Sentencia Nº 00060-18-SM-COPA-CO de Juzgado de lo Contencioso Administrativo de San Miguel, 07-02-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Número de sentencia | 00060-18-SM-COPA-CO |
| Fecha | 07 Febrero 2022 |
| Emisor | Juzgado de lo Contencioso Administrativo de San Miguel |
00060-18-SM-COPA-CO
JUZGADO DELOCONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, con residencia enSan Miguel,
a las catorce horas del día siete de febrero de dos mil veintidós.
Elpresente proceso abreviado con referencia 00060-18-SM-COPA-CO, ha sido
promovido por BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, SOCIEDAD ANÓNIMA,
denominado tambiénBANCO DAVIVIENDA, SOCIEDAD ANÓNIMA o BANCO
SALVADOREÑO, SOCIEDAD ANÓNIMA,que puede abreviarse BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., BANCO DAVIVIENDA, S.A., BANCO SALVADOREÑO, S.A., o
BANCOSAL, S.A.; encontra del litisconsorcio pasivo necesario conformado por elALCALDE
MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA, el CONCEJO MUNICIPAL DE SAN
FRANCISCO GOTERA y elMUNICIPIO DESAN FRANCISCO GOTERA, por la
supuesta concurrencia de ilegalidad en los actos administrativos siguientes:
a) Acto administrativo tácito de determinación tributaria, correspondiente alnúmero de
cuenta “***”, de conformidad al cual se resolvió que la demandante debía pagar la cantidad de
siete mil quinientos cuarenta y nueve dólares delos Estados Unidos de América con ochenta y
tres centavos ($ 7,549.83) mensuales, en concepto de impuestos a laactividad económica y 5%
“Fiestas” para el período 2018, manifestado a través del documento denominado “Avisode
cobro” con fecha de emisión 10 de abril de 2018 y notificado por medio de copia simple, eldía
12 de abril de 2018; y,
b)Acto denegatorio presunto que resuelve el recurso de apelación presentado enfecha 17
de abril de 2018, en contra del acto originario antes descrito.
Enel proceso, ya ha sido agotado el cauce procesal establecido para el proceso abreviado,
conforme lo dispuesto enelcapítulo IVdela Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa,
sección VI y art. 84 de la misma ley, se procede a dictar sentencia enel presente caso.
Han intervenido en este proceso abreviado, laparte demandante, por medio de sus
apoderados generales judiciales y especiales, R..A.M.G.uerra, H.S.alvador
O.S. y J..A.L.V.; laparte demandada, por medio de sus apoderados
especiales, S..A..D..P. yR..H.L..a..M.;y como otro
interviniente, elFiscal General de laRepública, por medio de sus representantes, los agentes
auxiliares delegados, J.A.C.G. y Z.E.L.D..
I. DESCRIPCIÓN FÁCTICA Y JURÍDICA DEL CASO
Corresponde ahora describir de forma sucinta los (a.) hechos enlos que laparte
demandante enmarca los actos señalados de ilegales, así como la fundamentación jurídica de la
ilegalidad denunciada y lapretensión que intenta deducir. Seexpondrán además las (b.)
consideraciones fácticas ylafundamentación jurídica de lalegalidad defendida por los
demandados, así como su consecuente pretensión. Finalmente, se plasmará la(c.) opinión técnica
del Fiscal General de la República, sobre los aspectos sometidos por las partes a conocimiento
del tribunal.
a. Hechos enlos quese enmarcan los actos refutadosde ilegales por la parte
demandante, y fundamentación jurídica dela declaratoria de ilegalidad pretendida
La parte demandante, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., a través de sus
apoderados generales judiciales, de conformidad a los arts. 305 y 306 del Código Procesal Civil y
M., enadelante citado también como CPCM, en relación con el art. 80 inc. 3° parte final
funda su pretensión.
Manifestó que realiza operaciones financieras enel Municipio de San Francisco Gotera
por medio de una agencia situada en dicho municipio; que la naturaleza de dicha actividad y de
los precedentes jurisprudenciales que lo avalan, le corresponde tributar bajo la categoría de
institución de crédito, y no según el precepto genérico de comerciante social, bajo el cual el
municipio realizó la determinación tributaria para el año 2018.
Agrega que, la autoridad demandada la hace encajar en una categoría genérica, es decir la
califica como “comerciantesocial”,enla que no se detalla un rubro o actividad específica, ya
que, si bien Banco Davivienda Salvadoreño, S.A., es una sociedad, no de naturaleza genérica o
común, sino que ostenta el carácter de institución bancaria, la cual se encuentra regulada por
normas especiales, y es tal carácter que le otorga una condición o calificación específica enrazón
de la actividad financiera que ejerce y de la naturaleza de la misma; es decir, que le corresponde
tributar como “institución de crédito”.
Indicó que, en fecha 27 de febrero de 2018, presentó escrito dirigido al Alcalde Municipal
de San Francisco Gotera, por medio del cual solicitó se determinaran los tributos que debía pagar
conforme al art. 3 letra m) de laTarifa General de Arbitrios Municipales de San Francisco
Gotera, enadelante referida como TGAMSFG, y, bajo el principio de eventualidad, se calculara
los impuestos sobre la base del activo neto imponible, es decir deduciendo los pasivos.
Asimismo, presentó, adjuntos a dicho escrito, entre otros documentos, la Declaración de
Impuestos Municipales y el Estado desituación financiera al 31 de diciembre de 2017 dela
Agencia de San Francisco Gotera, de los cuales la autoridad demandada considero que las
mismas no eran de plena fe, y sin realizar el procedimiento previo conforme a los arts. 105 y 106
LGTM, el día 12 de abril de 2018, sele notificó el acto administrativo de determinación
tributaria, enel que sele determinó que debía pagar mensualmente la cantidad de siete mil
quinientos cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y tres
centavos de dólar ($90,597.96 anuales), en concepto de impuesto por actividad económica y
cinco por ciento de fiestas patronales para el período tributario 2018.
Con base a lo anterior, laparte actora solicitó que ensentencia definitiva sedeclare la
ilegalidad de los actos administrativos impugnados y su consecuente anulación, y se dicten las
medidas para el pleno restablecimiento de los derechos vulnerados.
b. Consideraciones fácticas y fundamentación jurídica dela legalidad defendida por
los demandados, así como su consecuente pretensión
Por su parte, los entes públicos demandados, alegan que existe una antinomia jurídica
entre el art. 3 N°2 letra m) y elN° 25 letra ch) TGAMSFG, ya que, si bien los bancos pueden
considerarse como instituciones de crédito, Banco Davivienda Salvadoreño, S.A., como tal es un
por la actividad económica que realiza, configurándose como base imponible, elactivo; en razón
de que, los arbitrios son complementarios, entanto que el primero se refiere alimpuesto
específico por la existencia de la agencia y, el segundo, se refiere a un impuesto variable
aplicable a laactividad económica, para lo cual refiere el art. 63 dela Ley de Registro de
Comercio.
Expusieron que la aplicación de la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional, Amparos
713-2016 y 415-2017, no configura ninguna vulneración al derecho a la propiedad ni un agravio
de naturaleza constitucional; no obstante, manifestaron que ello es así, siempre y cuando el sujeto
pasivo refleje la real capacidad contributiva, reportando al municipio su riqueza neta, la cual se
obtiene de realizar laecuación contable que resulta de deducir del activo todos los pasivos –
obligaciones con terceros- obteniendo así elactivo neto o capital contable y,que como
contraparte, elmunicipio obtenga elresultado de su crédito tributario activo, permitiendo las
Cruz Guardado, emitió opinión técnica, manifestando que elart. 106 LGTM establece el
procedimiento a seguir para ladeterminación de oficio de tributos municipales, vulnerándose
derechos de audiencia y dedefensa que seregula en dicho procedimiento. Si bien, la
Administración Tributaria Municipal posee lafacultad de determinar la obligación tributaria
municipal, esta no debe ser arbitraría, es decir, debe regirse por laLGTM, que regula estos
procedimientos; pues, conforme al art. 102 LGTM la determinación de la obligación tributaria le
corresponde hacerla al sujeto pasivo de dicha relación; y no al Alcalde Municipal de San
Francisco Gotera, por no tener facultad ni competencia legal para emitirel primero de los actos
impugnados, sin permitirle a Banco Davivienda Salvadoreño, S.A. ejercer sus derechos.
Indica que, la base imponible utilizada no fue la correcta, y que la calificación de
contribuyente que sele otorgó a Banco Davivienda Salvadoreño, S.A., no esla que legamente
corresponde, que no se respetó la jurisprudencia que al respecto ha emitido laSala de lo
Contencioso Administrativo y la Sala delo Constitucional.
Opina que, por ladisconformidad que existía por parte de la Administración tributaria
municipal, siestaba enla obligación de cumplir con el art. 105 ord. 2°LGTM, iniciando el
proceso de fiscalización, y, dentro de dicho proceso haber debatido con la institución bancaria los
puntos sobre los cuales había discrepancia en los datos reflejados enel estado de activos, por lo
que, ensu opinión, síse ha acreditado que no se aplicó el procedimiento que se requiere para este
tipo de casos.
Finalmente, solicitó quese declare la ilegalidad de los actos objetos de impugnación, y
consecuentemente la anulabilidad de los mismos.
II. PRUEBA PROPUESTA Y PRODUCIDA
Las pruebas propuestas por cada una de las partes e intervinientes enel presente proceso,
fue la siguiente:
a. Por la parte demandante
1.Copia simple de escrito de presentación del balance al 31 de diciembre de 2017,
presentado eldía 27 de febrero de 2018 alAlcalde Municipal de San Francisco Gotera, con sus
respectivos anexos: (i)declaración de impuestos municipales; y (ii)Estado desituación
financiera Agencia San Francisco Gotera al 31 de diciembre de 2017.
2.Copia certificada notarialmente del acto administrativo denominado “Aviso Municipal
de Cobro”, con fecha de emisión del 10 de abril de 2018, correspondiente alnúmero de cuenta
“***”,la cual pertenece a Banco Davivienda Salvadoreño, S.A.
3.Copia simple con sello de recibido, del recurso de apelación interpuesto ante el Alcalde
Municipal de San Francisco Gotera, presentado el día 17 de abril de 2018; y,
4.El expediente administrativo de la demandante.
b. Por la parte demandada
La parte demandada no ofreció prueba
Respecto al ofrecimiento de prueba efectuada por las partes, al considerarse que la misma
espertinente, debido a su vinculación directa con el objeto del proceso y los hechos
controvertidos, y además es útil por ser idónea y precisa para probar los hechos sometidos a
discusión, de conformidad a los arts. 317, 318 y 319 del Código Procesal Civil y M., en
De conformidad a lo dispuesto en los art. 46 y 78 letra d) de laLJCA, la prueba propuesta
por las partes y admitida por este tribunal, fue debidamente practicada.
c. Hechos quese consideran probados
•Que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., solicitó al Alcalde Municipal
de San Francisco Gotera, le determinara los tributos conforme a los arts. 3 N°25 de la
TGAMSFG, 72 y 127 LGTM y 131 ord. 6° dela Constitución de laRepública, en adelante Cn; y
que, bajo el principio de eventualidad procesal, sepermitiera la deducción de los pasivos para la
determinación del impuesto sobre la base del activo neto imponible, es decir, se deduzcan de los
pasivos para la determinación del impuesto sobre la base del activo neto imponible.
•Que se emitió un acto administrativo tácito contenido en“Aviso Municipal de Cobro”
de fecha 10 de abril de 2018, atribuido al Alcalde Municipal de San Francisco Gotera que
contiene determinación tributaria tácita por medio del cual sedetermina que BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. deberá pagar mensualmente la cantidad de $7,549.83,
en concepto de impuesto por actividad económica, más el5% de fiestas patronales calculado
sobre el impuesto a la actividad económica, intereses y multa para el periodo de 2018.
•Que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., interpusorecurso de apelación
en contra del acto administrativo tácito determinación de tributos antes referida; y,
•Que se ha configurado el acto denegatorio presunto, al haber sido presentado entiempo
y forma el recurso deapelación, y no haberse obtenido resolución de fondo enel plazo
legalmente establecido, habilitándose la vía judicial.
III. CONSIDERACIONES FÁCTICAS Y JURÍDICAS SOBRE LOS HECHOS
ACREDITADOS Y LAS PRETENSIONES DEDUCIDAS
Laratio decidendi sobre lacual habrá de construirse la resolución del caso sometido a
conocimiento, requerirá determinar en un primer momento, (A) los actos administrativos que se
impugnan y la naturaleza del tributo determinado en éstos; seguidamente, (B)se identificarán las
distintas formas de determinación tributaria previstas por la ley y el ente competente para
establecerla, y, particularmente (C) la que correspondía ejecutar para el impuesto en debate, para
luego, (D) verificar sila actuación de las autoridades demandadas seharealizado con apego a
ella. Luego habrá de analizarse (E)si para tal determinación se ha configurado y delimitado en
legal forma la base imponible del tributo; y,en caso de advertirse la ilegalidad delos actos
administrativos impugnados, se dispondrán (F)las medidas que sean necesarias para el pleno
restablecimiento de la situación jurídica individualizada.
A.SOBRE ELTRIBUTO SOMETIDO A DEBATE; SUNATURALEZA Y
ELEMENTOS
Delos elementos traídos alproceso, en particular los actos administrativos sometidos a
control de legalidad, se ha podido establecer que los tributos impugnados son precisamente
impuestos, por tratarse de aquellos que se exigen sin contraprestación alguna individualizada; en
particular, estamos frente a un impuesto municipal a la actividad económica, configurado a partir
del art. 3 dela Tarifa General deArbitrios Municipales de San Francisco Gotera, departamento
de M., promulgada a través del Decreto Legislativo N° 200, del 22 de abril de 1983,
publicado enel Diario Oficial N° 85, tomo 279, del 9 de mayo de 1983.
Dicha norma incorpora dentro de sí, varias formas de tributos, entre estos las tasas, arts. 1
y 2, impuestos, art. 3, “otrosgravámenes” y contribuciones especiales, art. 4.
T. de una norma preconstitucional y además anterior a lamisma LGTM, adolece
de una serie de vacíos que deben irse llenando, ensumayoría, a través de su propio texto y de
esta última norma, que rige como marco normativo general en materia tributaria municipal y que
además esde aplicación supletoria, respecto de las normas especiales, y preferentes, respecto de
otras.
Así, encontramos que, a través de su art. 3, la TGAMSFG crea los impuestos particulares
para cada una de las actividades o establecimientos comerciales, de lo cual logra deducirse que el
sujeto pasivo de impuestos esla persona, natural o jurídica, titular del establecimiento. Se
advierte que el hecho generador o imponible del mismo, esla sola ejecución de una actividad
económica dentro de lacircunscripción territorial del municipio de San Francisco Gotera; y que
la determinación dela base imponible varía según el tipo de actividad que se realice.
Obviamente, este tipo de normativa creadora de tributos, dista mucho de las normas de
Del texto de la TGAMSFG, selogra extraer la existencia de la obligación tributaria
impuesta por el Estado, a través del Órgano Legislativo, a favor del municipio de San Francisco
Gotera, como sujeto activo del tributo, para que éste obtenga los recursos necesarios para el
cumplimiento de sus fines.
Para el caso particular, el tributo consiste en un impuesto municipal a la actividad
económica, enlaque elsupuesto o hecho generador esla sola realización de dicha actividad,
cuyo sujeto activo esel municipio de San Francisco Gotera, constituyéndose como sujetos
pasivos del mismo, los propietarios de los establecimientos en que aquellas se realizan.
El hecho generador de la obligación tributaria municipal seconfigura con lainstalación y
funcionamiento de una agencia enelmunicipio de San Francisco Gotera, propiedad de BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., quien seconstituye enel sujeto pasivo de la misma.
Su base imponible la conforma el activo de la agencia, luego de las deducciones de los distintos
rubros descritos enla norma, al cual habrá de aplicarse latarifa establecida para cada tramo de la
base imponible, la cual se compone a su vez de una alícuota dada por una cantidad fija, la cual es
progresiva en cada tramo, y otra, dada por un porcentaje por cada millar de colones comprendido
dentro del tramo, la cual es regresiva en cada tramo de la base imponible.
Eldebate respecto de lareferida obligación tributaria municipal surge por el
procedimiento legalmente establecido y el ente al que corresponde realizar la determinación del
tributo; y,asimismo, la demandante pretende que la base imponible se configure a partir de la
diferencia resultante de restar la totalidad de pasivos, de los activos.
B.SOBRE LADETERMINACIÓN TRIBUTARIA. PROCEDIMIENTOS
DESARROLLADOS POR LALEY
Una vez producido elhecho generador, que para elcaso particular ha sido el
funcionamiento de la agencia bancaria, y determinada la base imponible por la misma tarifa,
corresponde alsujeto activo del tributo, esdecir almunicipio de San Francisco Gotera, o al
mismo sujeto pasivo, como a continuación se expone, realizar la correspondiente determinación,
liquidación o cuantificación, de la obligación tributaria.
En términos generales, como se ha indicado, la determinación del tributo, esel acto por el
cual se establece la concurrencia del hecho generador, se identifica al sujeto pasivo, se determina
con precisión la base imponible y se cuantifica o liquida el valor final dela obligación tributaria;
su fin es determinar la existencia e importe dela prestación en dinero exigida por el municipio en
concepto de impuesto, para el cumplimiento de sus fines. Así la define, además, el art. 100 de la
LGTM.
Enla mayoría de casos, tal determinación no configura el hecho constitutivo de la
obligación tributaria, pues ésta nació desde elmomento enque ocurre enlarealidad el hecho
generador o hecho imponible; esa partir de entonces que tiene lugar el nacimiento de la
obligación tributaria, como lodispone elart. 12 LGTM. Tal determinación adquiere
generalmente una naturaleza simplemente declarativa de tal obligación; aunque sobre el tema, la
doctrina aún mantiene un discurrido debate.
Las normas especiales y generales en materia tributaria, otorgan al contribuyente o
responsable, una actuación muy activa enelacto de la determinación del tributo, imponiéndole la
obligación de registrarse como sujeto pasivo dela obligación, informar sobre el nacimiento del
hecho generador y cualquier cambio en sus condiciones, determinar, enla mayoría de casos, la
base imponible, hasta, inclusive, hacer la cuantificación o liquidación de ladeuda tributaria, para
proceder a su pronto pago, como lo dispone el art. 27 LGTM. La intervención de lapropia
Administración, enla mayoría de los casos, se deja como última ratio.
Enlaactualidad, para la determinación de lamayor parte de tributos, la información es
proporcionada casi ensutotalidad por elcontribuyente mismo o responsable, a través de
declaraciones hechas en formularios preestablecidos por la Administración tributaria central o
municipal. Además, en muchos casos, a continuación de la misma declaración, enelmismo
formulario, laley obliga al sujeto pasivo a realizar también la cuantificación o liquidación de la
obligación o prestación dineraria en favor del Estado o el municipio.
La intervención de la Administración tributaria se reserva sólo para los casos de no
aportación de información o no presentación de la respectiva declaración, para laverificación de
éstas y laconstatación de la información que contienen, y para casos de dudas, inconsistencias o
irregularidades advertidas enaquéllas. Sólo ante tales supuestos, laAdministración desplegará
sus atribuciones inspectivas, de verificación, control y determinación.
De forma general, la doctrina y los mismos sistemas tributarios reconocen tres formas de
realización de la determinación tributaria: 1)ladeterminación por declaración, que es aquella
realizada por la Administración, con base enla información sobre el hecho generador y labase
imponible, proporcionada por elsujeto pasivo del tributo; 2)laautodeterminación o
autoliquidación, enla cual el sujeto pasivo no sólo está obligado a declarar la información
concerniente al hecho generador y base imponible, sino a determinar esta última y elquantum
mismo de laobligación tributaria, aplicandoélmismo, de forma directa, lanorma
correspondiente; y,3)la determinación de oficio, que se realiza cuando el contribuyente no
brinda la información o declaración requerida por la ley, o cuando la información que éste brinda,
ya sea enla declaración o enla misma liquidación, sea inconsistente o irregular, lo cual obliga a
la Administración a desplegar sus competencias de verificación y control, las cuales concluirán
con una determinación.
Para el caso en debate, es preciso advertir que la Tarifa General de Arbitrios Municipales
de San Francisco Gotera no establece la forma de determinación yliquidación del tributo; es
decir, almomento enque ocurrió elhecho generador, no existía norma expresa que rigiera la
determinación, por lo que será necesario apoyarse con laaplicación supletoria de la norma de
Además, previo a realizar la propia cuantificación o liquidación dineraria dela obligación
tributaria, resulta indispensable contar con toda lainformación necesaria que permita al
Municipio o al contribuyente mismo, conocer con precisión las dimensiones del hecho generador,
esdecir, labase imponible de laobligación, para, asuvez, hacer lacorrespondiente
cuantificación del tributo, según lo mandan los arts. 26 y 27 LGTM.
Esta última norma configura los procedimientos para ladeterminación de los tributos
municipales, siendo estos, los siguientes:
i. Determinación por la Administración tributaria municipal
Este tipo de determinación tributaria, según lo dispuesto enel art. 101 dela LGTM, es
realizada por la Administración tributaria municipal, y procede únicamente en aquellos casos en
los que la ley u ordenanza de creación del tributo municipal así lo ordena.
Tal determinación la realizará, bien con base enlos antecedentes que la Administración
tenga ensu poder, o con los datos, documentos o declaraciones presentadas por elcontribuyente
cuando así lo exija la ley, ordenanza o acuerdo respectivo.
En estos casos, la declaración presentada por el sujeto pasivo de la relación tributaria es,
como bien lo expresa el Tribunal Supremo español, “[…] un acto de gestión tributaria realizado
por el sujeto pasivo […], determinante de derechos y obligaciones a cargo del mismo […], que
entraña una manifestación o reconocimiento […] de ciertos datos o de circunstancias o
elementos integrantes de un hecho imponible, por laque se provoca elcomienzo del
procedimiento de gestión tributaria, que concluye, tras lacomprobación e investigación
pertinentes, mediante una liquidación que, finalmente, conducirá al pago de la deuda tributaria”;
Sala Tercera, delo Contencioso-Administrativo, en sentencia del 14 de febrero de 2000.
Acá, en este procedimiento en particular, debido a que ladeterminación larealiza la
propia Administración tributaria, aquélla llega a configurar un auténtico acto resolutorio, una
manifestación de voluntad expresa de la Administración, acerca de la existencia del hecho
imponible, la identificación del sujeto pasivo y la liquidación de la cuantía de la deuda tributaria.
Enrigor, como loexpone eltratadista español F..P.R., esposible
caracterizar el acto de laliquidación (determinación), “[…] como como una declaración de
voluntad de carácter unilateral mediante la cual la Administración fija los hechos relevantes para
la relación jurídica sobre la cual versa esa declaración, estableciendo igualmente lanorma
aplicable a los mismos. El resultado eslaliquidación propiamente dicha: la determinación del
importe de ladeuda o de lacantidad a devolver o a compensar”,enDerecho Financiero y
T.. Parte general, 20ª. Ed., Civitas-Aranzadi, Navarra, 2010, ps. 238-239.
Esta forma de determinación es identificada además en algunos sistemas como el español,
como “determinación por declaración”, o como “determinaciónmixta”,enel costarricense.
ii. Determinación mediante declaración
En esta forma de determinación, conforme al art. 102 de la LGTM, elsujeto pasivo deberá
presentar declaración jurada a la Administración tributaria municipal, enel plazo señalado enla
ley de impuesto municipal respectivo, la cual sehará acompañar dela documentación contable
pertinente; corresponderáeneste caso alpropio contribuyente o responsable, no a la
Administración, realizar la determinación dela obligación tributaria yel importe final de la
misma, como también lo prevé y habilita el art. 27 LGTM.
Esta forma de determinación es identificada enla mayor parte delaliteratura y sistemas
normativos, como “autoliquidación” o “autodeterminación”.
En este caso, eselpropio sujeto pasivo del tributo quien declara laexistencia y
configuración del hecho generador y fija la dimensión precisa de la base imponible, para
liquidarla, y determinar asíelquantum de la obligación, con base enla habilitación que regule la
norma especial de creación del tributo y enlo dispuesto enelart. 27 LGTM. Como lo expone
P.R., op. cit., p. 263, esta liquidación hecha por el contribuyente o responsable es, en
definitiva, una declaración-liquidación, por cuanto éste no sólo pone en conocimiento de la
Administración los hechos necesarios para determinar la deuda tributaria y su cuantía, como enla
forma del acápite anterior, sino que en el mismo acto declarativo, enel mismo formulario,
incluye el resultado de las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para calcular el
importe de la deuda, que esel punto final de la autoliquidación.
La determinación enestos casos, no corresponde hacerla a laAdministración, sino al
particular, sujeto pasivo del tributo, locual distorsiona laidea general de determinación
tributaria, imaginada como un auténtico acto resolutorio; no se configura en estos casos una
manifestación unilateral de voluntad de parte de la Administración tributaria, como se describió
enel acápite precedente; enesta forma de determinación no encontramos una declaración -
elemento cardinal de todo acto administrativo-, por medio de la cual se expresa que se ha
producido elhecho generador de un tributo municipal, seidentifica alsujeto pasivo y se calcula
su monto o cuantía, como lo dispone el art. 100 LGTM.
Es decir, en esta forma de generación de la obligación tributaria, no encontramos la
concurrencia de un acto administrativo de determinación, en tanto aquélla no es pronunciada por
un órgano delaAdministración. Ensu lugar encontramos un acto de declaración-liquidación,
como lollama elprofesor P..R., hecha por el sujeto pasivo, que concluye con el
reconocimiento de una obligación tributaria líquida, que, valga aclarar, en nada es voluntaria, por
cuanto aquélla deviene de una imposición directa de la ley.
Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada enel sistema español, como lo
expone elcatedrático J.M..Q., las autoliquidaciones no son actos administrativos ni,
por tanto, liquidaciones provisionales, alno poderse dotar a los ciudadanos de competencia para
dictar actos de esta naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios impuestos por la
ley, enel marco del procedimiento de aplicación de los tributos; enM.Q., J. y otros,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, 17ª ed., Editorial Tecnos, Madrid, 2006, p. 376.
En un típico ejemplo de tributo enel que la determinación de la obligación se hace por el
mismo contribuyente o responsable, mediante autoliquidación, encontramos al Impuesto Sobre la
Renta; enel que, luego dela declaración y autoliquidación que realizan los contribuyentes, estos
resultan directamente obligados con el Estado, quien cuenta además con la potestad de ejecutar el
importe de la misma en casos de no pago, sin que haya mediado acto ni procedimiento
administrativo alguno. Lo mismo sucede en otros tributos enlos que el sujeto pasivo ni siquiera
declara o liquida la base imponible, sino directamente paga el importe final del impuesto, tasa o
contribución especial, como sucede en impuestos indirectos como el Impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios, mejor conocido como IVA.
Es decir, contrario a loque podría pensarse, en realidad, en materia de determinación de
obligaciones tributaria, laregla esque la Administración tributaria, central o local, intervenga lo
menos posible, generándose todos los días sendas obligaciones tributarias a cargo de los
contribuyentes, sin la necesaria preexistencia de un acto o procedimiento administrativo por parte
de aquélla. LaAdministración tributaria, nacional o municipal, debe intervenir y emitir actos
administrativos de determinación tributaria, sólo de forma excepcional, cuando el contribuyente
busque evadir o eludir mediante artificios, su responsabilidad contributiva; sólo en estos casos, la
Administración deberá ejercer sus competencias de verificación y control, desplegando los
procedimientos legalmente establecidos y concluyendo con la emisión de una declaración o acto
administrativo.
Como antes se expuso, la intervención de la Administración tributaria en esta forma de
determinación, es casi nula, inclusive en las etapas posteriores de recaudación, pues generalmente
el contribuyente satisface su responsabilidad en cuanto al pago, de forma voluntaria.
iii. Determinación de oficio dela obligación tributaria por la administración
LaAdministración tributaria municipal, dentro del plazo correspondiente, posee la
facultad de determinar de oficio el tributo que debe pagar el contribuyente o administrado, bajo la
concurrencia de cualquiera de los supuestos que regula el art. 105 dela LGTM, los cuales son:
1° Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar declaraciones,
estando obligado a hacerlo, o hubiere omitido el cumplimiento de la obligación a que se refiere el
art. 108 de esta Ley;
2° Cuando laadministración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la
veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los documentos
anexos exigidos; y,
3° Cuando el contribuyente no llevare contabilidad, estando obligado a ello por esta Ley u
otro ordenamiento legal o no la exhibiere al serle requerida, o laque llevare no reflejare su
capacidad económica real”.
Para este tipo de determinación se debe de aplicar el procedimiento desarrollado enel art.
106 LGTM, el cual habrá de concluir con una manifestación unilateral expresa por parte dela
Administración.
Esta será laforma excepcional de determinación de tributos, que obligará a la
Administración tributaria, frente a estos supuestos, a desplegar sus competencias de verificación
y control, que habrán de concluir con un auténtico acto administrativo.
iv. Determinación dela obligación tributaria sin declaración
En este supuesto, los contribuyentes o responsables que producen un hecho generador,
están sujetos al pago del importe final del tributo, sin que sea necesaria lapresentación de la
declaración jurada, ni la elaboración de ladeterminación tributaria municipal; quedándole a salvo
la facultad a la Administración tributaria municipal de ejercer la potestad de verificación y
control de dicho cumplimiento, de conformidad al art. 108 LGTM.
Esta forma de determinación de obligaciones tributarias, corresponde de manera especial a
tasas, enlas que el hecho generador esproducido por la propia Administración, otorgando un
bien o servicio en favor del contribuyente, quien desde ese momento queda obligado a la
prestación económica y debe proceder a su cumplimiento, sin más trámite.
C. PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO PARA LA
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO EN DEBATE
Como antes se ha expuesto, la forma particular de determinar la obligación tributaria enel
impuesto en análisis, debe regirse por la ley especial de creación del mismo, vigente enel
momento en que ocurre el hecho generador.
Con base enlo anterior, seprocedió al estudio de laTGAMSFG, siendo posible observar
que ensu art. 41, se establece que “[l]os contribuyentes sujetos a imposición en base al activo
presentarán a la Alcaldía declaración jurada o los balances correspondientes a cada ejercicio, a
más tardar dos meses después de terminado éste […]”.
A su vez, dicha disposición establece que la falta de presentación enel plazo estipulado de
dicha declaración o balance, “[…]hará incurrir al contribuyente en una multa de veinticinco a
cien colones, sin perjuicio de que se determine el activo mediante inspección de los negocios por
delegados nombrados por la Municipalidad o en los registros y respectivas contabilidades”.
En ella no se ordena ni habilita a la Administración tributaria municipal a realizar tal
determinación, con la declaración jurada y los balances presentados; enconclusión, no establece
los supuestos necesarios para que laAdministración realice directamente la determinación del
tributo.
Asimismo, laLGTM contempla de forma general la obligación de los contribuyentes o
responsables, conforme al art. 90 ord. 5°, de cumplir con los deberes formales que seestablezcan
en dicha ley, en leyes u ordenanzas de creación de tributos municipales, sus reglamentos y otras
disposiciones normativas que dicten las Administraciones tributarias municipales, y,
particularmente, lade presentar las declaraciones para la determinación de los tributos, con los
anexos respectivos, cuando así seencuentre establecido, en los plazos y de acuerdo con las
formalidades correspondientes.
Precisamente, al encontrarse calificada la parte actora como comerciante social, su base
imponible se determina conforme a su activo como lo dispone el art. 3 N° 25 TGAMSFG.
Por tanto, con base enloexpuesto enlos parágrafos anteriores, corresponde colocar el
caso particular, frente a los supuestos de determinación tributaria establecidos enel art. 102
LGTM, pues se configura la obligación del sujeto pasivo del impuesto, de presentar declaración
jurada o los balances correspondientes que contengan la información necesaria y pertinente para
la aplicación y determinación del impuesto, dentro del plazo de dos meses, contados a partir dela
conclusión de su ejercicio fiscal.
Y,al no establecerse enla norma de creación del impuesto, ni enninguna otra, la
habilitación u obligación de la Administración tributaria municipal para realizar la determinación
de la obligación tributaria, no es posible para aquélla, realizar por sí tal determinación, aun
cuando exista laobligación del sujeto pasivo, de presentar declaración. Para que aquella pueda
realizar ladeterminación, debe concurrir tal habilitación normativa expresa, conforme lo
establecido enel art. 101 LGTM.
Así, ante la ausencia de los presupuestos de hecho establecidos enel art. 101 LGTM, la
determinación del impuesto en disputa debió realizarse conforme lodispuesto enelart. 102
LGTM, es decir, por el propio sujeto pasivo, con base enla información presentada por él mismo,
a través deladeclaración correspondiente, ubicándonos con ello, ante una auténtica
autoliquidación, con los rasgos descritos con antelación; quedando a salvo la habilitación legal de
la Administración tributaria municipal, para desplegar todas sus atribuciones de supervisión,
verificación y control sobre la información proporcionada por el sujeto pasivo y sobre la forma en
que éste determine su base imponible y la exprese enuna cantidad líquida, luego de laaplicación
de la tarifa y alícuota establecida por la ley.
Es decir, la norma especial, configuradora del tributo, no dispone de forma expresa quela
determinación o liquidación del importe del mismo, pueda o deba realizarla la Administración
tributaria, lo que nos aparta del supuesto previsto enelart. 101 LGTM. Por contrario, sí dispone
la obligación del sujeto pasivo de pagar bajo ciertos parámetros cuantitativos descritos enel
pliego tarifario, el importe del mismo, debiendo presentar, previo al pago, la declaración e
información que lo soporta; lo que nos ubica bajo los supuestos del art. 102 LGTM.
D. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DESARROLLADO POR EL
ALCALDE MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA
En términos generales, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., demanda la
ilegalidad de un acto administrativo de determinación tributaria municipal emitido por la
Administración Tributaria Municipal de San F.G., enel que se determinó tributos a
la referida sociedad, por la cantidad de $7,549.83 mensuales, por la referida agencia por el
periodo tributario 2018, así como el acto denegatorio presunto que resuelve el recurso de
apelación atribuido al Concejo Municipal de San F.G..
A través del primero de los actos impugnados, que consta a folios 44 del presente
expediente judicial, se logra establecer que nos encontramos frente a un acto administrativo de
carácter expreso, puesto que contiene una declaración explícita,clara y manifiesta dela
Administración pública, que cuantifica y determina tributos.
Dicho funcionario, con base enla declaración jurada de hechos y estados de activos neto
al31 de diciembre de 2017, presentado por BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A.,
procedieron a realizar la determinación tributaria por impuestos municipales para el periodo de
2018, según consta enel acto de determinación tributaria.
Por lo que, si bien el Alcalde Municipal de San Francisco Gotera, forma parte dela
Administración tributaria de San Francisco Gotera, no correspondía a ésta, para este caso y
tributo en particular, realizar ladeterminación de la obligación tributaria impugnada, sino al
propio sujeto pasivo, conforme a lo previsto enel art. 102 LGTM.
BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. presentó sudeclaración, como consta
a folio 41 de este expediente judicial, juntamente con el estado de situación financiera al 31 de
diciembre de 2017, que corre agregado a folio 42 del mismo, y realizó las declaraciones
correspondientes en cuanto a la existencia del hecho generador del impuesto, así como sobre la
determinación de lapropia base imponible, debiéndosele permitir proceder a la liquidación de la
obligación tributaria, como lo manda la disposición legal última citada.
Y es que, en términos generales, no debería haber diferencias en cuanto al tributo
finalmente determinado, sea que tal determinación lahaga elsujeto pasivo o lamisma
Administración tributaria municipal, entanto, unos y otros seapeguen a laforma de
determinación delabase imponible y liquidación del tributo establecida por la ley u ordenanza.
Si acaso la Administración tributaria municipal llegara a identificar errores enla forma de
liquidación hecha por el sujeto pasivo, ésta deberá desplegar sus competencias legales para lograr
las rectificaciones correspondientes, conforme a la ley u ordenanza. El contribuyente por su parte,
en caso considere que esta nueva determinación no está apegada a derecho, podrá hacer uso del
sistema de recursos previstos por las normas especiales o por la LGTM.
Si hubiera duda razonable por parte de laAdministración tributaria municipal de San
Francisco Gotera, sobre laveracidad o exactitud de la documentación presentada por Banco
Davivienda Salvadoreño, S.A., como lo ha referidoensu escrito de contestación de demanda,
agregado a folios 177 al 184 del presente expediente judicial; debió desplegar sus competencias
legales para lograr las rectificaciones correspondientes, de conformidad a los arts. 82 y 106
LGTM.
Aquella irregularidad enla forma de determinar laobligación tributaria, nos coloca ante la
falta de competencia de laAdministración tributaria municipal, parala emisión del acto de
determinación tributaria contenida enladeclaración de impuestos municipales, por lo que deberá
declararse la ilegalidad del acto de determinación tributaria municipal y, consecuentemente la
anulación del mismo; declaración que deberá extenderse al segundo de los actos impugnados, por
ser este una confirmación del anterior.
Es preciso advertir en este punto, que la ilegalidad que habrá de declararse, tiene a su base,
como antecedente, una solicitud expresa del banco demandante para que fuera lamisma
Administración tributaria local la que realizara la liquidación de la obligación. Actuación que,
conforme alcuadro fáctico descrito enla demanda y antecedentes contenidos enelrespectivo
expediente administrativo, ha sido la que de forma ordinaria se realiza en dicho municipio, enel
entendido y aceptación de estar actuando conforme a la ley, tanto por laAdministración como
por elmismo sujeto pasivo, quien acepta, según lo expuesto ensuescrito de folios 38 al 40 del
presente expediente, que a quien correspondía hacer ladeterminación dela obligación tributaria,
era alpropio municipio, con lainformación que élmismo había presentado, aunque
argumentando que debía hacerse a través del procedimiento de determinación por la
Administración tributaria municipal, (art. 101 LGTM), lo cual también era inexacto.
Sin embargo, como seha expuesto enel acápite anterior, para el caso particular del
articulo 102 LGTM, a quien corresponde realizar la determinación de la base imponible y la
correspondiente liquidación del impuesto, esal sujeto pasivo, paralocual laAdministración
tributaria municipal debió proporcionar el formulario respectivo, o ampliar elyaconfeccionado,
para que, a continuación de la información contable, y con base enella, el propio sujeto
procediera a liquidar y establecer elquantum del tributo; lo cual no ha ocurrido enel presente
caso.
Por lo que, le correspondíaal propio sujeto pasivo realizar su determinación de tributos,
de conformidad al art. 102 LGTM, y no a la Administración tributaria municipal, de la cual forma
parte el Jefe dela Unidad Tributaria de San Francisco Gotera, art. 72 LGTM. De ahí que, el vicio
a la legalidad aducido por la demandante en cuanto a una presunta falta de competencia por no
existir un acto de delegación o autorización para emitir ladeterminación tributaria, arts. 72, 74 y
109 LGTM, enelpresente caso, no produce lailegalidad del acto de determinación tributaria
impugnado.
E. SOBRE LA DETERMINACIÓN DELABASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO.
EN PARTICULAR SOBRE LA DEDUCCIÓN DE PASIVOS
Hasta este estado de la presente sentencia, se ha advertido lailegalidad respecto del acto
administrativo impugnado, radicada originalmente enelprocedimiento utilizado para la
determinación y liquidación del tributo, al haberla realizado la propia Administración tributaria
municipal a través de la determinación por declaración (art. 101 LGTM), en lugar de haber
permitido que la hiciera de forma directa el propio sujeto pasivo, a través de la autoliquidación
(art. 102 LGTM).
Loanterior nos lleva a establecer los parámetros respecto de los cuales el municipio de
San Francisco Gotera, a través desu Administración tributaria, ha de exigir la determinación
precisa delabase imponible del impuesto y la liquidación del mismo, por parte deBANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., con base enlo dispuesto enla TGAMSFG, la LGTM
y los dictados jurisprudenciales de laSala de lo Constitucional de laCorte Suprema de Justicia;
por ser éste uno de los elementos sometidos a debate enel proceso.
En ese sentido, debemos partir que laAdministración tributaria municipal deberá permitir
a BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A.,presentar sudeclaración sobre la
cuantificación de su base imponible, pero, además, aplicar de manera directa las normas para su
liquidación, de forma que sea elmismo sujeto pasivo del tributo, quien determine elquantumde
su obligación o deuda tributaria y proceda voluntariamente al pago.
De no haber controversia en cuanto a la determinación de la base imponible, esta forma de
liquidación directa del impuesto, debería concluir con el mismo valor líquido que ya ha sido
determinado por la Administración tributaria municipal.
Sin embargo, frente a una clara línea jurisprudencial establecida por la Sala de lo
Constitucional y el valor normativo y vinculante dela misma, consagrada no sólo en procesos de
inconstitucionalidad directa o por inaplicabilidad, sino también en procesos de amparo contra ley,
deben redefinirse los parámetros configuradores de labase imponible del impuesto endebate,
como a continuación se expone.
i. Precedente jurisprudencial dela Sala de loConstitucional dela Corte Suprema de
Justicia
La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha construido una clara,
unívoca y consistente línea jurisprudencial, lacual esposible consolidar enlasentencia
pronunciada enelproceso de inconstitucionalidad con referencia 50-2015, del 26 de mayo de
2017, la cual recoge los principales postulados de aquel alto tribunal, relativos a los impuestos
municipales a la actividad económica:
““V. Dicho lo anterior, ahora corresponde conocer elcaso planteado. En los procesos de
amparo y en las sentencias de 10-X-2012 y 13-V-2016, mes. 15- 2012 y65-2014, por suorden,
esta sala ha resuelto un problema jurídico sustancialmente similar al que se conoce en esta
ocasión. A saber:
1. Tanto enamparo contra ley como eninconstitucionalidad seha analizado la
compatibilidad entre la Constitución y las leyes que establecen impuestos municipales a cargo de
los sujetos normativos que desarrollan actividades económicas a nivel local, y cuya base
imponible ha sido el“activo”,“activoneto”,“activocirculante” y “activoimponible”.En esos
casos se ha detectado el uso de una reiterada técnica legislativa que tiende a la aparente
creación deuna base imponible “neta”,en donde el cálculo del tributo se realiza restando del
activo total únicamente determinadas deducciones, como los activos gravados enotros
municipios, títulos valores garantizados por el Estado y la depreciación del activo fijoa
excepción de los inmuebles entre otras. Pero, en ningún caso la normativa impugnada legal
municipal hacía referencia a la deducción del pasivo, lo que se había interpretado comoel
establecimiento de una base imponible “bruta” que violaba la Constitución y la jurisprudencia
constitucional. De esto se consideró que el activo de las personas naturales y jurídicas obligadas
al pago del impuesto era gravado sin la deducción de los recursos con los que estos cuentan y
que provienen de obligaciones contraídas con terceros.
Enaplicación del criterio anterior, enlaInc. 15-2012 –ya citada–sedeclaró
inconstitucional elart. 3 n° 47 de la Tarifa General de Arbitrios de la Municipalidad de San
Miguel, departamento deSan Miguel, por lavulneración del principio de capacidad económica,
fue que dicha disposición gravaba un elemento que no develaba capacidad económica: la base
imponible –o activo circulante–se calculaba sin hacer la deducción del pasivo correspondiente.
Asimismo, enla Inc. 65-2014 sedeclaró inconstitucional el art. 8 Ley de Impuestos
Municipales de Estanzuelas porque transgredía elprincipio de capacidad económica. El
argumento que justificó ladecisión fue que, la base imponible del tributo –activo neto o
imponible–se había establecido sin considerar los costos de producción invertidos o gastos de
operación realizados enla actividad económica gravada.
Enmateria de amparo se han emitido decisiones semejantes. La jurisprudencia de esta
sala ha concluido que, cuando el legislador prescribe como base imponible para el cálculo del
impuesto a la actividad económica el“activoneto” o el“activoimponible” del sujeto pasivo del
tributo, que resulta de restar al activo total únicamente ciertas deducciones sin considerar las
obligaciones que el contribuyente posee con sus acreedores (pasivo), se contraviene el principio
de capacidad económica y, por tanto, el derecho a la propiedad (ejs., sentencias de 18-VII-
2016, de 19-X-2016, de 24-X-2016, de 26-X-2016 y de 21-XII-2016, A.. 539-2015, 98- 2015,
734-2014, 581-2015, 477-2015, por su orden).
2. La anterior línea jurisprudencial implica que cuando las leyes referentes al impuesto a
la actividad económica incorporan una disposición que prevé que a su base imponible – activo,
activo imponible, activo circulante o activo neto–sele pueden deducir ciertos rubros enunciados
en esa misma ley –ej., activos gravados en otros municipios; títulos valores garantizados por el
Estado y la depreciación del activo fijo–, esos valores son los únicos que pueden excluirse del
activo total reflejado en los balances contables, por lo que el pasivo del contribuyente –es decir,
los recursos con los que este cuenta y que provienen de obligaciones contraídas con terceros–
resulta gravado por el tributo en cuestión. Dicha interpretación ha sido el fundamento para
afirmar que las leyes que determinan la imposibilidad de que el contribuyente pueda excluir del
pago del impuesto a la actividad económica el pasivo que consta en sus balances, contravienen
el principio de capacidad económica.
3. Ahora bien, frente al criterio jurisprudencial anteriormente descrito se encuentra uno
que, además de reconocer elprincipio de conservación de las leyes, permite aclarar la
aplicación constitucional entre leyes generales y especiales enel ámbito tributario municipal en
generador es algún tipo de actividad económica, el contribuyente puede realizar a sufavor
deducciones específicas establecidas enla ley municipal, locual no prohíbe que la base
imponible del tributo pueda determinarse también con la deducción del pasivo del contribuyente.
En efecto, según elart. 127 de laLey General Tributaria Municipal(o LGTM) –disposición cuyo
contenido normativo es general en materia tributaria municipal–, “[e]nla determinación de la
base imponible y enla estructuración de las tarifas correspondientes, también deberán ser
consideradas aquellas deducciones y pasivos, en los límites mínimos y máximos que seestimen
adecuados...” (itálicas del tribunal). Deacuerdo con esto, que una norma tributaria especial no
aclare sila cuantificación de labase imponible puede determinarse deduciendo también el
pasivo del contribuyente, no debe interpretarse como regulación opuesta o que sesustrae dela
regulación del art. 127 LGTM. Más bien, debe entenderse que si las deducciones del pasivo para
determinar la base imponible no fueron previstas en las leyes tributarias especiales, es porque el
Esta interpretación eslaque hizo este tribunal enlasentencia de 19-1V-2017, Amp. 446-
2015. En dicha decisión se dijo que, “... cuando el legislador prescribe la posibilidad de que el
sujeto pasivo de un impuesto cuyo hecho generador es algún tipo de actividad económica puede
realizar a su favor ciertas deducciones específicas, no prohíbe, expresa o tácitamente, que labase
imponible del mencionado tributo excluya también el pasivo del contribuyente”. Y se agregó que
“... las leyes tributarias que determinan la posibilidad de efectuar las citadas deducciones no
prohíben que el operador jurídico, alaplicar las normas legales correspondientes, integre el
contenido de estas con elque la jurisprudencia constitucional leha conferido alprincipio de
capacidad económica e interprete, conforme con el art. 131 ord. 6° dela Cn., que la base
imponible del tributo –independientemente de siseledenomina “activo”,“activoimponible”,
“activo circulante” o “activoneto”– comprende únicamente la riqueza efectiva del contribuyente,
por lo que debe excluir del cálculo del impuesto los recursos que aquel posee provenientes de
obligaciones con terceros, es decir, el pasivo”.
En ese contexto, esta interpretación refuerza la línea argumentativa que ha venido
desarrollando este tribunalya que ahora no solo se realiza con fundamento constitucional, sino
también legal, específicamente enla normativa general tributaria municipal (art. 127 LGTM).
Por tanto, la deducción de los activos gravados en otros municipios, títulos valores
garantizados por el Estado y la depreciación del activo fijo no son los únicos valores que pueden
excluirse del activo total reflejado en los balances contables de los contribuyentes que realizan
actividades económicas en los municipios. De esta manera, si interpreta que la mera indicación
de la ley especial de valores que puede deducirse (en este caso, el art. 11 inc. 2° LIAEMST) no es
constitutiva de una prohibición para poder deducirse el pasivo, debe aplicarse las normas
generales que regulan el ámbito más amplio enmateria tributaria municipal (art. 127 LGTM)
porque no es un regulación incompatible o diferente. La consecuencia que esto produce es que el
objeto de control se vuelve coherente con el principio de capacidad económica (art. 131 ord. 6°
Cn.). En consecuencia, dado que lainterpretación ofrecida entorno al art. 11 LIAEMST admite
una interpretación que lo hace compatible con el principio de capacidad económica, seconcluye
que no esinconstitucional y, por ello, debe desestimarse lapretensión. Y,por conexión, la
pretensión también debe desestimarse en torno al art. 12 L1AEMST.
VI. Efectos de la sentencia.
Según lo dicho, elart. 11 inc. 2° LIAEMST no prohíbe o limita la posibilidad de que el
contribuyente excluya el pasivo de la determinación de la base imponible. En consecuencia, de
acuerdo con elart. 127 LGTM los contribuyentes pueden: declarar y pagar elimpuesto,
deduciendo del activo total todos los activos gravados en otros municipios y también el pasivo.
Además, pueden pedir a las autoridades administrativas correspondientes que excluyan
del cálculo del impuesto las obligaciones que elcontribuyente posee con acreedores -pasivo–, a
fin de gravar la riqueza efectiva de su destinatario, lo que es exigido por el principio de
capacidad económica (art. 131 ord. 6° Cn.). Igualmente, a raíz deesta sentencia, la
Administración Tributaria Municipal deberá realizar la deducción del pasivo de manera oficiosa
de conformidad con la disposición legal citada””.
Esta esla forma en que laSala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha
establecido que debe delimitarse la base imponible para este tipo de impuestos.
Con base en esta línea jurisprudencial, elactivo de laempresa yano esmás elparámetro
determinante del tributo, sino elpatrimonio asignado a ésta, que éste esel resultado de deducir el
pasivo del activo de la empresa.
Dicha línea jurisprudencial ha sido por demás clara, reiterada y sostenida, por parte de
aquella Sala; sin embargo, respecto de ésta, resulta oportuno realizar algunas valoraciones sobre
ciertos postulados establecidos en ella.
ii. Consideraciones sobre elestablecimiento dela“riquezaefectiva” o patrimonio,
como base imponible del impuesto a la actividad económica
tributaria del Estado, configura la reserva de ley enmateria de impuestos y erige como principio
rector, la equidad contributiva, del cual, vía interpretativa, se desprende el principio de capacidad
económica o contributiva.
Así, aquella disposición establece, como potestad del Órgano Legislativo, "[d]ecretar
impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en
relación equitativa [...]".
De ella se desprende que ellegislador, enel ejercicio de su exclusiva potestad creadora de
impuestos, se encuentra supeditado al respeto de los límites y dela condicionante que el
constituyente prescribió en esta disposición, para “[…] así, realizar el ideal de justicia enel
reparto de la carga tributaria, ya que debe recordarse que los tributos, no son fines ensí
mismos, sino meros instrumentos que conforman un sistema que va a permitir la contribución
generalizada para el sostenimiento de los gastos públicos”.Inc. 98-2014 del 17/04/2015.
En este sentido, como la literatura y lapropia jurisprudencia constitucional lohan
establecido, en esta tarea del legislador por concretar normativamente el principio de capacidad
contributiva, se han llegado a aceptar, como hechos indicativos de capacidad económica: la
titularidad deunpatrimonio y percepción deunarenta como índices directos de
manifestación deriqueza; y el consumo de bienes y el tráfico o la circulación dela riqueza
como índices indirectos; verbigracia, M.Q., J.; L.S., C., y otros,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, 17ª ed., Editorial Tecnos, Madrid, 2006, p. 124, e Inc.
98-2014 del 17/04/2015. Tales condiciones son las que suelen gravarse en los distintos tributos,
por considerarse indicadores de riqueza o capacidad económica.
Así, ellegislador sólo puede elegir como hechos generadores de la obligación de tributar,
aquellos que, directa o indirectamente, revelen cierta capacidad económica y, de manera
congruente, la base o elementos para establecer la intensidad del gravamen también debe reflejar
dicha capacidad. Enotras palabras, ha dicho laSala de loContencioso Administrativo,
verbigracia sent. 228-2008 del 24/3/2014, que corresponde allegislador configurar el hecho
generador y la base imponible, tomando en cuenta situaciones, aspectos o parámetros que revelen
capacidad contributiva para soportar la carga tributaria; y,en ningún caso, un tributo o el
conjunto de tributos que recaigan sobre un contribuyente deben afectar su "mínimo vital", esto es,
la cantidad destinada a la satisfacción de las necesidades básicas e ineludibles del sujeto.
Con base en aquella habilitación constitucional, nuestro legislador ha creado, a través de
las tarifas generales de arbitrios y de las más recientes leyes de impuestos municipales, el
impuesto a la actividad económica, cuya administración se ha dejado en manos de los municipios
o Gobiernos locales. Con éste se suele gravar, de forma directa, elsolo ejercicio de cualquier
actividad económica, dentro de la circunscripción territorial del municipio.
Ensu mayoría, tales hechos generadores del tributo, se dimensionan o cuantifican, según
latotalidad de recursos que elparticular pone a disposición de laactividad yestablecimiento
generador de la obligación tributaria, es decir, el activo del establecimiento. Sin embargo, la Sala
de lo Constitucional, aun cuando también reconoce como hecho generador de este tipo de
tributos, el desarrollo de una actividad económica dentro del municipio, considera como
parámetro determinante de ladimensión precisa del hecho generador –es decir, labase
imponible-, únicamente el patrimonio propio invertido para eldesarrollo de dicha actividad, por
considerar que los demás recursos, provenientes de fuentes externas, puestos a disposición de
aquella actividad económica, no son reflejo de capacidad económica y, por tanto, gravarlos,
Al respecto, habremos de coincidir con aquella respetable Sala, en cuanto a que el
patrimonio de una persona, destinado al ejercicio de una actividad económica, efectivamente
constituye un indicador dela riqueza del contribuyente, y por tanto de su capacidad económica y
contributiva. Sin embargo, disentimos del criterio de aquel alto tribunal, en cuanto a que el
activo, es decir la totalidad de recursos puestos a disposición de la actividad económica -
generadora de lasujeción tributaria-, también constituye un indicador de las dimensiones
económicas de la actividad ejercida y gravada.
Ello porque, como loexponen la literatura especialista enlamateria y la propia Sala de lo
Contencioso Administrativo, el activo está integrado por la totalidad de“[…] recursos de los
que dispone unaentidad para la realización de sus fines, los cuales deben representar
beneficios económicos futuros fundadamente esperados y controlados por unaentidad
económica, provenientes de transacciones o eventos realizados, identificables y cuantificables en
unidades monetarias. Dichos recursos provienen tanto de fuentes externas —pasivo— como de
fuentes internas —capital contable [o patrimonio]—“;sent.228-2008 del 24 de marzo de 2014,
resaltado es nuestro.
A pesar de ello, para dicha Sala y para la propia Sala de loConstitucional, de todos
aquellos recursos puestos a disposición de la actividad lucrativa -generadora de la obligación-,
únicamente los recursos provenientes de fuentes propias del comerciante, individual o social, son
los que reflejan riqueza o capacidad económica de un contribuyente y que, desde laperspectiva
constitucional, podrían tomarse como la base imponible de un impuesto a la actividad económica.
Es decir, aquellos altos tribunales hacen radicar la base imponible del tributo enel origen
de los recursos y no enla dimensión económica -patrimonial– de la actividad ejercida.
Con la adopción de dicho criterio, sedeja por fuera la disponibilidad de medios y recursos
para larealización de una actividad lucrativa, como parámetro indicador de riqueza. Y es que, a
mayor cantidad de recursos puestos a disposición de laactividad económica, mayor será la
capacidad de generar riqueza, por parte del comerciante obligado.
Restringir labase imponible del impuesto, únicamente a los recursos propios del
comerciante -puestos a disposición de la actividad económica generadora del tributo-, nos llevaría
a encontrar contribuyentes con grandes comercios o industrias, que, por contar con recursos que
principalmente provienen de fuentes externas, tributarían menos que aquel pequeño comerciante
que financia su actividad con recursos propios; lo cual vulneraría los principios de capacidad y
locales, los vecinos de la localidad y los mismos contribuyentes.
Finalmente, habremos dereferirnos a la interpretación conforme que la honorable Sala de
lo Constitucional hace de las disposiciones delas normas especiales que establecen los valores
que pueden deducirse dela base imponible, en relación con el art. 127 LGTM.
De acuerdo a dicho tribunal, el que una norma tributaria especial no establezca que para la
determinación dela base imponible pueda deducirse el pasivo total del contribuyente, debe
entenderse que esporque el legislador decidió dejarlo a laregulación de la Ley General
Tributaria Municipal, y ésta, ensuart. 127, dispone que “[e]nla determinación de labase
imponible y enla estructuración de las tarifas correspondientes, también deberán ser consideradas
aquellas deducciones y pasivos, en los límites mínimos y máximos que seestimen adecuados, a
fin de asegurar la conservación del capital productivo y de cualquier otra fuente generadora de
ingresos, el estímulo a las inversiones productivas, y que por otra parte, permita a los Municipios
obtener los recursos que necesita para el cumplimiento de sus fines y asegurar una auténtica
autonomía municipal”. Por lo que, expone dicho tribunal, el contenido de aquellas normas debe
integrarse con el que la jurisprudencia constitucional le ha conferido al principio de capacidad
económica, debiendo interpretar, conforme con el art. 131 ord. 6° de la Cn., que labase
imponible del tributo comprende únicamente la riqueza efectiva del contribuyente, por lo
que debe excluir del cálculo del impuesto los recursos que aquel posee, provenientes de
obligaciones con terceros, es decir, el pasivo; Inc. 50-2015, del 26 de mayo de 2017.
Bajo la interpretación conforme de las normas especiales y de la general, construida por
aquel alto tribunal, esel art. 127 LGTMladisposición que mandala deducción de todo el
pasivo de la industria o comercio objeto del tributo, sin importar lo que al respecto dispongan las
normas especiales.
Criterio, este último, respecto del cual habremos de disentir, por cuanto el legislador, a
través de la LGTM, art. 126, ha establecido que para la creación de este tipo de tributos, las leyes
especiales deberán tomar en consideración la naturaleza de las empresas, la cuantía de sus
activos, las utilidades que perciban y cualquiera otra manifestación de la capacidad económica de
los sujetos pasivos, así como la realidad socio-económica de los municipios.
Es decir, lanorma general prevé como elementos manifestadores de capacidad
económica, la totalidad derecursos puestos a disposiciónde la actividad lucrativa, esdecir, el
activo del comerciante, las utilidades percibida y la naturaleza misma dela empresa, entre
otros, en los que, como antes expusimos, también puede caber el patrimonio del comerciante.
Asimismo, y de forma más clara, el art. 127 LGTM, parala determinación de la base
imponible, manda tener enconsideración aquellas deducciones y pasivos (en plural), enlos
límites mínimos y máximos quese estimen adecuados por parte del mismo legislador, al
momento de creación del tributo.
Lo anterior esasí, por cuanto el legislador ha querido delimitar con posterioridad, para
cada caso en particular, aquellas deudas originadas de la aportación de recursos a la empresa, por
parte de terceros, que de forma especial y singular puedan deducirse, en los límites mínimos y
máximos que seestimen adecuados para cada caso enparticular; la LGTM no prevé y menos
manda su deducción total.
La limitante expresa e insalvable establecida por el legislador, para la determinación de la
base imponible del tributo, esla conservación del capital productivo y de cualquier otra fuente
generadora de ingresos y el estímulo a las inversiones productivas; nunca lo ha sido el pasivo
total de la empresa, como lo infiere aquel alto tribunal.
Por tanto, siel mismo legislador, al momento de constituir el impuesto enlanorma
tributaria especial, tuvo a bien permitir la deducción únicamente de determinados elementos,
entre ellos algunos pasivos, esporque aquella fue su voluntad, para la cual estaba habilitado
desde elmismo art. 127 LGTM. El no haber previsto la deducción de la totalidad del pasivo, no
puede interpretarse que es porque quiso dejarlo a lo prescrito enlanorma general, art. 127
LGTM, pues esta última, de forma clara dispone que será la ley especial laque lodetermine, si
así se estima adecuado; si no lo hizo, entonces debería interpretarse que es porque no lo consideró
adecuado; más aun cuando de forma expresa se disponela deducción sólo de determinados
componentes, nunca de todo el pasivo, tanto enla norma especial como enla general.
Sobre lo expuesto, debemos aclarar que, bajo la línea argumentativa de aquel alto tribunal,
el texto de aquellas disposiciones generadoras de tributos, que no permiten la deducción del
pasivo total de la empresa, vulnera el principio de capacidad económica, deducido del art. 131
ord. 6° Cn. Sin embargo, lamejor forma de realizar elcorrespondiente control de
constitucionalidad respecto de aquéllas, y lograr la regularización de las mismas con elbloque de
constitucionalidad tributaria, no esprecisamente a través dela interpretación conforme, sino de
otras instituciones, parte del control constitucional de normas, como pueden ser la inaplicabilidad
o la inconstitucionalidad.
El desarrollo jurisprudencial sobre los impuestos locales a la actividad económica, ha
llevado a aquellos altos tribunales, a laconfiguración deun impuesto al patrimonio del
comerciante destinado al ejercicio dedicha actividad, y no ya a la actividad económica entoda
su dimensión, como originalmente lo configuró el legislador. Se ha provocado un desplazamiento
material de la base imponible del tributo, del activo, como fue previsto por ellegislador, al
patrimonio o capital.
Finalmente, debe precisarse que, a pesar de la respetuosa y democrática diferencia entre el
criterio del suscrito juzgador y eldelarespetable Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema
de Justicia, desarrollado enladefinida línea jurisprudencial supra relacionada, no es posible
desatender elcarácter vinculante de ésta, así como la especial posición atribuida a dicha Sala,
como máximo intérprete y guardián de la Constitución.
iii. Sobre el carácter vinculante del precedente jurisprudencial derivado deprocesos
de inconstitucionalidad
La Constitución de República prescribe, ensu art. 183, que “[l]a Corte Suprema de
Justicia por medio de la Sala de lo Constitucional será el único tribunal competente para declarar
la inconstitucionalidad de las leyes, decretos y reglamentos, ensu forma y contenido, de un modo
general y obligatorio […]”.
Por su parte el art. 10 inc. 1° dela Ley de Procedimientos Constitucionales, establece que
la sentencia definitiva enel proceso deinconstitucionalidad es“[…] obligatoria, deun modo
general, para los órganos del Estado, para sus funcionarios y autoridades […]”.
En ese sentido laSala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en auto de las
doce horas con treinta minutos del día 11 de marzo de 2019, con referencia 44-2013-AC, ha
considerado que los efectos que produce la declaratoria de inconstitucionalidad “[s]on generales,
porque son pronunciamientos que surten plenos efectos para todos, es decir, no solo para los
intervinientes enel proceso de inconstitucionalidad; son vinculantes, debido a que no pueden ser
desconocidos ni desobedecidos por los Órganos del Estado, por sus funcionarios y autoridades
y por toda personanatural o jurídica (auto de seguimiento de18 de marzo de 2013,
inconstitucionalidad 49-2011).Este carácter vinculante de lajurisprudencia constitucional
implica, por un lado, la obligación de los órganos del Estado, enel ámbito de sus competencias,
de adoptar decisiones, resoluciones y actos jurídicos necesarios para revocar, derogar o
revertir las situaciones que sean contrarias a las decisiones pronunciadas por esta sala; y, por
otra parte, la correlativa prohibición para el Estado de mantener un comportamiento contrario a
la decisión adoptada o que obstaculice el cumplimiento de lamisma”.
Además, en resolución de fecha 23 denoviembre de 2011, enelproceso de Inc. 11-2005,
la referida Sala ha sostenido que “[…]los aplicadores– jurisdiccionales o administrativos-
deben cumplir con loordenado enlas reglas adscritas a las disposiciones constitucionales, así
como enlos pronunciamientos contenidos en las sentencias estimatorias o desestimatorias de
inconstitucionalidad […]Lomismo sucede en los casos de la interpretación de los contenidos
de los derechos fundamentales por medio de los procesos de amparo y hábeas corpus”.
En este mismo sentido, aquel alto tribunal ha establecido que a partir de la fuerza
vinculante y el carácter de fuente del Derecho otorgada a la jurisprudencia emitida por éste, se ha
modificado sustancialmente el sistema de fuentes del Derecho salvadoreño. “El precedente o
autoprecedente es una parte de toda lasentencia constitucional, enla cual se atribuye un
significado a una disposición contenida enla Carta Magna. Aquí es donde se explica que (sic) es
loque eltexto constitucional prescribe en cada caso concreto, a partir de sus cláusulas(sic)
indeterminadas. Siel precedente esuna parte de la jurisprudencia, su obligatoriedad se
incorpora enel sistema jurídico. Y en nuestro caso (Inc. 11-2005) seha afirmado que "…la
jurisprudencia constitucional es parte [del sistema de fuentes del Derecho] y, por tanto, de
obligatoria observancia para los interpretes (sic) y aplicadores del ordenamiento jurídico".
Inc. 77-2013/97-2013, del 14 de octubre de 2013; el resaltado es propio.
Por lo anteriormente expuesto, puede concluirse que es deber de todo funcionario público,
laaplicación de la jurisprudencia constitucional enla sustanciación de los procesos enlos que
deba de emitir un pronunciamiento o resolución, bajo los parámetros antes expuestos.
En materia de tributos municipales, particularmente de impuestos, la referida Sala ha
analizado la congruencia que debe existir entre la Constitución y las leyes que establecen
impuestos municipales a cargo de los sujetos que desarrollan actividades económicas a nivel
local, estableciendo que dentro de subase imponible no deben considerarse los recursos que sean
aportados por terceros y haya obligación de devolverse, es decir, el pasivo.
Asimismo, ha determinado que “[…]sielhecho generador es algún tipo de actividad
económica, el contribuyente puede realizar a su favor deducciones específicas establecidas enla
ley municipal, locual no prohíbe que labase imponible del tributo pueda determinarse también
con ladeducción del pasivo del contribuyente. […]”; Inc. 50-2015, del 26 de mayo de2017; en
similares términos Inc. 15-2012 de fecha 10 de octubre de 2012.
Por consiguiente, habiéndose establecido por la Sala de lo Constitucional los parámetros
para determinar la base imponible del impuesto a la actividad económica que realiza el sujeto
pasivo en un determinado municipio, puede concluirse que no es posible que la Administración
tributaria determine aquélla, desconociendo tales parámetros. Por cuanto, como ha quedado
expuesto, elcarácter vinculante de la jurisprudencia constitucional implica la imposibilidad de
apartarse de tales criterios, aun cuando no se compartan.
Así, al haberse establecido las dimensiones precisas de la base imponible correspondiente
al impuesto a la actividad económica de BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., para
el período 2018, sin que sehaya excluido de aquélla los valores correspondientes a los recursos
provenientes de fuentes externas que éste deba regresar, seha violentado además el derecho a la
propiedad por inobservancia al art. 127 LGTM, según la interpretación conforme que del mismo
ha realizado la respetable Sala de lo Constitucional.
iv. Sobre ladeducción depasivos solicitada por BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A.
Para efectos de deducir los pasivos conforme a dichos criterios jurisprudenciales, BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., ha acreditado quepresentó eldocumento denominado
“Estado de Situación Financiera Agencia San Francisco Gotera al 31 de diciembre de 2017”,el
cual, a su decir, contiene el total del activo, pasivo y activo neto sujeto a impuesto.
Sin embargo, la particularidad del sujeto pasivo del impuesto yla forma en que éste
realiza su actividad económica enel municipio de San Francisco Gotera, impone además tener en
en cuanto a la personalidad jurídica y consecuente capacidad de que goza únicamente la sociedad,
BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., para contraer demanera efectiva y
autónoma, derechos y obligaciones frente a terceros; personalidad y capacidad que no ostenta la
sucursal o establecimiento que aquélla ha instalado en dicho municipio.
Sobre el particular, la Ley de Bancos, art. 22, define a las agencias, como aquellos
establecimientos u oficinas separadas físicamente dela oficina central, que forman parte
integrante dela misma persona jurídica, que pueden realizar las mismas operaciones de ésta,
que no tienen capital asignado y cuya contabilidad no está separada dela oficina central.
Loanterior deberá tenerse en cuenta al momento de requerirse la información necesaria
para medir lacapacidad económica y contributiva de BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., en relación a la actividad económica que ésta realiza enel municipio
de San Francisco Gotera, a través de susucursal, yaque nos encontramos frente a un
establecimiento que no cuenta con derechos, obligaciones ni patrimonio propio.
La circunstancia descrita enelpárrafo anterior, ha sido superada por elreferido banco,
realizando una distribución contable, ad hoc, de los distintos elementos de sus estados
financieros. Así, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., sin transgredir lo dispuesto
enelart. 22 de la Ley de Bancos, ha realizado una identificación contable de los recursos que
destina para elejercicio de suactividad económica en dicho municipio, es decir, del activo
(pasivo y capital) con que cuenta para ello, como consta a folio 42 del expediente judicial, sin que
por ello se desprenda materialmente de su pasivo y capital, ni genere una contabilidad distinta.
Para la construcción del formulario y la determinación de la información que haya de
verterse en él, deberá tomarse en consideración lo dispuesto por la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia,en cuanto a la forma de determinación de la base
imponible para tributos como el presente, enlos que elhecho generador loconstituye algún tipo
de actividad económica —industrial, comercial, financiera o de servicios—realizada por
comerciantes individuales o sociales —sujetos pasivos—, y cuya base imponible eselactivo de
sus empresas, determinado por medio del análisis de los balances generales de éstas, los cuales
muestran susituación financiera en una determinada fecha, mediante eldetalle de sus activos,
pasivos y capital contable; Sent. 228-2008 del 24 de marzo de 2014.
En este sentido, laSala de lo Constitucional dela Corte Suprema de Justicia, ensu
sentencia interpretativa/aditiva de inconstitucionalidad, 50-2015, del 26 de mayo de 2017, enla
que revisó la constitucionalidad de los arts. 11 y 12 dela Ley de Impuestos a la Actividad
Económica del Municipio de Santa Tecla, estableció que el activo está integrado por todos los
recursos deque dispone una entidad para la realización de sus fines, que habrán de representar
beneficios económicos esperados, y que provienen de transacciones o eventos realizados,
identificables y cuantificables enunidades monetarias, aportados porfuentes externas (pasivo)
y de fuentes internas (capital contable o patrimonio).
Estos recursos (pasivos y patrimonio) que integran el activo de la empresa, son aportados,
los primeros, por fuentes externas a la misma (acreedores), derivados de transacciones ya
realizadas que hacen nacer una obligación de transferir efectivo, bienes o servicios; y los
segundos, por fuente internas de financiamiento representadas por los aportes del mismo
propietario, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., y otras operaciones económicas
que afecten a dicho capital. En otras palabras, ha dicho aquella respetable Sala, el capital
contable o patrimonio representa la diferencia aritmética entre el activo y el pasivo.
Asimismo, aquella respetable Sala, enelacto jurisprudencial último citado, ha establecido
que cuando las leyes referentes al impuesto a la actividad económica, como esel caso dela Tarifa
General de Arbitrios Municipales de San Francisco Gotera, prevén la deducción a su base
imponible, de ciertos rubros enunciados en ellas, estos valores no son los únicos que pueden
excluirse del activo total reflejado enlos balances contables, sino que debe deducirse además el
pasivo total del contribuyente.
Es decir, silatotalidad de recursos (activos) es igual a la suma de los recursos de fuentes
externas más los recursos propios (activo = pasivo +capital), entonces, el resultado de la resta del
pasivo a la totalidad de recursos (activo), como lo manda dicho tribunal, esel capital (capital o
patrimonio = activo - pasivo).
En este sentido, para la realización de la determinación de la obligación tributaria por
autoliquidación, enlaforma prescrita por la respetable Sala de lo Constitucional de la Corte
Suprema de Justicia, resulta indispensable que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO,
S.A., proporcione lainformación relativa a cada uno de estos elementos de sus estados
financieros, activos, pasivos y capital, correspondiente a las actividades económicas ejecutadas
enel municipio de San Francisco Gotera.
Enel caso sometido a conocimiento, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A.
ha presentado un documento ad hoc, que denomina “Estado de situación financiera ”,que no
cumple con la premisa elemental prevista por aquel alto tribunal, por la Sala de lo Contencioso
Administrativo y por la literatura propia dela materia, en cuanto a que elactivo (totalidad de
recursos puestos a disposición del establecimiento) debe ser igual a lasuma de los pasivos
(recursos de fuentes externas que deben ser reintegrados) y del patrimonio o capital contable
(aportes del propio titular).
Eldocumento presentado porBANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A.,
describe activos que no incorporan los recursos aportados por terceros (pasivos), mostrando como
capital contable, saldos millonarios en negativo (US$27,749,825.09), según consta a folios 42 del
presente expediente.
Es decir, al aplicar la fórmula de determinación y liquidación del tributo establecida por la
Sala de lo Constitucional, enlaque la base imponible seconstruye de la deducción de todo el
pasivo y otros rubros, al activo total de la empresa, se obtendría, según lainformación contenida
enel“Estadode situación financiera”presentado por BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., un saldo negativo de capital contable o patrimonio, lo que indicaría que
dicha sociedad tendría una obligación tributaria para con el municipio, entérminos monetarios,
de US$0.0; como siBANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. no tuviera capacidad
económica ni contributiva suficiente, debido a que el patrimonio o capital que contablemente
asigna a su agencia en dicho municipio, es deficitario, presentando saldos en negativos, que
indicarían que dicha sociedad ha visto disminuido su capital contable, presentando pérdidas para
el periodo 2018, por US$27,749,825.09.
Lo anterior se debe a que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., a través de
su sucursal enelmunicipio de San Francisco Gotera, obtuvo como depósitos hechos por los
vecinos yresidentes de lalocalidad, treinta y cuatro millones novecientos cuarenta milciento
treinta y ocho dólares de los Estados Unidos de América con veintisiete centavos de dólar
($34,940,138.27), los cuales no reportó como parte de sus recursos disponibles para realizar su
actividad económica enel municipio; es decir, no se encuentran reflejados enel activo de la
agencia, como lo manda la sala de lo Constitucional. Ello, a lo mejor, por haberlos derivado para
su uso en otra localidad o agencia.
Sin embargo, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., sí refleja tales depósitos
como pasivos de la sucursal, es decir, como recursos aportados por los vecinos de S.F.
.G., que tiene la obligación de devolverles.
Y,esacá, donde se distorsiona la información presentada por BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., enel documento ad hoc generado y presentado por dicha institución
bancaria, conforme al cual BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. vio disminuido su
capital (activo neto) en dicha sucursal, en $27,749,825.09. La información así presentada por
BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A. lepermitiría evitar elpago del impuesto a la
actividad económica enel municipio de San Francisco Gotera.
Con ello se rompe con la definición de pasivo que la literatura especializada y la propia
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, asumen, como aquellos recursos
provenientes defuentes externas, puestos a disposición de la agencia, respecto de los cuales
existe laobligación de restituir a los acreedores; entanto BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A. no los reporta como recursos a disposición de la agencia.
Por tanto, para larealización de ladeterminación de laobligación tributaria por
autoliquidación, enlaforma prescrita por la respetable Sala de lo Constitucional de la Corte
Suprema de Justicia, resulta indispensable que BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO,
S.A., proporcione lainformación relativa a cada uno de estos elementos de sus estados
financieros, activos, pasivos y capital, correspondiente a las actividades económicas ejecutadas
enel municipio de San Francisco Gotera.
Como seha expuesto enla presente resolución, sila Administración tributaria municipal
de San Francisco Gotera, tenía dudas razonables sobre laveracidad o exactitud de la
documentación presentada por Banco Davivienda Salvadoreño, S.A., debió desplegar sus
competencias legales para lograr las rectificaciones correspondientes, deconformidad a los arts.
82 y 106 LGTM.
F. SOBRE EL RESTABLECIMIENTODELASITUACIÓN JURÍDICA DELA
DEMANDANTE
Habiéndose establecido supra la concurrencia de los vicios de ilegalidad, consistentes en
ladeterminación de laobligación tributaria a cargo de BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., directamente por laAdministración tributaria municipal de San
Francisco Gotera, cuando debió haberlo hecho el propio contribuyente según lo dispuesto enel
art. 102 LGTM, y al no haber permitido la deducción del pasivo absoluto por inobservancia al
valor vinculante de lajurisprudencia delaSala de lo Constitucional, es procedente establecer
aquellas medidas que permitan el restablecimiento de la situación jurídica que se habrá de
reconocerse a la sociedad demandante.
Así, al establecerse lailegalidad delos actos administrativos impugnados y declararse su
anulación, la situación jurídica que ha de reconocerse a la sociedad demandante, esla que ésta
ostentaba hasta antes delapromulgación de dichos actos. Esdecir, lacondición de un
contribuyente al cual no leha surgido aún la obligación tributaria derivada del impuesto a la
actividad económica realizada enel municipio de San Francisco Gotera durante el año 2018, a
través de su agencia radicada en él.
Por tanto, las obligaciones tributarias derivadas del acto de determinación, sometido a
conocimiento enel presente proceso, y de los que sean confirmatorios o reproductorios de este,
deberán suprimirse de los registros y sistemas del municipio de San Francisco Gotera y dela
cuenta particular de la sociedad demandante.
En este sentido, el monto correspondiente a dicha determinación, al anularse y suprimirse
de los registros institucionales, tampoco podrá requerirse ni ejecutarse encontra dela
demandante, locual proscribe toda acción de cobro, relacionada a dicho monto y concepto. Ello
implica además quedicho monto, al haberse suprimidode los registros, no podrá tenerse en
cuenta para la determinación de la condición de solvencia o insolvencia de la demandante, ni para
cualquier otra gestión que ésta pueda realizar ante el municipio.
Lo anterior no debe interpretarse como la imposibilidad de laAdministración tributaria
municipal de San Francisco Gotera, para ejercer y desplegar su potestad tributaria, legal y
constitucionalmente reconocida, y establecer las obligaciones tributarias a cargo de BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., correspondientes al periodo de 2018, por laactividad
económica que éste realiza enla circunscripción territorial del municipio, a través de su agencia.
Por contrario, conformelo establecido enlapresente sentencia, la Administración
tributaria municipal de San Francisco Gotera, podrá requerir a BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., presente la declaración y liquidación del impuesto correspondiente al
periodo tributario 2018, para lo cual deberá preparar y proporcionar el formulario respectivo, así
como eldetalle de ladocumentación financiero contable que necesite para corroborar la
información con base enla cual elsujeto pasivo de laobligación haya deelaborar tal
declaración/liquidación, la cual debe reflejar su real capacidad económica y contributiva.
Y es que, ha sido posible advertir enel presente caso, las dificultades para realizar la
determinación de laobligación tributaria municipal, enla forma prevista enelart. 102 LGTM, a
través del actual formulario de declaración de impuestos municipales.
La disposición legal última citada, ensu inciso segundo, dispone que ha de ser alpropio
sujeto pasivo de laobligación tributaria, a quien corresponda hacer ladeterminación
correspondiente, cuando laley u ordenanzas de creación de tributos municipales o sus
reglamentos, impongan a dicho sujeto, laobligación de presentar declaración jurada de tributos.
Por tanto, el formulario correspondiente a tales declaraciones, debe ajustarse a esta forma de
determinación.
En este sentido, laAdministración tributaria local, con base enlo dispuesto en los arts. 72
y 90 núms. 5 y 9 LGTM, esla competente para diseñar y proporcionar tal formulario, el cual
deberá contener los campos necesarios que permitan obtener la información necesaria y realizar
las declaraciones correspondientes a la concurrencia del hecho generador del impuesto, así como
de los elementos indispensables para la determinación de su precisa dimensión (base imponible),
y la liquidación y cuantificación de la misma.
Para ello, deberá tener en cuenta lainformación que tanto la Sala de loConstitucional
como ladeloContencioso Administrativo han establecido como indispensable para el
establecimiento de la capacidad económica y contributiva del sujeto pasivo del impuesto,
BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A.,es decir, lacorrespondiente a los activos, los
pasivos y el capital o patrimonio que dicha sociedad asigna contablemente a lareferida agencia,
la cual debe estar en correspondencia a las dimensiones de la actividad económica realizada en
ella.
Lo anterior impone al municipio de San Francisco Gotera, tener en consideración lo
normado enla LGTM, en cuanto a la aplicación de su TGAMSFG a todas las actividades
realizadas dentro de la localidad, sin importar el domicilio del sujeto pasivo, arts. 10 y 15 LGTM,
ya que, como se ha acreditado, elhecho generador endebate ha sido producido por BANCO
DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., como sujeto pasivo de la obligación, mediante la
actividad económica desarrollada en dicho municipio a través de suagencia, aun cuando la
referida sociedad se encuentra domiciliada enel municipio de San Salvador, según lo expuesto y
verificado por el notario autorizante de las escrituras públicas de poder que constan enel proceso.
Por tanto, para ladeterminación de la forma enque técnicamente deben identificarse cada
uno de estos elementos, así como de cualquiera otra información que se requiera para la
realización de dicha autoliquidación, en laque se observe elprincipio de capacidad contributiva,
el municipio de San Francisco Gotera podrá solicitar la colaboración técnica, tanto del Consejo
de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoria, por la información y la forma en
que técnicamente estadebe presentarse, de acuerdo a las Normas Internacionales de
Contabilidad; de la Superintendencia del Sistema Financiero, por las normas técnicas y jurídicas
que regulan a dicho sector; como del Instituto Salvadoreño de Desarrollo Municipal, por la
transversalidad del tema, en cuanto a la tributación que este tipo de sujetos pasivos debe realizar
en los distintos municipios del país en que posean agencias o sucursales.
Una vez presentada laautoliquidación por parte de lasociedad demandante, la
Administración tributaria local, si así lo estimase procedente, podrá ejercer sus atribuciones de
verificación y control, luego de las cuales podrá desplegar los procedimientos que corresponda,
realizando ella misma la determinación oficiosa del impuesto u otras acciones que corresponda,
conforme a lo prescrito en los arts. 82 y 106 LGTM.
Para concluir, resulta oportuno referir la obligación de los Municipios de modificar la
estructura de sus otrora sistemas tributarios, sustituyendo aquellos tributos de baja generación de
ingresos, por otros que aseguren una mayor recaudación para el debido cumplimiento de los fines
sociales, económicos y culturales para el cual ha sido constituido, como lomanda el art. 151 inc.
1° LGTM.
Así, las tarifas de arbitrios municipales –como la de San Francisco Gotera, promulgada a
través de Decreto Legislativo N° 200, del 22 de abril de 1983, publicado enelDiario Oficial N°
85, tomo 279, del 9 de mayo de 1983- debían aplicarse sólo mientras no entraran en vigencia
nuevas leyes que debían emitirse de conformidad con laLey General Tributaria Municipal, arts.
158 inc. 1° y 159 LGTM.
La adecuación y actualización normativa en materia tributaria municipal, permitiría a los
gobiernos locales contar con leyes y ordenanzas que describan de forma precisa elhecho
generador del tributo, los sujetos activo y pasivo, la cuantía y forma de establecerla, entre otros.
Les permitiría además contar con normas que respondan a la realidad socioeconómica del
país y haga efectivo el principio de equidad contributiva, consagrado enel art. 131 ordinal 6° de
laConstitución, conforme alcual, cada quien deberá contribuir según sus capacidades
económicas.
La actualización de las normas y de las cargas tributarias representan una actuación
conforme a la Constitución y las leyes, como lo ha dispuesto la Sala de loConstitucional ensu
resolución de fecha 30/X/2017, amparo 752-2016.
V. FALLO:
POR TANTO:El suscrito juzgador, con fundamento en las argumentaciones y razones
expuestas, disposiciones legales citadas y de conformidad a los artículos 2, 11, 130 ord. 6°, 86,
172, 203 y 204 de la Constitución de la República; 1, 3, 4, 10, 12, 15, 23, 50, 55, 56, 57, 58, 60,
61, 75, 76, 77, 81, 84, 87, 101, 102, 103, 112 y123 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa; 2, 3, 4, 5,6, 11, 13, 14, 15, 19, 20, 131, 215, 216, 218, 271, 273, 312, 313, 314,
321, 330, 331, 334, 341, 375, 389 y 416 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 2, 4, 72, 76,
100, 101, 102, 126 y 127 de la Ley General Tributaria Municipal, 3 ord. 1° y 6° del Código
Municipal y, 3, 29, 36, 41 y 42 de la Tarifa General de Arbitrios Municipales de San Francisco
Gotera, en nombre de la República de El Salvador, FALLO:
1° DECLÁRASEla ilegalidad y,en consecuencia, anúlense los actos administrativos
consistentes en:
a)Acto administrativo tácito de determinación tributaria, correspondiente alnúmero de
cuenta “***”, de conformidad al cual se resolvió que la demandante debía pagar la cantidad de
siete mil quinientos cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y
tres centavos ($ 7,549.83) mensuales, en concepto de impuestos a laactividad económica y 5%
“Fiestas” para el período 2018, manifestado a través del documento denominado “Avisode
cobro” con fecha de emisión 10 de abril de 2018 y notificado por medio de copia simple, eldía
12 de abril de 2018; y,
b) Acto denegatorio presunto que resuelve elrecurso de apelación presentado en fecha 17
de abril de 2018, en contra del acto originario antes descrito.
2°DECRÉTANSE como medidas para elrestablecimiento de lasituación jurídica
reconocida a favor de BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., las siguientes:
a)El ALCALDE MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA, y elCONCEJO
MUNICIPAL DESAN FRANCISCO GOTERAcomo integrantes de LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA, enel
PLAZO MÁXIMO DETREINTA DÍAS contados a partir del estado de firmeza de la presente
sentencia, deberá suprimir de lacuenta o registro tributario de BANCO DAVIVIENDA
SALVADOREÑO, S.A., todas aquellas obligaciones tributarias del periodo 2018, derivadas del
impuesto a la actividad económica y su recargo del 5% de fiestas.
b)Aquella misma Administración Tributaria, no podrá realizar acciones de cobro
judicial o extrajudicial en contradeBANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO, S.A., por la
determinación de las obligaciones tributarias que por esta sentencia han sido anuladas.
c)La determinación del periodo tributario 2018, respecto de lasociedad demandante,
deberá realizarse conforme al art. 102 de laLGTM, para locual, laAdministración tributaria
municipal deberá preparar elformulario correspondiente, que incluya tanto la declaración de la
información financiera, como la liquidación correspondiente; formulario que deberá poner a
disposición de la referida sociedad, enel plazo antes indicado.
3°RINDAN INFORMElas autoridades demandadas, ALCALDE MUNICIPAL DE
SAN FRANCISCO GOTERA, CONCEJO MUNICIPAL DE SAN FRANCISCO GOTERA
y MUNICIPIO DESAN FRANCISCO GOTERA, representados legalmente estos últimos por
elAlcalde Municipal de San Francisco Gotera, EL DÍA SIGUIENTE DEL VENCIMIENTO
DEL PLAZO ESTABLECIDO ENLA LETRA a) DEL ORDINAL ANTERIOR, sobre el
EXACTO CUMPLIMIENTO DELA PRESENTE SENTENCIA, so pena de imposición de
4° No hay especial condena en costas.
5° Al quedar firme la presente sentencia, setendrá por agotada la vigencia de las medidas
cautelares dictadas enel presente proceso, seordenaráelcese inmediato de laejecución de las
demandante; dejando constancia la secretaría de este tribunal de su recibimiento.
6°Al adquirir firmeza la presente sentencia, DEVUÉLVASE elexpediente administrativo
consistente en copia certificada del expediente administrativo de lademandante, contenido en
folder tamaño carta, identificado como “DETERMINACIÓNDELAOBLIGACIÓN
TRIBUTARIA MUNICIPAL, BANCO DAVIVIENDA SALVADOREÑO SOCIEDAD
ANÓNIMA, AÑO2018” que consta de cuarenta y cinco folios, a nombre de Banco Davivienda
Salvadoreño, S.A.
SE HACE SABER a las partes que la presente sentencia admite recurso de apelación, el
cual debe interponerse ante esta misma autoridad, dentro del plazo de cinco días hábiles contados
La presente sentencia se emite hasta esta fecha, por haber sido incapacitado elsuscrito
juez titular de esta sede, por motivos de salud, durante el periodo comprendido entre el 22 de
enero y el 4 de febrero, del presente año, ambas inclusive; y haber sido infructuosas las gestiones
realizadas por larespetable Corte Suprema de Justicia, para encontrar a unjuez suplente que me
sustituyera enel cargo, según lo informado en oficio SG-GA-MF-180-22.
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