Sentencia Nº 00061-18-ST-COPC-CAM de Cámara de lo Contencioso Administrativo, Santa Tecla, 10-09-2021
| Emisor | Cámara de lo Contencioso Administrativo, Santa Tecla |
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 10 Septiembre 2021 |
| Número de sentencia | 00061-18-ST-COPC-CAM |
00061-18-ST-COPC-CAM
CÁMARA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Santa Tecla, departamento de La
Libertad, a las nueve horas diez minutos del diez de septiembre de dos mil veintiuno.
IDENTIFICACIÓN DEL PROCESO Y PARTES INTERVINIENTES
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, SOCIEDAD ANÓNIMA que se abrevia TACA
INTERNATIONAL AIRLINES, S.. –en adelante TACA o la sociedad demandante–, por
medio de sus procuradores abogados M. del Carmen G.M. y Ó.M..
.V., en contra de la DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS –en adelante
DGII– y el TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE
ADUANAS –en adelante TAIIA–.
La referida sociedad impugna la legalidad de los siguientes actos administrativos:
1) Resolución pronunciada por la DGII a las ocho horas treinta minutos del día siete de
diciembre de dos mil dieciséis, en la que se determinó en contra de TACA: a) La disminución de
saldo a favor en concepto de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de S.ios –en adelante IVA– declarado en el ejercicio impositivo dos mil
catorce, el cual constituirá deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el Art. 74-A inciso
segundo del Código T. por la cantidad de cinco millones doscientos ochenta y nueve mil
novecientos setenta y seis dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y seis
centavos de dólar ($5,289,976.56); b) En concepto de remanente de crédito fiscal que le
corresponde reclamarse a la contribuyente, las cantidades para ser utilizadas en los períodos
tributarios de enero a diciembre de dos mil catorce, ajustadas como consecuencia de la
disminución del saldo determinada en la letra anterior; y, c) imposición de multa por infracción
cometida a la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y S.ios –en adelante
Ley del IVA– y al Código T., por el monto de cinco millones ciento noventa y ocho mil
trescientos sesenta y siete dólares de los Estados Unidos de América con setenta y seis centavos
de dólar ($5,198,367.76) respecto de los periodos comprendidos de enero a diciembre de dos mil
catorce.
2) Resolución pronunciada por el TAIIA a las catorce horas cincuenta minutos del día
quince de marzo de dos mil dieciocho, en la cual se confirma lo resuelto al numeral 1).
Han intervenido en este proceso la parte demandante en la forma antes indicada; la DGII,
por medio de sus procuradoras abogadas R.A.A.R., P.M.A.
.G. y el abogado J.A.P.A.; el TAIIA por sus procuradoras abogadas
licenciadas A.R.M.R. de H. y A.R.B..o.M.; y el F.
General de la República, por medio de Agente Auxiliar licenciado M.A.G.
.P..
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
ANTECEDENTES
La demanda incoada por los referidos profesionales fue admitida mediante auto que consta
a fs. 169 a 171 del expediente judicial y se realizó el correspondiente emplazamiento según acta
de fs. 174-175.
Mediante auto que consta a fs. 246-247 se tuvo por contestada la demanda y se declaró sin
lugar la ampliación de la demanda presentada por la parte actora; en consecuencia, se convocó a
audiencia inicial en el plazo de ley. Dicha audiencia se celebró según consta en acta de fs. 267-
268; y en virtud que sólo se admitió prueba documental quedó el proceso pendiente de dictar
sentencia, de conformidad a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativo –en adelante LJCA; y a fin de cumplir los requisitos del artículo 57
I. DELIMITACIÓN PRECISA DE LAS PRETENSIONES
FUNDAMENTOS DE HECHO Y DE DERECHO DE LAS PARTES
A. Pretensiones de la parte demandante.
Tal como se planteó en la demanda y fue ratificado en la audiencia inicial antes
relacionada; la pretensión de la parte demandante es que se declare la ILEGALIDAD y que
como consecuencia se anulen los actos administrativos detallados en el preámbulo de esta
sentencia.
Los argumentos de hecho y de derecho en los cuales fundamentaron sus peticiones en
síntesis se plantearon en los siguientes términos:
i. Fundamentos de hecho.
a) Aspectos generales:
Los procuradores de la sociedad demandante plantean en síntesis que su representada
utiliza dos formas de prestar el servicio aéreo, cuya diferencia responde a la participación o no de
una segunda línea aérea. En la primera de las formas, su representada vende el boleto para el
servicio de transporte y además presta ella misma el servicio. La segunda forma de prestación del
servicio, tiene a su vez modalidades de servicio de transportación para el pasajero, respecto de
tres de las cuales la DGII resolvió que TACA no declaró el correspondiente IVA durante el
período de enero a diciembre de 2014.
Para la primera de las formas comentadas, se le caracteriza porque convergen dos eventos:
la venta del boleto y la prestación del servicio por la misma línea aérea al pasajero, es decir
TACA, transportando a los pasajeros en sus vuelos que inician en El S.. Para tales
operaciones, su representada ha tenido la obligación de declarar y pagar mensualmente el
impuesto correspondiente, por encajar el hecho generador del IVA en lo previsto en los artículos
16, 17, 19 y 54 de la Ley de IVA.
La segunda de las formas, cuyos boletos fueron vendidos por otras aerolíneas domiciliadas
o no en el país, representa a su vez tres modalidades de operación –en adelante, únicamente
referidas como las modalidades de operación o modalidades de servicio– en las cuales TACA
según sus procuradores es un tercero que transporta al pasajero como un medio para que la
aerolínea original cumpla el fin único de prestar el servicio y así generar el respectivo impuesto
del valor agregado según se presenta a continuación:
1. Operaciones de transporte aéreo de pasajeros realizados por TACA iniciando el vuelo
desde El S. hacia un destino en el exterior.
2. Operaciones por servicios de transporte aéreo realizados por TACA desde El
S., cuyo origen de vuelo y destino están en el exterior, pero que hicieron transbordo en El
S..
3. Operaciones de servicio de transporte aéreo realizados por TACA cuyo origen fue en
el exterior y cuyo destino final fue El S..
b) P. diferido y clearing house
Las tres modalidades anteriores, según sostiene la parte actora, son utilizadas en la
práctica de la industria aérea global, consistente en que el monto de la venta del boleto es
registrado por la línea aérea que lo vende y que registra en una cuenta contable denominada
“pasivo diferido” sin que sea considerado como ingreso de la operación de transportación aérea.
El pasivo diferido constituye efectivamente una cuenta por pagar, pues el monto de la venta del
“Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, 8va. Edición, 2003, pág. 354]. El mismo
autor manifiesta que el elemento material “siempre presupone un verbo (es un “hacer”, “dar”,
“trasferir”, “entregar” (…) etcétera (…) Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos
(…) a operaciones jurídicas (p.ej., préstamo de dinero, contratación de un seguro, escrituración
de un inmueble, etc.) o a conceptos que el derecho tributario adopta (…)”.
Sosteniendo para un caso similar al que ahora se analiza, que en virtud de las
disposiciones previamente citadas podía establecerse que: “…constituye un hecho generador la
prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros, siempre que una parte se obligue a
efectuarla y la otra que recibe el servicio, a brindar una contraprestación (remuneración). De
esta manera, el hecho generador se entiende “consumado” u ocurrido cuando ambas
prestaciones de las partes se han verificado; no basta la venta del boleto para entender dado el
hecho generador, es preciso para ello la consumación de la prestación del servicio de traslado
aéreo.” –el sombreado es nuestro–.
La SCA afirmó en dicha sentencia que: “…para conformar un nuevo eslabón de la
cadena de valor o para estar ante una nueva prestación de servicio, éste no puede consistir en
la misma prestación (total o parcial) que se adeuda a cambio de la remuneración igualmente
objeto del anterior eslabón de la cadena en cuestión. La razón de esta negativa es sencilla,
porque en tal supuesto estaríamos ante el mismo hecho generador; entonces, no habría más que
un solo hecho imponible en esta hipótesis. Se caería en un yerro si se calificaran como “fases
de comercialización” en la prestación de este tipo de servicios con regulaciones especiales a
cada una de las acciones que solo tienen sustento jurídico y económico al ser consideradas
como una unidad, en vista de que aisladamente jamás podrían configurar o perfeccionar la
total prestación acordada entre las partes ni, por tanto, justificar la remuneración total
realizada por el sujeto que ha requerido la prestación. Entonces, es necesario distinguir entre la
pluralidad de prestación de servicios y la pluralidad de acciones necesarias para la
consumación de un único servicio; de lo contrario, este último sería desnaturalizado gravando
fiscalmente acciones aisladas que por sí solas no son hechos generadores tal cual han sido
definidos en la ley, violentando con ello el principio básico de legalidad tributaria.” –el
sombreado es nuestro–.
Las anteriores aseveraciones jurisprudenciales, han sido también sostenidas por la SCA
en la sentencia de fecha 15/06/2020 bajo el proceso con referencia 422-2016 –la cual fue
presentada por la parte demandante y agregada al presente proceso mediante el decreto que
antecede esta sentencia–, los cuales constituyen un precedente vertical para el presente caso.
Aunado a ello, sostuvo en la precitada sentencia respecto al carácter plurifásico del IVA
–al cual han hecho referencia las partes demandadas que ha ocurrido en este proceso– que: “(…)
está condicionado a que los elementos del hecho generador se hayan verificado en su totalidad
en la relación entre el prestador del servicio y el prestatario, tal como lo establece el art. 16 de
LIVA. Es la pluralidad de hechos generadores lo que demuestra el carácter plurifásico del
impuesto y no al revés. La intervención de varias personas naturales o jurídicas en la
prestación de cierto servicio no determina por sí sola la pluralidad de hechos generadores.
Para ello es necesario que en cada relación jurídica que se pretenda individualizar e
independizar la prestación prometida por cierta remuneración se haya cumplido o verificado en
su totalidad al igual que esta última.” –el sombreado es nuestro–.
Ley del IVA que: “…el art. 18 de la LIVA no regula diferentes hechos generadores (…)
tampoco define el momento de consumación de algún hecho impositivo, tarea ésta realizada
por el art. 16 de la misma ley; únicamente determina en qué momento se causa el impuesto
(como señala expresamente su epígrafe o título) cuando el hecho generador es la prestación de
servicios. Para ello establece “circunstancias” que en ningún momento califica como “hechos
generadores”, sino por cuya ocurrencia el contribuyente estará obligado a enterar o a hacer el
pago del impuesto respectivo al fisco, suceso que difiere a la consumación del hecho generador.
También es claro del citado art. 18 que en cada caso habrá de aplicarse uno solo de los eventos
que propone para fijar el momento en que se causa el impuesto, debiendo atender o aplicar la
circunstancia que ocurra primero. Una de ellas es la emisión de alguno de los documentos
señalados en los artículos 97 y 100 de la LIVA, entre los que, por resolución de la
Administración Tributaria, se encuentra el boleto aéreo. Por regla general, la obligación
tributaria (y la exigibilidad coactiva del pago a favor del fisco) nace cuando se verifica el hecho
independizar el momento del nacimiento de la obligación tributaria del momento de
consumación del hecho generador, incluso anticipando el primero y, con ello, el pago del
hechos generadores. El supuesto de la letra a) del art. 18 LIVA prevé un anticipo de la
obligación tributaria porque no responde a la regla general de que ésta nace cuando ocurre el
hecho generador que, en la prestación de servicios, según el art. 16 de la LIVA, se consagra
cuando se realiza o presta el servicio remunerado. Esto último, más bien, es el supuesto de la
letra b) del primer artículo citado.” –el sombreado es nuestro–.
2. Principios y derechos aplicables a la materia tributaria.
En razón de los principios y derechos alegados por la parte demandante que le han sido
vulnerados, los cuales, son de aplicación al derecho tributario, se hacen las siguientes
consideraciones:
a) Principio de legalidad tributaria.
actuaciones de la Administración Tributaria la legalidad, referida en razón de que ésta
“…actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice
dicho ordenamiento.”
Dicho principio conforme a la jurisprudencia de la SCA, v.gr. sentencias emitidas en los
procesos referencias 589-2014 y 269-2016, ambas del 8 de septiembre de 2017, definen que este
principio “se erige como un límite al ejercicio de la potestad tributaria, pues la Administración
sólo puede actuar en virtud de una ley, es decir, no hay tributo sin ley —nullum tributum sine
lege—.”
Por su parte la doctrina, con relación a dicho principio sostiene: “[…] requiere que todo
tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano
constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la
Constitución para la sanción de las leyes […] el principio haya su fundamento en la necesidad
de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad.” (Op. Cit., Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, pp. 254-255.)
Así que, cuando el Fisco a través de sus dependencias tributarias procede a ejercer su
facultad recaudatoria a los sujetos pasivos de una obligación, debe considerar, que al hacerlo no
desarrolla una facultad discrecional, sino un cúmulo de actuaciones que deben estar amparadas en
la ley pertinente, a causa de la ejecución del hecho generador predeterminado legalmente.
b) Derecho a una motivación adecuada.
i. Actualmente el artículo 22 de la Ley de Procedimientos Administrativos –LPA–,
establece que en la producción de los actos administrativos debe observarse como requisito de
validez la motivación de los mismos. Para lo cual, establece el artículo 23 de la LPA que “serán
motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, los actos que: a)
Impongan obligaciones”.
ii. Sin embargo, como los actos impugnados se dictaron antes de la vigencia de la LPA,
debe traerse a colación que la SCA ha sostenido con relación a este tema que: “La motivación del
acto administrativo es un deber de la Administración en observancia al principio de legalidad y
el respeto a la seguridad jurídica del administrado. […] cabe mencionar que un acto no se
considera motivado con la mera relación de las disposiciones jurídicas en las cuales la
autoridad fundamenta su decisión; sino que necesita una explicación que permita al
administrado, conocer las razones del porqué de esa decisión, para que en caso de su
inconformidad, pueda recurrirlo y hacer uso de su derecho de defensa. (Sentencia definitiva
dictada en el proceso referencia 431-2011 de fecha 16/03/2015)
Aunado a ello, la doctrina sostiene que la motivación se erige como un requisito de forma
de los actos administrativos; para el autor R.P., la motivación consiste en: “una sucinta
referencia de hechos y fundamentos de derecho. Pero su brevedad no supone que pueda ser
cumplida con cualquier formulismo. La motivación ha de ser suficiente para dar razón plena del
proceso lógico y jurídico del acto en cuestión […] Para casos de motivación muy compleja,
como en los actos “que pongan fin a los procedimientos selectivos y de concurrencia
competitiva”, la Ley prevé que se “se realizará de conformidad con lo que dispongan las normas
que regulen sus convocatorias, debiendo en todo caso quedar acreditado en el procedimiento los
fundamentos de la decisión que se adopte”. (PARADA, R., Derecho Administrativo, Tomo II,
Régimen Jurídico de la Actividad Administrativa, Open Ediciones Universitarias, S., Madrid,
2013, pp. 59-60).
En consecuencia, el incumplimiento en el deber de motivación del acto administrativo
deriva en la afectación a la seguridad jurídica en un procedimiento administrativo, pues al no
exponer las razones que fundamentaron la decisión administrativa, el ciudadano se ve
imposibilitado de examinar el sometimiento de la Administración Pública a la ley, y
consecuentemente, dificultaría el ejercicio de sus medios de defensa, tal como el control posterior
que se ejerce mediante los recursos administrativos, y, en la jurisdicción contencioso
administrativa.
c) Principio de seguridad jurídica.
Con relación a dicho principio, el cual se encuentra vinculado al principio de legalidad,
la SC ha señalado: “la certidumbre del imperio de la ley, en el sentido que el Estado protegerá
los derechos de las personas tal como la ley los declara, imponiéndole, además, el deber
insoslayable de respetar y asegurar la inviolabilidad de los derechos constitucionales,
delimitando de esa manera las facultades y deberes de los poderes públicos.” (V. gr. Sentencias
definitivas dictadas en los procesos de Amparo 754-2006, 142-2007 y 199-2007 del 06/07/2007,
30/04/2010 y 15/01/2010, respectivamente.)
Por otra parte, la Sala de lo Contencioso Administrativo en sentencia pronunciada en
fecha 9/02/2015, bajo el proceso referencia 446-2012 ha determinado respecto del principio de
seguridad jurídica que: “[…] es un principio universalmente reconocido del Derecho que se
entiende como certeza práctica del Derecho, y representa la seguridad de que se conoce o puede
conocer lo previsto como prohibido, mandado y permitido por el poder público respecto de uno
para con los demás y de los demás para con uno. La seguridad jurídica es la garantía dada al
individuo, por el Estado, de que su persona, sus bienes y sus derechos no serán violentados o
que, si esto llegará a producirse, le serán asegurados por la sociedad, la protección y
reparación. En resumen, la seguridad jurídica es la certeza que tiene el individuo de que su
situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares, y conductos
establecidos previamente.”
En atención a lo anterior puede afirmarse, que el principio de seguridad jurídica se erige
como la estabilidad del orden jurídico, generando así un cierto grado de predictibilidad respecto
de las consecuencias jurídicas que puede conllevar una determinada conducta para el
administrado. Dicha predictibilidad, deviene en el caso de nuestro ordenamiento jurídico –de
tradición del civil law– , de la aplicación de las normas previstas por el legislador, las cuales, en
caso de indeterminación o falta de previsión para resolver una determinada situación, serán
suplidas mediante la jurisprudencia por medio de interpretaciones –cuando es procedente–
legalmente permitidas, debiendo los Tribunales en estos casos, establecer un sistema uniforme de
precedentes a efecto que el particular pueda verificar el grado de predictibilidad que requiere la
seguridad jurídica.
Al hablar del principio de seguridad jurídica, en el ámbito tributario el autor SPISSO, R.
Derecho Constitucional T., A.P., 4ª edición, Buenos aires, 2009, pp. 203, 205
y 207, ha sostenido que:
“La primera formulación del principio de seguridad jurídica en materia tributaria,
abordada a través de la exigencia de certeza, aparece con A..S., que en el año 1776
recogió el libro quinto de su Investigación sobre la naturaleza y causa de riqueza de las
naciones, cuatro cánones: igualdad, certeza, comodidad del pago y economía de la recaudación
(…)
“El impuesto de cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El
tiempo de su cobro, la forma de pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso, lo
mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. Donde ocurra lo contrario
resultará que cualquier otra persona sujeta a la obligación de contribuir estará más o menos
sujeta a la férula del recaudador, quien puede muy bien agravar la situación contributiva en
caso de malquerencia (…) La certeza de lo que cada individuo tiene la obligación de pagar es
cuestión de tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aún una desigualdad considerable en
el modo de contribuir, no acarrea un mal tan grande –según la experiencia de muchas naciones–
como la más leve incertidumbre en lo que se ha de pagar. (…)” (El subrayado es propio)
Además, el autor retomó que el referido principio es:
“a) …un valor jurídico, es un derecho fundamental del hombre, inalienable,
imprescriptible, universalmente válido, anterior y superior al Estado y al ordenamiento
normativo.
b) Es aconsejable su reconocimiento explícito en los textos constitucionales, pero con
igual validez su consagración puede surgir implícitamente del programa, de las declaraciones de
derechos y garantías, del sistema democrático y republicano de gobierno y de la supremacía de
la Constitución.” (El subrayado es propio).
d) Derecho a la propiedad.
El artículo 2 de la Constitución de la República, constituye el génesis del derecho a la
propiedad, tal artículo establece que: “Toda persona tiene derecho a la vida, a la integridad
física y moral, a la libertad, a la seguridad, al trabajo, a la propiedad y posesión, y a ser
protegida en la conservación y defensa de los mismos.”
Respecto del aludido principio, la Sala de lo Constitucional ha sostenido en reiterados
precedentes v.gr. sentencias de fechas 4/03/2005, 5/12/2005 y 16/06/2006 bajo los procesos con
referencia 349-2004, 644-2004 y 294-2005 (entre muchos otros) que: “…el concepto de derecho
a la propiedad (…) se encuentra en el artículo 2 de la Constitución [y] debe entenderse como la
plena potestad sobre un bien, que a la vez contiene la facultad de ocuparlo, servirse de él de
cuantas maneras sea posible, y la de aprovechar sus productos y acrecimientos, así como la de
modificarlo y dividirlo. El derecho de propiedad, pues, se concibe como un derecho real y
absoluto en cuanto a su oponibilidad frente a terceros, limitado únicamente por su función
social.”
Por su parte la SCA en la sentencia de fecha 21/03/2014 en el proceso referencia 228-2008
manifestó que: “El derecho a la propiedad faculta a una persona para: i) usar libremente los
bienes, lo que implica la potestad del propietario de servirse de la cosa y de aprovecharse de los
servicios que pueda rendir; ii) gozar libremente los bienes, que se manifiesta en la posibilidad
del dueño de recoger todos los productos que acceden o se derivan de su explotación; y iii)
disponer libremente de los bienes, que se traduce en actos de disposición o enajenación sobre la
titularidad del bien. Tomando en cuenta lo expuesto, algunas de las características de este
derecho son las siguientes: i) es un derecho pleno, ya que le confiere a su titular un conjunto
amplio de atribuciones que puede ejercer autónomamente dentro de los límites impuestos por el
ordenamiento jurídico y los derechos de terceros; ii) es un derecho exclusivo, en la medida en
que, por regla general, el propietario puede oponerse a la intromisión de un tercero en su
ejercicio; iii) es un derecho perpetuo, en cuanto dura mientras persista el bien sobre el cual se
incorpora el dominio y, además, no se extingue —en principio— por su falta de uso; iv) es un
derecho autónomo, al no depender su existencia de la continuidad de un derecho principal; v) es
un derecho irrevocable, en el sentido de reconocer que su extinción o transmisión depende, por
lo general, de la propia voluntad de su propietario y no de la realización de una causa extraña o
del solo querer de un tercero; y vi) es un derecho real, dado que se trata de un poder jurídico
que se otorga sobre una cosa, con el deber correlativo de ser respetado por todas las personas.
Es válido entonces concluir, que las modalidades del libre uso, goce y disposición de los bienes
del derecho a la propiedad se efectúan sin ninguna limitación que no sea generada o establecida
por la Constitución o la ley; así, la propiedad se encuentra limitada por el objeto natural al cual
se debe: la función social…”
Y sobre la vinculación de éste con el derecho tributario, sostuvo que: “…tal derecho se
encuentra estrechamente relacionado con los tributos y, en razón de tal conexión, tanto los
principios formales —reserva de ley y legalidad tributaria—como los principios materiales —
capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación— del Derecho Constitucional
T. funcionan como garantías —en sentido amplio— de dicho derecho. En ese sentido, la
inobservancia o el irrespeto de alguno de esos principios puede ocasionar una intervención
ilegítima en el citado derecho fundamental.”
3. Comportamiento del IVA en el transporte aéreo de pasajeros de acuerdo a la
prestación de servicios por medio de un tercer agente.
Con referencia al presente apartado, la SCA ha resuelto en las sentencias precitadas con
referencia 422-2016 y 175-2017 parte de las siguientes consideraciones:
a) Primeramente, es menester enunciar que en los servicios de transporte aéreo
internacional, las circunstancias fácticas para la prestación del servicio pueden variar en su
momento de perfección, pues, pueden presentarse otras características especiales para su total
cumplimiento, existiendo la posibilidad del acaecimiento de diferentes acciones. En los términos
del presente caso, puede implicar que el pasajero que compra un boleto aéreo sea transportado
por la aerolínea a la cual compró el mismo y mediante un vuelo directo, o a través de conexiones
y por medio de diferentes aerolíneas que no vendieron precisamente el boleto aéreo.
En tal sentido, vale acotarse que el IVA es un impuesto plurifásico, dado que para su
ocurrencia pueden recaer hechos especiales, presentándose una cadena continua de procesos o
fases que se van perfeccionando individualmente, es decir, procesos de producción y
comercialización hasta que el beneficio llegue al consumidor final.
De ahí que, esta Cámara pueda mencionar, según la jurisprudencia de la SCA precitada,
existen actividades como la del transporte aéreo que por la naturaleza del servicio, depende de
fases acumulativas, tales como: i) la compra del boleto, acción realizada por el pasajero quien lo
hace solicitando ser transportado y, ii) la acción de trasladarlo al destino solicitado, incluso por
escalas, que es hecha por el transportista. Sin embargo, tales acciones se visualizan como una,
puesto que no se perfeccionará al instante de la adquisición del boleto sino hasta consumada la
actividad acordada que es transportar al pasajero hasta su destino conforme el monto pagado.
Así, durante la actividad que provoca el servicio, puede suscitarse tener un punto de
partida “X” que para consumarse en el punto “Y” requerirá pasar por tramos en el que pueden
suscitarse otras acciones necesarias para culminar el fin propuesto, los cuales por sí solo no crean
una pluralidad de hechos generadores, debido a la misma forma de operarse dicha actividad.
En tal sentido, este Tribunal puede acotar que durante ese procedimiento intermedio
entre “x” a “y” puede intervenir un tercer agente que sustituye al prestatario original por
circunstancias necesarias y especiales; pero que en ningún momento según los términos de la
jurisprudencia antes citada, crea un nuevo hecho generador por un acto que involucra cumplir con
las obligaciones pactadas entre pasajero-transportista.
Consecuentemente, para los casos en que el transporte aéreo utiliza un tercer agente
como medio para concluir el servicio, el prestatario original busca satisfacer su oferta comercial
ante el usuario que requiere su servicio independientemente como este se realice, por ello las
mismas requieren la colaboración de otro para poder finalizar correctamente su contraprestación
en casos especiales, sin que esto requiera un nuevo proceso económico que genere tributos.
Esta intervención necesaria de un agente distinto en este circuito o proceso económico
debe visualizarse como una parte de la pluralidad de acciones para la consumación de un único
servicio, el cual es transportar al consumidor final a su destino de preferencia, sin que este tercero
sea parte de otro hecho generador que busque una relación interna de prestación de servicio entre
las aerolíneas, sino que es parte de la misma unidad en esa esfera de servicio del transporte.
Por ello, tal como lo sostiene la SCA en las sentencias precitadas –precedentes
verticales–, las modalidades del servicio por medio de un tercer agente necesario –en este caso
otra aerolínea– tiene como único propósito facilitar las operaciones entre la aerolínea solicitada
por el consumidor final y la prestación del servicio por la primera.
b) Conforme a los términos expuestos por la SCA en las sentencias antes relacionadas,
las anteriores consideraciones surgen en aplicación del Convenio sobre Aviación Civil
Internacional o Convenio de Chicago –siglas en inglés OACI–, del cual El S. se incorporó
a la Organización de Aviación Civil Internacional y ratificó las obligaciones contenidas con sus
adendas y anexos subsiguientes.
La SCA manifiesta en la sentencia, que el mismo Convenio regula una serie de criterios
para el transporte aéreo de pasajeros y los criterios de tributación a los servicios considerando de
primera mano la importancia de cumplir por parte del Estado salvadoreño las directrices que
rigen su contenido máxime al ser parte de las reglas de interpretación que contiene el artículo 144
de la Constitución.
Por ello, se vuelve fundamental citar el documento 8632 de la OACI, aprobado por el
Consejo de la misma organización el 24 de febrero de 2000, que da los criterios a los cuales se
hace mención a la múltiple imposición y como los Estados miembros deben cumplir ciertos
parámetros que rijan los tributos en la rama de las empresas de transporte aéreo internacional en
cuanto a la venta o uso, que a continuación se citan:
“[…] 2. Con respecto al impuesto sobre los ingresos de las empresas de transporte
aéreo internación y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) cada Estado contratante concederá recíprocamente, en el máximo grado posible:
i) la exención de impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional de otros Estados contratantes que se obtengan ese Estado contratante de la
explotación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional; y
ii) la exención a las empresas de transporte aéreo de otros Estados contratantes del
pago de impuesto sobre la propiedad y el capital y otros impuestos similares, así como sobre las
aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de aeronaves en el transporte
internacional; (…)
c) cada Estado contratante hará lo posible para poner en práctica lo dispuesto en la
cláusula a), mediante la negociación bilateral de acuerdos relacionados con la doble
imposición en general, u otros métodos tales como la inclusión de disposiciones apropiadas en
los acuerdos bilaterales para el intercambio de derechos de transporte aéreo comercial, o leyes
que concedan tales exenciones cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad; (…)
3. Con respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional cada Estado contratante reducirá en el máximo grado posible y tratará de
eliminar, tan pronto como lo permita su situación económica, toda forma de imposición sobre la
venta o el uso del transporte aéreo internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos brutos
de los explotadores y los impuestos recaudados directamente de los pasajeros expedidores.
4. Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado en que está
dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la presente (…).”
Por lo que, interpretando las directrices de la OACI, la SCA sostuvo en las sentencias de
los procesos supra citados, en síntesis, que:
“Tratándose entonces de un mandato contraído en un tratado supranacional, aunque
desarrollado al interior, debe considerarse que las medidas a las que se refieren estas
obligaciones no se limitan a la adopción de nuevas disposiciones legales, sino, incluyen la
interpretación de las ya existentes, de modo que, una norma interna habrá de interpretarse no
solamente en el sentido que podría tener considerada en el foro local, sino teniendo en mente
la necesaria coherencia con las exigencias a las que El S. se somete en el ámbito del
derecho público internacional. De ahí que, en concordancia con este modo de interpretación,
una norma que contradiga a un tratado se ve relegada, debido a la regla de prelación contenida
legales que norman los impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del transporte aéreo
internacional, deberá tenderse a no admitir aquellos que causen un excesivo costo al servicio,
haciéndolo más oneroso para el expedidor del boleto o para el pasajero, asimismo, a los
ingresos que reciben los operadores – léase las líneas aéreas – que colaboran para prestar este
servicio escalonado que resulta en el traslado del pasajero de un lugar de origen a otro de
destino y que formalmente se denomina transporte público de pasajeros por vía aérea.” –el
sombreado es nuestro–.
De tal manera, que al resolver los conflictos suscitados similares al presente, teniendo en
consideración que la aerolínea transportista del pasajero funciona como un tercer agente
necesario, consideró en síntesis lo siguiente:
“(…) se vuelve palmario que, cuando una aerolínea diferente a la que vendió el boleto
presta el servicio de transporte al pasajero mediante su traslado en uno de los tramos del viaje,
lo que existe es una (sic) sustitución de sujetos en el cumplimiento de la única obligación de
resultado pactada desde un inicio frente al mismo pasajero, mas no es una prestación de servicio
entre aerolíneas que traiga aparejada una nueva remuneración (...)
(…) así la venta del boleto determina la obligación de pagar el impuesto; pero esto es una
causación de pago del impuesto, que en este caso es anticipada pues el hecho generador solo se
considera ocurrido hasta que el pasajero llega a su lugar de destino independientemente de que
sea mediante vuelo directo o utilizando conexiones o transbordos (…)
La mera venta del boleto aéreo no constituye un hecho generador del IVA. La operación
gravada no es la venta del boleto que pueda realizarse en el exterior del país o dentro del país,
sino que la operación gravada es el servicio de transporte aéreo de pasajeros que, para ser
gravado en el país, el itinerario debe dar inicio en El S. (…)
En síntesis, el servicio de transporte aéreo que adquirió el pasajero al comprar su
boleto a una línea aérea es un único servicio, aunque el traslado hacia su conexión o destino lo
realice otra aerolínea (…)
La interpretación de las autoridades demandadas no puede tener por único sustento la
facultad recaudatoria del fisco, sino la interpretación sistemática de las normas aplicables en
razón del principio de legalidad tributaria y todo ello de la mano con la naturaleza de la
relación económica real. Esta Sala advierte que la interpretación realizada en los actos
impugnados provoca una doble tributación o múltiple imposición, al gravar una misma
prestación de servicio en dos o más de los siguientes momentos: con la compra del boleto, con
cada conexión y a la hora de consumar el hecho generador (arribo al destino), con la única
justificación de realizarse cada acción por una aerolínea diferente aunque se esté en una misma
etapa de comercialización o en el mismo eslabón de la cadena de valor del servicio, lo que
conllevaría, sin duda, a un impacto en el precio del servicio por el correspondiente traslado del
doble o múltiple impuesto a cargo del consumidor final, en total inobservancia del principio de
legalidad.
Tal interpretación podría generar una disrupción en la dinámica del tráfico aéreo en la
cual se fomenta la colaboración entre líneas aéreas (…)
(…) pero si la operación se vuelve más onerosa, tal colaboración no podría continuar
brindándose por el mismo precio que una única aerolínea cobraría a un pasajero para llevarlo
por si misma desde el lugar de origen hasta el país de destino, por lo que debe tenerse en
consideración que la múltiple tributación por el mismo servicio (…)
Por el contrario, si las aerolíneas que colaboran en los tramos procuran no elevar el
precio para no perder competitividad con otras aerolíneas, se reduce el margen di ingreso y no
solo se afecta las ganancias, sino que se pueden producir pérdidas e incurrir en costos que no se
puedan recuperar con el ingreso obtenido de la parte correspondiente del importe de los boletos
de los pasajeros en tránsito, lo cual eventualmente genera modificaciones y hasta cierres de
rutas no rentables, de modo que, en la medida que otros países no compartan la política
tributaria que sustenta la múltiple tributación de un mismo servicio, los operadores aéreos
preferirán rutas que omitan escalas en El S. y promoverán las alternativas menos
onerosas, lo cual supone serias desventajas para el país, las industrias de servicios accesorios
prestadas en el aeropuerto así como de las aerolíneas locales o basadas en dicha recinto
aeroportuario”
Por lo cual, la SCA resolvió en los citados precedentes:
“…la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito fiscal a
favor de la sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de remanente de
crédito fiscal son producto de una interpretación errónea de los citados artículos de la LIVA y
del CT y de la naturaleza de la prestación del servicio que se analiza, generando una violación
al principio de legalidad tributaria, al gravar acciones que no constituyen por sí solas un hecho
generador de IVA. De ahí que los dos actos impugnados deben ser declarados ilegales…” –el
sombreado es nuestro–.
c) Este Tribunal debe colegir que la finalidad de la controversia suscitada en el presente
caso, es una conexión o puente que permita a los pasajeros no pagar por cada aerolínea o etapa en
que se ve involucrado el servicio de transporte, en sí, porque es un único servicio - transportarse
del punto “x” al punto “y”- debiéndose tener en cuenta que existe un momento de cause y un
momento de consumación, evitándose la multi-tributación por cada traslado de pasajero a otra
aerolínea que cumplirá el fin único de llevarlo al destino.
Y es que como fue establecido por la SCA en las sentencias precitadas, el fin es evitar
que los costos no sufran incrementos por las variables que se suscitan en la actividad del
transporte aéreo, entre otros aspectos.
4. Aplicación al caso.
i. Primer motivo de ilegalidad alegado: Vulneración al principio de legalidad
tributaria, principio de justicia, derecho a una motivación adecuada, seguridad jurídica y
derecho a la propiedad por la errónea interpretación de los artículos 16 inciso primero, 17
inciso primero letra m) y 18 inciso primero letra b) de la Ley del IVA.
a) Principio de legalidad tributaria.
Respecto del principio de legalidad tributaria, los procuradores demandantes adujeron
que las decisiones impugnadas determinan un tributo inexistente a cargo de su representada, pues
las modalidades de servicio objetadas no son hechos generadores del IVA, careciendo del
elemento material del hecho imponible, lo que genera la imposición de un tributo al margen de la
Por otro lado, los procuradores de las autoridades demandadas alegaron como
fundamento de la emisión de sus actos, la correcta aplicación de las disposiciones alegadas como
erróneamente interpretadas, pues se verificó la concurrencia de varios hechos generadores en las
modalidades de transporte aéreo realizadas por TACA, constatándose la característica plurifásica
del IVA, en cuanto a que la misma realizó prestación de servicios a otras aerolíneas y no a los
pasajeros que adquirieron su boleto con otras operadoras, con el fin de dar término a la obligación
adquirida; siendo aplicable más de un hecho impositivo.
En ese orden, en primer lugar, debe reiterarse que no es objeto de controversia en el
presente proceso la existencia de las operaciones de transporte aéreo realizadas por TACA en la
segunda de sus formas bajo las tres modalidades a los pasajeros de otras operadoras (enunciadas
en el preámbulo de esta sentencia).
La controversia radica en si en ese tipo de prestación del transporte aéreo surgen o no
varios hechos generadores en virtud de la característica plurifásica del IVA, a la luz de las
disposiciones alegadas como erróneamente interpretadas.
Por tal motivo, esta Cámara deba traer a colación como ha sido expuesto supra, que el
hecho generador en las modalidades objeto de estudio regulado en el artículo 17 letra m) de la
Ley del IVA, y tal como lo ha referido la SCA en la jurisprudencia previamente citada, está
constituido por la prestación del servicio de transporte, perfeccionándose con la verificación
del traslado al pasajero que solicitó-adquirió el boleto aéreo hasta su destino final y no con la
simple venta del boleto.
Ello, no obsta para señalar que de la revisión a los expedientes administrativos esta
Cámara haya verificado que a fs. 278 a 284 de la Pieza 1 del Expediente Provisional IVA -
CSMS******** conste en idioma inglés una copia de acuerdo comercial suscrito entre Iberia
Líneas Aéreas de España y TACA, presentado por el procurador de Iberia en razón de una
compulsa realizada por la DGII en el procedimiento administrativo.
Y es que si bien en el ámbito mercantil, las diversas aerolíneas pueden pactar contratos o
convenios entre ellas, a la luz de las regulaciones de la OACI, estos se hacen con el fin de reducir
la imposición de gravámenes a los pasajeros en los actos de traslado, volviéndose necesaria la
colaboración entre aerolíneas; caso contrario, se volvería la operación más onerosa por los tramos
que pueda implicar el referido traslado.
Aspectos por los cuales, la reiterada jurisprudencia de la SCA sostuvo que “tal
colaboración no podría continuar brindándose por el mismo precio que una única aerolínea
cobraría a un pasajero para llevarlo por sí misma desde el lugar de origen hasta el país de
destino, por lo que debe tenerse en consideración que la múltiple tributación por el mismo
servicio encarece la colaboración al cargar a cada aerolínea la cuantía que el pasajero ha
pagado solamente en una ocasión.”
Provocando, con la referida acción “que las diferentes Autoridades Tributarias estarían
recibiendo tantas veces como tramos tenga la ruta necesaria para finalizar el servicio al llevar a
su destino al pasajero, lo cual, indudablemente repercute en los gastos de cada operación aérea
– combustible, lubricantes, repuestos, personal de vuelo, depreciación de aeronave, seguros y
otros contingentes – y generaría como consecuencias ya sea que (i) el importe del boleto sea más
caro por tramos a fin de cubrir una ruta que si se adquiere un boleto para un vuelo directo o (ii)
que el importe se vuelva variable y el pasajero esté sujeto a cobros adicionales según se vea
afectado por azares del viaje, debiendo pagar imprevistos por clima, horarios, disponibilidad de
aeronaves o saturación de pista aérea, que actualmente son absorbidos por las aerolíneas que
colaboran con aquella que originalmente vendió el boleto.”
De ahí que, este Tribunal comparte el criterio expresado por la jurisprudencia ya
señalada, pues sería un error calificar y pretender que cada etapa suscitada para que el pasajero
llegue a su lugar de destino –en los que puede existir o no contratos y acuerdos comerciales entre
las aerolíneas, por ejemplo, los contratos interlínea– sea considerada como un hecho generador;
cuando la multiplicidad de acciones –cuando así ocurre– tienen como único objetivo perfeccionar
la prestación de transporte aéreo acordada al pasajero.
En ese sentido la SCA señala que al efectuar un control de convencionalidad no sólo se
refiere a crear las normas sino a interpretar las que ya están vigentes.
Bajo tales consideraciones, esta Cámara advierte que en la legislación tributaria positiva
y vigente no se regula de manera expresa el tratamiento por los montos que perciben las
aerolíneas domiciliadas que brindan el servicio a los pasajeros de otras aerolíneas que han
vendido un boleto aéreo –como en otros países–, excepto lo relativo a la generación del impuesto
sobre la renta y su debida declaración; debe ser interpretado conforme a lo antes expuesto, en
virtud del artículo 16 de la Ley del IVA, que el transporte del pasajero a su lugar de destino es
una sola prestación de servicios que puede o no implicar una multiplicidad de acciones y
obligaciones de uno o varios sujetos.
Es por ello, que sí una aerolínea diferente a la que vendió el boleto al pasajero concreta
el servicio de transporte aéreo mediante su traslado en un tramo o todo el recorrido del itinerario,
únicamente ha existido una sustitución de sujetos para la única obligación pactada, es decir el
traslado de punto “x” a “y”, no así una prestación de servicios entre aerolíneas.
demandadas genera la multiplicidad de hechos generadores –la letra a), al emitirse alguno de los
documentos de comprobante fiscal, y por la letra b) al dar término a la prestación–, no deben
interpretarse como una disposición que determine diferentes hechos generadores para una misma
actividad, sino por lo que establece el artículo 16 de la Ley del IVA. Lo anterior, puesto que
claramente regula la ley referida que su artículo 18 determina el momento en que se causa el
impuesto, lo cual implica que no es la regla general lo determinado en su lera a), con la sola
emisión de un comprobante fiscal.
Dichas las anteriores consideraciones sobre la correcta interpretación de los artículos 16,
17 letra m) y 18 letras a) y b) de la Ley del IVA, resulta viable atender a lo que la parte
demandante acotó en su demanda que sucede en el comercio aéreo internacional, respecto que la
aerolínea domiciliada o no, registre el precio del boleto en una cuenta de pasivo denominada
“pasivo diferido” a favor del pasajero, puesto que dicho valor pasará a formar parte de las arcas
de aquél que dio término a la prestación del servicio –cumplimiento del hecho generador–.
En conclusión, el servicio aéreo que adquiere un pasajero al comprar su boleto a una
operadora aérea es un único servicio aunque su transporte implique la realización por parte o de
manera completa de otra aerolínea, de tal manera que dicha actividad no provocará el nacimiento
de un nuevo hecho generador del IVA, pues el tramo que cumpla una aerolínea distinta a la
obligada forma parte de la misma cadena de actos concatenados que concretan la
contraprestación adquirida por el interesado que compró el boleto.
Por tal motivo, como la SCA lo ha referido en la jurisprudencia citada, deberá ser
estimada la vulneración al principio de legalidad tributaria cometida por las autoridades
demandadas al gravar operaciones por parte de TACA que no constituyen nuevos hechos
generadores de IVA, así como disminuir el saldo de crédito fiscal a favor de la parte demandante
y determinar otros conceptos de remanente de crédito fiscal producto de una interpretación
b) Derecho a una motivación adecuada de los actos administrativos.
Los procuradores de la sociedad demandante, también adujeron la vulneración al derecho
de una motivación adecuada de los actos administrativos, pues infieren que, en los actos
administrativos impugnados no se explicó de qué manera las autoridades demandadas interpretan
que en las operaciones realizadas ocurren dos hechos generadores.
Establecido lo anterior, del análisis al expediente administrativo, esta Cámara advierte que
en las resoluciones impugnadas (por ejemplo, a f. 6073 vuelto de la pieza n° 12 remitida por la
DGII y a f. 139 frente y vuelto de la pieza remitida por el TAIIA), se manifestó por qué, a criterio
de dichas autoridades, las actividades debieron ser gravadas con la tasa del trece por ciento, lo
cual fue analizado en el apartado anterior, coincidiendo ambas autoridades en que las relaciones
jurídicas económicas de TACA fueron distintas a las que existieron en primer plano por la
aerolínea que emitió el boleto y la que lo llevó a cabo el transporte aéreo, pues no hay un acuerdo
que genere derechos y obligaciones entre el pasajero y TACA, sino únicamente de ésta frente a la
comercializadora del boleto.
Por lo anterior, conforme a lo que la jurisprudencia y doctrina previamente citada a
considerado del derecho a una motivación de las resoluciones y el estudio de los expedientes
administrativos, conlleva a estimar que los actos impugnados contienen una debida y desarrollada
motivación de la objeción en este aspecto, por lo que deberá desestimarse la presente alegación
de la parte demandante.
c) Principio de seguridad jurídica.
Los abogados demandantes, además alegaron vulneración al principio y derecho de
seguridad jurídica, por haberse impuesto a su representada un tributo que no se encuentra previsto
en el ordenamiento jurídico, devenido de la errónea interpretación.
En ese orden, teniendo como base lo referido supra sobre la seguridad jurídica, esta
Cámara ha comprobado que la Ley del IVA desde su promulgación, determinó y tipificó que
actividades, actos y servicios estarían sujetos a la imposición del hecho generador del IVA
teniéndose así, que conforme a los artículos 16 y 17 de la Ley del IVA, los transportes de
pasajeros por vía aérea estarían sometidos a una tasa del 13% sobre la base imponible.
De ahí que, al analizar las consideraciones por las cuales ha sido alegada la conculcación
al principio y derecho de seguridad jurídica que ampara a la demandante, se obtiene como
resultado que únicamente es procedente considerar que el hecho generador de la prestación del
servicio por transporte aéreo se perfecciona hasta que el pasajero es llevado a su lugar de destino;
ya que como se ha afirmado, con la expedición del boleto únicamente ha existido un anticipo para
el pago del tributo; lo cual, permite desacreditar el motivo de oposición de las autoridades
demandadas, puesto que no se ha “identificado concretamente” un segundo hecho generador.
Por lo que en suma, como afirma la demandante, no debió considerar con su actuar pagar
un impuesto que no se generó, dado que previamente ha sido establecido como opera el servicio
que causa el hecho generador del IVA para este tipo de prestación de servicios, por lo que deberá
estimarse la vulneración al principio y derecho de seguridad jurídica.
d) Derecho a la propiedad.
Los procuradores de la parte demandante también alegaron la vulneración al derecho de
propiedad por parte de las autoridades demandadas, dado que, con la determinación tributaria y la
multa impuesta, se impone una restricción al patrimonio de su representada en virtud de un
impuesto que no tiene fundamento alguno.
Es decir que, con la imposición de la determinación tributaria por parte de las autoridades
demandadas, se cargan tributariamente actividades realizadas por TACA que no se encontraban
sujetas al gravamen que impone el IVA, por lo que se procedió a aplicar montos indebidos, tal
como ha sido señalado con anterioridad, reduciendo la esfera del derecho de propiedad de la
contribuyente y ahora demandante, al pago de cantidades dinerarias indebidamente determinadas.
Consecuentemente, debe estimarse la pretensión de los procuradores demandantes en este punto
argumentado.
ii. Segundo motivo de ilegalidad alegado: Vulneración al derecho de una motivación
adecuada de los actos administrativos, en virtud que el acto pronunciado por la DGII y
confirmado por el TAIIA, adolece de motivación en la cuantía de la multa.
Sostuvieron los procuradores de la parte demandante, que en el primero de los actos
impugnados se indicó a f. 125 y 126 del mismo, que no se sancionaría la totalidad de las
operaciones por las cuales no se emitió ni entregó los documentos exigidos por el Código
T., sino únicamente una “muestra” de ellas; lo que se convierte en un criterio subjetivo de
fijación de la cuantía, pues no se detalló cuáles operaciones conformarían la muestra, lo que
impidió el control de los hechos determinantes utilizados por la Administración Tributaria.
Por su parte, la DGII para el presente punto, manifestó en la contestación de la demanda
en los mismos términos que para la fundamentación del acto administrativo, al establecer en
síntesis que, para efectos de calcular el porcentaje de la multa respectiva, se tomó el parámetro de
la totalidad de todos los pasajeros que fueron transportados en un número de vuelo determinado
por orden de las líneas aéreas, conforme al análisis efectuado en la sentencia del TAIIA a las
nueve horas del día veintitrés de mayo de dos mil dieciséis, proceso referencia I1511009TM, en
la que se estableció que el monto total de la operación debe corresponder con el precio
proporcional de todos los pasajeros transportados en su aeronave a una aerolínea, al ser un solo
servicio de transporte prestado por la fiscalizada a otras aerolíneas; lo que para el caso, consta en
el anexo 1.10 del Informe de Auditoría de fecha quince de agosto de dos mil dieciséis.
Y por su parte, los procuradores del TAIIA manifestaron que dicho agravio no fue
planteado en el procedimiento administrativo ante la DGII, ni en el de alzada, no obstante la
DGII tomó para la imposición de la sanción únicamente una muestra de las operaciones por las
cuales no se emitió y entregó los documentos exigidos, lo cual ascendió a cinco millones ciento
noventa y ocho mil trescientos sesenta y siete dólares con setenta y seis centavos de dólar de los
Estados Unidos de América, en contraste con lo que le hubiera correspondido pagar, es decir, el
cincuenta por ciento de la operación conforme al artículo 239 letra a) del Código T.,
operaciones que totalizaban la cantidad de cuarenta y un millones quinientos quince mil
cuatrocientos cincuenta y ocho dólares con noventa y cinco centavos de dólar de los Estados
Unidos de América.
No obstante lo anterior, analizado que ha sido por esta Cámara las indebidas
determinaciones y exigencias impuestas por parte de la DGII y confirmadas por el TAIIA,
deviene en accesorio declarar la ilegalidad de la multa impuesta por omitir la emisión y entrega
de documentos exigidos por el Código T. sobre los supuestos servicios prestados por
TACA a otras aerolíneas en los cuales debió generarse el IVA. Lo anterior, puesto en que nada
afectaría analizar la legalidad o no de las muestras tomadas por la administración tributaria para
el cálculo de la multa impuesta, siendo en consecuencia, también ilegal.
Aunado a ello, sobre la innecesaridad de pronunciarse por cuestiones accesorias sobre lo
que primordialmente ha sido declarado ilegal, véase sentencia de apelación emitida por la SCA
en fecha 26/02/2021 proceso bajo referencia 28-20-RA-SCA.
- Medida para el pleno restablecimiento de los derechos vulnerados
H. determinado la ilegalidad y alcance en los actos administrativos impugnados,
corresponde efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del derecho
En atención a ello, tal y como fue sostenido por la SCA en los precedentes referencia 422-
2016 y 175-2015, la medida referida será la siguiente:
i. En caso de que se haya ejecutado el cobro de deuda tributaria, en virtud de la
disminución de saldo a favor de la sociedad demandante en concepto de Crédito F. decretado
y confirmado por los actos ilegales, en aplicación del art. 74-A inciso segundo del Código
T., o en caso de haber exigido la aplicación de los nuevos montos de saldo a favor en
concepto de remanente de crédito fiscal que corresponde reclamarse a la referida contribuyente,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil catorce, según
se detalla en los actos ilegales, o al haber tenido por insolvente tributaria a la sociedad
demandante y/o haber denegado a ésta la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del
Código T., la D.ión General de Impuestos Internos estará obligada a realizar las
gestiones administrativas necesarias para la devolución del dinero pagado en concepto de deuda
tributaria y para modificar el saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal que le
corresponde reclamar a la demandante, respecto de los períodos tributarios comprendidos de
enero a agosto de dos mil catorce, a las cantidades declaradas antes de la emisión de los actos
administrativos ilegales; tendrá por solvente tributaria a la sociedad demandante y/o extenderá la
constancia de solvencia en cuestión.
ii. De no haberse hecho efectiva ninguna de las decisiones declaradas ilegales, ni haber
tenido por insolvente Tributaria ni haber denegado la solvencia respectiva, la Administración
Tributaria deberá abstenerse de forma definitiva de realizar la ejecución y aplicación de tales
decisiones.
POR TANTO, con base en las razones expuestas y lo establecido en los artículos 1, 2, 21,
37, 86, 140, 172 y 208 de la Constitución de la República; 68 y 279 del Código T.; 16
inciso 1°, 17 inciso 1° letra m), 18 letra b) y 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de S.ios; 3, 4, 13 inciso 1°, 42, 56, 57, 58, 59 y 123 inc. 1°
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; 67, 94, 217, 218, 312 y 341 Código
Procesal Civil Mercantil; EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA DE EL SALVADOR, ESTA
CÁMARA FALLA:
1. SE ESTIMA la pretensión incoada por TACA INTERNATIONAL AIRLINES,
SOCIEDAD ANÓNIMA, que puede abreviarse TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.,
por medio de sus apoderados licenciados M.d..C.G. merlos y Ó. Mauricio
Vega, en contra de la DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS y el
TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS en
el sentido que SE HAN COMPROBADO LOS MOTIVOS DE ILEGALIDAD ALEGADOS,
excepto por el alegato referido a la vulneración del derecho de motivación de las resoluciones,
respecto de los actos impugnados identificados como: 1) resolución pronunciada por la DGII a
las ocho horas treinta minutos del día siete de diciembre de dos mil dieciséis, en la que se
determinó en contra de TACA: a) La disminución de saldo a favor en concepto de crédito fiscal
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de S.ios –en adelante
IVA– declarado en el ejercicio impositivo dos mil catorce, el cual constituirá deuda tributaria de
conformidad a lo establecido en el Art. 74-A inciso segundo del Código T. por la
cantidad de cinco millones doscientos ochenta y nueve mil novecientos setenta y seis dólares de
los Estados Unidos de América con cincuenta y seis centavos de dólar ($5,289,976.56); b) En
concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse a la contribuyente, las
cantidades para ser utilizadas en los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil catorce,
ajustadas como consecuencia de la disminución del saldo determinada en la letra anterior; y, c)
imposición de multa por infracción cometida a la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes
Muebles y S.ios –en adelante Ley del IVA– y al Código T., por el monto de cinco
millones ciento noventa y ocho mil trescientos sesenta y siete dólares de los Estados Unidos de
América con setenta y seis centavos de dólar ($5,198,367.76) respecto de los periodos
comprendidos de enero a diciembre de dos mil catorce; y 2) resolución pronunciada por el TAIIA
a las catorce horas cincuenta minutos del día quince de marzo de dos mil dieciocho, en la cual se
confirma lo resuelto al numeral 1).
2. Como medida para el restablecimiento del derecho vulnerado, la D.ión General
de Impuestos Internos deberá: i. En caso de que se haya ejecutado el cobro de deuda tributaria, en
virtud de la disminución de saldo a favor de la sociedad demandante en concepto de Crédito
F. decretado y confirmado por los actos ilegales, en aplicación del art. 74-A inciso segundo
del Código T., o en caso de haber exigido la aplicación de los nuevos montos de saldo a
favor en concepto de remanente de crédito fiscal que corresponde reclamarse a la referida
contribuyente, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil
catorce, según se detalla en los actos ilegales, o al haber tenido por insolvente tributaria a la
sociedad demandante y/o haber denegado a ésta la constancia de solvencia regulada en el art. 219
del Código Tributario, la D.ión General de Impuestos Internos estará obligada a realizar las
gestiones administrativas necesarias para la devolución del dinero pagado en concepto de deuda
tributaria y para modificar el saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal que le
corresponde reclamar a la demandante, respecto de los períodos tributarios comprendidos de
enero a diciembre de dos mil catorce, a las cantidades declaradas antes de la emisión de los actos
administrativos ilegales; tendrá por solvente tributaria a la sociedad demandante y/o extenderá la
constancia de solvencia en cuestión. ii. De no haberse hecho efectiva ninguna de las decisiones
declaradas ilegales, ni haber tenido por insolvente Tributaria ni haber denegado la solvencia
respectiva, la Administración Tributaria deberá abstenerse de forma definitiva de realizar la
ejecución y aplicación de tales decisiones.
3. Se hace saber que contra esta sentencia de conformidad a lo regulado en el artículo
hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación.
4. No hay condena en costas.
5. UNA VEZ FIRME la presente sentencia SE ORDENA:
a. DEVOLVER a su oficina de origen los expedientes administrativos.
b. ENTREGAR CERTIFICACIÓN de esta sentencia a la parte demandante autoridades
demandadas y a la representación fiscal, si así lo solicitasen.
NOTIFÍQUESE.
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS DE LA CÁMARA DE LO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO QUE LO SUSCRIBEN.
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