[…] recursos de los
que dispone una entidad para la realización de sus fines, los cuales deben representar
beneficios económicos futuros fundadamente esperados y controlados por una entidad
económica, provenientes de transacciones o eventos realizados, identificables y cuantificables en
unidades monetarias. Dichos recursos provienen tanto de fuentes externas —pasivo— como de
fuentes internas —capital contable [o patrimonio]—“; sent. 228-2008 del 24 de marzo de 2014,
resaltado es nuestro.
A pesar de ello, para dicha Sala y para la propia Sala de lo Constitucional, de todos
aquellos recursos puestos a disposición de la actividad lucrativa -generadora de la obligación-,
únicamente los recursos provenientes de fuentes propias del comerciante, individual o social, son
los que reflejan riqueza o capacidad económica de un contribuyente y que, desde la perspectiva
constitucional, podrían tomarse como la base imponible de un impuesto a la actividad económica.
Es decir, aquellos altos tribunales hacen radicar la base imponible del tributo en el origen
de los recursos y no en la dimensión económica -patrimonial– de la actividad ejercida.
Con la adopción de dicho criterio, se deja por fuera la disponibilidad de medios y recursos
para la realización de una actividad lucrativa, como parámetro indicador de riqueza. Y es que, a
mayor cantidad de recursos puestos a disposición de la actividad económica, mayor será la
capacidad de generar riqueza, por parte del comerciante obligado.
Restringir la base imponible del impuesto, únicamente a los recursos propios del
comerciante -puestos a disposición de la actividad económica generadora del tributo-, nos llevaría
a encontrar contribuyentes con grandes comercios o industrias, que, por contar con recursos que
principalmente provienen de fuentes externas, tributarían menos que aquel pequeño comerciante
que financia su actividad con recursos propios; lo cual vulneraría los principios de capacidad y
locales, los vecinos de la localidad y los mismos contribuyentes.
Finalmente, habremos de referirnos a la interpretación conforme que la honorable Sala de
lo Constitucional hace de las disposiciones de las normas especiales que establecen los valores
que pueden deducirse de la base imponible, en relación con el art. 127 LGTM.
De acuerdo a dicho tribunal, el que una norma tributaria especial no establezca que para la
determinación de la base imponible pueda deducirse el pasivo total del contribuyente, debe
entenderse que es porque el legislador decidió dejarlo a la regulación de la Ley General
Tributaria Municipal, y ésta, en su art. 127, dispone que “[e]n la determinación de la base
imponible y en la estructuración de las tarifas correspondientes, también deberán ser consideradas
aquellas deducciones y pasivos, en los límites mínimos y máximos que se estimen adecuados, a
fin de asegurar la conservación del capital productivo y de cualquier otra fuente generadora de
ingresos, el estímulo a las inversiones productivas, y que por otra parte, permita a los Municipios
obtener los recursos que necesita para el cumplimiento de sus fines y asegurar una auténtica
autonomía municipal”. Por lo que, expone dicho tribunal, el contenido de aquellas normas debe
integrarse con el que la jurisprudencia constitucional le ha conferido al principio de capacidad
económica, debiendo interpretar, conforme con el art. 131 ord. 6° de la Cn., que la base
imponible del tributo comprende únicamente la riqueza efectiva del contribuyente, por lo
que debe excluir del cálculo del impuesto los recursos que aquel posee, provenientes de
obligaciones con terceros, es decir, el pasivo; Inc. 50-2015, del 26 de mayo de 2017.
Bajo la interpretación conforme de las normas especiales y de la general, construida por
aquel alto tribunal, es el art. 127 LGTM la disposición que manda la deducción de todo el
pasivo de la industria o comercio objeto del tributo, sin importar lo que al respecto dispongan las
normas especiales.
Criterio, este último, respecto del cual habremos de disentir, por cuanto el legislador, a
través de la LGTM, art. 126, ha establecido que para la creación de este tipo de tributos, las leyes
especiales deberán tomar en consideración la naturaleza de las empresas, la cuantía de sus
activos, las utilidades que perciban y cualquiera otra manifestación de la capacidad económica de
los sujetos pasivos, así como la realidad socio-económica de los municipios.
Es decir, la norma general prevé como elementos manifestadores de capacidad
económica, la totalidad de recursos puestos a disposición de la actividad lucrativa, es decir, el
activo del comerciante, las utilidades percibida y la naturaleza misma de la empresa, entre
otros, en los que, como antes expusimos, también puede caber el patrimonio del comerciante.
Asimismo, y de forma más clara, el art. 127 LGTM, para la determinación de la base
imponible, manda tener en consideración aquellas deducciones y pasivos (en plural), en los
límites mínimos y máximos que se estimen adecuados por parte del mismo legislador, al
momento de creación del tributo.
Lo anterior es así, por cuanto el legislador ha querido delimitar con posterioridad, para
cada caso en particular, aquellas deudas originadas de la aportación de recursos a la empresa, por
parte de terceros, que de forma especial y singular puedan deducirse, en los límites mínimos y
máximos que se estimen adecuados para cada caso en particular; la LGTM no prevé y menos
manda su deducción total.
La limitante expresa e insalvable establecida por el legislador, para la determinación de la
base imponible del tributo, es la conservación del capital productivo y de cualquier otra fuente
generadora de ingresos y el estímulo a las inversiones productivas; nunca lo ha sido el pasivo
total de la empresa, como lo infiere aquel alto tribunal.
Por tanto, si el mismo legislador, al momento de constituir el impuesto en la norma
tributaria especial, tuvo a bien permitir la deducción únicamente de determinados elementos,
entre ellos algunos pasivos, es porque aquella fue su voluntad, para la cual estaba habilitado
desde el mismo art. 127 LGTM. El no haber previsto la deducción de la totalidad del pasivo, no
puede interpretarse que es porque quiso dejarlo a lo prescrito en la norma general, art. 127
LGTM, pues esta última, de forma clara dispone que será la ley especial la que lo determine, si
así se estima adecuado; si no lo hizo, entonces debería interpretarse que es porque no lo consideró
adecuado; más aun cuando de forma expresa se dispone la deducción sólo de determinados
componentes, nunca de todo el pasivo, tanto en la norma especial como en la general.
Sobre lo expuesto, debemos aclarar que, bajo la línea argumentativa de aquel alto tribunal,
el texto de aquellas disposiciones generadoras de tributos, que no permiten la deducción del
pasivo total de la empresa, vulnera el principio de capacidad económica, deducido del art. 131
ord. 6° Cn. Sin embargo, la mejor forma de realizar el correspondiente control de
constitucionalidad respecto de aquéllas, y lograr la regularización de las mismas con el bloque de
constitucionalidad tributaria, no es precisamente a través de la interpretación conforme, sino de
otras instituciones, parte del control constitucional de normas, como pueden ser la inaplicabilidad
o la inconstitucionalidad.
El desarrollo jurisprudencial sobre los impuestos locales a la actividad económica, ha
llevado a aquellos altos tribunales, a la configuración de un impuesto al patrimonio del
comerciante destinado al ejercicio de dicha actividad, y no ya a la actividad económica en toda
su dimensión, como originalmente lo configuró el legislador. Se ha provocado un desplazamiento
material de la base imponible del tributo, del activo, como fue previsto por el legislador, al
patrimonio o capital.
Finalmente, debe precisarse que, a pesar de la respetuosa y democrática diferencia entre el
criterio del suscrito juzgador y el de la respetable Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema
de Justicia, desarrollado en la definida línea jurisprudencial supra relacionada, no es posible
desatender el carácter vinculante de ésta, así como la especial posición atribuida a dicha Sala,
como máximo intérprete y guardián de la Constitución.
iii. Sobre el carácter vinculante del precedente jurisprudencial derivado de procesos
de inconstitucionalidad
La Constitución de República prescribe, en su art. 183, que “[l]a Corte Suprema de
Justicia por medio de la Sala de lo Constitucional será el único tribunal competente para declarar
la inconstitucionalidad de las leyes, decretos y reglamentos, en su forma y contenido, de un modo
general y obligatorio […]”.
Por su parte el art. 10 inc. 1° de la Ley de Procedimientos Constitucionales, establece que
la sentencia definitiva en el proceso de inconstitucionalidad es “[…] obligatoria, de un modo
general, para los órganos del Estado, para sus funcionarios y autoridades […]”.
En ese sentido la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en auto de las
doce horas con treinta minutos del día 11 de marzo de 2019, con referencia 44-2013-AC, ha
considerado que los efectos que produce la declaratoria de inconstitucionalidad “[s]on generales,
porque son pronunciamientos que surten plenos efectos para todos, es decir, no solo para los
intervinientes en el proceso de inconstitucionalidad; son vinculantes, debido a que no pueden ser
desconocidos ni desobedecidos por los Órganos del Estado, por sus funcionarios y autoridades
y por toda persona natural o jurídica (auto de seguimiento de 18 de marzo de 2013,
inconstitucionalidad 49-2011). Este carácter vinculante de la jurisprudencia constitucional
implica, por un lado, la obligación de los órganos del Estado, en el ámbito de sus competencias,
de adoptar decisiones, resoluciones y actos jurídicos necesarios para revocar, derogar o
revertir las situaciones que sean contrarias a las decisiones pronunciadas por esta sala; y, por
otra parte, la correlativa prohibición para el Estado de mantener un comportamiento contrario a
la decisión adoptada o que obstaculice el cumplimiento de la misma”.
Además, en resolución de fecha 23 de noviembre de 2011, en el proceso de Inc. 11-2005,
la referida Sala ha sostenido que “[…] los aplicadores – jurisdiccionales o administrativos-
deben cumplir con lo ordenado en las reglas adscritas a las disposiciones constitucionales, así
como en los pronunciamientos contenidos en las sentencias estimatorias o desestimatorias de
inconstitucionalidad […] Lo mismo sucede en los casos de la interpretación de los contenidos
de los derechos fundamentales por medio de los procesos de amparo y hábeas corpus”.
En este mismo sentido, aquel alto tribunal ha establecido que a partir de la fuerza
vinculante y el carácter de fuente del Derecho otorgada a la jurisprudencia emitida por éste, se ha
modificado sustancialmente el sistema de fuentes del Derecho salvadoreño. “El precedente o
autoprecedente es una parte de toda la sentencia constitucional, en la cual se atribuye un
significado a una disposición contenida en la Carta Magna. Aquí es donde se explica que (sic) es
lo que el texto constitucional prescribe en cada caso concreto, a partir de sus cláusulas (sic)
indeterminadas. Si el precedente es una parte de la jurisprudencia, su obligatoriedad se
incorpora en el sistema jurídico. Y en nuestro caso (Inc. 11-2005) se ha afirmado que "… la
jurisprudencia constitucional es parte [del sistema de fuentes del Derecho] y, por tanto, de
obligatoria observancia para los interpretes (sic) y aplicadores del ordenamiento jurídico".
Inc. 77-2013/97-2013, del 14 de octubre de 2013; el resaltado es propio.
Por lo anteriormente expuesto, puede concluirse que es deber de todo funcionario público,
la aplicación de la jurisprudencia constitucional en la sustanciación de los procesos en los que
deba de emitir un pronunciamiento o resolución, bajo los parámetros antes expuestos.
En materia de tributos municipales, particularmente de impuestos, la referida Sala ha
analizado la congruencia que debe existir entre la Constitución y las leyes que establecen
impuestos municipales a cargo de los sujetos que desarrollan actividades económicas a nivel
local, estableciendo que dentro de su base imponible no deben considerarse los recursos que sean
aportados por terceros y haya obligación de devolverse, es decir, el pasivo.
Asimismo, ha determinado que “[…] si el hecho generador es algún tipo de actividad
económica, el contribuyente puede realizar a su favor deducciones específicas establecidas en la
ley municipal, lo cual no prohíbe que la base imponible del tributo pueda determinarse también
con la deducción del pasivo del contribuyente. […]”; Inc. 50-2015, del 26 de mayo de 2017; en
similares términos Inc. 15-2012 de fecha 10 de octubre de 2012.
Por consiguiente, habiéndose establecido por la Sala de lo Constitucional los parámetros
para determinar la base imponible del impuesto a la actividad económica que realiza el sujeto
pasivo en un determinado municipio, puede concluirse que no es posible que la Administración
tributaria determine aquélla, desconociendo tales parámetros. Por cuanto, como ha quedado
expuesto, el carácter vinculante de la jurisprudencia constitucional implica la imposibilidad de
apartarse de tales criterios, aun cuando no se compartan.
Así, al haberse establecido las dimensiones precisas de la base imponible correspondiente
al impuesto a la actividad económica de BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., para
el período 2018, sin que se haya excluido de aquélla los valores correspondientes a los recursos
provenientes de fuentes externas que éste deba regresar, se ha violentado además el derecho a la
propiedad por inobservancia al art. 127 LGTM, según la interpretación conforme que del mismo
ha realizado la respetable Sala de lo Constitucional.
iv. Sobre la deducción de pasivos solicitada por BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A.
Para efectos de deducir los pasivos conforme a dichos criterios jurisprudenciales, BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., ha acreditado que presentó el documento denominado
“Estado de Situación Financiera Agencia San Francisco Gotera al 31 de diciembre de 2017”, el
cual, a su decir, contiene el total del activo, pasivo y activo neto sujeto a impuesto.
Sin embargo, la particularidad del sujeto pasivo del impuesto y la forma en que éste
realiza su actividad económica en el municipio de San Francisco Gotera, impone además tener en
en cuanto a la personalidad jurídica y consecuente capacidad de que goza únicamente la sociedad,
BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., para contraer de manera efectiva y
autónoma, derechos y obligaciones frente a terceros; personalidad y capacidad que no ostenta la
sucursal o establecimiento que aquélla ha instalado en dicho municipio.
Sobre el particular, la Ley de Bancos, art. 22, define a las agencias, como aquellos
establecimientos u oficinas separadas físicamente de la oficina central, que forman parte
integrante de la misma persona jurídica, que pueden realizar las mismas operaciones de ésta,
que no tienen capital asignado y cuya contabilidad no está separada de la oficina central.
Lo anterior deberá tenerse en cuenta al momento de requerirse la información necesaria
para medir la capacidad económica y contributiva de BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., en relación a la actividad económica que ésta realiza en el municipio
de San Francisco Gotera, a través de su sucursal, ya que nos encontramos frente a un
establecimiento que no cuenta con derechos, obligaciones ni patrimonio propio.
La circunstancia descrita en el párrafo anterior, ha sido superada por el referido banco,
realizando una distribución contable, ad hoc, de los distintos elementos de sus estados
financieros. Así, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., sin transgredir lo dispuesto
en el art. 22 de la Ley de Bancos, ha realizado una identificación contable de los recursos que
destina para el ejercicio de su actividad económica en dicho municipio, es decir, del activo
(pasivo y capital) con que cuenta para ello, como consta a folio 42 del expediente judicial, sin que
por ello se desprenda materialmente de su pasivo y capital, ni genere una contabilidad distinta.
Para la construcción del formulario y la determinación de la información que haya de
verterse en él, deberá tomarse en consideración lo dispuesto por la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en cuanto a la forma de determinación de la base
imponible para tributos como el presente, en los que el hecho generador lo constituye algún tipo
de actividad económica —industrial, comercial, financiera o de servicios— realizada por
comerciantes individuales o sociales —sujetos pasivos—, y cuya base imponible es el activo de
sus empresas, determinado por medio del análisis de los balances generales de éstas, los cuales
muestran su situación financiera en una determinada fecha, mediante el detalle de sus activos,
pasivos y capital contable; Sent. 228-2008 del 24 de marzo de 2014.
En este sentido, la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en su
sentencia interpretativa/aditiva de inconstitucionalidad, 50-2015, del 26 de mayo de 2017, en la
que revisó la constitucionalidad de los arts. 11 y 12 de la Ley de Impuestos a la Actividad
Económica del Municipio de Santa Tecla, estableció que el activo está integrado por todos los
recursos de que dispone una entidad para la realización de sus fines, que habrán de representar
beneficios económicos esperados, y que provienen de transacciones o eventos realizados,
identificables y cuantificables en unidades monetarias, aportados por fuentes externas (pasivo)
y de fuentes internas (capital contable o patrimonio).
Estos recursos (pasivos y patrimonio) que integran el activo de la empresa, son aportados,
los primeros, por fuentes externas a la misma (acreedores), derivados de transacciones ya
realizadas que hacen nacer una obligación de transferir efectivo, bienes o servicios; y los
segundos, por fuente internas de financiamiento representadas por los aportes del mismo
propietario, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., y otras operaciones económicas
que afecten a dicho capital. En otras palabras, ha dicho aquella respetable Sala, el capital
contable o patrimonio representa la diferencia aritmética entre el activo y el pasivo.
Asimismo, aquella respetable Sala, en el acto jurisprudencial último citado, ha establecido
que cuando las leyes referentes al impuesto a la actividad económica, como es el caso de la Tarifa
General de Arbitrios Municipales de San Francisco Gotera, prevén la deducción a su base
imponible, de ciertos rubros enunciados en ellas, estos valores no son los únicos que pueden
excluirse del activo total reflejado en los balances contables, sino que debe deducirse además el
pasivo total del contribuyente.
Es decir, si la totalidad de recursos (activos) es igual a la suma de los recursos de fuentes
externas más los recursos propios (activo = pasivo +capital), entonces, el resultado de la resta del
pasivo a la totalidad de recursos (activo), como lo manda dicho tribunal, es el capital (capital o
patrimonio = activo - pasivo).
En este sentido, para la realización de la determinación de la obligación tributaria por
autoliquidación, en la forma prescrita por la respetable Sala de lo Constitucional de la Corte
Suprema de Justicia, resulta indispensable que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO,
S.A., proporcione la información relativa a cada uno de estos elementos de sus estados
financieros, activos, pasivos y capital, correspondiente a las actividades económicas ejecutadas
en el municipio de San Francisco Gotera.
En el caso sometido a conocimiento, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A.
ha presentado un documento ad hoc, que denomina “Estado de situación financiera ”, que no
cumple con la premisa elemental prevista por aquel alto tribunal, por la Sala de lo Contencioso
Administrativo y por la literatura propia de la materia, en cuanto a que el activo (totalidad de
recursos puestos a disposición del establecimiento) debe ser igual a la suma de los pasivos
(recursos de fuentes externas que deben ser reintegrados) y del patrimonio o capital contable
(aportes del propio titular).
El documento presentado por BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A.,
describe activos que no incorporan los recursos aportados por terceros (pasivos), mostrando como
capital contable, saldos millonarios en negativo (US$27,749,825.09), según consta a folios 42 del
presente expediente.
Es decir, al aplicar la fórmula de determinación y liquidación del tributo establecida por la
Sala de lo Constitucional, en la que la base imponible se construye de la deducción de todo el
pasivo y otros rubros, al activo total de la empresa, se obtendría, según la información contenida
en el “Estado de situación financiera” presentado por BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., un saldo negativo de capital contable o patrimonio, lo que indicaría que
dicha sociedad tendría una obligación tributaria para con el municipio, en términos monetarios,
de US$0.0; como si BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. no tuviera capacidad
económica ni contributiva suficiente, debido a que el patrimonio o capital que contablemente
asigna a su agencia en dicho municipio, es deficitario, presentando saldos en negativos, que
indicarían que dicha sociedad ha visto disminuido su capital contable, presentando pérdidas para
el periodo 2018, por US$27,749,825.09.
Lo anterior se debe a que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., a través de
su sucursal en el municipio de San Francisco Gotera, obtuvo como depósitos hechos por los
vecinos y residentes de la localidad, treinta y cuatro millones novecientos cuarenta mil ciento
treinta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con veintisiete centavos de dólar
($34,940,138.27), los cuales no reportó como parte de sus recursos disponibles para realizar su
actividad económica en el municipio; es decir, no se encuentran reflejados en el activo de la
agencia, como lo manda la sala de lo Constitucional. Ello, a lo mejor, por haberlos derivado para
su uso en otra localidad o agencia.
Sin embargo, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., sí refleja tales depósitos
como pasivos de la sucursal, es decir, como recursos aportados por los vecinos de S.F.
.G., que tiene la obligación de devolverles.
Y, es acá, donde se distorsiona la información presentada por BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., en el documento ad hoc generado y presentado por dicha institución
bancaria, conforme al cual BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. vio disminuido su
capital (activo neto) en dicha sucursal, en $27,749,825.09. La información así presentada por
BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. le permitiría evitar el pago del impuesto a la
actividad económica en el municipio de San Francisco Gotera.
Con ello se rompe con la definición de pasivo que la literatura especializada y la propia
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, asumen, como aquellos recursos
provenientes de fuentes externas, puestos a disposición de la agencia, respecto de los cuales
existe la obligación de restituir a los acreedores; en tanto BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A. no los reporta como recursos a disposición de la agencia.
Por tanto, para la realización de la determinación de la obligación tributaria por
autoliquidación, en la forma prescrita por la respetable Sala de lo Constitucional de la Corte
Suprema de Justicia, resulta indispensable que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO,
S.A., proporcione la información relativa a cada uno de estos elementos de sus estados
financieros, activos, pasivos y capital, correspondiente a las actividades económicas ejecutadas
en el municipio de San Francisco Gotera.
Como se ha expuesto en la presente resolución, si la Administración tributaria municipal
de San Francisco Gotera, tenía dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de la
documentación presentada por Banco Davivienda Salvadoreño, S.A., debió desplegar sus
competencias legales para lograr las rectificaciones correspondientes, de conformidad a los arts.
82 y 106 LGTM.
F. SOBRE EL RESTABLECIMIENTO DE LA SITUACIÓN JURÍDICA DE LA
DEMANDANTE
Habiéndose establecido supra la concurrencia de los vicios de ilegalidad, consistentes en
la determinación de la obligación tributaria a cargo de BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., directamente por la Administración tributaria municipal de San
Francisco Gotera, cuando debió haberlo hecho el propio contribuyente según lo dispuesto en el
art. 102 LGTM, y al no haber permitido la deducción del pasivo absoluto por inobservancia al
valor vinculante de la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional, es procedente establecer
aquellas medidas que permitan el restablecimiento de la situación jurídica que se habrá de
reconocerse a la sociedad demandante.
Así, al establecerse la ilegalidad de los actos administrativos impugnados y declararse su
anulación, la situación jurídica que ha de reconocerse a la sociedad demandante, es la que ésta
ostentaba hasta antes de la promulgación de dichos actos. Es decir, la condición de un
contribuyente al cual no le ha surgido aún la obligación tributaria derivada del impuesto a la
actividad económica realizada en el municipio de San Francisco Gotera durante el año 2018, a
través de su agencia radicada en él.
Por tanto, las obligaciones tributarias derivadas del acto de determinación, sometido a
conocimiento en el presente proceso, y de los que sean confirmatorios o reproductorios de este,
deberán suprimirse de los registros y sistemas del municipio de San Francisco Gotera y de la
cuenta particular de la sociedad demandante.
En este sentido, el monto correspondiente a dicha determinación, al anularse y suprimirse
de los registros institucionales, tampoco podrá requerirse ni ejecutarse en contra de la
demandante, lo cual proscribe toda acción de cobro, relacionada a dicho monto y concepto. Ello
implica además que dicho monto, al haberse suprimido de los registros, no podrá tenerse en
cuenta para la determinación de la condición de solvencia o insolvencia de la demandante, ni para
cualquier otra gestión que ésta pueda realizar ante el municipio.
Lo anterior no debe interpretarse como la imposibilidad de la Administración tributaria
municipal de San Francisco Gotera, para ejercer y desplegar su potestad tributaria, legal y
constitucionalmente reconocida, y establecer las obligaciones tributarias a cargo de BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., correspondientes al periodo de 2018, por la actividad
económica que éste realiza en la circunscripción territorial del municipio, a través de su agencia.
Por contrario, conforme lo establecido en la presente sentencia, la Administración
tributaria municipal de San Francisco Gotera, podrá requerir a BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., presente la declaración y liquidación del impuesto correspondiente al
periodo tributario 2018, para lo cual deberá preparar y proporcionar el formulario respectivo, así
como el detalle de la documentación financiero contable que necesite para corroborar la
información con base en la cual el sujeto pasivo de la obligación haya de elaborar tal
declaración/liquidación, la cual debe reflejar su real capacidad económica y contributiva.
Y es que, ha sido posible advertir en el presente caso, las dificultades para realizar la
determinación de la obligación tributaria municipal, en la forma prevista en el art. 102 LGTM, a
través del actual formulario de declaración de impuestos municipales.
La disposición legal última citada, en su inciso segundo, dispone que ha de ser al propio
sujeto pasivo de la obligación tributaria, a quien corresponda hacer la determinación
correspondiente, cuando la ley u ordenanzas de creación de tributos municipales o sus
reglamentos, impongan a dicho sujeto, la obligación de presentar declaración jurada de tributos.
Por tanto, el formulario correspondiente a tales declaraciones, debe ajustarse a esta forma de
determinación.
En este sentido, la Administración tributaria local, con base en lo dispuesto en los arts. 72
y 90 núms. 5 y 9 LGTM, es la competente para diseñar y proporcionar tal formulario, el cual
deberá contener los campos necesarios que permitan obtener la información necesaria y realizar
las declaraciones correspondientes a la concurrencia del hecho generador del impuesto, así como
de los elementos indispensables para la determinación de su precisa dimensión (base imponible),
y la liquidación y cuantificación de la misma.
Para ello, deberá tener en cuenta la información que tanto la Sala de lo Constitucional
como la de lo Contencioso Administrativo han establecido como indispensable para el
establecimiento de la capacidad económica y contributiva del sujeto pasivo del impuesto,
BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., es decir, la correspondiente a los activos, los
pasivos y el capital o patrimonio que dicha sociedad asigna contablemente a la referida agencia,
la cual debe estar en correspondencia a las dimensiones de la actividad económica realizada en
ella.
Lo anterior impone al municipio de San Francisco Gotera, tener en consideración lo
normado en la LGTM, en cuanto a la aplicación de su TGAMSFG a todas las actividades
realizadas dentro de la localidad, sin importar el domicilio del sujeto pasivo, arts. 10 y 15 LGTM,
ya que, como se ha acreditado, el hecho generador en debate ha sido producido por BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., como sujeto pasivo de la obligación, mediante la
actividad económica desarrollada en dicho municipio a través de su agencia, aun cuando la
referida sociedad se encuentra domiciliada en el municipio de San Salvador, según lo expuesto y
verificado por el notario autorizante de las escrituras públicas de poder que constan en el proceso.
Por tanto, para la determinación de la forma en que técnicamente deben identificarse cada
uno de estos elementos, así como de cualquiera otra información que se requiera para la
realización de dicha autoliquidación, en la que se observe el principio de capacidad contributiva,
el municipio de San Francisco Gotera podrá solicitar la colaboración técnica, tanto del Consejo
de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoria, por la información y la forma en
que técnicamente esta debe presentarse, de acuerdo a las Normas Internacionales de
Contabilidad; de la Superintendencia del Sistema Financiero, por las normas técnicas y jurídicas
que regulan a dicho sector; como del Instituto Salvadoreño de Desarrollo Municipal, por la
transversalidad del tema, en cuanto a la tributación que este tipo de sujetos pasivos debe realizar
en los distintos municipios del país en que posean agencias o sucursales.
Una vez presentada la autoliquidación por parte de la sociedad demandante, la
Administración tributaria local, si así lo estimase procedente, podrá ejercer sus atribuciones de
verificación y control, luego de las cuales podrá desplegar los procedimientos que corresponda,
realizando ella misma la determinación oficiosa del impuesto u otras acciones que corresponda,
conforme a lo prescrito en los arts. 82 y 106 LGTM.
Para concluir, resulta oportuno referir la obligación de los Municipios de modificar la
estructura de sus otrora sistemas tributarios, sustituyendo aquellos tributos de baja generación de
ingresos, por otros que aseguren una mayor recaudación para el debido cumplimiento de los fines
sociales, económicos y culturales para el cual ha sido constituido, como lo manda el art. 151 inc.
1° LGTM.
Así, las tarifas de arbitrios municipales –como la de San Francisco Gotera, promulgada a
través de Decreto Legislativo N° 200, del 22 de abril de 1983, publicado en el Diario Oficial N°
85, tomo 279, del 9 de mayo de 1983- debían aplicarse sólo mientras no entraran en vigencia
nuevas leyes que debían emitirse de conformidad con la Ley General Tributaria Municipal, arts.
158 inc. 1° y 159 LGTM.
La adecuación y actualización normativa en materia tributaria municipal, permitiría a los
gobiernos locales contar con leyes y ordenanzas que describan de forma precisa el hecho
generador del tributo, los sujetos activo y pasivo, la cuantía y forma de establecerla, entre otros.
Les permitiría además contar con normas que respondan a la realidad socioeconómica del
país y haga efectivo el principio de equidad contributiva, consagrado en el art. 131 ordinal 6° de
la Constitución, conforme al cual, cada quien deberá contribuir según sus capacidades
económicas.
La actualización de las normas y de las cargas tributarias representan una actuación
conforme a la Constitución y las leyes, como lo ha dispuesto la Sala de lo Constitucional en su
resolución de fecha 30/X/2017, amparo 752-2016.
V. FALLO:
POR TANTO: El suscrito juzgador, con fundamento en las argumentaciones y razones
expuestas, disposiciones legales citadas y de conformidad a los artículos 2, 11, 130 ord. 6°, 86,
172, 203 y 204 de la Constitución de la República; 1, 3, 4, 10, 12, 15, 23, 50, 55, 56, 57, 58, 60,
61, 75, 76, 77, 81, 84, 87, 101, 102, 103, 112 y 123 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa; 2, 3, 4, 5, 6, 11, 13, 14, 15, 19, 20, 131, 215, 216, 218, 271, 273, 312, 313, 314,
321, 330, 331, 334, 341, 375, 389 y 416 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 2, 4, 72, 76,
100, 101, 102, 126 y 127 de la Ley General Tributaria Municipal, 3 ord. 1° y 6° del Código
Municipal y, 3, 29, 36, 41 y 42 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Francisco
Gotera, en nombre de la República de El Salvador, FALLO:
1° DECLÁRASE la ilegalidad y, en consecuencia, anúlense los actos administrativos
consistentes en:
a) Acto administrativo tácito de determinación tributaria, correspondiente al número de
cuenta “***”, de conformidad al cual se resolvió que la demandante debía pagar la cantidad de
siete mil quinientos cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y
tres centavos ($ 7,549.83) mensuales, en concepto de impuestos a la actividad económica y 5%
“Fiestas” para el período 2018, manifestado a través del documento denominado “Aviso de
cobro” con fecha de emisión 10 de abril de 2018 y notificado por medio de copia simple, el día
12 de abril de 2018; y,
b) Acto denegatorio presunto que resuelve el recurso de apelación presentado en fecha 17
de abril de 2018, en contra del acto originario antes descrito.
2° DECRÉTANSE como medidas para el restablecimiento de la situación jurídica
reconocida a favor de BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., las siguientes:
a) El ALCALDE MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA, y el CONCEJO
MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA como integrantes de LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA, en el
PLAZO MÁXIMO DE TREINTA DÍAS contados a partir del estado de firmeza de la presente
sentencia, deberá suprimir de la cuenta o registro tributario de BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., todas aquellas obligaciones tributarias del periodo 2018, derivadas del
impuesto a la actividad económica y su recargo del 5% de fiestas.
b) Aquella misma Administración Tributaria, no podrá realizar acciones de cobro
judicial o extrajudicial en contra de BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., por la
determinación de las obligaciones tributarias que por esta sentencia han sido anuladas.
c) La determinación del periodo tributario 2018, respecto de la sociedad demandante,
deberá realizarse conforme al art. 102 de la LGTM, para lo cual, la Administración tributaria
municipal deberá preparar el formulario correspondiente, que incluya tanto la declaración de la
información financiera, como la liquidación correspondiente; formulario que deberá poner a
disposición de la referida sociedad, en el plazo antes indicado.
3° RINDAN INFORME las autoridades demandadas, ALCALDE MUNICIPAL DE
SAN FRANCISCO GOTERA, CONCEJO MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA
y MUNICIPIO DE SAN FRANCISCO GOTERA, representados legalmente estos últimos por
el Alcalde Municipal de San Francisco Gotera, EL DÍA SIGUIENTE DEL VENCIMIENTO
DEL PLAZO ESTABLECIDO EN LA LETRA a) DEL ORDINAL ANTERIOR, sobre el
EXACTO CUMPLIMIENTO DE LA PRESENTE SENTENCIA, so pena de imposición de
4° No hay especial condena en costas.
5° Al quedar firme la presente sentencia, se tendrá por agotada la vigencia de las medidas
cautelares dictadas en el presente proceso, se ordenará el cese inmediato de la ejecución de las
demandante; dejando constancia la secretaría de este tribunal de su recibimiento.
6° Al adquirir firmeza la presente sentencia, DEVUÉLVASE el expediente administrativo
consistente en copia certificada del expediente administrativo de la demandante, contenido en
folder tamaño carta, identificado como “DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA MUNICIPAL, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO SOCIEDAD
ANÓNIMA, AÑO 2018” que consta de cuarenta y cinco folios, a nombre de Banco Davivienda
Salvadoreño, S.A.
SE HACE SABER a las partes que la presente sentencia admite recurso de apelación, el
cual debe interponerse ante esta misma autoridad, dentro del plazo de cinco días hábiles contados
La presente sentencia se emite hasta esta fecha, por haber sido incapacitado el suscrito
juez titular de esta sede, por motivos de salud, durante el periodo comprendido entre el 22 de
enero y el 4 de febrero, del presente año, ambas inclusive; y haber sido infructuosas las gestiones
realizadas por la respetable Corte Suprema de Justicia, para encontrar a un juez suplente que me
sustituyera en el cargo, según lo informado en oficio SG-GA-MF-180-22.
NOTIFÍQUESE.
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