Sentencia Nº 154-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 12-10-2018
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 12 Octubre 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 154-2012 |
154-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las trece horas con cincuenta y un minutos del doce de octubre de
dos mil dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por JFAC, del
domicilio de Santo Tomás, departamento de San Salvador, por medio de su apoderada judicial,
licenciada Lorena Patricia Palacios Martínez, contra la Dirección General de Aduanas y, el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los siguientes
actos administrativos:
a) Resolución N° 295/11/DPJ/9, emitida por la Dirección General de Aduanas a las nueve
horas con cuarenta y cinco minutos del diez de marzo de dos mil once, por medio de la cual
determinó a cargo del señor JFAC: (i) Derechos Arancelarios a la Importación, por la cantidad de
nueve mil seiscientos dólares de los Estados Unidos de América [$9,600.00]; (ii) Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la suma de mil doscientos
cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América [$1,248.00]; y, (iii)multa por el
cometimiento de la infracción tributaria tipificada en el artículo 8 letra b) de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, por la cantidad de treinta y dos mil quinientos cuarenta y
cuatro dólares de los Estados Unidos de América [$32,544.00], de conformidad al artículo 10 de
la referida ley especial, la cual fue revocada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas mediante el acto administrativo que resolvió el incidente de apelación, tal
como se detallará en el literal infra. Los derechos, impuestos y multa determinada, ascienden a la
cantidad de cuarenta y tres mil trescientos noventa y dos dólares de los Estados Unidos de
América [$43,392.00].
b) Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, a las ocho horas del treinta y uno de enero de dos mil doce, a través de la cual modificó
la resolución descrita en el literal que antecede, en el siguiente sentido: (i) confirmar los
Derechos Arancelarios a la Importación e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios; y, (ii) revocar la multa impuesta por la comisión de la infracción
tributaria tipificada en el artículo 8 letra b) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones
Aduaneras, por la cantidad de treinta y dos mil quinientos cuarenta y cuatro dólares de los
Estados Unidos de América [$32,544.00], de conformidad al artículo 10 de la referida ley
especial.
Han intervenido en este proceso: (i) JFAC, por medio de su apoderada judicial, licenciada
Lorena Patricia Palacios Martínez, como parte actora;(ii) la Dirección General de Aduanas [en
adelante DGA] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [en adelante
TAIIA], como autoridades demandadas; y,(iii) el Fiscal General de la República, por medio del
agente auxiliar delegado, licenciado Manuel Antonio González Portillo.
I. ANTECEDENTES DE HECHO
1. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra las autoridades y resoluciones
enunciadas en el preámbulo de esta sentencia.
La apoderada del señor JFAC, manifestó en el libelo de la demanda [folios del 1 al 6], que
su representado presentó Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos [en adelante FAUCA
o FAUCAS], según el siguiente detalle: 4-10116 y 4-10118, el veintitrés de febrero de dos mil
siete; y, 4-13420 y 4-13421, el trece de marzo de ese mismo año.
Agregó que a través de los FAUCAS antes relacionados importó mercancía gozando del
tratamiento de libre comercio al amparo del Tratado General de Integración Económica
Centroamericana, en virtud de que el origen guatemalteco de la misma fue certificado por el
exportador AGROINDUSTRIAS TODOS LOS SANTOS, SOCIEDAD ANÓNIMA.
Señaló que «…conforme se relaciona en el Informe[sic] de Fiscalización[sic] de fecha 21
de septiembre del año 2010, emitido por la Dirección General de Aduanas, dicha
Dependencia[sic] dispuso mediante la Resolución[sic] Inicial[sic] de Verificación[sic] de
Origen[sic] No. DOR/RI/006/2008, de fecha veinticinco de marzo del año dos mil ocho, abrir un
procedimiento de verificación de origen respecto de las mercancías pertenecientes a la fracción
arancelaria 1006.40.00: “Arroz partido”, exportadas a El Salvador por el exportador
guatemalteco AGROINDUSTRIAS TODOS LOS SANTOS, SOCIEDAD ANONIMA [sic], durante
el año dos mil siete, finalizando dicho procedimiento con la Resolución[sic] Final[sic] de
Verificación[sic] de Origen[sic] No. DOR/RF/002/2009, emitida por la Dirección General de
Aduanas, con fecha veintiocho de enero de dos mil nueve, mediante la cual se declaró no
originaria de la República de Guatemala a las mercancías antes referidas. Se aclara […] que mi
representado no fue emplazado en ningún momento a participar en el procedimiento de
verificación de origen abierto mediante la Resolución[sic] Inicial[sic] de Verificación[sic] de
Origen[sic] No. DOR/RI/006/2008, antes relacionada, ni fue notificado del contenido de dicha
providencia en tanto que nunca le fue dado a conocer el texto de la misma, como tampoco fue
notificado del contenido de la Resolución [sic] Final[sic] de Verificación[sic] de Origen[sic] No.
DOR/RF/002/2009, habiendo sido puesto en su conocimiento únicamente el hecho de que se
habían emitido tales providencias y lo resuelto mediante las mismas sin ser enterado de su
contenido completo que le permitiese conocer en detalle las consideraciones y hechos que
llevaron a la emisión de tales actos.».
Refirió además, «[q]ue basándose en lo dispuesto por la Resolución[sic] Final[sic] de
Verificación[sic] de Origen[sic] No. DOR/RF/002/2009, la Dirección General de Aduanas abrió
procedimiento de fiscalización mediante el Auto [sic] de Designación[sic] de Auditores[sic]
respectivo, con el fin de dar ejecución a la Resolución[sic] Final[sic] de Verificación[sic] de
Origen[sic] No. DOR/RF/002/2009, antes citada, por lo que en dicha fiscalización se concluyó
que en vista de haberse declarado no originaria de la República de Guatemala las mercancías
amparadas en el rubro arancelario 1006.40.00 (arroz partido), era procedente determinar los
derechos e impuestos que habrían dejado de percibirse como consecuencia del trato de libre
comercio originalmente otorgado a la citada mercancía, procediéndose a continuación a abrir el
correspondiente proceso[sic] administrativo de liquidación oficiosa de impuestos al final del cual
el Director General de Aduanas, emitió la Resolución[sic] No. 295/11/DPJ/9, que hoy se
impugna. No estando conforme mi representado con dicha providencia, apeló tal decisión ante el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, quien mediante la sentencia
emitida el treinta y uno de enero de dos mil doce, modificó la Resolución[sic] No. 295/11/DPJ/9,
en el sentido de confirmar la determinación de los derechos e impuestos efectuada en tal
providencia y dejando sin efecto las multas impuestas en la misma…».
La parte actora explica la ilegalidad de los actos impugnados en los siguientes apartados:
a. Caducidad de las determinaciones impositivas efectuadas
Sobre este punto, la parte actora sostiene: «…la Resolución [sic] 295/11/DPJ/9 […]fue
notificada a mi poderdante después de haber trascurrido un plazo de cuatro años desde la fecha
de liquidación de cada uno de los Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos (FAUCAS)
fiscalizados, es decir, que el cobro de los impuestos a la importación efectuado en dicha
providencia por la Dirección General de Aduanas se realizó después de vencido el plazo a que se
refiere el Artículo[sic] 62 del CAUCA, que regula el instituto de la caducidad de la facultad de
liquidación oficiosa o de cobro de impuestos a la importación. De conformidad con el
Artículo[sic] 62 del CAUCA vigente al momento de aceptarse los FAUCAS objeto de
Fiscalización[sic], el plazo para determinar las acciones legales conducentes a la determinación
oficiosa de las obligaciones tributarias caduca en un plazo de CUATRO AÑOS, lo que implica
que en el caso de todos los FAUCAS considerados en el Informe[sic] Fiscalización[sic] el
ejercicio de la facultad de determinación oficiosa de impuestos ya se encontraba caducada a la
fecha en que se emitió la resolución de tasación impugnada, por lo que respecto de tales
operaciones de importación, no sería procedente determinar impuestos. Dicha caducidad se ha
producido debido a que en el caso de la República de El Salvador, la legislación aduanera
nacional no determina un plazo en el que caduca la facultad de liquidación oficiosa de derechos
e impuestos a la importación, regulándose únicamente el plazo para la verificación posterior que
es de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías
respectiva, según lo prescribe el Artículo[sic] 14 de la Ley de Simplificación Aduanera. En tal
sentido, ante la ausencia de una norma nacional que regule el plazo para ejercitar la función de
liquidación oficiosa de tributos se aplica dicho plazo de CUATRO AÑOS a que hacía referencia
el Artículo[sic] 62 del CAUCA vigente al liquidarse las declaraciones de mercancías afectadas
por la fiscalización. Es importante hacer notar que la facultad de verificación posterior o de
control posterior, no comprende el ejercicio de la potestad de liquidación oficiosa, ya que ambas
facultades son claramente separadas en la normativa aduanera regional y nacional, lo que exige
determinar por ley para cada una de tales atribuciones su respectivo plazo de caducidad. Así
tenemos como el Artículo[sic] 62 del CAUCA realiza una clara diferenciación de la facultad
para ejercer la verificación posterior que tiene el servicio aduanero y de la facultad de
liquidación oficiosa o cobro de impuestos, cuyo ejercicio sujeta para ambos casos al plazo de
CUATRO AÑOS, aún cuando hace la salvedad respecto del ejercicio de la verificación inmediata
el cual se podrá realiza dentro de un plazo mayor al de cuatro años en los supuestos en los que
la legislación nacional de los países suscriptores del CAUCA contemplen un plazo mayor para
dicho ejercicio. Con dicha determinación, el CAUCA cede su aplicación privilegiando a la
legislación nacional que considere un plazo mayor al determinado regionalmente para efectos
del ejercicio de la facultad de verificación, por lo que la aplicación del plazo señalado por el
CAUCA queda condicionada a que la legislación nacional no hubiera contemplado un plazo
mayor para el ejercicio de tal atribución. Al analizar la legislación aduanera en su conjunto,
resulta obvio que existe una clara diferenciación entre lo que es la facultad fiscalizadora y la
facultad de liquidación oficiosa de impuestos, de lo que se desprende la necesidad de que exista
una determinación independiente de los plazos de caducidad para ambas atribuciones. Así
tenemos que el acto fiscalizador y el acto de liquidación oficiosa o de cobro de impuestos
constituyen facultades diferentes aunque conexas entre si[sic] en la medida que el acto de
verificación inmediata o posterior puede constituirse en acto antecedente o presupuesto del acto
de liquidación oficiosa. Consecuentemente, al analizar por ejemplo el contenido de los
Artículos[sic] 62 del CAUCA, 15 de la Ley de Simplificación Aduanera, 8 literal n), 18, 19, 21 y
23 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, claramente se infiere que el acto de
verificación posterior o control posterior es identificado con el acto fiscalizador aduanero
entendido este último como cualquier acto investigativo tendiente a determinar el exacto
cumplimiento de las obligaciones aduaneras, el cual se ejercita por medio del personal técnico
idóneo (Órganos[sic] fiscalizadores del Servicio[sic] Aduanero[sic]) que obviamente no tienen
competencia para realizar la liquidación oficiosa de los impuestos ya que esta facultad le
compete al Administrador de Aduanas o al Director General de Aduanas, según corresponda,
actuando como funcionarios instructores del procedimiento regulado por el Artículo[sic]17 de la
Ley de Simplificación Aduanera. Mientras la facultad fiscalizadora se identifica con los términos
verificación inmediata o posterior, la potestad de liquidación oficiosa de impuestos se configura
como consecuencia de los resultados obtenidos en la verificación, sea ésta inmediata o posterior.
Pues bien, el ejercicio de la verificación inmediata sí tiene un plazo señalado en la legislación
aduanera nacional, y es de CINCO AÑOS contados a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías, lo cual no ocurre para el ejercicio de la facultad de liquidación
oficiosa, el que no tiene un plazo de ejercicio señalado en la legislación aduanera nacional, por
lo que se aplica en lo tocante al mismo, la disposición contenida en el Artículo [sic] 62 del
CAUCA que ante la ausencia de una norma nacional que estipule un plazo mayor para la
facultad de liquidación oficiosa limita su ejercicio a un plazo de cuatro años contados desde la
fecha de aceptación de la declaración de mercancías respectiva. Es importante señalar en este
punto que, como su nombre lo indica, el objetivo primordial del CAUCA es armonizar o
uniformar la legislación aduanera regional[.] Para mi representado, no es posible afirmar que el
plazo de caducidad del ejercicio de la facultad de liquidación oficiosa es de cinco años por
simple asimilación al de verificación posterior o sosteniendo que la liquidación oficiosa forma
parte de la verificación posterior, o que el ejercicio de la facultad de cobro de impuestos queda
subsumido dentro de la facultad de verificación posterior porque ello implicaría crear el derecho
(legislar) a partir de una actividad de interpretación, por cuanto se estaría otorgando por esa
vía interpretativa un plazo mayor al señalado por el Artículo[sic] 62 del CAUCA para la
caducidad de la facultad de liquidación oficiosa de impuestos en circunstancias en que no existe
norma nacional o interna que otorgue un plazo mayor al de cuatro años que le otorga dicho
Código[sic]. El aplicador de la norma no puede legislar vía interpretación llenando un vacío de
ley de la norma nacional aduanera pues estaría usurpando una función constitucional que no le
compete, por lo que no puede llenarse por simple asimilación el vacío de la Ley[sic] en cuanto al
plazo de caducidad de la facultad de liquidación en la Ley[sic] nacional, siendo aplicable por
tanto el plazo previsto por el CAUCA al efecto que es de cuatro años. Es por ello que conforme
lo señalado por el Artículo[sic] 62 del CAUCA vigente a la fecha en que inició a contar el plazo
de caducidad de la potestad de liquidación oficiosa, el plazo para ejercitar esta potestad es de
CUATRO AÑOS. De acuerdo con lo antes expresado, para las declaraciones de mercancías que
a la fecha de notificación de la resolución apelada ya habían cumplido los cuatro años de haber
sido registradas, la facultad de liquidación oficiosa ya se encontraba caducada por lo que las
tasaciones de impuestos y aplicación de sanciones para esas declaraciones o FAUCAS serían
ilegales en tanto que se efectuaron fuera del plazo de caducidad.».
Agregó que «…la finalidad última del CAUCA es la armonización de la normativa
aduanera regional, por lo que el plazo de CUATRO AÑOS es un mandato o norma unificadora
del plazo para que los Servicios [sic] Aduaneros [sic] del área centroamericana efectúen el
cobro de los impuestos, plazo que se impone por sobre los plazos menores que establezca la
normativa nacional de cualquier país. Si tenemos que en la República de El Salvador no existía
disposición legal alguna que considerase un plazo para el ejercicio de la facultad de liquidación
oficiosa, resulta obvio que se impone la fuerza armonizadora del CAUCA respecto de la
duración de dicho plazo, por lo que dicho plazo quedó fijado por el CAUCA en CUATRO AÑOS
y no en cinco. En consecuencia, también por este motivo se revela una nueva razón de ilegalidad
de la resolución apelada. En tal sentido, la determinación oficiosa que la aduana ha efectuado
en contra de mi representado, se ha realizado violando lo establecido por el Artículo [sic] 62 del
CAUCA vigente en que [sic] se dio el hecho generador importación puesto que se ejecutó el
cobro de impuestos después de vencido el plazo de caducidad de tal facultad. […] Todas las
razones de ilegalidad antes argumentadas pueden ser imputadas además al Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas al haber confirmado como legal la
Resolución [sic] No. 295/11/DPJ/9, antes referida, con lo que ha hecho suyas también tales
ilegalidades puesto que dicho tribunal, siendo un contralor de la legalidad debió haber advertido
la existencia de los vicios demandados.».
b. Violación del artículo 2 de la Constitución de la República y artículo 32 literal c)
número 5 de la Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras
En relación a este punto consideró la parte actora que, «[t]al como podrá advertirse en el
texto de la Resolución[sic] No. 295/11/DPJ/9, antes relacionada, en ninguno de sus
considerandos ni en su parte resolutiva efectuó una determinación o liquidación de derechos e
impuestos a la importación de cada una de las operaciones de importación fiscalizadas…».
En ese sentido, agregó que «… la parte resolutiva de tal providencia adolece de las
omisiones fundamentales siguientes:[…] a)No relaciona o individualiza las operaciones de
importación definitiva concretas respecto de las cuales se realiza la liquidación oficiosa de
impuestos.[…]b)En ninguna parte del texto de la resolución impugnada se ha realizado de
manera detallada e individualizada la liquidación de derechos e impuestos a la importación que
corresponde a cada una de las operaciones de importación objeto de fiscalización, esto es, la
cuantificación de la obligación tributaria aduanera u obligación sustantiva, limitándose
únicamente a establecer que mi representada debe pagar ciertas cantidades de dinero que se
presume totalizan los cargos supuestamente determinados (que realmente no lo han sido), con lo
que, lo que literalmente se ha establecido o determinado no es la obligación sustantiva en sí, sino
la obligación de pagar esas sumas de dinero que materialmente no han sido determinadas en la
providencia impugnada.[…] Consecuentemente, dicha resolución no contiene la liquidación o
determinación oficiosa de los Derechos Arancelarios a la Importación que corresponden a cada
una de las operaciones de importación efectuadas mediante los Formularios Aduaneros Únicos
Centroamericanos (FAUCA[S]) de forma individual y, función que estaría aún pendiente de
ejecutar. Consecuentemente, en la resolución impugnada no fueron determinadas las
obligaciones sustantivas que corresponden a cada uno de los Formularios Aduaneros Únicos
Centroamericanos.».
Refirió además, que «[s]i se tiene presente que el acto de determinación oficiosa es aquel
en el cual la autoridad administrativa establece la existencia de una obligación tributaria y el
monto de su cuantía asociada a declaraciones tributarias concretas, en el presente caso, se
evidencia una informalidad en la determinación tributaria efectuada mediante la resolución que
se comenta ya que los datos que forman parte del texto de dicha providencia no están referidos
en su parte resolutiva a ninguna operación o declaración aduanera de importación concreta, así
como los montos a los cuales asciende cada una de las obligaciones tributarias oficiosamente
liquidadas. Esta situación pone en entredicho la legalidad de la tasación efectuada, ya queno se
ha logrado destruir el estado de incertidumbre provocado por el diligenciamiento del
procedimiento de determinación tributaria, pues el mismo ha concluido con una resolución
definitiva informal, que no ha identificado con precisión los hechos generadores, las
declaraciones de mercancías objetadas y los montos a pagar de forma individual, elementos
esenciales en la función de liquidación oficiosa de impuestos que corresponde a la
Administración Tributaria Aduanera. Según lo anterior, existe una evidente informalidad del
acto administrativo impugnado, que lo vuelve inviable para surtir sus efectos. Según criterios
reiterados sostenidos en jurisprudencia del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas, la resolución final de un procedimiento de determinación tributaria juega un papel
determinante, ya que es en ella donde se concretiza la finalización de un proceso [sic]
administrativa [sic] que conlleva pretensiones concretas del ente tributario, por lo que debe ser
dictada con claridad, certeza y coherencia y por supuesto de un modo natural y lógico respecto
de los fundamentos de hecho y de derecho planteados por el peticionario. Ese mismo Tribunal ha
sostenido que si bien la autoridad aduanera es competente al ejercer la facultad fiscalizadora del
Estado, la cual ejercita emitiendo resoluciones administrativas, también es cierto que éstas
deben ser dictadas con suma razonabilidad y coherencia, porque ellas definen la situación
jurídico tributaria del peticionario. Por lo que debe estar claro en la PARTE RESOLUTIVA de
los actos administrativos, LA DETERMINACIÓN DE LA EXISTENCIA DE LA OBLIGACIÓN
DE PAGO. No hay que perder de vista que en la parte resolutiva es en la cual se expresa el fallo
o decisión y que ese fallo debe responder a las exigencias de claridad y precisión en sus
determinaciones, de modo que el administrado quede debidamente informado de cuáles son las
operaciones concretas afectadas, así como la medida y naturaleza de esa afectación, elementos
necesarios para ejercitar posteriormente su derecho de defensa. En el caso que nos ocupa, la
autoridad emisora del acto impugnado no ha cumplido con ese requisito formal, al no haber
incluido en la parte resolutiva de la resolución impugnada la identificación de las declaraciones
aduaneras afectadas por dicho acto ni la liquidación oficiosa de los impuestos que en cada
importación se ha considerado procedente cobrar, pretendiendo haber cumplido con esa
exigencia mediante una simple referencia a cantidades globales determinadas sin referencia a
las declaraciones tributarias de las cuales se derivan ni el cuantum [sic] del adeudo que en cada
caso se determinó, constituyendo dicha omisión una violación del derecho a la seguridad
jurídica de mi mandante y a su derecho a que se emita una resolución debidamente razonada, es
decir, que refiera con especificidad la medida de la afectación de su interés en relación con sus
propios actos declarativos presentados ante la Administración Tributaria Aduanera que le
permitan conocer con precisión la medida del agravio recibido en interés de su derecho a
defenderse y a recurrir. La ausencia de una información tan esencial como es la determinación
de impuestos en cada uno de los actos de declaración aduanera de mercancías realizado por mi
mandante, supone que la autoridad aduanera no ha cumplido con el deber jurídico de emitir un
acto debidamente razonado resultando con ello violado el Artículo [sic] 32 letra c) No. 5 de la
2. En auto de las quince horas con seis minutos del once de septiembre de dos mil doce
[folio 44], se admitió la demanda; se tuvo por parte actora a JFAC, por medio de su apoderada
judicial, licenciada Lorena Patricia Palacios Martínez; se requirió de las autoridades demandadas
que rindieran el informe al que hace referencia el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa -derogada- [emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho -en adelante
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente], así como la remisión de los expedientes
administrativos relacionados con el presente caso, de conformidad al artículo 48 de la misma ley;
y, se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos
impugnados, en el sentido que no se podría hacer efectivo el cobro de la obligación tributaria
determinada a cargo del impetrante, y tampoco se le tendría por la misma como insolvente
tributario, mientras durara la tramitación del presente proceso.
Al rendir el primer informe [folios 48 y 50], las autoridades demandadas confirmaron la
existencia de los actos impugnados que respectivamente se les atribuye; de igual manera,
remitieron los expedientes administrativos requeridos [folio 48 y 53].
3. En resolución de las catorce horas con veintiocho minutos del siete de diciembre de dos
mil doce [folio 54], se tuvo por partes demandadas a la DGA y al TAIIA; se acusó de recibidos
los expedientes administrativos relacionados con el presente caso; se confirmó la suspensión
provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados; se requirió de
las referidas autoridades el informe justificativo de legalidad, de conformidad al artículo 24 de la
LJCA; y, se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso al Fiscal General de la
República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
Al rendir el informe justificativo, las autoridades demandadas expresaron lo siguiente:
a) La DGA señaló, con relación a la caducidad de las determinaciones impositivas, lo
siguiente: «… la caducidad es la figura jurídica a través de la cual se extingue la posibilidad de
ejercicio de ciertos derechos o facultades, que se origina por el solo trascurso del tiempo
contemplado para su realización; es decir, conlleva la cesación de las potestades tendientes al
ejercicio legitimo[sic] de los derechos o potestades previamente configurados, producto de la
inactividad del sujeto legitimado para su concreción, durante el tiempo establecido en la ley.[…]
Conforme lo expuesto, y siendo la Dirección General de Aduanas, la Instancia [sic] facultada
para aplicar la normativa aduanera y la verificación de su cumplimiento por parte de los sujetos
que intervienen en las operaciones de tráfico internacional de mercancías, le compete el control,
vigilancia y facilitación de las actividades que requieran la entrada y salida de mercancías del
territorio aduanero nacional. […] En ese orden de ideas, el artículo 62 del CAUCA, vigente a la
fecha en que fueron presentados los Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos
relacionados en el acto impugnado, establece el plazo para efectuar la verificación a posterior,
el cual es de cuatro años, contado a partir de la fecha de aceptación de la Declaración [sic] de
Mercancías [sic], pero deja a salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor para
la caducidad de dicha facultad. El mismo artículo seguidamente cita: “la autoridad aduanera
podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de
percibir...”[.] En tal sentido, si el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un
plazo mayor para efectuar la verificación posterior, la facultad de determinación o liquidación
de oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posteriori.[…] Dentro de ese contexto, la
potestades de fiscalización, inspección, investigación y control, dentro de un plazo de cinco años,
contado desde la fecha de la aceptación de la Declaración [sic] de Mercancías [sic]. En el
ejercicio de su facultad de fiscalización, la autoridad aduanera verificara [sic] si el sujeto pasivo
ha dado cumplimiento a las obligaciones aduaneras y puede determinar o establecer impuestos
complementarios u originarios que no fueron pagados por el sujeto pasivo al momento de
presentar su Declaración [sic] respectiva.».
número 5 de la Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras, refirió que «[e]l señor
Jorge Francisco Amaya Cortéz [sic], efectuó internaciones de la mercancía consistentes en
“ARROZ PARTIDO”, declarada como NO ORIGINARIA de la República de Guatemala, por lo
tanto, dichas internaciones no gozan de las preferencias arancelarias establecidas en el Tratado
General de Integración Económica Centroamericana, denegándoles así el libre
comercio[.][…]La fiscalización dio inicio motivada en las importaciones que realizó el
demandante, las cuales fueron declaradas bajo una fracción arancelaria incorrecta, ya que
dicha mercancía no gozaba de exenciones a los derechos [sic] arancelarios [sic] a la
importación [sic], ni al impuesto, dicha fiscalización concluyo [sic] con el Informe [sic] de
Fiscalización [sic] de fecha 21 de septiembre de 2010, que contiene el procedimiento que se lleva
a cabo para verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones aduaneras por parte del
administrado, así como también el monto de los derechos e impuestos dejados de pagar y su
respectivo anexo, en el cual se determina de forma detallada e individualizada, cual es la
cantidad determinada de derechos e impuesto para cada uno de los Formularios Aduaneros
Únicos Centroamericanos (FAUCA), informe que fue notificado al señor Jorge Francisco Amaya
Cortéz [sic], el día 26 de enero de 2011, a través del Auto [sic] de Apertura [sic] del
Procedimiento [sic] Administrativo [sic] de Liquidación [sic] Oficiosa [sic] de Derechos [sic] e
Impuestos [sic] a la Importación [sic] y Sancionador [sic] No. 28/11/DPJ/9 de fecha 10 de enero
de 2011; habiendo finalizado el Procedimiento [sic] Administrativo [sic] de Liquidación [sic]
Oficiosa [sic] con la Resolución [sic] No. 295/11/DPJ/9 de fecha 10 de marzo de 2011, la cual
ahora es objeto de control de legalidad.[…]En ese sentido, el administrado, tenía pleno
conocimiento de los montos correspondientes al pago de los derechos e impuestos, pues a través
del Informe [sic] de Fiscalización [sic] que contiene como anexo un cuadro en el cual se detalla
es individualizada de manera clara y específica, la cantidad correspondientes [sic] al pago de los
citados derechos e impuesto para cada uno de los FAUCA, notificado a través del Auto [sic] de
Apertura [sic] No. 28/11/DPJ/9, del caso de mérito, en fecha 26 de enero de 2011. [...] Si bien en
la Resolución [sic] en comento, en su parte resolutiva, no se detalla individualmente el monto a
pagar por cada una de las operaciones realizadas para cada uno de los FAUCAS, en el anexo
que se agregó al Informe [sic] de Fiscalización [sic] si se detalla con exactitud y claridad la
cantidad a pagar; siendo además pertinente hacer notar que al efectuarse el acto de la
notificación se indica que el notificado queda enterado del contenido de la providencia
notificada y que para constancia firma conjuntamente con el notificador, según puede verificarse
en el expediente administrativo […].
Concluyó diciendo: «La Seguridad Jurídica, es la certeza que tiene todo individuo de que
su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos previamente establecidos
en la norma jurídica y por actos emitidos por la autoridad competente, es una garantía
constitucional de la aplicación objetiva de la ley; en ese sentido, no se ha violentado dicho
Derecho [sic] Constitucional [sic], ya que según los expresan los artículos 6, 8, 9 , 12 y 86 del
Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), 23, 24 y 27 del Reglamento del Código
Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) y 14 de la Ley de Simplificación Aduanera,
esta Dirección General cuenta con amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación
y control; así mismo, el procedimiento realizado para verificar el exacto cumplimiento de las
obligaciones aduaneras por parte del administrado, se encuentra expresamente regulado en la
normativa aduanera, de esta manera el acto objeto de impugnación se encuentra debidamente
razonado y motivado, por la existencia de las circunstancias que impulsaron a esta Dirección
General a pronunciar la Resolución [sic] relacionada.».
b) El TAIIA indicó, respecto de la caducidad de las determinaciones efectuadas alegada
por el demandante, que: «El artículo 7 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano […]
vigente al momento de efectuarse la aceptación de los FAUCAS objeto de reparo, establecía que:
“““La Potestad Aduanera es el conjunto de derechos, facultades y competencias que este
Código, su Reglamento conceden en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a
través de sus autoridades”””. En nuestro medio, el Servicio Aduanero al que se hace referencia
en el CAUCA y su Reglamento, se corresponde con la Dirección General de Aduanas.[…] En ese
sentido, la potestad aduanera es el conjunto de facultades o atribuciones que el CAUCA, su
Reglamento y la legislación nacional otorgan de forma privativa a la Dirección General de
Aduanas, quien deberá desarrollarlas por medio de los funcionarios facultados en las
respectivas normas aduaneras: [sic] las atribuciones más sobresalientes son las de ejercer el
control y cumplimiento de las obligaciones que el ordenamiento aduanero impone a los sujetos
pasivos en dicha materia, recaudar los ingresos de esa naturaleza, practicar fiscalización sobre
las obligaciones tributarias aduaneras, determinar los derechos arancelarios e impuestos que
conforme a ley correspondan y la aplicación de sanciones por infracciones incurridas a la ley,
entre otras.[…] Dentro de ese contexto, la Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 14
confiere a la Dirección General de Aduanas, las facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control, con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones
aduaneras.[…] Por otra parte, la misma Ley de Simplificación Aduanera en su artículo 15
otorga la potestad de determinar la existencia de derechos e impuestos a la importación que no
hubieren sido cancelados total o parcialmente con la declaración de mercancías o cuando se
establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones de comercio exterior.[…]En
palabras de la Sala de lo Contencioso Administrativo, debe entenderse que la determinación o
liquidación de oficio, es un acto de la Administración Tributaria en virtud del cual se determina
la cuantía de una obligación pecuniaria, derivada de la relación jurídico-tributaria, produciendo
como efecto primordial la exigibilidad de dicha obligación a cargo del sujeto pasivo. […] La
liquidación de oficio es un acto administrativo que forma parte de un procedimiento encaminado
a la determinación final del impuesto adeudado por un contribuyente. Mediante el acto de
liquidación de oficio se cuantifica la obligación a satisfacer, obligación que ya preexistía por
haberse materializado el hecho generador previsto por el legislador. Lo anterior según criterio
esbozado en sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la […] Corte Suprema de
Justicia, de las diez horas del día cinco de diciembre del año dos mil, con referencia 153-C-99.».
Agregó que «… tanto la potestad de fiscalización o verificación posterior como la
potestad de determinación o liquidación de oficio, están sujetas a un plazo de caducidad[.] […]
La caducidad es la figura jurídica a través de la cual se extingue la posibilidad de ejercicio de
ciertos derechos o facultades, que se origina por el solo transcurso del tiempo contemplado para
su realización; es decir, conlleva la cesación de las potestades tendientes al ejercicio legítimo de
derechos, producto de la inactividad del sujeto legitimado para su concreción, durante el
término establecido en la ley. […] Lo anteriormente expuesto permite dilucidar los elementos
que deben concurrir para que pueda tenerse por configurada la caducidad, los cuales son: a)
que a un sujeto determinado, le asista una potestad que requiera para encontrarse dotada de
eficacia, que se ejerza frente a otro sujeto; b) la inactividad o desidia del titular del derecho, a
fin de materializar la facultad que le asiste; c) la existencia de un plazo legalmente configurado,
para hacer efectiva la potestad que se posee; y d) vencimiento del plazo contemplado, sin haber
llevado a cabo las acciones dirigidas a la realización de las facultades otorgadas.[…] Partiendo
de lo anterior y dado que la Dirección General de Aduanas es el organismo perteneciente al
poder público, al cual le corresponde la aplicación de la normativa aduanera y la verificación de
su cumplimiento por parte de los sujetos que intervienen en las operaciones de tráfico
internacional de mercancías, es a ella a quien le compete el control, vigilancia y facilitación de
las actividades que requieran la entrada o salida de mercancías del territorio aduanero
nacional; para poder ejercitar las atribuciones que le son otorgadas por el ordenamiento
jurídico, para el caso, la potestad de verificar el cumplimento de la legislación aduanera con
posterioridad al despacho y levante de las mercancías, la misma debe manifestarse dentro del
plazo estipulado en el inciso final del artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera, el cual
cita que: “““El plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados desde la
fecha de aceptación de la declaración de mercancías (…)”””. […]Lo anterior es así, ya que el
artículo 62 del CAUCA no obstante, establecer que el plazo para efectuar la verificación
posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la declaración de
mercancías, permite que la legislación nacional de cada país suscriptor establezca un plazo
mayor para la caducidad de dicha facultad.[…]Ahora bien, cuando el mismo artículo 62 del
CAUCA seguidamente cita que: “““la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el
pago de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir...”””, lo que pretende es
supeditar la facultad de determinación o liquidación de oficio al plazo de caducidad de la
facultad de fiscalización o verificación a posterior, puesto que dichas facultades son
conexas.[…]En tal sentido, si el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo
mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de determinación o liquidación de
oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior.».
Refirió que «[r]esulta claro que el legislador supeditó el ejercicio de las potestades de
fiscalización y liquidación del Servicio Aduanero, a efecto de que éstas se desarrollaran en el
transcurso de un plazo determinado, para el caso un lapso de cinco años contados a partir de la
fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente; es decir, a partir de la
fecha en que ésta se registre en el sistema informático llevado al efecto por la Autoridad
Aduanera, a tenor de lo establecido en el artículo 58 del CAUCA.[…]Supeditar el plazo para la
realización de la verificación a posteriori y liquidación de oficio, a la aceptación de la
declaración de mercancías, es consecuente con la naturaleza de las operaciones aduaneras, ya
que operado el ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero nacional, éstas podrán ser
destinadas a una multiplicidad de regímenes, los cuales de conformidad a sus características
propias, estarán condicionados en su aplicación al cumplimiento de ciertos requisitos y
restricciones de distinta naturaleza, por ejemplo de índole económica, seguridad,
abastecimiento, salud, medio ambientales, protección de recursos, etc.[…] Por consiguiente,
será a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, que no solamente se
fijará el plazo para la eventual verificación ulterior; sino que además la correspondiente
determinación o liquidación de oficio, el cual se corresponde con el plazo de cinco años.[…] De
no efectuarse la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la legislación
aduanera, dentro del plazo legalmente configurado, el Servicio Aduanero se encontraría inhibido
para comprobar el grado de cumplimiento de la normativa por parte de los sujetos pasivos, así
como para determinar oficiosamente los derechos e impuestos omitidos e imponer las sanciones
que correspondan por la comisión de infracciones a la normativa en cuestión. […] Puede
sostenerse entonces, que de operar la caducidad de las facultades o potestades de fiscalización y
liquidación a cargo de la referida Dirección General, estas devendrían de la inactividad y falta
de diligencia de su parte, para desarrollar las competencias que le son delegadas por el
ordenamiento jurídico, en el plazo establecido para su ejercicio, figura que constituye por tanto,
una sanción a la indiferencia de la Administración, en la aplicación de los controles necesarios a
fin de garantizar el cumplimiento de la normativa que regula la materia, que se justifica en la
necesidad de liberar a los administrados de la pendencia indefinida e ilimitada de un riesgo de
gravamen.[…]Así pues, ya hemos dicho que el cómputo del plazo para la verificación ulterior y
liquidación de oficio se contabiliza a partir de la fecha de aceptación de la declaración de
mercancías correspondiente, por lo que debe señalarse que de conformidad al auto de
designación de fecha diez de junio del año dos mil diez, tal cual consta en folios 14 del
expediente respectivo, la fiscalización a posteriori llevada a cabo por la Dirección General de
Aduanas, tenía por objeto verificar el cumplimiento de la legislación aduanera, en los
Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos números 4-10116 y 4-10118, ambos de fecha
veintitrés de febrero; y 4-13420 y 4-13421 ambos de fecha trece de marzo todos del año dos mil
siete. […] De la revisión de los plazos de caducidad, este Tribunal advirtió que en el presente
caso el cómputo del mismo inició a partir de las fechas de aceptación de los FAUCAS en
controversia que están comprendidos en el período antes relacionado, siendo importante aclarar
que el primer FAUCA incluido dentro de dicho plazo tiene como fecha de aceptación el día
veintitrés de febrero del año dos mil siete, por lo que la fecha límite con que contaba la
Administración Aduanera para el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación
oficiosa de los derechos e impuestos, respecto de la totalidad de FAUCAS incluidos dentro de
dicho plazo, caducaba a partir del día veintitrés de febrero del año dos mil doce y se ha
constatado que la fecha de notificación de la resolución impugnada se realizó el día ocho de
abril del año dos mil once, es decir, fue notificada dentro del plazo de cinco años a que se refiere
el artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera antes citado; consecuentemente, no ha
acaecido la caducidad alegada…».
Concluyó manifestando que, la violación del artículo 2 de la Constitución de la República
y artículo 32 literal c) número 5 de la Ley Especial Para Sancionar Infracciones Aduaneras, «…
se trata de un punto sobre el cual el demandante no expresó punto de agravio alguno ante este
Tribunal en el recurso de apelación, sin embargo, este Tribunal deja a juicio de esa Sala lo que
conforme a derecho estime pronunciarse…».
4. En auto de las catorce horas con quince minutos del veinte de septiembre de dos mil
trece [folio 71], se tuvo por rendidos los informes justificativos por parte de las autoridades
demandadas; se dio intervención al Fiscal General de la República, por medio de su agente
auxiliar delegado, licenciado Manuel Antonio González Portillo; y, se abrió a prueba el proceso
por el plazo de ley, tal como lo establece el artículo 26 de la LJCA.
Las partes no hicieron uso de la etapa procesal probatoria.
5. En resolución de las quince horas con dos minutos del veintitrés de abril de dos mil
quince[folio 79], se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, obteniéndose los
siguientes resultados:
a) La parte actora no hizo uso de su derecho.
b) La DGA [folios 82 y83] y el TAIIA [folios 94 y 95], ratificaron lo expuesto en su
respectivo informe justificativo.
c) El agente auxiliar delegado por el Fiscal General de la República, en escrito de folios90
al 93, expuso lo siguiente: «El señor JA efectuó internaciones de la mercancía consistentes [sic]
en: “Arroz Partido” declarada como no originaria de la República de Guatemala, por lo tanto
dichas internaciones no gozan de las preferencias arancelarias establecidas en el Tratado
General de Integración Económica Centroamericana denegándoles así el libre comercio. Dicha
mercancía no gozaba de exenciones a los derechos [sic] arancelarios [sic] a la importación [sic]
ni al impuesto, concluyendo con informe de fiscalización que contiene el procedimiento que se
lleva a cabo para verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones aduaneras, de la parte
actora, así como también el monto de los derechos e impuestos dejados de pagar en el cual se
determina de forma detallada e individualizada, la cantidad determinada de derechos e
impuestos para cada uno de los formularios [sic] aduaneros [sic] únicos[sic]
Centroamericanos(FAUCA) habiendo finalizado entonces el Procedimiento [sic] Administrativo
[sic] de Liquidación [sic] Oficiosa [sic] de fecha 10 de Marzo [sic] de 2011.[…]En conclusión la
Representación [sic] Fiscal [sic] es de la opinión que la resolución por medio de la cual se
determinó a cargo del demandante derechos e impuestos a la importación complementarios
respecto del período tributario de Enero [sic] a Diciembre [sic] de dos mil siete, así como
también la resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas por medio de la cual confirman [sic] el acto antes mencionado, ambas resoluciones
están apegadas a derecho.».
II. FUNDAMENTOS DE DERECHO
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el caso de mérito.
La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra las autoridades y los actos
enunciados en el preámbulo de esta sentencia.
Con la finalidad de resolver congruentemente el presente proceso, es necesario mencionar
que la parte actora invoca como motivos de ilegalidad los siguientes puntos:
a) Vulneración al artículo 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano [en
adelante CAUCA], vigente al momento de aceptarse los FAUCAS objeto de fiscalización, en
atención a que el plazo para la determinación del impuesto complementación ya había caducado.
b) Violación a los derechos de seguridad jurídica, defensa y contradicción, en su
manifestación del derecho a una decisión fundada, de conformidad al artículo 2 de la
Constitución de la República [en adelante la Constitución] y 32 literal (c), numero 5, de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras [en adelante LEPSIA].
Visto lo expuesto por la parte impetrante en su escrito de demanda, y con la finalidad de
resolver congruentemente el presente caso, el análisis será:(1) pronunciarse sobre la vulneración
del artículo 62 del CAUCA vigente al momento de aceptarse los FAUCAS objeto de
fiscalización; y, (2) verificar si existe la transgresión a los derechos seguridad jurídica, defensa y
contradicción.
1. Sobre la vulneración al artículo 62 del CAUCA
A. La parte actora alega que de conformidad al artículo 62 del CAUCA vigente al
momento de aceptarse los FAUCAS objeto de fiscalización [4-10116 y 4-10118, el veintitrés de
febrero de dos mil siete; y, 4-13420 y 4-13421, el trece de marzo de ese mismo año], el plazo
para quela Administración Aduanera pueda exigir el pago de los derechos e impuestos que se
hubieren dejado de percibir, es de cuatro años contados a partir de la aceptación de la declaración
de mercancías, y que no obstante ello, la DGA le notificó la resolución N° 295/11/DPJ/9 [primer
acto impugnado], cuando dicho plazo ya había caducado.
Asimismo, sostiene que en la legislación nacional solamente se regula el plazo para el
ejercicio de la facultad de verificación posterior, el cual es de cinco años contados a partir de la
aceptación de la declaración de mercancías, según lo prescribe el artículo 14 de la Ley de
Simplificación Aduanera [en adelante LSA]; sin embargo, no se determina un plazo en el que
caduca la facultad de liquidación oficiosa de derechos e impuestos, y que en tal sentido, es
aplicable para esta última el plazo previsto en el artículo 62 del CAUCA.
Argumenta, además, que las facultades de verificación posterior y liquidación oficiosa,
son diferentes y se regulan por separado, tanto en la normativa regional como en la nacional, lo
cual -a su criterio- exige que para cada una de ellas se regule el plazo de caducidad.
B. Por su parte, las autoridades demandadas son del criterio de que el CAUCA permite
que la legislación nacional establezca un plazo mayor para efectuar la verificación a posterior, y
que la facultad de determinación o liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad de
verificación posterior, en relación con el plazo, puesto que dichas facultades con conexas.
En ese sentido, sostienen que la LEPSIA, en el inciso último del artículo 14 dispone que
el plazo para la verificación a posterior caduca en cinco años a partir de la aceptación de la
declaración de mercancías correspondiente; siendo este plazo el aplicable en El Salvador, para la
caducidad de la facultad de liquidación oficiosa de derechos e impuesto a la importación.
C. i. Respecto de la caducidad de la facultad de fiscalizar y la de liquidar de oficio, en
sentencia definitiva de las doce horas con treinta minutos del veintiuno de mayo de dos mil diez,
pronunciada en el proceso con número de referencia 166-P-2003, esta Sala sostuvo que «[e]n el
ámbito tributario salvadoreño […], se ocupan indistintamente los conceptos de fiscalización,
liquidación y determinación oficiosa del impuesto.
El legislador también ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un
lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la
confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los convierte
en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.
Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de
determinación de la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la
determinación por parte de la Administración Tributaria.
La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer
el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el
sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de
pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio
se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que
la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del
presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).
El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan,
la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el
sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la
LITBMS[entiéndase Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios] y hoy regulada, también, en el artículo 150 del Código Tributario) y la liquidación
oficiosa que realiza el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de
la LITBMS y hoy en el 183 del Código Tributario).
La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y
liquidación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente
análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto
se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello
se evita la repetición confusa de conceptos).
El concepto de fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y
una potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la LITBMS y hoy
en el 173 del Código Tributario) se define como la atribución que tiene la Administración
Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías «la
fiscalización (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de
liquidación oficiosa del impuesto» se sustituya, para su inteligibilidad, por «la potestad de
determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del
impuesto».
El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su
acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento
iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del
impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da
pauta a la concepción monista del procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al
procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto
de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy regulado
de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario). Esta última
posición da pauta a la concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa.
La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta
denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación
oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el referido artículo 174
del Código Tributario) le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra
legislación, a la fase contradictoria y de liquidación propiamente dicha le denomina liquidación
del tributo…» [sic].
Se afirma entonces, que la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio del
procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto. No
obstante, para el futuro análisis de la caducidad de las determinaciones efectuadas por la DGA,
también es necesario limitar si la fiscalización y determinación oficiosa del impuesto se debe
considerar como un solo procedimiento o si son independientes.
ii. La fiscalización, como potestad de la DGA, se encuentra delimitada en forma expresa
en el artículo 14 inciso 1 de la LSA, el cual establece que «[l]a Dirección General tendrá amplias
facultades de fiscalización, inspección, investigación y control con el fin de asegurar el exacto
cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras…».
A excepción de la facultad de verificación inmediata, que es originada por un proceso
selectivo y aleatorio de la declaración de mercancía autoliquidada; la fiscalización, inspección,
investigación y control son parte de la facultad de fiscalización a posteriori o verificación
posterior.
El artículo 15 de la referida ley señala que «[c]uando por motivo de la verificación
inmediata o de la fiscalización posteriori, la autoridad aduanera competente, determine la
existencia de derechos e impuestos a la importación o cualquier tributo que no hubiere sido
cancelado total o parcialmente con la declaración de importación respectiva o establezca el
incumplimiento de alguna de las regulaciones determinadas en acuerdos, convenios, tratados y
otros instrumentos en materia de comercio, abrirá el proceso administrativo correspondiente».
Es decir, se refiere al procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto establecido en el
artículo 17 del mismo cuerpo normativo.
La potestad de determinación oficiosa del tributo no podría darse si no existe una
fiscalización, por ende, se debe considerar un solo procedimiento, dado que la referida potestad
de fiscalizar persigue el fin último de establecer la verdadera situación jurídico-tributaria del
sujeto pasivo y, su establecimiento, lo que se logra a través de las fases de fiscalización y de
liquidación oficiosa del impuesto.
Por supuesto que la certidumbre se consigue por medio de cualquiera de esas dos fases,
porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la liquidación del tributo se
dictaminará que la liquidación voluntaria del impuesto es la correcta o, en su caso, si se
dictaminare -por medio del informe de auditoría- irregularidades en su declaración jurada o en la
contabilidad y documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el
impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio de la fase de
fiscalización.
En tal sentido, se concluye que la fiscalización y la liquidación de oficio son parte de un
mismo procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo; y que ambas están dentro
de un conjunto de potestades administrativas vinculadas con el cumplimiento de una serie de
deberes tributarios de la Administración.
iii. Por otra parte, el artículo 62 del CAUCA [resolución N° 85-2002, emitida el 19 de
junio de de 2002, por el Consejo Arancelario y Aduanero Centroamericano, publicada en el
Diario Oficial número 128, Tomo número 356, del 11 de julio de 2002], vigente a la fecha de
aceptarse las declaraciones de mercancías objeto de fiscalización, establecía: «El plazo para
efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor.
Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e
impuestos, que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza,
así como iniciar las acciones legales que correspondan.».
La legislación salvadoreña modifica el plazo para la verificación posterior, de cuatro años
referido en el mencionado artículo 62, ya que el mismo artículo lo permite. Así, el artículo 14
inciso último de la LSA determina que: «El plazo para la verificación posterior caducará en
cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías
correspondientes».
En tal sentido cuando el artículo 62 del CAUCA hace referencia a que la autoridad
aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren
dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, debe entenderse que hace
referencia al plazo establecido para la fiscalización posterior, el cual, según el referido código,
puede ser de cuatro años o mayor si la legislación nacional lo establece. El legislador salvadoreño
supeditó el ejercicio de la potestad de fiscalización y liquidación de la DGA a un determinado
plazo [cinco años]. Plazo que inicia a partir de la fecha de aceptación de la declaración de
mercancías correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se registre en el sistema
informático llevado a efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo establecido en el artículo 58
del código en comento.
En el presente caso, de conformidad al auto de designación de las ocho horas con
cincuenta minutos del diez de junio de dos mil diez [folio 14 del expediente administrativo
llevado por la DGA], la fiscalización posterior llevada a cabo por la DGA tenía por objeto
verificar, específicamente, el cumplimiento de las obligaciones aduaneras registradas en los
FAUCAS 4-10116 y 4-10118, del veintitrés de febrero de dos mil siete; y, 4-13420 y 4-13421,
del trece de marzo de ese mismo año
A folio 13 del mismo expediente, se encuentra el anexo del informe de fiscalización de
fecha veintiuno de septiembre de dos mil diez [folios del 1 al 12 del expediente administrativo],
en el cual se detallan los FAUCAS refutados, verificándose así, que la mercancía de la cual se
liquidó oficiosamente el tributo fue internada los días veintitrés de febrero y trece de marzo de
dos mil siete; es decir, que el inicio del plazo para que la Administración Aduanera determinara
oficiosamente los derechos e impuestos es el veintitrés de febrero y trece de marzo de dos mil
siete, y finalizó cinco años después - veintitrés de febrero y trece de marzo de dos mil doce -
respectivamente. Las fechas anteriormente indicadas, han sido confrontadas con las señaladas en
los FAUCAS rebatidos, de los cuales constan copias certificadas por notario a folios 112 [4-
10116], 117 [4-10118], 122[4-13420], y 126 [4-13421].
A partir de lo anterior, se procedió a verificar si la fecha en que se notificó la resolución
de determinación de derechos e impuesto impugnada, estaba dentro del plazo legal de cinco años
que posee la DGA para ejercer su facultad de determinación oficiosa del tributo en estudio;
constatándose que, la resolución N° 295/11/DPJ/9 [acto impugnado] se notificó al actor el ocho
de abril de dos mil once [folio 152]. En tal sentido, se tiene que la determinación del tributo fue
realizada con anterioridad a la caducidad del plazo [veintitrés de febrero y trece de marzo de dos
mil doce].
Consecuentemente, se concluye que al no haber caducado la facultad de determinación de
oficio de los derechos e impuestos alegada por la parte actora, no existe el vicio de ilegalidad
invocado.
2. Sobre la violación a los derechos de seguridad jurídica, defensa y contradicción,
en su manifestación del derecho a una decisión fundada [artículos 2 de la Constitución y 32
literal (c), número 5, de la LEPSIA].
A. Sobre este punto, la parte actora sostiene que el acto administrativo emitido por la
DGA, es ilegal, en atención a que dicha autoridad omitió en la parte resolutiva del mismo, las
siguientes formalidades: (i) relacionar las operaciones de importación concretas respecto de las
que se realizó la liquidación oficiosa de impuestos, y (ii) detallar o individualizar la liquidación
de derechos e impuestos a la importación que corresponde a cada una de las operaciones objeto
de fiscalización.
Aseveró, además, que debido a dichas omisiones no se ha logrado destruir el estado de
incertidumbre provocado por el diligenciamiento del procedimiento de determinación tributaria,
pues el mismo -según refiere- concluyó con una resolución definitiva informal, que no ha
identificado con precisión los hechos generadores, las declaraciones de mercancías objetadas y
los montos a pagar de manera individual; lo cual, vuelven al acto impugnado inviable para surtir
sus efectos.
En ese sentido, el demandante consideró que la Administración Aduanera no le permitió
conocer con precisión la medida del agravio recibido, en interés de su derecho a defenderse y a
recurrir.
B. Por su parte, la DGA considera que el administrado tuvo pleno conocimiento de los
montos correspondientes al pago de los derechos e impuestos, ya que el informe de fiscalización,
que contiene como anexo un cuadro en el que se individualiza de manera clara y especifica la
cantidad correspondiente de pago para cada uno de los FAUCAS, le fue notificado a través del
auto de apertura N° 28/11/DPJ/9, el veintiséis de enero de dos mil once.
C. Esta Sala considera pertinente subrayarlo que se ha dicho, en el apartado anterior,
respecto de la determinación oficiosa del tributo, ello en atención a que lo alegado por la parte
actora sobre este punto, estriba en la Administración Aduanera no logró romper el estado de
incertidumbre en el procedimiento que se siguió en su contra [determinación de tributos].
Tal como se dijo supra, la finalidad del ejercicio de la potestad de determinación oficiosa
del tributo, es establecer la verdadera situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo, lo cual se
logra a través de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto.
Asimismo, se dejó sentado que la certidumbre se consigue por medio de cualquiera de
esas dos fases, ya que: (i)si no se encuentra ningún supuesto para proceder a la liquidación del
tributo, se dictaminará que la liquidación voluntaria del impuesto es la correcta; o,(ii)en su caso,
si se dictamina [por medio del informe de auditoría] irregularidades en su declaración jurada o en
la contabilidad y documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el
impuesto. Se aclaró también que de igual forma procede cuando se establece una infracción por
medio de la fase de fiscalización.
En el segundo supuesto, al abrirse el procedimiento de liquidación oficiosa del tributo, el
contribuyente fiscalizado tiene el derecho de controvertir el informe de fiscalización; esto es,
refutar la determinación impositiva realizada, la cual se hace del conocimiento del sujeto pasivo
que pueda resultar afectado con la liquidación que realice la Administración.
En el caso de mérito, en la fiscalización que la DGA le realizó al señor JFAC, por las
importaciones efectuadas en los FAUCAS 4-10116 y 4-10118, del veintitrés de febrero de dos
mil siete; y, 4-13420 y 4-13421, del trece de marzo de ese mismo año, que concluyó con el
informe de fiscalización [folios del 1 al 12] emitido el veintiuno de septiembre de dos mil diez,
firmado por el auditor fiscal de aduanas, licenciado JAPP; se determinó que el contribuyente
fiscalizado [hasta esa fase procedimental posiblemente] había dejado de pagar DAI e IVA, por las
operaciones primeramente descritas.
En la página 10/12 [folio 10] del referido informe de fiscalización, se señaló el total de los
derechos e impuestos determinados, y se explica que dicho valor se refleja en el anexo del mismo
[folio 13].
Ahora bien, se observa que el anexo al cual se hace referencia, consiste en un cuadro -
detalle- de los FAUCAS fiscalizados, en el que se señalan, entre otras cosas: fecha de registro,
factura, descripción del producto según factura, descripción de la mercancía importada según las
declaraciones, inciso arancelario declarado, tasa del arancel declarado, valor CIF [costo, seguro y
flete] declarado, derechos e impuestos declarados, derechos e impuestos determinados, y
derechos e impuestos a pagar.
En cuanto al detalle de los derechos e impuestos a pagar, se observan los siguientes
montos por cada uno de los FAUCAS fiscalizados:
FAUCA
DERECHOS E IMPUESTOS A PAGAR
DAI ($) IVA ($) TOTAL ($)
4 10116 2,400.00 313.00 2,712.00
4 10118 2,400.00 313.00 2,712.00
4 13420 2,400.00 313.00 2,712.00
4 13421 2,400.00 313.00 2,712.00
TOTALES 9,600.00 1,248.00 10,848.00
El informe de fiscalización y el anexo relacionados supra, se hicieron del conocimiento
del demandante, señor JFAC, según el acta de notificación que corre agregada a folios 103 del
expediente administrativo. Se verifica que en dicha acta, se hizo constar la notificación del auto
de apertura N° 28/11/DPJ/9 [emitido a las nueve horas con cinco minutos del diez de enero de
dos mil once -folios del 86 al 99], a través del cual se le dio audiencia al referido contribuyente
para que presentara sus alegatos y, se abrió a pruebas el procedimiento administrativo de
liquidación oficiosa de derechos e impuestos a la importación y sancionador; entregándosele para
tal efecto, la siguiente documentación: (i) transcripción del auto N° 28/11/DPJ/9; y, (ii)
transcripción del informe de fiscalización acompañado de cuadro demostrativo[entiéndase
anexo].
El demandante alegó que la resolución 295/11/DPJ/9 emitida por la DGA [primer acto
impugnado] no está debidamente fundamentada por no relacionar las operaciones de importación
sobre las cuales se realizó la liquidación oficiosa de tributos y por no detallar la liquidación de los
mismo.
Al respecto, esta Sala verifica que, dicho acto administrativo, se encuentra respaldado por
el informe de fiscalización emitido por el auditor fiscal de aduanas, licenciado JAPP, el cual la
DGA detalló de la siguiente forma: «… Informe [sic] de Fiscalización[sic]de fecha 21 de
septiembre de 2010, que corre agregado a folios del 1 al 13 del expediente administrativo,
relativo a la Fiscalización[sic] dispuesta con el propósito de verificar el cumplimiento de la
Legislación[sic] Aduanera[sic] vigente, en los Formularios Aduanero Únicos Centroamericanos
números 4-10116 y 4-10118, ambos de fecha 23 de febrero, 4-13420 y 4-13421, ambos de fecha
13 de marzo, respectivamente, todos del año 2007, al contribuyente JFAC con número de
Identificación[sic] Tributaria[sic] 1216-250558-001-4, en relación al cumplimiento de las
obligaciones aduaneras que se derivan de la Resolución[sic] Final[sic] de Verificación[sic] de
Origen[sic] emitida por esta Dirección General con número DOR/RF/002/2009, de fecha 28 de
enero de 2009» [folio 138], por lo que no existe duda alguna respecto a las operaciones de
importación sobre las cuales se realizó la liquidación oficiosa.
La autoridad demandada señaló además [folio 138 vuelto del expediente administrativo],
que «…como prueba de cargo agregada al Expediente[sic] Administrativo[sic] número
**********, correspondiente al contribuyente JFAC consta en las presentes diligencias,
Informe[sic] de Fiscalización de fecha 21 de septiembre de 2010, en el que se establece que
dicho contribuyente no ha dado cumplimiento a la Legislación[sic] Aduanera[sic], en las
importaciones realizadas mediante Formularios[sic]Aduanero Único Centroamericano números
4-10116 y 4-10118, ambos de fecha 23 de febrero, 4-13420 y 4-13421, ambos de fecha 13 de
marzo, todos del año 2007, con relación al cumplimiento de las obligaciones aduaneras que se
derivan del proceso de verificación de origen a las mercancías denominada “Arroz
Partido”[sic]».
Asimismo, en relación con la liquidación tributaria [folio 142 frente y vuelto], en la parte
resolutiva del acto impugnado la DGA determinó la cantidad de nueve mil seiscientos dólares de
los Estados Unidos de América [$9,600.00], en concepto de DAI; y, la cantidad de mil doscientos
cuarenta y ocho dólares [$1,248.00], en concepto de IVA; que le corresponde pagar al
contribuyente JFAC.
Del estudio integral de la referida providencia, se entiende que esa determinación
corresponde a las operaciones de importación amparadas en los FAUCAS 4-10116, 4-10118, 4-
13420 y 4-13421.
Si bien la DGA no se detalló la liquidación por cada uno de los FAUCAS fiscalizados, es
debido a que todas las declaraciones fueron por la cantidad de seis mil dólares de los Estados
Unidos de América [$6,000.00]; y, a que el inciso arancelario [1006.40.00] y tasa de arancel
[cero por ciento -0%-] declarado por el contribuyente, es igual en las cuatro declaraciones.
Lo anterior se traduce en que la totalidad de DAI e IVA determinado, es proporcional para
cada uno de los FAUCAS declarados, tal como se ha detallado supra, en el cuadro de los
derechos e impuestos a pagar, donde además se vislumbra que la cantidad total indicada por la
DGA concuerdan con la señalada individualmente por cada FAUCA, en el anexo del informe de
fiscalización de folio 13 del expediente administrativo.
En ese sentido, el señor JFAC, conoció plenamente:(i) que la liquidación del tributo fue
en relación a las operaciones de importación fiscalizadas [FAUCAS 4-10116, 4-10118, 4-13420
y 4-13421]; y, (ii) las cantidades que fueron determinadas en concepto de DAI e IVA por las
importaciones realizadas.
Por ello, se concluye en que la infracción formal a la que hace alusión la parte actora,
consistente en no establecer en la parte resolutiva del acto impugnado los números de FAUCAS y
los derechos e impuestos de forma individualizada, no trascendió materialmente al punto de
provocar un daño comprobado a las garantías procesales de la demandante, ni tampoco es
determinante para que dicha actuación no pueda surtir plenos efectos.
En consecuencia, sobre este punto, no es procedente estimar el motivo de ilegalidad
invocado, consistente en la violación a los derechos de seguridad jurídica, defensa y
contradicción, en su manifestación del derecho a una decisión fundada, amparado en los artículos
2 de la Constitución y 32 literal (c), número 5, de la LEPSIA.
III. POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y
Jurisdicción Contencioso Administrativa[emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente]; y, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, a nombre
de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicio de ilegalidad alegados por JFAC, contra la resolución
N° 295/11/DPJ/9, emitida por la Dirección General de Aduanas a las nueve horas con cuarenta y
cinco minutos del diez de marzo de dos mil once, por medio de la cual determinó a cargo del
referido señor Amaya Cortez: (i) Derechos Arancelarios a la Importación, por la cantidad de
nueve mil seiscientos dólares de los Estados Unidos de América [$9,600.00]; (ii) Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por la suma de mil doscientos
cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América [$1,248.00] ; y, (iii) multa por el
cometimiento de la infracción tributaria tipificada en el artículo 8 letra b) de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, por la cantidad de treinta y dos mil quinientos cuarenta y
cuatro dólares de los Estados Unidos de América [$32,544.00], de conformidad al artículo 10 de
la referida ley especial, la cual fue revocada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas a través de la resolución que resolvió el incidente de apelación [segundo
acto impugnado].
2. Declarar que no existe el vicio de ilegalidad alegado por JFAC, contra la resolución
emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las ocho horas
del treinta y uno de enero de dos mil doce, a través de la cual modificó la resolución descrita en el
numeral que antecede, en el siguiente sentido: (i) confirmar los Derechos Arancelarios a la
Importación e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; y,
(ii) revocar la multa impuesta por el cometimiento de la infracción tributaria tipificada en el
artículo 8 letra b) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, por la cantidad de
treinta y dos mil quinientos cuarenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América
[$32,544.00].
3. Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común;
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal;
5. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el represente proceso; y,
6. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ SANDRA CHICAS ---- S. L. RIV. MARQUEZ------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS
.
