Sentencia Nº 172-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 27-04-2021
| Número de sentencia | 172-2017 |
| Fecha | 27 Abril 2021 |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
172-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San S., a las quince horas quince minutos del veintisiete de abril de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA SUCURSAL EL SALVADOR, que
puede abreviarse TRANS AM, S., Sucursal El S., por medio de su apoderada, licenciada
M.d.C.G.M., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el
Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos
administrativos siguientes:
i. Resolución dictada a las ocho horas treinta minutos del día seis de noviembre de dos mil
quince, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos —en adelante, DGII—,
exclusivamente en sus decisiones 1 al 3, por medio de las cuales se resuelve: “(…)”1)
DETERMÍNASE a cargo de la contribuyente TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD
ANONIMA, SUCURSAL EL SALVADOR, para el período tributario de agosto de dos mil
trece, disminución de saldo a favor en concepto de Remanente de C.F. por valor de
DOSCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS TREINTA DÓLARES OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR ($253,630.08), valor que fue declarado en exceso respecto de dicho
período tributario, el cual constituirá deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el
artículo 74-A inciso segundo del Código Tributario, si transcurridos dos meses después de
notificado el presente acto administrativo, la contribuyente no hubiere presentado la declaración
modificatoria o la presentada no disminuye el saldo incorrecto conforme a los valores
contenidos en este acto administrativo; 2)DETERMÍNASE saldo a favor en concepto de
Remanente de C.F. que le corresponde reclamarse a la referida contribuyente,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a agosto de dos mil trece, según se
detalla a continuación: las cantidades de NOVECIENTOS DIEZ MIL SETECIENTOS
SESENTA Y DOS DÓLARES CINCUENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR
($910,762.58), respecto del período tributario de enero de dos mil trece, para ser utilizado en el
período tributario de febrero de ese mismo año; NOVECIENTOS NUEVE MIL
NOVECIENTOS CUARENTA Y SIETE DÓLARES DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR
($909,947.17), respecto del período tributarlo de febrero de dos mil trece, para ser utilizado en
el período tributario de marzo de ese mismo año, OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL
OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO DÓLARES NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE
DÓLAR ($888,834.97), respecto del período tributario de marzo de dos mil trece, para ser
utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año, OCHOCIENTOS NOVENTA Y
NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y DOS DÓLARES TREINTA Y UN CENTAVOS
DE DÓLAR ($899,272.31), respecto del período tributario de abril de dos mil trece, para ser
utilizado en el período tributario de mayo de ese mismo año, OCHOCIENTOS SESENTA Y
OCHO MIL DOSCIENTOS VEINTIOCHO DÓLARES SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE
DÓLAR ($868,228.66), respecto del período tributario de mayo de dos mil trece, para ser
utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año, OCHOCIENTOS CUARENTA Y
SEIS MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES DIECISIETE CENTAVOS DE
DÓLAR ($846,375.17), respecto del período tributario de junio de dos mil trece, para ser
utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año, OCHOCIENTOS DIECINUEVE
MIL SESENTA Y UN DÓLARES TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($819,061.33),
respecto del período tributario de julio de dos mil trece, para ser utilizado en el período
tributario de agosto de ese mismo año, SETECIENTOS NOVENTA Y TRES MIL
SEISCIENTOS TRECE DÓLARES SESENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR
($793,613.65), respecto del período tributario de agosto de dos mil trece, para ser utilizado en el
período tributario; de septiembre de ese mismo año; 3) DETERMÍNASE saldo a favor en
concepto de excedente de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios que le corresponde para el próximo período respecto de los períodos tributarios
comprendidos de enero a agosto de dos mil trece, de la manera siguiente: respecto del período
tributario de enero de dos mil trece, excedente de impuesto de OCHO MIL VEINTICUATRO
DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($8,024.06), para ser usado en el período tributario
de febrero de ese mismo año; respecto del período tributario de febrero de dos mil trece,
excedente de impuesto de OCHO MIL CIENTO CINCUENTA Y SEIS DÓLARES VEINTE
CENTAVOS DE DÓLAR ($8,156.20) para ser usado en el período tributario de marzo de ese
mismo año; respecto del período tributario de marzo de dos mil trece, excedente de impuesto de
OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS DÓLARES SESENTA Y NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($8,396.69) para ser usado en el período tributario de abril de ese
mismo año, respecta del período tributario de abril de dos mil trece, excedente de impuesto de
OCHO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES OCHO CENTAVOS DE
DÓLAR ($8,548.08) para ser usado en el período tributado de mayo de ese mismo año, respecto
del período tributario de mayo de dos mil trece, excedente de impuesto de OCHO MIL
OCHOCIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES VEINTIDOS CENTAVOS DE DÓLAR
($8,881.22) para ser usado en el período tributario de junio de ese mismo año; respecto del
período tributario de junio de dos mil trece, excedente de impuesto de NUEVE MIL UN
DÓLARES TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($9,001.33) para ser usado en el
período tributario de julio de ese mismo año, respecto del período tributario de julio de dos mil
trece, excedente de impuesto de NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES
TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($9,275.36) para ser usado en el período
tributario de agosto de ese mismo año; respecto del período tributario de agosto de dos mil
trece, excedente de impuesto de NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO DÓLARES
CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($9,588.51) para ser usado en el período
tributario de septiembre de ese mismo año (…)”.
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas —en
adelante, TAIIA—, emitida a las catorce horas del día treinta de enero del año dos mil diecisiete,
mediante la cual se confirmó las decisiones 1 al 3 de la resolución supra relacionada.
Han intervenido en el proceso: la sociedad demandante, en la forma antes indicada, la
DGII y el TAIIA, como partes demandadas; y el licenciado Julio Cesar Cueva Trejo, en carácter
de agente auxiliar del F. General de la República.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la demandante que: “(…)1. A las ocho horas treinta minutos del día seis de
noviembre de dos mil quince, la Dirección General emitió el primero de los actos impugnados en
el cual, en lo esencial resolvió:
a. (Decisión 1) determinó una disminución del saldo a favor de mi representada en
concepto de Remanente de crédito fiscal para el período tributario de agosto de dos mil trece por
un monto de DOSCIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS TREINTA
DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($253,630.08);
b. (Decisión 2) determinó saldo a favor en concepto de Remanente de Crédito F. que
le corresponde reclamarse a mi representada, respecto de los períodos tributarios comprendidos
de enero a agosto de dos mil trece, ajustadas como consecuencia de la disminución del saldo
determinada en el punto anterior;
c. (Decisión 3) determinó cantidades ajustadas en concepto de excedente de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio (en adelante “IVA”) para el
próximo período tributario respecto de los períodos de enero a agosto de dos mil trece; y,
d. (Decisión 4) sancionó a mi representada por supuesta infracción cometida al Código
Tributario.
2. En fecha once de diciembre de dos mil quince (mediante escrito de fecha once de
diciembre de ese mismo año), mi representada interpuso ante el Tribunal de los Impuestos
Internos y de Aduanas el recurso de apelación contra la resolución descrita en el párrafo
anterior.
3. A las catorce horas del treinta de enero de dos mil diecisiete, el TAIIA resolvió el
recurso de apelación interpuesto por mi representada. En lo esencial, el TAIIA confirmó la
resolución de la DGII en sus decisiones 1 a la 3 y revocó la decisión 4. El acto del TAIIA fue
notificado por correo electrónico a mi representada el día martes treinta y uno de enero de dos
mil diecisiete, por lo que el plazo para efectos de presentar la demanda contenciosa
administrativa es el día cinco de mayo de dos mil diecisiete.
(…) O.ratividad de la Sucursal (…).
A) SERVICIOS DE TRANSPORTACIÓN AÉREA A PASAJEROS REALIZADOS POR
TRANS Am, S. Sucursal El S. EN RUTAS QUE INICIAN EN EL PAÍS AUTORIZADAS
A SU CASA MATRIZ POR LA AUTORIDAD DE AVIACIÓN CIVIL (AAC).
(…) la operatividad que mi representada desarrolla en El Salvador, la cual, por ser una
Sucursal de Línea Aérea Internacional, la operación la realiza en rutas autorizadas a su Casa
Matriz, por la Autoridad de Aviación Civil, por lo que su giro principal es prestar servicios de
transportación aérea a pasajeros que compran su boleto en El S. e inician su vuelo desde
el país hacia el exterior.
Este tipo de operación se caracteriza porque convergen en ella dos eventos: la venta del
boleto y la prestación del servicio por la misma línea aérea, es decir que TRANS AMERICAN
SUCURSAL EL SALVADOR, vende el boleto y transporta a los pasajeros en sus vuelos que
inician en El S..
En estas operaciones mi representada reconoce la configuración del hecho generador
previsto en los artículos 16, 17 inciso primero literal m), 18 inciso primero literal b), 19, 47, 48
literal h), 54 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, habiéndose declarado y enterado los impuestos en el período legal correspondiente,
el valor de tales operaciones, así como el débito fiscal que corresponde a cada una de ellas,
incorporando tales operaciones en las declaraciones correspondientes a dicho impuesto para los
períodos tributarios comprendidos del uno de enero a agosto del año dos mil trece (…).
B) SERVICIOS DE TRANSPORTACIÓN AÉREA A PASAJEROS REALIZADOS POR
TRANS AMERICAN AIRLINES S. (CASA MATRIZ) POR MEDIO DE su Sucursal TRANS
AM, S. Sucursal El S..
a. Venta de boletos realizada en El S. por TRANS AMERICAN AIRLINES S.
(CASA MATRIZ) por medio de su Sucursal TRANS AM, S. Sucursal El S. y el pasajero
es transportado por otras líneas aéreas en vuelos que inician en El S..
Esta operación es una práctica común de la industria aérea internacional, por la cual una
línea aérea vende los boletos a pasajeros a quienes les prestará el servicio de transportación
pero que eventualmente pueden ser transportados por una línea aérea distinta. Por ejemplo, se
trata del caso en que mi representada vende un boleto aéreo con destino a Costa Rica y, por
conveniencia de horarios o porque sus propios vuelos están llenos, el pasajero es transportado a
ese mismo destino por otra línea aérea como puede ser LACSA o cualquier otra línea aérea, que
vuele rutinariamente desde El S. a Costa Rica. Estas operaciones aéreas se realizan en
virtud de acuerdos suscritos entre las CASAS MATRICES de las líneas aéreas, y nunca con sus
sucursales. Por otra parte, es importante mencionar que las ventas de boletos que realizó mi
representada la Sucursal en El S. se ha declarado y enterado el impuesto de IVA
cumpliendo así con la obligación formal y sustantiva señalada por la Ley y el Código Tributario.
b. Ventas de boletos por otras aerolíneas y el pasajero es transportado desde El
S. por TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, (Casa Matriz) por
medio de su Sucursal en el país TRANS Ami, S. Sucursal El S..
Esta operación se trata en que cualquier otra línea aérea vende un boleto en El S.
para dar el servicio de transportación al pasajero que le compró el boleto, pero que
eventualmente por razones de conveniencia de horarios o cualquier otra razón práctica pueden
ser transportados por una línea aérea distinta a la que vendió el boleto, entre esas líneas aéreas
puede ser TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, (Casa Matriz) por medio
de su Sucursal en el país TRANS AM, S.S.E.S., la que le preste el servicio al
pasajero.
En las operaciones antes descritas las líneas aéreas que realizaron las ventas de boletos a
pasajeros que iniciaron su vuelo desde El S., fueron las que colectaron de sus pasajeros el
IVA en el momento de la emisión del boleto aéreo. Ello implica que tales aerolíneas son las que
declararon el impuesto y lo enteraron al Fisco en cada período tributario.
En la operatividad de las líneas aéreas existe un registro contable llamado “Pasivo
diferido”.
Es importante mencionar que por regla general en la práctica de la industria aérea, el
monto de la venta del boleto no se registra de inmediato como ingreso de la operación de
transportación aérea, sino que el monto de lo vendido la línea aérea lo registra contablemente
en una cuenta de pasivo a favor del pasajero, esta cuenta es llamada “pasivo diferido” y será
registrado como ingreso de la operación de transportación aérea hasta que el pasajero
efectivamente utilice los servicios de la línea aérea que le vendió el boleto.
Esta práctica de la industria aérea de tener en sus registros la figura del “pasivo
diferido”, está fundamentada o tiene su lógica en que al momento de la venta del boleto aún no
hay certeza de cómo se hará efectivo el servicio de transportación aérea a favor del pasajero o,
incluso, si tal servicio efectivamente lo prestará la aerolínea que lo vendió. Esta circunstancia es
propia de las prácticas de la industria aérea, pues pueden darse varias situaciones, entre las que
se mencionan: a) que el pasajero decida ya no viajar y pida la devolución del precio del boleto;
b) que el pasajero solamente vuele un tramo de ida y no utilice el tramo del regreso y pida la
devolución que corresponda al segmento no volado; y, c) que sea otra aerolínea que preste el
servicio de transportación aérea a favor del pasajero.
En qué momento desaparece el registro del “Pasivo diferido”.
El mencionado “pasivo diferido” registrado en la contabilidad de la línea aérea que
vendió el boleto desaparece a) Cuando el pasajero utiliza el servicio de transportación aérea, en
este caso se convierte en ingreso para la línea que vendió el boleto, b) Cuando el pasajero
solicita la devolución del monto pagado por el boleto debido a que canceló su viaje y c) Cuando
el pasajero es transportado por otra línea aérea quien le da el servicio y lo lleva a su destino
según su itinerario de vuelo, cuando esto ocurre, la línea aérea que vendió el boleto elimina su
“pasivo diferido” y el monto de lo vendido lo transfiere a la aerolínea que efectivamente le dio el
servicio al pasajero. Es importante reiterar que las operaciones descritas en los anteriores
literales solamente se dan por convenios suscritos entre líneas aéreas Casas Matrices, no con sus
sucursales.
De las operaciones realizadas por mi representada la Sucursal, la DGII ha hecho una
errónea interpretación, por lo que le aduce que ha omitido la emisión o entrega de los
documentos exigidos por el Código Tributario originados por servicios de transporte aéreo de
pasajeros prestados a otras aerolíneas, cuya prestación de servicios fue iniciada en el país,
respecto a los períodos tributarios correspondientes de enero a agosto de dos mil trece (…)”.
II. La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
1. Errónea interpretación por parte de la Administración tributaria;
2. Violación al principio de legalidad tributaria;
3. Violación al principio de justicia;
4. Vulneración al derecho a una motivación adecuada;
5. Violación al principio de seguridad jurídica;
6. Vulneración al derecho de propiedad.
En la parte petitoria de la demanda, la parte actora solicita que se suspenda la ejecución de
los actos impugnados y que en sentencia definitiva se declare su ilegalidad.
III. La demanda fue admitida por medio de auto de fecha ocho de agosto de dos mil
diecisiete —folio 133— de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa —derogada—, emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante
LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; además, se tuvo por parte a la sociedad TRANS
AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, SUCURSAL EL SALVADOR, que puede
abreviarse, TRANS AM, S., por medio de su apoderada general judicial, licenciada M.d.
.C.G..M.. Este Tribunal requirió de las autoridades demandadas el primer informe
administrativos relacionados con el presente proceso.
En el mismo auto de admisión, se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los
efectos de los actos administrativos impugnados en el sentido que: “(…) se ordena a la
Administración Tributaria no exigir de la Sociedad (…) la disminución del saldo en concepto de
remanente de crédito fiscal y excedente de IVA para los períodos de enero a agosto de dos mil
trece; de igual forma tampoco se le tendrá por la presente deuda como insolvente tributario, y no
podrá negársele la constancia de solvencia regulada en el artículo 219 del Código Tributario
mientras el presente proceso se encuentre en trámite (…)”.
La DGII y el TAIIA, en su primer informe, confirmaron la existencia de los actos
impugnados.
Posteriormente, esta S., por medio de resolución de fecha diecisiete de octubre de dos
mil diecisiete —folio 154—, tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas,
requirió a las mismas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la
legalidad del respectivo acto impugnado atribuido a cada una, de conformidad con el artículo 24
de la LJCA; asimismo, se confirmó la medida cautelar decretada en auto de las ocho horas del día
ocho de agosto de dos mil diecisiete y se ordenó notificar la existencia de este proceso al Fiscal
General de la República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA.
La DGII rindió su informe justificativo de legalidad de la actuación impugnada por medio
de escrito presentado el ocho de febrero de dos mil dieciocho (folio 169).
Por su parte, el TAIIA presentó su informe justificativo de legalidad del acto
administrativo impugnado, por medio de escrito uno de febrero de dos mil dieciocho (folio 161).
Esta S., por medio de auto de fecha seis de marzo de dos mil dieciocho —folio 179—,
tuvo por rendido el informe justificativo y dio intervención al licenciado Julio Cesar Cueva Trejo,
como agente auxiliar delegado por el F. General de la República.
En el mismo auto, este Tribunal abrió a pruebas por el término de ley, de conformidad al
artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba documentación anexa al expediente administrativo
relacionado con el presente proceso.
La parte actora no ofreció prueba por considerar que la controversia jurídica se centra en
dilucidar la validez de la interpretación que hizo la DGII y confirmó el TAIIA respecto de la
aplicación de la LIVA a las operaciones de transporte aéreo internacional que ha realizado
durante el año dos mil trece.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Esta S., por medio de auto de fecha diecinueve de julio de dos mil dieciocho —folio
190—, admitió la prueba ofrecida por la DGII que consiste en el expediente administrativo, y se
corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, etapa de la cual las partes hicieron
uso ratificando sus argumentos. La parte actora hizo una relación de los puntos centrales alegados
en el transcurso del proceso.
Finalmente la representación fiscal presentó sus alegatos con relación al caso,
manifestando lo siguiente: “(…)El artículo 74 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (…)No se entenderán utilizados exclusivamente en
el extranjero, las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen ni
domicilio ni residencia en él, consistentes en la conexión, continuación o terminación de
servicios originados en el exterior, en cuyo caso debe aplicarse la tasa estipulada en el artículo
54 de la presente ley.
El Artículo 2 Numeral 10) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, está en armonía con el Artículo 74 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. El Reglamento es
un complemento de la Ley regulando los detalles indispensables que aseguren su cumplimiento
real.
El referido artículo establece el concepto de Exportación: Artículo 2.-Para los efectos de
la ley y del presente reglamento se entenderá por:
10) Exportación: El envío legal de mercancías que se encuentran en libre circulación,
para su uso o consumo definitivo en el exterior y la prestación de servicios en el país a usuarios
que no tienen domicilio ni residencia en él y que estén destinados a ser utilizados exclusivamente
en el exterior.
(…) En ese orden de ideas, el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es claro en establecer tres condiciones para que
aplique la tasa del cero por ciento, siendo la primera, que las operaciones se lleven a cabo con
sujetos no domiciliados; la segunda: La existencia de una transferencia de dominio de bienes
corporales; y tercera, que sean destinados al uso y consumo en el exterior, requisitos que no
cumple la Sociedad demandante en las operaciones que ha realizado.
El principio de país destino consiste en que el pago de los impuestos se debe de pagar en
el lugar donde van destinados los bienes o el lugar espacial donde se realiza el hecho generador
ya que en el caso de IVA, no se importan impuestos, por lo tanto el impuesto se va a pagar en la
parte alícuota que haya dispuesto la legislación donde el bien tiene su disposición final.
Con el objetivo de dar cumplimiento a cada Principio que rige el actuar de la
Administración Tributaria, entre ellos el de Verdad Material, contemplado en el artículo 3 del
Código Tributario, se realizaron todos los procedimientos de comprobación necesarios, de tal
manera que se obtuviera el panorama completo y las pruebas correspondientes para determinar
la procedencia o improcedencia de lo solicitado. Se hizo uso de la facultad de verificación,
conforme a lo estipulado en el artículo 23 del Código Tributario letra e) y en el artículo 214 del
Código Tributario, el cual establece que “La Administración Tributaria podrá efectuar las
comprobaciones que considere necesarias a efecto de determinar la existencia y cuantía del
saldo cuya devolución se solicita y de los demás hechos y circunstancias que determinen la
procedencia de la misma, sin perjuicio de las facultades de fiscalización que le compete a la
misma.
Por todo lo anterior, considera la R.F., que el acto administrativo
dictado por LA DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS, Y EL TRIBUNAL DE
APELACITIES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, es legal, por estar apegado
a derecho (…)”
IV. Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta S. emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
La parte actora presentó las declaraciones de IVA correspondientes al período fiscal de
enero a agosto de dos mil trece, en las cuales declaró operaciones gravadas por un millón
novecientos nueve mil trescientos ochenta y seis dólares con sesenta y siete centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($1,909,386.67) y un débito fiscal de doscientos diecinueve mil
ochocientos setenta y tres dólares con nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($219,873.09).
No obstante, en la resolución final de la DGII se determinó que se omitió declarar
operaciones internas gravadas por la cantidad de un millón novecientos cincuenta y un mil
dólares con cincuenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,
951,000.59) los cuales generan un débito de doscientos cincuenta y tres mil seiscientos treinta
dólares con ocho centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($253,630.08)
provenientes de la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros desde El S.,
prestado a diferentes aerolíneas, originadas por boletos que fueron vendidos por otras aerolíneas.
De las operaciones que omitió declarar, noventa y cinco mil seiscientos treinta y ocho
dólares con sesenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($95,638.63), y su
respectivo debito fiscal de doce mil cuatrocientos treinta y tres dólares con dos centavos de dólar
de los Estados Unidos de América ($12,433.02), corresponden a la prestación de servicios de
vuelo que iniciaron desde El S. hacia diferentes destinos, cuyos boletos aéreos fueron
vendidos por otras aerolíneas en el territorio nacional o en el exterior; y el valor de un millón
ochocientos cincuenta y cinco mil trescientos sesenta y un dólares con noventa y seis centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($1,855,361.96) y su respectivo debito fiscal de
doscientos cuarenta y un mil ciento noventa y siete dólares con cero cinco centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($241,197.05), corresponden a operaciones por servicios de vuelo
cuyo origen se inició en el exterior pero en el recorrido de su destino hicieron transbordo en El
S., lugar desde donde TRANS AM, S., sucursal El S. (en adelante, Trans
A.), dio inicio a la prestación de servicio, dando continuidad a la ruta de vuelo hasta llevar
al pasajero hacia el siguiente punto de conexión o a su destino final, dichos boletos fueron
vendidos por otras aerolíneas en el territorio nacional o en el exterior.
En razón de lo anterior, la DGII ajustó los valores reportados como saldo a favor,
remanente de crédito fiscal para próximo período y excedente de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para próximo período, según se expone en el
cuadro siguiente —folios del 766 del expediente administrativo de la DGII—:
ENERO A AGOSTO DEL AÑO
2013
VALORES DETERMINADOS
Remanente de crédito para próximo período
Excedente de IVA para próximo período
Enero
$910,762.58
$8,024.06
Febrero
$909,947.17
$8,156.20
Marzo
$888,834.97
$8,396.69
Abril
$899,272.31
$8,548.08
Mayo
$868,228.66
$8,881.22
Junio
$846,375.17
$9,001.33
Julio
$819,061.33
$9,275.36
Agosto
$793,613.65
$9,588.51
Remanente de crédito fiscal
declarado a agosto de 2013
$1,047,243.73
Remanente de crédito fiscal
determinado
$793,613.65
Disminución de saldo a favor
$253,630.08
Además, la DGII impuso la sanción de multa de sesenta y tres mil cuatrocientos setenta y
cinco dólares con cuarenta y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($63,475.41); sin embargo, ésta fue revocada por el TAIIA, de ahí que este Tribunal únicamente
analizará los puntos uno, dos y tres de la resolución de la DGII, respecto de la disminución de
saldo a favor en concepto de crédito fiscal, remanente de crédito fiscal, y excedente de IVA
según se detalló en el preámbulo de esta sentencia y tal como fue expuesto por la parte actora en
su demanda.
Los motivos de ilegalidad invocados por la parte actora son los siguientes:
1. Errónea interpretación por parte de la Administración Tributaria;
2. Violación al principio de legalidad tributaria;
3. Violación al principio de justicia;
4. Vulneración al derecho a una motivación adecuada;
5. Violación al principio de seguridad jurídica;
6. Vulneración al derecho de propiedad.
Con relación a la errónea interpretación por parte de la Administración tributaria,
vulneración a los principios de legalidad tributaria, justicia, seguridad jurídica y derecho de
propiedad, esta S. advierte, de los argumentos vertidos en la demanda, que estos hacen
referencia a determinar si las operaciones observadas por la DGII constituyen o no hecho
generador de IVA, por lo que se desarrollarán conjuntamente dentro del mismo acápite.
Posteriormente, se analizará el derecho a una motivación adecuada.
1. De la errónea interpretación por parte de la Administración tributaria.
La parte actora argumenta que ha existido errónea interpretación por parte de la DGII al
establecer que existen dos hechos generadores de IVA distintos, en: i) la operación de transporte
aéreo de pasajeros realizada por Trans A., iniciando su vuelo desde El S., cuyos
boletos fueron vendidos por otras aerolíneas; y ii) la operación de transporte aéreo de pasajeros
realizada por Trans A., en la conexión o continuidad del trayecto que se inició en el
exterior hasta el siguiente punto de conexión o destino final, iniciando Trans A. el servicio
en El S., cuyos boletos fueron vendidos por otras aerolíneas domiciliadas y no
domiciliadas.
La sociedad demandante sostiene que en ambas situaciones se trata de un hecho generador
de IVA, un solo servicio prestado por dos líneas aéreas distintas al pasajero, en virtud de una
práctica consolidada de la industria aérea global y acuerdos entre las aerolíneas; es decir, la
prestación de servicios no se perfecciona únicamente con la venta del boleto que hace la primera,
sino hasta que la segunda de las líneas aéreas transporta al pasajero a su destino.
Sostiene que para que se concrete el hecho generador se debe generar necesariamente una
contraprestación, de conformidad con los artículos 16 y 17 literal m) de la LIVA. Asegura, en
este caso, que el monto que transfiere la línea aérea que vendió el boleto a Trans A. no se
trata de un pago por servicios prestados, sino un mero traslado del precio ya pagado en virtud de
la sustitución ocurrida. Razón por la que, asevera, la aerolínea que vende el boleto no lo registra
como ingreso, sino como una cuenta por pagar al pasajero en la cuenta contable “pasivo
diferido”, ya que no se tiene certeza de si el servicio se va a realizar. Dicha cuenta es eliminada
por la aerolínea que vendió el boleto cuando Trans A. presta el servicio, a través de una
cámara de compensación. Posteriormente, dichos montos se registran como ingreso de Trans
A..
La parte actora señala que, en ambos casos, la aerolínea que vende el boleto es la que
colecta el IVA de sus pasajeros y son las que declaran el impuesto por el monto vendido.
Afirmó que la relación jurídica no se perfecciona sino hasta que el servicio es prestado y
se cumple la condición del inciso primero del artículo 16 de la LIVA.
Además, aduce que no se respeta el principio de territorialidad de conformidad al artículo
19 de la LIVA, manifestando que en los casos de los servicios que iniciaron en el exterior no se
configura el hecho generador pues el servicio no ha iniciado en el país, siendo esta una operación
no afecta al IVA. Expresó que esos servicios fueron convenidos por una línea aérea no
domiciliada en el país, y causaron oportunamente el gravamen que corresponde según su
legislación.
Alegó que la DGII no toma en cuenta el principio de territorialidad, al gravar operaciones
que ocurren en un extraterritorio convenidas para brindar servicio de transporte aéreo de
pasajeros originados en el exterior a su destino final.
Aseveró que el artículo 18 literal b) de la LIVA solo es aplicable a las operaciones
realizadas en el territorio nacional y no es extensible a otros países que tienen su propia
legislación. La DGII transgrede el artículo 18 inciso primero literal a) de la LIVA, al cambiar la
regla que el impuesto se causa cuando se emiten los documentos fiscales y aplicar el artículo 18
inciso primero literal b), aunque la operación pueda rescindirse posteriormente, mientras que la
operación de prestación de servicios de transporte no se perfecciona hasta que el servicio es
efectivamente prestado, independientemente de la línea aérea que lo presta o si el impuesto ha
sido causado.
La sociedad demandante asegura que el impuesto enterado al fisco por la aerolínea que
vende el boleto constituye un anticipo al pago del impuesto, de un hecho generador que no se ha
perfeccionado, por lo que no se justifica un nuevo pago de IVA, sino el pasajero realizaría un
doble pago del IVA (directamente a la aerolínea que le vendió el boleto y la segunda a la línea
que efectivamente lo transportó).
Todo lo anterior, manifestó, genera vulneración a los principios de legalidad tributaria,
justicia, seguridad jurídica y derecho de propiedad.
La DGII sostuvo que la demandante omitió declarar conforme con los artículos 16 y 17
inciso primero literal m), 18 inciso primero literal b), 47, 48 literal h) 54 y 74 inciso segundo de
la LIVA operaciones internas gravadas de las cuales se configuró el hecho generador, ya que se
comprobó que la demandante prestó servicios de transporte aéreo de pasajeros a diferentes
aerolíneas originados por boletos aéreos que fueron vendidos por otras aerolíneas, los cuales
iniciaron su vuelo desde El S. hacia diferentes destinos y otros que iniciaron su vuelo en el
exterior, no obstante en el recorrido de su destino hicieron conexión y continuación en El
S., lugar desde donde Trans A. dio inicio a la prestación del servicio, dando
continuidad a la ruta del vuelo hasta llevar al pasajero hacia el siguiente punto de conexión o a su
destino final.
La DGII advirtió que la sociedad actora registró ingresos por prestaciones de servicios de
transporte aéreo de pasajeros a otras aerolíneas y no reportó dichas operaciones gravadas con
IVA
La DGII manifestó que no cuestiona las modalidades de las operaciones de la parte actora;
pero que, de acuerdo con el artículo 16 y 17 literal m) de la LIVA, la demandante realiza
prestaciones de servicios no directamente al pasajero, sino a las diferentes aerolíneas
domiciliadas y no domiciliadas que vendieron los boletos. Asimismo, expresó que, en el caso
concreto, se perfecciona cuando se prestó el servicio de transporte aéreo a las diferentes
aerolíneas tanto domiciliadas y no domiciliadas, es decir, al momento en que la contribuyente
demandante transportó a los pasajeros utilizando las aeronaves autorizadas para realizar sus
vuelos; situación que fue comprobada mediante la fecha en que se registró contablemente el
ingreso, de conformidad con el artículo 18 literal b) de la LIVA.
La DGII expresó que de conformidad con el artículo 19 y 74 inciso segundo de la citada
ley, dichas operaciones son gravadas con el trece por ciento independientemente de que los
boletos se hayan vendido por otras aerolíneas, ya que el hecho generador no es la venta del boleto
sino la prestación del servicio; por tanto, al haber sido la contribuyente la que transportó al
pasajero, iniciando la prestación del servicio a otras aerolíneas en el país, se realizó el hecho
generador.
El TAIIA, por su parte, alegó que en los servicios de transporte aéreo de pasajeros pueden
existir distintas relaciones jurídicas, como lo son: i) entre los pasajeros y las líneas aéreas que
efectúan la venta del boleto; y ii) entre la línea aérea que efectúa la venta del boleto y las distintas
aerolíneas que efectúan una parte o trayecto de la ruta; siendo que la relación jurídica cuestionada
es la segunda, y dada la característica plurifásica del IVA, dicho impuesto se puede aplicar
independientemente en cada una de las etapas de circulación económica de los bienes y servicios,
siempre y cuando se verifiquen los elementos del hecho generador.
Por lo que el TAIIA considera que el servicio prestado por la sociedad demandante
consistió en el transporte aéreo internacional de pasajeros, originado por boletos vendidos por
otras aerolíneas y en la cual la parte actora efectúa una porción del servicio de transporte aéreo de
pasajeros, dando inicio o continuando el transporte desde El S.; es decir, la contribuyente
inicia en el territorio nacional el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros prestado a
otras aerolíneas. Si bien es cierto, en determinado momento el transporte aéreo de pasajeros sale
del territorio nacional, ello no impide que el servicio sea tasado con la totalidad del impuesto de
conformidad con lo establecido en el inciso final del artículo 19 de la Ley de IVA.
Identificadas las posiciones de las partes, esta S. realiza las siguientes consideraciones:
La parte actora en su demanda afirma que la DGII no investigó si Trans A. prestó
servicio a otras aerolíneas, sino que solo se basó en las imágenes de los boletos; así como que las
prestaciones fueron realizadas por la Casa Matriz de la aerolínea y no por la sucursal, entre otras
aspectos relacionados a la existencia de las operaciones; sin embargo, en la etapa de pruebas
afirmó que “La existencia de las operaciones objetadas por la DGII no es ni ha sido cuestionada
por mi representada. Es decir, TRANS AMERICAN AIRLINES, (Casa Matriz) por medio de su
sucursal TRANS AM, S. Sucursal El S., efectivamente realizó los vuelos identificados
en el informe fiscal que da origen a la resolución de la autoridad demandada (…) Dado que
ninguno de los hechos referidos en la demanda o en los respectivos escritos de las partes
demandadas están en controversia, (…) prescinde de presentar medio probatorio alguno, dado
que la controversia versa exclusivamente sobre la interpretación de las normas jurídicas
aplicables en el caso que nos ocupa (…)”.
De lo expuesto por la parte actora en su demanda y en el transcurso del proceso, así como
de lo dicho por las autoridades demandadas en su informe justificativo, esta S. advierte que no
es objeto de la controversia la existencia de las operaciones cuestionadas, por lo que el análisis se
limitará a determinar si éstas constituyen o no hecho generador de IVA.
Las operaciones discutidas en el presente caso, según consta en las argumentaciones de las
partes y del expediente administrativo, consisten en: i) la prestación de servicio de transporte
aéreo de pasajeros realizada por Trans A., iniciando el vuelo desde El S. hacia
diferentes destinos, originados por boletos vendidos por otras líneas aéreas, correspondientes al
período fiscal de enero a agosto del año dos mil trece; y ii) la prestación de servicios de
transporte aéreo de pasajeros efectuada por Trans A., en la conexión o transbordo en el
territorio nacional de El S., de pasajeros que iniciaron su vuelo en el exterior, los cuales
son transportados por Trans A. desde El S. (lugar desde el cual da inicio a la
prestación) hacia el siguiente punto de conexión o destino final dando continuidad a la ruta del
vuelo, procedentes de boletos aéreos vendidos por otras aerolíneas en el territorio nacional o en el
exterior.
La DGII asevera que tales operaciones constituyen hechos generadores de IVA, de
conformidad con los artículos 16, 17 inciso primero literal m), 18 inciso primero literal b) y 19 de
la LIVA; disposiciones, entre otras, que esta S. procederá a examinar para verificar si ha
existido una correcta o errónea interpretación y aplicación de la ley tributaria al caso concreto.
El art. 58 del Código Tributario (CT) define el hecho generador o hecho imponible como
el presupuesto establecido por la Ley por cuya realización se origina el nacimiento de la
obligación tributaria (también denominado hecho imponible) se considera realizado a todos sus
efectos, cuando la Ley Tributaria respectiva contempla preferentemente sus aspectos fácticos o
económicos, desde el momento en que se hayan cumplido las circunstancias materiales o
temporales necesarias para que produzcan los efectos que le corresponden según el curso
natural y ordinario de las cosas.
El hecho generador es un hecho económico al cual se le atribuye trascendencia jurídica, de
ahí que se constituye como un hecho jurídico, que puede consistir en un hecho, acto, actividad o
conjunto de hechos, actos o actividades particulares que dan nacimiento a la obligación tributaria
(G.V., C., “Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo
I, Buenos Aires, 1996, pág. 310).
consideración del hecho generador real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas,
mandando considerar el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las
formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar
como los más adecuados a la intención real de los mismos.
En reiterada jurisprudencia esta S. ha sostenido que, para que se configure un hecho
imponible, se debe verificar la concurrencia de cuatro elementos: a) material, que implica la
descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, que está dado
por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material,
llámese sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, que indica el momento exacto en
que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) espacial, que es el lugar donde se realiza el hecho
descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta, entonces no puede surgir la obligación
tributaria, de conformidad con los artículos citados (sentencias referencias 223-2005, 14-2005 y
226-2008, emitidas: la primera, a las a las once horas cincuenta minutos del día doce de mayo de
dos mil ocho; la segunda, a las diez horas del veintisiete de febrero de dos mil nueve; y la tercera,
a las catorce horas treinta y seis minutos del dieciocho de marzo de dos mil once).
La parte demandante sostiene que existe una vulneración al principio de legalidad
tributaria específicamente porque el tributo con el que la DGII le pretende gravar carece del
primer elemento del hecho imponible: el material.
Doctrinalmente, el elemento material del hecho imponible ha sido definido como “(…) el
acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o
cualifica el tributo y que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación
de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto” [V.H..B..
.“.C. de finanzas, derecho financiero y tributario”, 8va. Edición, 2003, pág. 354]. El mismo
autor manifiesta que el elemento material “siempre presupone un verbo (es un “hacer”, “dar”,
“trasferir”, “entregar” (…) etcétera (…) Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos
(…) a operaciones jurídicas (p.ej., préstamo de dinero, contratación de un seguro, escrituración
de un inmueble, etc.) o a conceptos que el derecho tributario adopta (…)”.
La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
(en adelante, LIVA) regula los hechos generadores de este tributo en los artículos 4, 11, 14 y 16.
Interesa, para el presente caso, lo dispuesto en el inciso primero del art. 16 LIVA:
“[c]onstituye hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar
como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como
cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios
producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios,
directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a
terceros” (el subrayado es propio).
Adicionalmente, el art. 17 de la LIVA establece que son prestaciones de servicios todas
aquellas operaciones onerosas (con contraprestación), que no consistan en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales. A continuación, presenta una lista ejemplificativa de qué
actividades son calificadas por el legislador como prestación de servicios, entre las que destaca:
“m) Transporte o flete de carga, terrestre, aéreo y marítimo y de pasajeros, aéreo y marítimo”
(el subrayado es propio).
De las disposiciones citadas se advierte que constituye un hecho generador la prestación
de servicios de transporte aéreo de pasajeros, siempre que una parte se obligue a efectuarla y la
otra, que recibe el servicio, a brindar una contraprestación (remuneración). De esta manera, el
hecho generador se entiende “consumado” u ocurrido cuando ambas prestaciones de las partes
se han verificado; no basta la venta del boleto para entender dado el hecho generador, es preciso
para ello la consumación de la prestación del servicio de traslado aéreo.
El TAIIA hace alusión a la característica plurifásica del IVA para establecer que en las
operaciones de transporte aéreo “no importa que otra línea aérea haya efectuado la venta del
boleto al pasajero, ya que la relación económica existente entre la línea aérea que efectúa la
venta del boleto y las distintas aerolíneas que efectúan una parte o tracto de la ruta, es distinta
de la relación económica que se verifica entre el pasajero y la línea aérea que vende el boleto”;
es decir, según el TAIIA existen relaciones jurídicas diferentes y, por tanto, varios hechos
generadores en las operaciones de transporte aéreo cuyo análisis nos compete, razón por la que es
indispensable verificar la procedencia de tal interpretación, partiendo de la correcta noción de tal
característica del impuesto.
Esta S., respecto de la referida característica y al elemento material del hecho generador,
aplicable a las operaciones de transporte aéreo de pasajeros, se ha pronunciado en la sentencia
emitida en el proceso referencia 422-2016, a las doce horas del día quince de junio de dos mil
veinte. En igual sentido, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
Efectivamente, el IVA es un impuesto plurifásico porque somete a tributación todas las
fases por las que atraviesa un bien en su proceso de producción y comercialización hasta llegar al
consumidor final; el cual es “no acumulativo” porque los agentes económicos realizan una
compensación entre débitos y créditos fiscales en cada etapa, a excepción del consumidor final. A
lo largo de esta cadena, pueden generarse diversas relaciones jurídicas que producen diferentes
hechos imponibles que generan obligaciones tributarias independientes para el fisco.
En el caso de la prestación de un servicio (como hecho generador de IVA) es necesario
identificar qué obligación u obligaciones (clasificadas como de medios o de resultados) debe
cumplir el sujeto que se ha comprometido a realizar el servicio a cambio de la remuneración
pactada, para aplicar correctamente la noción de cadena de valor a este ámbito y el carácter
plurifásico del IVA sin tergiversar la relación económica real.
El carácter plurifásico del tributo está condicionado a que los elementos del hecho
generador se hayan verificado en su totalidad en la relación entre el prestador del servicio y el
prestatario, tal como lo establece el art. 16 de LIVA. Es la pluralidad de hechos generadores lo
que demuestra el carácter plurifásico del impuesto y no al revés. La intervención de varias
personas naturales o jurídicas en la prestación de cierto servicio no determina por sí sola la
pluralidad de hechos generadores. Para ello es necesario que en cada relación jurídica que se
pretenda individualizar e independizar la prestación prometida por cierta remuneración se haya
cumplido o verificado en su totalidad al igual que esta última.
Así, para conformar un nuevo eslabón de la cadena de valor o para estar ante una nueva
prestación de servicio, éste no puede consistir en la misma prestación (total o parcial) que se
adeuda a cambio de la remuneración igualmente objeto del anterior eslabón de la cadena en
cuestión. La razón de esta negativa es sencilla, porque en tal supuesto estaríamos ante el mismo
hecho generador; entonces, no habría más que un solo hecho imponible en esta hipótesis.
Se caería en un yerro si se calificaran como “fases de comercialización” en la prestación
de este tipo de servicios con regulaciones especiales a cada una de las acciones que solo tienen
sustento jurídico y económico al ser consideradas como una unidad, en vista de que aisladamente
jamás podrían configurar o perfeccionar la total prestación acordada entre las partes ni, por tanto,
justificar la remuneración total realizada por el sujeto que ha requerido la prestación. Entonces, es
necesario distinguir entre la pluralidad de prestación de servicios y la pluralidad de acciones
necesarias para la consumación de un único servicio; de lo contrario, este último sería
desnaturalizado gravando fiscalmente acciones aisladas que por sí solas no son hechos
generadores tal cual han sido definidos en la ley, violentando con ello el principio básico de
legalidad tributaria.
Aclarado el carácter plurifásico del IVA, es importante determinar el elemento material de
la prestación del servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros para establecer si las
operaciones observadas por las autoridades demandadas constituyen ciertamente o no hechos
generadores de IVA.
Lo precedente por cuanto se trata de una actividad específica que es objeto de regulación
internacional, en el marco de las operaciones de un ente supranacional del que El S. es
miembro y con el cual mantiene obligaciones de Derecho Internacional Público por las que el
país se obliga a determinados procederes en relación con la facilitación del transporte público de
pasajeros por vía aérea, así como de otras actividades de transporte aéreo.
El S. es signatario del Convenio sobre Aviación Civil Internacional o Convenio de
Chicago (en adelante, el Convenio) el que es, como se indicó supra, un instrumento de derecho
público internacional por el cual El S. se incorporó a la Organización de Aviación Civil
Internacional y adoptó las obligaciones contenidas en ese Convenio y en las adendas y anexos
subsiguientes, así como en otros documentos relacionados en el tratado o sus adendas.
Entre otras cosas, el tratado regula a) los criterios para el transporte aéreo de pasajeros y b)
los criterios de tributación a los servicios aeronáuticos y sus servicios auxiliares.
De ahí que sea obligatorio para El S. determinar su norma interna de conformidad
con sus obligaciones internacionales, tal cual las ha suscrito, sin tener la potestad de ignorarlas,
obviarlas o contradecirlas, salvo previo proceso de denuncia, como en todo tratado internacional
debidamente ratificado y con fuerza normativa.
En ese contexto, debe atenderse a las regulaciones contenidas tanto en el texto actualizado
(todas las reformas, incluyendo las de dos mil dieciséis, han sido paulatinamente ratificadas por
el Estado salvadoreño) del Convenio, como los criterios y directrices de la OACI y a la ley que
fue emitida para el cumplimiento de las obligaciones contraídas en el convenio, que es la Ley
Orgánica de Aviación Civil vigente desde el diecinueve de octubre de dos mil uno.
Así, primeramente se acude a lo determinado en el Convenio en su artículo 22:
“Cada Estado contratante conviene en adoptar, mediante la promulgación de
reglamentos especiales o de otro modo, todas las medidas posibles para facilitar y acelerar la
navegación de las aeronaves entre los territorios de 1os Estados contratantes y para evitar todo
retardo innecesario a las aeronaves, tripulaciones, pasajeros y carga, especialmente en la
aplicación de las leyes sobre inmigración, sanidad, aduana y despacho.”
Asimismo, en el artículo 37 del Convenio se dispuso:
“Cada Estado contratante se compromete a colaborar, a fin de lograr el más alto grado
de uniformidad posible en las reglamentaciones, normas, procedimientos y organización
relativas a las aeronaves, personal, aerovías y servicios auxiliares, en todas las cuestiones en
que tal uniformidad facilite y mejore la navegación aérea.
A este fin, la Organización de Aviación Civil Internacional adoptará y enmendará, en su
oportunidad, según sea necesario las normas, métodos recomendados y procedimientos
internacionales que traten de:
[…] c) reglas del aire y métodos de control del tránsito aéreo;
[…] j) formalidades de aduana e inmigración;
[…] y de otras cuestiones relacionadas con la seguridad, regularidad y eficiencia de la
navegación aérea que en su oportunidad puedan considerarse apropiadas”
En aplicación de dichas facultades, la Organización de Aviación Civil Internacional
(OACI), entiende por “O.ración de transporte aéreo comercial. O.ración de aeronave que
supone el transporte de pasajeros, carga o correo por remuneración o arrendamiento” y por
Vuelo, transporte aéreo comercial. La operación de una aeronave durante una o más etapas, de
manera regular o no regular, que se ofrece al público por remuneración o arriendo” (OACI,
“Revisión de las Clasificaciones Estadísticas y Definiciones Utilizadas en las Actividades de
Aviación Civil”, nota de estudio STA/10-WP/7 del 16/10/09, perteneciente a la Décima Reunión
Departamental Estadística, Montreal, 23-27 de noviembre de 2009 disponible para consulta en el
sitio oficial de la OACI.). [N. y cursivas suplidas]. De esta definición, se colige la precisa
identidad de las partes de la relación jurídica material del servicio: quien opera una aeronave y el
público, así como su objeto.
Por su parte, el art. 3 de Ley Orgánica de Aviación Civil, norma que rige las operaciones
de transporte aéreo que nos compete, establece conceptos generales indicando que a los efectos
de dicha ley se entiende por:”Servicio Público de Transporte Aéreo: Es el servicio que se ofrece
de manera general y que en términos de la presente ley, incluye el servicio público sujeto a
concesión, así como otros servicios sujetos a permiso” y por “Transporte Aéreo Comercial:
Serie de actos destinados a trasladar por vía aérea a personas o cosas desde un punto de partida
a un punto de destino a cambio de una contraprestación” (el subrayado es propio). Asimismo, el
art. 55 del mismo cuerpo normativo señala:”Transporte público aéreo internacional es el que se
efectúa entre dos o más países”. Son destacables de estas definiciones las concretas prestaciones
que corresponden a cada una de las partes de la relación y que el servicio de transporte supone la
materialización de una “serie” o pluralidad de actos todos encaminados a un solo objetivo:
trasladar a una persona de un punto de partida a un punto de destino, lo que supone el paso de una
trayectoria.
Lo explicado anteriormente debe considerarse con especial cuidado a fin de no confundir
actos de prestación de diferentes servicios que se pudieren generar en otros ámbitos que
constituyeren subcontrataciones de servicios y, por ello, en algunos supuestos puedan ser
gravados como actos distintos, ya que, en particular, el transporte aéreo de pasajeros constituye
un único servicio que generalmente se presta mediante una serie de actos distintos, pero
concatenados, y es de su esencia misma tal distribución de porciones del servicio, de modo que
las regulaciones nacionales así lo reconocen.
En las operaciones relativas al marco legal precedente -entre ellas, el transporte aéreo de
pasajeros- El S., como Estado parte, debe cumplir con los CRITERIOS DE LA OACI
SOBRE IMPUESTOS EN LA ESFERA DEL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL
contenidos en el denominado Documento 8632 de la OACI, aprobado por el Consejo de la
referida organización el 24 de febrero de 2000 y publicado por su encargo, en el cual, entre otras
consideraciones y resoluciones se determinó:
“Considerando, con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de
transporte aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) que la imposición múltiple sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional y las aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de
aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional puede prevenirse eficazmente mediante
acuerdo recíproco de los Estados a fin de limitarla imposición en estas dos esferas al Estado
donde tenga dicha empresa su domicilio fiscal;
b) que para las empresas de transporte aéreo internacional la falta de aplicación de esta
norma de exención recíproca entraña la imposición múltiple o considerables dificultades para la
distribución de ingresos entre un gran número de jurisdicciones fiscales; y
c) que ya se han obtenido ampliamente tales exenciones, por ejemplo, mediante la
inclusión de disposiciones apropiadas o en acuerdos bilaterales destinados a evitar en general la
imposición múltiple, o en aquellos acuerdos que se refieren al intercambio de derechos de
transporte aéreo comercial, o mediante la adopción por los Estados de legislación que garantice
la exención a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad;
Considerando, con respecto a los impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional: que el establecimiento de impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional tiende a retardar su mayor desarrollo aumentando su coste al explotador (como
ocurre en el caso de los impuestos sobre los ingresos brutos o el volumen de negocios), al
expedidor (como en el caso de los impuestos sobre la carta deporte aéreo), y al viajero (como en
el caso de los impuestos sobre los billetes) y además somete al viajero amuchas molestias (como
ocurre en el caso de los impuestos per cápita, de embarque y desembarque); [Cursivas suplidas.]
El Consejo resuelve que:
[…] 2. Con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte
aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) cada Estado contratante concederá recíprocamente, en el máximo grado posible:
i) la exención de impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional de otros Estados contratantes que se obtengan en ese Estado contratante de la
explotación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional; y
ii) la exención a las empresas de transporte aéreo de otros Estados contratantes del pago
de impuestos sobre la propiedad y el capital u otros impuestos similares, así como sobre las
aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de aeronaves en el transporte
aéreo internacional;
b) los “impuestos” a que se hace referencia en a) i) y ii) incluyen los gravados por
cualquier autoridad fiscal nacional o local dentro de un Estado;
c) cada Estado contratante hará lo posible para poner en práctica lo dispuesto en la
cláusula a), mediante la negociación bilateral de acuerdos relacionados con la doble imposición
en general, u otros métodos tales como la inclusión de disposiciones apropiadas en los acuerdos
bilaterales para el intercambio de derechos de transporte aéreo comercial, o leyes que concedan
tales exenciones a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad; y
d) cada Estado contratante tomará todas las medidas posibles a fin de evitar demoras en
las negociaciones bilaterales que sean necesarias para alcanzar la aplicación de la cláusula a);
3. Con respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional: cada Estado contratante reducirá en el máximo grado posible y tratará de
eliminar, tan pronto como lo permita su situación económica, toda forma de imposición sobre la
venta o el uso del transporte aéreo internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos brutos
de los explotadores y los impuestos recaudados directamente de los pasajeros o expedidores;
4. Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado en que está
dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la presente Resolución, y
mantendrá en adelante informada a la Organización de cualquier cambio posterior respecto a la
Resolución; y
5. La información así recibida se publicará y transmitirá a todos los Estados
contratantes.”[Cursivas y subrayado suplido, negrillas del original].
T. entonces de un mandato contraído en un tratado supranacional, aunque
desarrollado al interior, debe considerarse que las medidas a las que se refieren estas obligaciones
no se limitan a la adopción de nuevas disposiciones legales, sino que también incluyen la
interpretación de las ya existentes, de modo que una norma interna habrá de interpretarse no
solamente en el sentido que podría tener considerada en el foro local, sino teniendo en mente la
necesaria coherencia con las exigencias a las que El S. se somete en el ámbito del derecho
público internacional.
De ahí que, en concordancia con este modo de interpretación, una norma que contradiga a
un tratado se ve relegada debido a la regla de prelación contenida en el artículo 144 inciso
segundo de la Constitución; por ende, al examinar las disposiciones legales que norman los
impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del transporte aéreo internacional, deberá
tenderse a no admitir aquellos que causen un excesivo costo al servicio, haciéndolo más oneroso
para el expedidor del boleto o para el pasajero; asimismo, a los ingresos que reciben los
operadores – léase las líneas aéreas – que colaboran para prestar este servicio escalonado que
resulta en el traslado del pasajero de un lugar de origen a otro de destino y que formalmente se
denomina transporte público de pasajeros por vía aérea.
En esa tesitura, se advierte que en el primer acto impugnado la DGII identificó que los
correspondientes boletos aéreos fueron vendidos por diferentes aerolíneas nacionales e
internacionales, para efectuar sus vuelos en los cuales transportó a esos mismos pasajeros, ya sea
dando inicio a todo el itinerario de vuelo desde El S. (punto de partida) o en una de las
conexiones realizada en El Salvador hacia al siguiente punto de conexión, necesaria para cumplir
el itinerario trazado hasta llegar al punto de destino del pasajero.
No hay controversia en este caso en cuanto a que el servicio por el que pagó el pasajero su
boleto a las aerolíneas distintas a TRANS AM, S., sucursal El Salvador, es por el transporte
aéreo público de pasajeros desarrollado en cualquiera de los siguientes supuestos: (i) su traslado
vía aérea desde El S. -inicio- hacia un lugar fuera de él -destino-; o (ii) su traslado vía
aérea desde el exterior -inicio- pasando por El S. -conexión- hacia un lugar fuera de este
último país -siguiente conexión o destino-. Entonces, para la satisfacción de la prestación del
servicio prometido al pasajero –el transporte aéreo– debían cumplirse una serie de actos con
una sola finalidad, esto es, trasladar a esta persona al punto de destino, entre los cuales se
aprecian unas obligaciones de medios (aplicación del deber de diligencia especial –lex artis-
durante la movilización del pasajero de un punto a otro); y, claramente, una sola obligación de
resultado, consistente en el efectivo arribo del pasajero a su destino.
Para tener por consumada, ocurrida o finalizada la prestación requerida por el pasajero en
los términos expuestos, no puede prescindirse del cumplimiento de ninguna de las anteriores
obligaciones; de lo contrario, estaríamos ante un incumplimiento contractual o un pago de lo no
debido. El transporte del pasajero a su lugar de destino es una sola prestación de servicios que
comprende pluralidad de acciones y obligaciones. No puede escindirse cada conexión, tramo o
acción para ser el objeto de una relación jurídica diferente sin que con ello se tergiverse la
prestación real y completa por la que el pasajero realizó la remuneración o compra del boleto.
A este respecto, la DGII considera que, en razón de la implementación de las modalidades
de las operaciones de la parte actora, ésta realiza una prestación de servicios no directamente al
pasajero sino a las diferentes aerolíneas nacionales e internacionales que vendieron los boletos.
En este mismo contexto, el TAIIA explica que existen dos relaciones jurídicas, siendo las
siguientes: i) entre los pasajeros y las líneas aéreas que efectúan la venta del boleto y, ii) entre la
línea aérea que efectúa la venta del boleto y las distintas aerolíneas que efectúan una parte o
trayecto de la ruta. De lo anterior se advierte que, según las autoridades demandadas, las
operaciones de transporte aéreo realizadas por la parte demandante de pasajeros que compraron
sus boletos de otra línea aérea son una etapa distinta del tributo y, por tanto, deben ser gravadas.
En el planteamiento anterior se advierten inconsistencias atendiendo al contenido material
de la prestación del servicio que se analiza. Se afirma que una aerolínea puede prestar el servicio
de transporte aéreo de pasajeros a favor de otra aerolínea, para lograr identificar a los sujetos de
una “segunda” relación jurídica “diferente” de la instaurada –a consideración de las autoridades
demandadas- con la venta del boleto; sin embargo, en el servicio de transporte aéreo de pasajeros,
la única contraparte de una aerolínea son las personas naturales que efectivamente transporta, tal
como se ha indicado al transcribir los artículos de la Ley de Aviación Civil. Ambas prestaciones
comparten el mismo objetivo, que legalmente es considerado un único servicio prestado mediante
varias acciones. Entonces, no existe realmente una dualidad de servicios.
Así las cosas, se vuelve palmario que cuando una aerolínea diferente a la que vendió el
boleto presta el servicio de transporte al pasajero mediante su traslado en uno de los tramos del
viaje, lo que existe es una sustitución de sujetos en el cumplimiento de la única obligación de
resultado pactada desde un inicio frente al mismo pasajero, mas no una nueva prestación de
servicios entre aerolíneas que traiga aparejada una nueva remuneración.
Según el art. 16 LIVA, el hecho impositivo en el servicio que nos compete solo ocurre
cuando se ha transportado al pasajero que compró su boleto a su lugar de destino. Y, como se ha
señalado, la lógica de una cadena de valor que vuelve viable la invocación del carácter plurifásico
del IVA para gravar cada fase reside en la existencia de más de un hecho generador consumado
en todos sus elementos en cada eslabón. De hecho, el mismo TAIIA reconoce lo anterior al
afirmar que el IVA puede aplicarse independientemente en cada una de las etapas de circulación
económica de los bienes y servicios, siempre y cuando se verifiquen los elementos del hecho
generador.
Según las autoridades demandadas, su postura tiene asidero en el art. 18 de la LIVA, que
señala: “[l]as prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto se entienden
ocurridas y causado el impuesto, según cuál circunstancia de las señaladas a continuación
ocurra primero: a) Cuando se emita alguno de los documentos señalados en los artículos 97 y
100 de esta ley; b) Cuando se dé término a la prestación (…)”. Afirman que la venta del boleto
aéreo encaja en la letra a) y tanto la transportación durante una conexión como el efectivo arribo
al lugar de destino del pasajero encaja en el supuesto de la letra b), de lo que coligen la existencia
de más de un hecho impositivo desde la venta del boleto hasta el traslado al punto de destino del
mismo pasajero.
Con el afán de que la modalidad de continuidad de la transportación o el “transbordo”
encajare en la letra b) del art. 18 de la LIVA, las autoridades demandadas plantean como “lugar
de inicio” del servicio a El S., cuando inconsistentemente también se asevera que el origen
del viaje del mismo pasajero es el exterior del país, situación que también tiene incidencia en el
cumplimiento del elemento espacial del hecho generador para poder ser gravado con IVA por el
fisco nacional; tema que, sin embargo, no corresponde abordar en ese momento.
En el contexto de la modalidad del trasbordo, es un hecho aceptado el que el pasajero haya
comprado un boleto para ser transportado desde un país diferente a El S. (origen) hacia
otro punto fuera de éste (destino), siendo el paso por El S. únicamente la continuidad del
itinerario de viaje hasta llevar al pasajero al siguiente punto de conexión o a su destino final;
entonces, existe una única prestación de servicio prometida al pasajero a cambio de su
remuneración aunque se haya tenido que realizar más de una acción o conexiones por la misma
línea aérea que le vendió el boleto o por otra para la satisfacción y culminación de la misma.
Al identificar una relación jurídica exclusivamente entre las aerolíneas, como lo hacen las
autoridades demandadas, supuestamente diferente de la relación instaurada entre el pasajero y la
aerolínea que le vendió el boleto, y que consiste igualmente en el servicio de transporte aéreo de
pasajeros, se incurre en una clara desnaturalización del servicio en cuestión; porque, ¿cuál es la
prestación a favor de la aerolínea distinta a TRANS AM, S. en la transportación aérea de
pasajeros? Si no se opta como respuesta que ninguna prestación, puesto que quien es trasladado
físicamente de un lugar a otro, vía aérea, es el pasajero que compró el boleto, entonces tendría
que aceptarse que una aerolínea puede transportar vía aérea a otra aerolínea, siendo ésta el
pasajero que por ello daría una remuneración.
Pero, también, existe un contrasentido en la argumentación de las autoridades
demandadas, puesto que reclaman el acaecimiento de un nuevo hecho generador entre las
aerolíneas sin advertir que con ello el suceso que consideran como “hecho generador” entre el
pasajero y la aerolínea que le vendió el boleto -es decir, la venta del boleto aéreo y que encuadran
en el art. 18 letra a) LIVA- realmente nunca se perfeccionaría por no ser posible imputar a tal
relación la consumación del servicio que se dice es objeto de otra relación de la cadena de valor.
Sin duda, para que sea posible un nuevo eslabón de esta cadena, la prestación y su remuneración
en el anterior eslabón deben haberse verificado en su totalidad y no quedar interrumpidas o
indefinidamente insatisfechas por el advenimiento de una supuesta nueva relación jurídica.
Es importante advertir que el art. 18 de la LIVA no regula diferentes hechos generadores,
tampoco define el momento de consumación de algún hecho impositivo, tarea ésta realizada por
el art. 16 de la misma ley; únicamente determina en qué momento se causa el impuesto (como
señala expresamente su epígrafe o título) cuando el hecho generador es la prestación de
servicios. Para ello establece “circunstancias” que en ningún momento califica como “hechos
generadores”, sino por cuya ocurrencia el contribuyente estará obligado a enterar o a hacer el
pago del impuesto respectivo al fisco, suceso que difiere de la consumación del hecho generador.
También es claro del citado art. 18 que en cada caso habrá de aplicarse uno solo de los
eventos que propone para fijar el momento en que se causa el impuesto, debiendo atender o
aplicar la circunstancia que ocurra primero. Una de ellas es la emisión de alguno de los
documentos señalados en los artículos 97 y 100 de la LIVA, entre los que, por resolución de la
Administración tributaria, se encuentra el boleto aéreo.
Por regla general, la obligación tributaria (y la exigibilidad coactiva del pago a favor del
fisco) nace cuando se verifica el hecho previsto por la ley que le da origen (arts. 16 y 58 del CT),
pero también la ley puede independizar el momento del nacimiento de la obligación tributaria
del momento de consumación del hecho generador, incluso anticipando el primero y, con ello, el
de dos hechos generadores.
El supuesto de la letra a) del art. 18 LIVA prevé un anticipo de la obligación tributaria
porque no responde a la regla general de que ésta nace cuando ocurre el hecho generador que, en
la prestación de servicios, según el art. 16 de la LIVA, se consagra cuando se realiza o presta el
servicio remunerado. Esto último, más bien, es el supuesto de la letra b) del primer artículo
citado.
En virtud del art. 18 LIVA el contribuyente no esperará el término de la prestación del
servicio de transporte aéreo de pasajeros o su arribo al lugar de destino (momento de
consumación del único hecho generador) para pagar al fisco el impuesto si antes se ha emitido el
boleto aéreo, aunque, se insiste, no haya ocurrido aún el hecho generador. Entonces, la
distinción de estos momentos no sustenta la tesis de una segunda relación jurídica que dé
nacimiento a un nuevo hecho generador en la prestación del servicio de transporte aéreo cuando
la aerolínea que lleva al pasajero a su lugar de destino o durante una de las conexiones es distinta
de la que vendió el boleto.
La venta del boleto y la transportación aérea no se ventilan a la luz de este artículo como
dos hechos generadores independientes, sino como circunstancias fácticas; así, la venta del
boleto determina la obligación de pagar el impuesto; pero esto es una causación de pago del
impuesto, que en este caso es anticipada pues el hecho generador sólo se considera ocurrido
hasta que el pasajero llega a su lugar de destino independientemente de que sea mediante vuelo
directo o utilizando conexiones o transbordos. En el caso concreto, la DGII erróneamente
equipara la causación del impuesto (la venta del boleto aéreo) con la consumación u ocurrencia
del hecho generador (el arribo del pasajero a su destino final), aun cuando ella misma advierte
que la prestación del servicio de transporte aéreo aún no ha ocurrido en ese momento.
La mera venta del boleto aéreo no constituye un hecho generador del IVA. La operación
gravada no es la venta del boleto que puede realizarse en el exterior del país o dentro del país,
sino que la operación gravada es el servicio de transporte aéreo de pasajeros que, para ser
gravado en el país, el itinerario debe dar inicio en El S.. De ahí que cuando TRANS AM,
S.A., transportó a su destino a los pasajeros que compraron boletos a otras aerolíneas, se consagró
el hecho generador o la prestación del servicio de transporte aéreo de pasajeros por el que se pagó
el boleto; mientras que cuando TRANS AM, S., transportó durante una porción del itinerario
(conexión) a los pasajeros que compraron boletos a otras aerolíneas, únicamente se realizó una de
las acciones necesarias (de la pluralidad de las que contiene la prestación del servicio en cuestión)
para la consagración del único hecho generador. Situación diferente es que el impuesto haya
debido pagarse con la emisión del documento, ello como un anticipo en virtud del art. 18 LIVA,
y siempre que el servicio haya iniciado efectivamente en territorio salvadoreño, de conformidad
con el art. 19 LIVA que recoge el principio de territorialidad; pero incluso en estos casos, cuando
ha sido otra aerolínea la que ha vendido el boleto en El S., es ella quien ha recaudado el
pago del IVA del pasajero, mientras que TRANS AM, S.A es la empresa que realiza el efectivo
traslado del pasajero hasta una conexión o hacia su destino fuera del país, el servicio de
transporte de pasajeros sólo se consuma hasta el momento del arribo al destino final pero el pago
se causó al momento de venderse el boleto.
Aclarada esta circunstancia, resulta coherente que la aerolínea que vende el boleto en su
contabilidad registre el precio de éste en una cuenta de su pasivo, denominada “pasivo diferido”,
a favor del pasajero, lo cual no ha sido controvertido por las partes. Esta situación confirma que
con la venta del boleto no se ha consumado o consagrado el hecho generador, en concordancia
con el art. 16 de la LIVA, sino con el traslado completo que culmina con el arribo del pasajero a
su lugar de destino, el cual puede o no llevarse a cabo.
Efectivamente, antes de realizarse el vuelo, el pasajero puede desistir del servicio en su
totalidad o parcialmente y solicitar la devolución del precio total del boleto o en lo que
corresponda. Ante esta circunstancia, como el art. 18 de la LIVA determinó que se pagara el
impuesto al fisco de forma anticipada a la ocurrencia del hecho generador, entonces lo que
procede es una devolución del mismo, pues tal pago ha perdido la causa que lo legitima (porque
no se consumó el hecho generador). Justamente el art. 212 del CT reconoce el derecho de
repetición o devolución de los pagos por impuestos indebidos o en exceso.
El anterior registro contable también es coherente con el hecho de que únicamente existe
una prestación de servicio frente al pasajero y, por tanto, un solo hecho generador de pago de
IVA. Aunque el precio del boleto es recibido por una aerolínea y ésta debe enterar en dicho
instante el monto del IVA al fisco por el anticipo que prevé la ley, la prestación aún no se ha
verificado. Es hasta que el pasajero es llevado a su lugar de destino que la contraprestación de la
remuneración se cumple (ocurrencia del hecho generador de IVA), y el momento en que el
pasivo puede pasar al lado de los activos (y en el Estado de Resultados como ingreso) de la
misma aerolínea que vendió el boleto si ésta transportó al pasajero o, bien, de la que
efectivamente prestó el servicio total o parcialmente.
En efecto, existe una sola remuneración por una sola prestación. Cuando TRANS AM,
S., transporta al pasajero en todo o en una parte del trayecto, pide a la línea aérea que vendió el
boleto que le transfiera el monto que dicho pasajero le pagó en el porcentaje correspondiente por
el tramo servido, cantidad que hasta ese momento se encontraba en un “pasivo diferido” de los
registros de la última y no en sus ingresos. Vale aclarar que la existencia de una cámara de
compensación de pagos entre líneas aéreas no altera el concepto en el que se realiza la
transferencia de todo o parte del precio del boleto ni menos aún justifica que tal precio pueda
gravarse nuevamente en esta fase de compensación porque no ocurre un hecho generador
diferente de aquél por el cual la aerolínea que vendió el boleto pagó anticipadamente el impuesto.
En síntesis, el servicio de transporte aéreo que adquirió el pasajero al comprar su boleto
a una línea aérea es un único servicio, aunque el traslado hacia su conexión o destino lo realice
otra aerolínea; por consiguiente, dicho servicio tiene una sola “etapa de comercialización de
éste”, independientemente de que sea la línea aérea a quien le compró el boleto quien lo
transporte o sea TRANS AMERICAN la que le preste en todo o en parte el servicio por el que se
pagó a la otra aerolínea. Ello no provoca el nacimiento de un nuevo hecho generador de IVA en
los términos planteados por las demandadas, pues para que exista deben verificarse todos sus
elementos constitutivos, entre ellos, el material, según lo establecido en el art. 16 de la LIVA.
Como se ha comprobado, las operaciones en las modalidades observadas por las autoridades
demandadas no son más que acciones necesarias para consumar la misma prestación
contraída a favor del pasajero desde la venta del boleto.
La participación de dos o más aerolíneas desde la venta del boleto hasta el arribo del
pasajero al lugar de destino no supone la realización de hechos o acciones que por separado el
legislador haya calificado como hechos generadores independientes. La venta del boleto como
evento relevante para el legislador es sólo para efectos de pagar el impuesto al fisco (anticipo),
pero no es la concreción de un hecho generador. El traslado del pasajero vía aérea en una porción
del itinerario o en su totalidad hasta su destino por una aerolínea distinta de la que vendió el
boleto no es más que el cumplimiento de la natural actividad solicitada, esperada y remunerada
por el pasajero desde el momento de la adquisición de su boleto.
El traslado que hace TRANS AM, S., de un pasajero que le compró su boleto a otra
aerolínea no constituye una nueva etapa de comercialización del servicio, sino que es parte de la
cadena de actos concatenados que concretan el servicio de transporte aéreo internacional que
pagó el pasajero, que se agotará y se terminará de prestar hasta el arribo de éste a su destino
final según su itinerario de vuelo. Entonces, no se cumple el presupuesto necesario para invocar
el carácter plurifásico del IVA: la existencia de dos o más hechos generadores.
La interpretación de las autoridades demandadas no puede tener por único sustento la
facultad recaudatoria del fisco, sino la interpretación sistemática de las normas aplicables en
razón del principio de legalidad tributaria y todo ello de la mano con la naturaleza de la relación
económica real. Esta S. advierte que la interpretación realizada en los actos impugnados
provoca una doble o múltiple imposición, al gravar una misma prestación de servicio en dos o
más de los siguientes momentos: con la compra del boleto, con cada conexión y a la hora de
consumarse el hecho generador (arribo al destino), con la única justificación de realizarse cada
acción por una aerolínea diferente aunque se esté en una misma etapa de comercialización o en el
mismo eslabón de la cadena de valor del servicio, lo que conllevaría, sin duda, a un impacto en el
precio del servicio por el correspondiente traslado del doble o múltiple impuesto a cargo del
consumidor final, en total inobservancia del principio de legalidad.
Tal interpretación podría generar una disrupción en la dinámica del tráfico aéreo en la cual
se fomenta la colaboración entre líneas aéreas que se vuelve necesaria, dada la variedad de rutas,
las distancias entre origen y destino, los frecuentes eventos de retraso de vuelos, variables en el
clima, saturación de los vuelos o ausencia de disponibilidad de suficientes aeronaves de una
aerolínea para cubrir la frecuencia de la ruta. Las variables antecedentes han requerido la
consolidación de un sistema de colaboración entre las aerolíneas para dar satisfacción a la
prestación requerida por cada pasajero, procurando que dicha cooperación no se traduzca en un
aumento del precio ya abonado por el boleto ni eventualmente devenga en un encarecimiento
general del tramo o tramos de cualquier itinerario.
Para mantener precios accesibles al pasajero, la colaboración entre aerolíneas lleva a una
necesaria repartición del monto pagado, desde el principio, por el boleto por el pasajero, lo cual
es posible gracias a la adopción de los criterios de tributación de la OACI, que permiten limitar
la imposición de gravámenes a las ganancias de las aerolíneas en lo referente al transporte de
pasajeros así como a los actos de traslado que lo sirven; pero si la operación se vuelve más
onerosa, tal colaboración no podría continuar brindándose por el mismo precio que una única
aerolínea cobraría a un pasajero para llevarlo por sí misma desde el lugar de origen hasta el país
de destino, por lo que debe tenerse en consideración que la múltiple tributación por el mismo
servicio encarece la colaboración al cargar a cada aerolínea la cuantía que el pasajero ha pagado
solamente en una ocasión, pero que las diferentes autoridades tributarias estarían recibiendo
tantas veces como tramos tenga la ruta necesaria para finalizar el servicio al llevar a su destino al
pasajero, lo cual, indudablemente repercute en los gastos de cada operación aérea – combustible,
lubricantes, repuestos, personal de vuelo, depreciación de aeronave, seguros y otros contingentes
– y generaría como consecuencias ya sea que (i) el importe del boleto sea más caro por tramos a
fin de cubrir una ruta que si se adquiere un boleto para un vuelo directo o (ii) que el importe se
vuelva variable y el pasajero esté sujeto a cobros adicionales según se vea afectado por
circunstancias aleatorias del viaje, debiendo pagar imprevistos por clima, horarios, disponibilidad
de aeronaves o saturación de pista aérea, que actualmente son absorbidos por las aerolíneas que
colaboran con aquella que originalmente vendió el boleto.
Por el contrario, si las aerolíneas que colaboran en los tramos procuran no elevar el precio
para no perder competitividad con otras aerolíneas, se reduce el margen de ingreso y no
solamente se afectan las ganancias, sino que se pueden producir pérdidas e incurrir en costos que
no se puedan recuperar con el ingreso obtenido de la parte correspondiente del importe de los
boletos de los pasajeros en tránsito, lo cual eventualmente genera modificaciones y hasta cierres
de rutas no rentables, de modo que, en la medida que otros países no comparten la política
tributaria que sustenta la múltiple tributación de un mismo servicio, los operadores aéreos
preferirán rutas que omitan escalas en El S. y promoverán las alternativas menos onerosas,
lo cual supone serias desventajas para el país, las industrias de servicios accesorios prestadas en
el aeropuerto así como de las aerolíneas locales o basadas en dicho recinto aeroportuario.
En definitiva, la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito
fiscal a favor de la sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de
remanente de crédito fiscal son producto de una interpretación errónea de los citados artículos de
la LIVA y del CT y de la naturaleza de la prestación del servicio que se analiza, generando una
violación al principio de legalidad tributaria, al gravar acciones que no constituyen por sí solas un
hecho generador de IVA.
De ahí que los dos actos impugnados deben ser declarados ilegales, resultando inoficioso
conocer del resto de motivos de ilegalidad invocados, pues un análisis al respecto no alteraría la
decisión señalada.
V. MEDIDA PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.
Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, es necesario
pronunciarse sobre la medida para el restablecimiento del derecho violado, de conformidad con el
art. 32 inciso segundo de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa actualmente
derogada, pero aplicable al presente caso.
Consta en auto de las ocho horas del día ocho de agosto de dos mil diecisiete —folio
133—, que esta S. decretó la medida cautelar de suspensión de los efectos de los actos
administrativos impugnados, ordenando a la Administración tributaria se abstenga de exigir a
TRANS AM, S., la disminución de saldo a su favor en concepto de crédito fiscal, así como
abstenerse de exigir la determinación de nuevos montos en concepto de remanente de crédito
fiscal para los períodos tributarios de enero a agosto de dos mil trece; sin que pudiera tenerse
como insolvente tributario por deuda relativa al IVA durante los períodos tributarios en cuestión,
ni negarse la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del Código Tributario, mientras el
presente proceso se encontrare en trámite.
En ese sentido, la medida para el restablecimiento del derecho violado a cumplir será la
siguiente:
i. En caso de que se haya ejecutado el cobro de deuda tributaria, en virtud de la
disminución de saldo a favor de la sociedad demandante en concepto de Crédito F. decretado
y confirmado por los actos ilegales, en aplicación del art. 74-A inciso segundo del Código
Tributario, o en caso de haber exigido la aplicación de los nuevos montos de saldo a favor en
concepto de remanente de crédito fiscal que corresponde reclamarse a la referida contribuyente,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a agosto de dos mil trece, según se
detalla en los actos ilegales, o al haber tenido por insolvente tributaria a la sociedad demandante
y/o haber denegado a ésta la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del Código
Tributario, la Dirección General de Impuestos Internos estará obligada a realizar las gestiones
administrativas necesarias para la devolución del dinero pagado en concepto de deuda tributaria y
para modificar el saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde
reclamar a la demandante, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a agosto de
dos mil trece, a las cantidades declaradas antes de la emisión de los actos administrativos
ilegales; tendrá por solvente tributaria a la sociedad demandante y/o extenderá la constancia de
solvencia en cuestión.
ii. De no haberse hecho efectiva ninguna de las decisiones declaradas ilegales, ni haber
tenido por insolvente Tributaria ni haber denegado la solvencia respectiva, la Administración
Tributaria deberá abstenerse de forma definitiva de realizar la ejecución y aplicación de tales
decisiones.
VI. La S. de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de
contenido, del art. 14 ínc 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)»; dicha disposición hace referencia
al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta S.. Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye
que la regla de votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional,
pues carece de justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn.
En vista de que la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar
decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de
votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como
referente analógico para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto
de esta sentencia será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la S. de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de
los Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia». Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por la Magistrada E.D.L. y los Magistrados S.
.L..R.M. y R.C..C..E.. La Magistrada P..P.
.V.C. hará constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia.
V. FALLO
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; artículos
217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa —derogada—, emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; en nombre de la República, esta S. FALLA:
A) Declarar ilegales las resoluciones siguientes:
i. Resolución dictada a las ocho horas treinta minutos del día seis de noviembre de dos mil
quince, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, exclusivamente en sus
decisiones 1 al 3, por medio de las cuales se resuelve: “(…)”1) DETERMÍNASE a cargo de la
contribuyente TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, SUCURSAL EL
SALVADOR, para el período tributario de agosto de dos mil trece, disminución de saldo a favor
en concepto de Remanente de Crédito F. por valor de DOSCIENTOS CINCUENTA Y
TRES MIL SEISCIENTOS TREINTA DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR
($253,630.08), valor que fue declarado en exceso respecto de dicho período tributario, el cual
constituirá deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el artículo 74-A inciso segundo
del Código Tributario, si transcurridos dos meses después de notificado el presente acto
administrativo, la contribuyente no hubiere presentado la declaración modificatoria o la
presentada no disminuye el saldo incorrecto conforme a los valores contenidos en este acto
administrativo; 2)DETERMÍNASE saldo a favor en concepto de Remanente de C.F.
que le corresponde reclamarse a la referida contribuyente, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de enero a agosto de dos mil trece, según se detalla a continuación: las cantidades
de NOVECIENTOS DIEZ MIL SETECIENTOS SESENTA Y DOS DÓLARES CINCUENTA
Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($910,762.58), respecto del período tributario de enero de
dos mil trece, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año;
NOVECIENTOS NUEVE MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y SIETE DÓLARES
DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($909,947.17), respecto del período tributarlo de
febrero de dos mil trece, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año,
OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y CUATRO
DÓLARES NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($888,834.97), respecto del período
tributario de marzo de dos mil trece, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese
mismo año, OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y DOS
DÓLARES TREINTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($899,272.31), respecto del período
tributario de abril de dos mil trece, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese
mismo año, OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS VEINTIOCHO
DÓLARES SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($868,228.66), respecto del período
tributario de mayo de dos mil trece, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese
mismo año, OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SETENTA Y
CINCO DÓLARES DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($846,375.17), respecto del
período tributario de junio de dos mil trece, para ser utilizado en el período tributario de julio de
ese mismo año, OCHOCIENTOS DIECINUEVE MIL SESENTA Y UN DÓLARES TREINTA
Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($819,061.33), respecto del período tributario de julio de dos
mil trece, para ser utilizado en el período tributario de agosto de ese mismo año,
SETECIENTOS NOVENTA Y TRES MIL SEISCIENTOS TRECE DÓLARES SESENTA Y
CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($793,613.65), respecto del período tributario de agosto de
dos mil trece, para ser utilizado en el período tributario; de septiembre de ese mismo año; 3)
DETERMÍNASE saldo a favor en concepto de excedente de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que le corresponde para el próximo período
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a agosto de dos mil trece, de la
manera siguiente: respecto del período tributario de enero de dos mil trece, excedente de
impuesto de OCHO MIL VEINTICUATRO DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR
($8,024.06), para ser usado en el período tributario de febrero de ese mismo año; respecto del
período tributario de febrero de dos mil trece, excedente de impuesto de OCHO MIL CIENTO
CINCUENTA Y SEIS DÓLARES VEINTE CENTAVOS DE DÓLAR ($8,156.20) para ser
usado en el período tributario de marzo de ese mismo año; respecto del período tributario de
marzo de dos mil trece, excedente de impuesto de OCHO MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y
SEIS DÓLARES SESENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($8,396.69) para ser usado
en el período tributario de abril de ese mismo año, respecta del período tributario de abril de
dos mil trece, excedente de impuesto de OCHO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO
DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($8,548.08) para ser usado en el período
tributado de mayo de ese mismo año, respecto del período tributario de mayo de dos mil trece,
excedente de impuesto de OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES
VEINTIDOS CENTAVOS DE DÓLAR ($8,881.22) para ser usado en el período tributario de
junio de ese mismo año; respecto del período tributario de junio de dos mil trece, excedente de
impuesto de NUEVE MIL UN DÓLARES TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
($9,001.33) para ser usado en el período tributario de julio de ese mismo año, respecto del
período tributario de julio de dos mil trece, excedente de impuesto de NUEVE MIL
DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR
($9,275.36) para ser usado en el período tributario de agosto de ese mismo año; respecto del
período tributario de agosto de dos mil trece, excedente de impuesto de NUEVE MIL
QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO DÓLARES CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE
DÓLAR ($9,588.51) para ser usado en el período tributario de septiembre de ese mismo año
(…)”
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
emitida a las catorce horas del día treinta de enero del año dos mil diecisiete, mediante al cual se
confirmó las decisiones 1 al 3 de la resolución supra relacionada.
B. Como medida para el restablecimiento del derecho violado se ordena:
1. En caso de que se haya ejecutado el cobro de deuda tributaria, en virtud de la
disminución de saldo a favor de la sociedad demandante en concepto de Crédito F. decretado
y confirmado por los actos ilegales, en aplicación del art. 74-A inciso segundo del Código
Tributario, o en caso de haber exigido la aplicación de los nuevos montos de saldo a favor en
concepto de remanente de crédito fiscal que corresponde reclamarse a la referida contribuyente,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a agosto de dos mil trece, según se
detalla en los actos ilegales, o al haber tenido por insolvente tributaria a la sociedad demandante
y/o haber denegado a ésta la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del Código
Tributario, la Dirección General de Impuestos Internos estará obligada a realizar las gestiones
administrativas necesarias para la devolución del dinero pagado en concepto de deuda tributaria y
para modificar el saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde
reclamar a la demandante, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a agosto de
dos mil trece, a las cantidades declaradas antes de la emisión de los actos administrativos
ilegales; tendrá por solvente tributaria a la sociedad demandante y/o extenderá la constancia de
solvencia en cuestión.
2. De no haberse hecho efectiva ninguna de las decisiones declaradas ilegales, ni haber
tenido por insolvente Tributaria ni haber denegado la solvencia respectiva, la Administración
Tributaria deberá abstenerse de forma definitiva de realizar la ejecución y aplicación de tales
decisiones.
autoridades demandadas deberán cumplir esta sentencia dentro del plazo máximo de treinta días
hábiles contados desde aquél en que sea recibida la certificación de ésta. Transcurrido dicho
plazo las autoridades en cuestión deberán informar a esta S. sobre el cumplimiento de la
presente sentencia en los términos antes señalados.
D) Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común;
E) Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia
corresponde a la Magistrada E.D.L. y los Magistrados S..L.R.M. y
R.C.C..E.. La Magistrada P.P.V..e.C. hará constar
su voto disidente a continuación.
B) En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
C) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
D.-.P.V.C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ ------- RCCE ---------
PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS
SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA P..P..V.
.C..
P..P..V..C., Magistrada de la S. de lo Contencioso
Administrativo de esta Corte, no concurro con mi voto a adoptar la sentencia que antecede en la
que se declara la ilegalidad de los actos administrativos impugnados por la sociedad TRANS
AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA SUCURSAL EL SALVADOR, que puede
abreviarse TRANS AM, S., Sucursal El S., en adelante TRANS AMERICAN, por las
razones de derecho que a continuación expongo:
A. Fundamento de la decisión de fondo contenida en la sentencia que antecede
En la sentencia que antecede se declaran ilegales los actos administrativos impugnados
justificados en que “la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito
fiscal a favor de la sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de
remanente de crédito fiscal son producto de una interpretación errónea de los citados artículos
de la LIVA y del CT y de la naturaleza de la prestación del servicio que se analiza, generando
una violación al principio de legalidad tributaria, al gravar acciones que no constituyen por sí
solas un hecho generador de IVA” (N. suplida).
En ese sentido, interesa destacar la argumentación de esta S. para sostener la
configuración del vicio de ilegalidad alegado por la parte actora.
El motivo de ilegalidad aducido por la sociedad actora en síntesis se refiere a lo siguiente:
“(…) La autoridad tributaria ha interpretado que las operaciones de Ventas de boletos por otras
aerolíneas y el pasajero es transportado desde El S. por TRANS AMERICAN
AIRLINES, S. (Casa Matriz), por medio de (…) la Sucursal en El S. (…) dan lugar a
dos hechos generadores de IVA distintos. Es decir, un primer hecho generador consistente en la
venta del boleto por parte de una línea aérea y, un segundo, consistente en la prestación del
servicio de transporte aéreo al pasajero por parte de mi representada la Sucursal, a favor de la
línea aérea que vendió el boleto, aduciendo la DGII que mi representada debió haber emitido
documento gravado con IVA a cargo de la segunda (…)
(…) La controversia jurídica que se somete a esa H.S. se centra en dilucidar
la validez de dicha interpretación, es decir, si efectivamente las operaciones de transporte aéreo
ya descritas producen dos hechos generadores distintos en el sentido establecido por la
autoridad tributaria.
(…) Al contrario de lo sostenido por la DGII, en realidad se trata de un solo servicio
prestado al pasajero por dos líneas aéreas distintas en virtud de una práctica consolidada de la
industria aérea global. Reiterando que la prestación de servicios no se perfecciona únicamente
con la venta del boleto que hace la línea aérea, pues “hasta aquí no existe prestación alguna de
servicios al pasajero”, sino hasta que la otra las líneas aéreas transporta al pasajero a su
destino. En consecuencia, dado que se trata de un solo servicio al pasajero nos encontramos
frente a un solo hecho generador del IVA.
La S., respecto de lo alegado por la parte demandante, en síntesis, sostuvo lo siguiente:
En la sentencia se señala que de conformidad a los artículos 16 y 17 de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante LIVA)
“constituye un hecho generador la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros,
siempre que una parte se obligue a efectuarla y la otra que recibe el servicio, a brindar una
contraprestación (remuneración). De esta manera, el hecho generador se entiende “consumado”
u ocurrido cuando ambas prestaciones de las partes se han verificado; no basta la venta del
boleto para entender dado el hecho generador, es preciso para ello la consumación de la
prestación del servicio de traslado aéreo.”
Asimismo, se hace alusión al carácter plurifásico del impuesto, y se hace relación a la
sentencia emitida en el proceso referencia 422-2016, a las doce horas del quince de junio de dos
mil veinte, en la cual también emití voto disidente. En dicha sentencia la S. se pronunció de la
siguiente manera: “el carácter plurifásico del tributo está condicionado a que los elementos del
hecho generador se hayan verificado en su totalidad en la relación entre el prestador del servicio
y el prestatario, tal como lo establece el art. 16 de LIVA. Es la pluralidad de hechos generadores
lo que demuestra el carácter plurifásico del impuesto y no al revés. La intervención de varias
personas naturales o jurídicas en la prestación de cierto servicio no determina por sí sola la
pluralidad de hechos generadores. Para ello es necesario que en cada relación jurídica que se
pretenda individualizar e independizar la prestación prometida por cierta remuneración se haya
cumplido o verificado en su totalidad al igual que esta última.”
Respecto al elemento material del hecho generador de prestación de servicio de transporte
aéreo internacional de pasajeros, la S. retoma los conceptos de operación de transporte aéreo
comercial y de vuelo en el transporte aéreo comercial de “la Organización de Aviación Civil
Internacional (OACI)”. Asimismo, cita la definición de Servicio Público de Transporte Aéreo y
por “Transporte Aéreo Comercial” regulada en el art. 3 de L.O.ánica de Aviación Civil.
Asimismo, el art. 55 del mismo cuerpo normativo sobre el “Transporte público aéreo
internacional”.
De los conceptos vertidos en las disposiciones citadas, la S. considera que “las
concretas prestaciones que corresponden a cada una de las partes de la relación y que el
servicio de transporte supone la materialización de una “serie” o pluralidad de actos todos
encaminados a un solo objetivo: trasladar a una persona de un punto de partida a un punto de
destino, lo que supone el paso de una trayectoria”.
Además, el Tribunal aduce que con base en los “CRITERIOS DE LA OACI SOBRE
IMPUESTOS EN LA ESFERA DEL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL contenidos en el
denominado Documento 8632 de la OACI, aprobado por el Consejo de la referida organización
el 24 de febrero de 2000 y publicado por su encargo”, en el cual, entre otras consideraciones y
resoluciones determinó respecto del IVA —impuesto que es objeto de discusión en este caso—,
lo siguiente: “[…] 3. Con respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional: cada Estado contratante reducirá en el máximo grado posible y tratará de
eliminar, tan pronto como lo permita su situación económica, toda forma de imposición sobre la
venta o el uso del transporte aéreo internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos brutos
de los explotadores y los impuestos recaudados directamente de los pasajeros o expedidores;
4. Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado en que está
dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la presente Resolución, y
mantendrá en adelante informada a la Organización de cualquier cambio posterior respecto a la
Resolución; y
5. La información así recibida se publicará y transmitirá a todos los Estados
contratantes.” [Cursivas y subrayado suplido, negrillas del original]”.
En esa línea, la S. consideró que “T. entonces de un mandato contraído en un
tratado supranacional, aunque desarrollado al interior, debe considerarse que las medidas a las
que se refieren estas obligaciones no se limitan a la adopción de nuevas disposiciones legales,
sino, incluyen la interpretación de las ya existentes, de modo que, una norma interna habrá de
interpretarse no solamente en el sentido que podría tener considerada en el foro local, sino
teniendo en mente la necesaria coherencia con las exigencias a las que El S. se somete en
el ámbito del derecho público internacional. (…) De ahí que, en concordancia con este modo de
interpretación, una norma que contradiga a un tratado se ve relegada, debido a la regla de
las disposiciones legales que norman los impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del
transporte aéreo internacional, deberá tenderse a no admitir aquellos que causen un excesivo
costo al servicio, haciéndolo más oneroso para el expedidor del boleto o para el pasajero,
asimismo, a los ingresos que reciben los operadores – léase las líneas aéreas – que colaboran
para prestar este servicio escalonado que resulta en el traslado del pasajero de un lugar de
origen a otro de destino y que formalmente se denomina transporte público de pasajeros por vía
aérea”.
Siendo que la S. señala que “Según el art. 16 LIVA, el hecho impositivo en el servicio
que nos compete solo ocurre cuando se ha transportado al pasajero que compró su boleto, a su
lugar de destino. Y, como se ha señalado, la lógica de una cadena de valor que vuelve viable la
invocación del carácter plurifásico del IVA para gravar cada fase, reside en la existencia de más
de un hecho generador consumado en todos sus elementos en cada eslabón.”
En la sentencia además se hace un análisis del artículo 18 de la LIVA expresando “…La
venta del boleto y la transportación aérea no se ventilan a la luz de este artículo como dos
hechos generadores independientes, sino como circunstancias fácticas; así, la venta del boleto
determina la obligación de pagar el impuesto; pero esto es una causación de pago del impuesto,
que en este caso es anticipada pues el hecho generador sólo se considera ocurrido hasta que el
pasajero llega a su lugar de destino independientemente de que sea mediante vuelo directo o
utilizando conexiones o transbordos. En el caso concreto, la DGII erróneamente equipara la
causación del impuesto (la venta del boleto aéreo) con la consumación u ocurrencia del hecho
generador (el arribo del pasajero a su destino final), aun cuando ella misma advierte que la
prestación del servicio de transporte aéreo aún no ha ocurrido en ese momento”.
Concluye la S. que “… el servicio de transporte aéreo que adquirió el pasajero al
comprar su boleto a una línea aérea es un único servicio aunque el traslado hacia su conexión o
destino lo realice otra aerolínea, por consiguiente dicho servicio tiene una sola “etapa de
comercialización de éste”, independientemente de que sea la línea aérea a quien le compró el
boleto quien lo transporte o sea TRANS AMERICAN la que le preste en todo o en parte el
servicio por el que se pagó a la otra aerolínea. Ello no provoca el nacimiento de un nuevo hecho
generador de IVA en los términos planteados por las demandadas, pues para que exista deben
verificarse todos sus elementos constitutivos, entre ellos, el material, según lo establecido en el
art. 16 de la LIVA. Y, como se ha comprobado, las operaciones en las modalidades observadas
por las autoridades demandadas no son más que acciones necesarias para consumar la misma
prestación contraída a favor del pasajero desde la venta del boleto.
Con fundamento en la argumentación desarrollada, la S. sostiene categóricamente que “
la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito fiscal a favor de la
sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de remanente de crédito fiscal
son producto de una interpretación errónea de los citados artículos de la LIVA y del CT y de la
naturaleza de la prestación del servicio que se analiza, generando una violación al principio de
legalidad tributaria, al gravar acciones que no constituyen por sí solas un hecho generador de
IVA.
De ahí que los dos actos impugnados deben ser declarados ilegales, resultando inoficioso
conocer del resto de motivos de ilegalidad invocados, pues un análisis al respecto no alteraría la
decisión señalada.”
B) No comparto la decisión de fondo expuesta por los motivos siguientes:
D. hecho generador de prestación de servicios de transporte aéreo de personas en el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios
i) El art. 58 del Código Tributario (CT) define el hecho generador o hecho imponible como
el presupuesto establecido por la Ley por cuya realización se origina el nacimiento de la
obligación tributaria (también denominado hecho imponible) se considera realizado a todos sus
efectos, cuando la Ley Tributaria respectiva contempla preferentemente sus aspectos fácticos o
económicos, desde el momento en que se hayan cumplido las circunstancias materiales o
temporales necesarias para que produzcan los efectos que le corresponden según el curso
natural y ordinario de las cosas, o cuando la Ley Tributaria respectiva atienda preferentemente a
sus aspectos jurídicos, desde el momento en que los actos, situaciones o relaciones jurídicas
estén constituidos de conformidad con el Derecho aplicable.
El hecho imponible debe contar necesariamente con los siguientes aspectos o elementos:
“a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de
la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento
en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la “realización”
del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por
acaecida la” realización” del hecho imponible (aspecto espacial)”
“Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro
aspectos; si falta uno, no se genera la obligación tributaria” (G.V., C.,
“Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas”, Tomo I, Buenos Aires, 1996, pág.
310 y 312) (N. suplida).
Aspectos que han sido sostenidos jurisprudencialmente tal como se deja claro en la
sentencia como elementos del hecho generador: material, personal, temporal y espacial.
Lo anterior quiere decir que el hecho generador no puede ser analizado únicamente en
cuanto a uno o dos de sus elementos, sino que deben concurrir todos para que se entienda
configurado el hecho generador y por tanto se ocasione el nacimiento a la obligación tributaria.
Elementos que son aplicables a cualquier tributo, entre los cuales se encuentra el impuesto que
nos atañe en esta sentencia que es el IVA.
Dichos elementos deben ser analizados tomando en cuenta las características de ese
impuesto —IVA— i) que es un impuesto real u objetivo, pues no contempla las condiciones
personales o subjetivas de los sujetos pasivos, en consideración exclusivamente a las operaciones
que constituyen los hechos generadores en sí; y, iii) plurifásico no acumulativo; es decir se aplica
en todas las etapas que integran el proceso de producción y distribución de un bien o servicio y
que no se acumula; significa que, permite a los sujetos pasivos deducir el impuesto pagado hasta
la etapa anterior. Lo anterior es importante, para efectos de determinar la realización del hecho
generador para el IVA, pues en un mismo circuito económico pueden ocasionarse diversas
relaciones jurídicas que originan diferentes hechos generadores.
Y es que, como lo señala H..V. el IVA particularmente se caracteriza por “(…)
la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para
someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en
forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos (…)” (V., H..B.,
“Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires, Argentina, 2003, pg. 777).
Es de interés referirme al carácter plurifásico del IVA, del cual la S. afirma que está
condicionado a que los elementos del hecho generador se hayan verificado en su totalidad en la
relación entre el prestador del servicio y el prestatario. Afirmando que se caería en un yerro si se
calificaran como “fases de comercialización” a cada una de las acciones que solo tienen sentido
al ser consideradas como unidad.
Al respecto, esta S. en el proceso referencia 71-2007 pronunciada a las catorce horas
veintidós minutos del dieciocho de julio de dos mil once, respecto del carácter plurifásico del
IVA en prestación de servicios de transferencias de dinero recibidas desde el exterior, se
determinó lo siguiente: “ La prestación de servicios (…) La definición de prestación de servicios,
considerada como hecho generador en la Ley del IVA, la realiza el legislador en el artículo 17
de una forma negativa y residual. Así, se señala que «son prestaciones de servicios todas
aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes
muebles corporales (...)» (…) Cabe añadir que, para que se considere a la prestación de
servicios como hecho generador en la Ley del IVA, es necesaria una relación jurídica entre
quien presta el servicio y su destinatario en cuyo marco se intercambien prestaciones
recíprocas, lo que se afirma de lo regulado en el artículo 16 de la Ley del IVA que reza:
«Constituye hecho generador del Impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar
como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como
cualquier otra forma de remuneración (...)» (…) En el presente caso, en el fenómeno de las
transferencias de dinero recibidas desde el exterior, existen, por lo menos, cinco sujetos que
intervienen en las mismas: a) las personas que envían, desde el extranjero, las respectivas
remesas; b) WESTERN UNION (sujeto no domiciliado); c) AIFCO (sujeto no domiciliado); d)
AIR PAK EL SALVADOR, S. DE C.V. (sujeto domiciliado); y, d) los receptores de las remesas.
(…) Es innegable que, entre cada uno de los sujetos relacionados, a excepción de los
receptores de las remesas, existe una relación jurídica distinta: a) entre las personas que envían
las remesas y WESTERN UNION; b) entre WESTERN UNION y AIFCO; y, c) entre AIFCO
(sujeto no domiciliado) y AIR PAK EL SALVADOR, S. DE C.V. (sujeto domiciliado). (…) Estas
relaciones jurídicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice, económicamente, el
servicio de remesas o transferencias de dinero provenientes desde el extranjero, pero es
innegable también que, para la entrega del dinero hasta su destino final, coexisten varias
prestaciones de servicios que, consideradas conforme al impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios, constituyen diferentes hechos susceptibles de calificarse
como generadores en el impuesto mencionado (carácter plurifásico del impuesto en estudio
que más adelante se abordará). De ahí que, la parte demandante, confunde el servicio de las
remesas como un fenómeno económico que lo concibe como uno sólo (desde el depósito en el
extranjero hasta la entrega a los receptores) y desatiende a las remesas como una categoría
jurídico tributario, donde cada una de las relaciones jurídicas, que componen al económico,
deben individualizarse. Por supuesto, existen relaciones jurídicas que, por la territorialidad de
la prestación, no están sujetas a las leyes tributarias nacionales — v.gr.: la relación entre las
personas que envían las remesas y WESTERN UNION como la relación entre esta última y
AIFCO—. Para el particular, importa centrar la atención en la relación jurídica de la sociedad
demandante y AIFCO (sujeto no domiciliado). Y es que, hago hincapié, el impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios tiene, entre otras, la
característica de ser un tributo plurifásico o multifásico (el gravamen recae en cada una de las
etapas del proceso económico) y, esta característica, es la que permite individualizar la
relación descrita. La relación jurídica entre la sociedad demandante y AIFCO se ha hecho
constar en el contrato que, en certificación hecha por notario, consta agregado de folios 28 al
35. En el referido contrato consta que las partes contratantes son la sociedad demandante y
AIFCO (nadie más) con lo que, nuevamente, se reitera que la relación jurídico susceptible de
calificarse como hecho generador es el servicio prestado y pagado entre ambas partes
contratantes. Define, el contrato en la cláusula segunda, que «El servicio consistirá en la
distribución de las transferencias de dinero provenientes del exterior a los destinatarios
localizados en El S., el cual será desarrollado por la contratista dentro del país, para lo
cual utilizará sus propios recursos humanos, materiales y financieros. La contratista a su vez
podrá sub-contratar en la República de El S. a otros agentes interesados en el servicio en
cuestión». En la cláusula tercera se determinan los valores del servicio de distribución y las
condiciones de pago. De ahí que el hecho generador causado es la prestación de servicios
consistente en la entrega, en el territorio nacional, de las transferencias de dinero provenientes
del exterior. En conclusión, se afirma que, con el contrato descrito, se ha configurado el
supuesto hipotético del artículo 16 de la Ley del IVA y, como consecuencia, se ha realizado el
hecho generador de la prestación de servicios. Ahora corresponde analizar si el hecho
generador descrito le es aplicable las normas especiales del Capítulo II (Normas Especiales
sobre Transferencias de Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior) del Título V (Normas
Especiales sobre O.raciones Relativas a Bienes del Activo Fijo y Exportaciones) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.” (N. y
subrayado suplido)
Asimismo, en sentencia emitida por esta S. en proceso referencia 288-2006 pronunciada
a las doce horas veintisiete minutos del veinticinco de abril de dos mil doce, con relación al
carácter plurifásico del IVA en prestación de servicios de entregas de bienes provenientes desde
el extranjero, se señaló lo siguiente: “…a) La prestación de servicios. (…) La definición de
prestación de servicios, considerada como hecho generador en la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [ley del IVA], la realiza el
legislador en el artículo 17 de una forma negativa y residual. Así, se señala que «son
prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales (…)». Cabe añadir que, para que se
considere a la prestación de servicios como hecho generador en la ley del IVA, es necesaria
una relación jurídica entre quien presta el servicio y su destinatario en cuyo marco se
intercambien prestaciones recíprocas, lo que se afirma de lo regulado en el artículo 16 de la
Ley del IVA que reza: «Constituye hecho generador del Impuesto las prestaciones de servicios
provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra
se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía,
así como cualquier otra forma de remuneración (...)». (…) En el presente caso, en el fenómeno
de las encomiendas recibidas desde el exterior, existen, por lo menos, cuatro sujetos que
intervienen en las mismas: a) las personas que envían, desde el extranjero, las respectivas
encomiendas; b) URGENTE EXPRESS, INC, hoy bajo la denominación Trade Power Service,
Inc. (sujeto no domiciliado); c) Urgente Express, S. de C.V.; y, d) los receptores de las
encomiendas. Es innegable que, entre cada uno de los sujetos relacionados, a excepción de los
receptores de las encomiendas, existe una relación jurídica distinta: a) entre las personas que
envían las encomiendas y URGENTE EXPRESS, INC; y, b) entre URGENTE EXPRESS, INC
(sujeto no domiciliado) y Urgente Express, S. de C.V. (sujeto domiciliado). (…) Estas
relaciones jurídicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice el servicio de
entregas de bienes provenientes desde el extranjero, pero es innegable también que, para la
entrega de los bienes hasta su destino final, coexisten varias prestaciones de servicios. Por
supuesto que, existen relaciones jurídicas que, por la territorialidad de la prestación, no están
sujetas a las leyes tributarias nacionales —v.gr.: la relación entre las personas que envían las
encomiendas y el sujeto no domiciliado—. Para el particular, importa centrar la atención en la
relación jurídica de la sociedad demandante y el sujeto no domiciliado. Y es que el impuesto a
la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios tiene, entre otras, la
característica de ser un tributo plurifásico o multifásico (el gravamen recae en cada una de las
etapas del proceso económico) y, esta característica, es la que permite individualizar la
relación descrita en el párrafo que antecede. La relación jurídica entre la sociedad demandante
y el sujeto no domiciliado se ha plasmado en el contrato que, en certificación hecha por notario,
consta agregado de folios 21 al 29. En el referido contrato consta, en el artículo 1.4, que los
servicios consisten en que la sociedad demandante aceptará «(...) sobres, paquetes y bultos para
entrega expresa en El S. (...)». Por su parte, el sujeto no domiciliado «(...) enviará
diariamente todos los sobres, paquetes y bultos aceptados de los clientes a su respectivo destino
para ser entregados a las oficinas o agentes de URGEX-SAL —sociedad demandante— en los
aeropuertos de El S. (...)». De ahí que, el hecho generador causado es la prestación de
servicios consistente en la entrega, en el territorio nacional, de los sobres, paquetes y bultos
para entrega expresa recibidos desde el exterior —en lo sucesivo se denominará courier—. En
conclusión, se afirma que, con el contrato descrito, se ha configurado el supuesto hipotético del
artículo 16 de la ley del IVA y, como consecuencia, se ha realizado el hecho generador de la
prestación de servicios. No obstante, es necesario analizar si el hecho generador descrito, le es
aplicable las normas especiales del capítulo II (Normas Especiales sobre Transferencias de
Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior) del Título V (Normas Especiales sobre
O.raciones Relativas a Bienes del Activo Fijo y Exportaciones) de la ley del IVA.” (N. y
subrayado suplido)
El carácter plurifásico del IVA —en la prestación de servicios— refiere entonces a que
dicho impuesto grava cada una de las diferentes actividades que se originan a partir de las
distintas relaciones jurídicas, que en forma conexa conllevan a la realización del circuito o
fenómeno económico específico.
El carácter plurifásico no acumulativo del impuesto, además de gravar las prestaciones de
servicios realizadas en cada una de las etapas, permite a las empresas al llevar a cabo el hecho
generador de prestación de servicios, deducir el impuesto pagado hasta la etapa anterior
realizando una compensación entre débitos y créditos en cada una de ellas, a excepción del
consumidor final.
En ese sentido es innegable que una prestación de servicios, puede estar constituida por
uno o varios hechos o acciones, dependiendo del tipo de servicio de que se trate; empero, para la
realización de determinada prestación de servicios pueden existir otras relaciones jurídicas, y que
a su vez constituyen hechos susceptibles de calificarse como hechos generadores independientes
al ser efectuados por un sujeto pasivo de conformidad al CT y cumplir con los elementos del
hecho generador de conformidad a la LIVA.
De tal forma que todas las relaciones jurídicas que se generan con otros sujetos pasivos,
consideradas en su conjunto, permiten que se realice, económicamente, el servicio que se
pretende hacer llegar al consumidor —quien soporta finalmente el impuesto—.
Lo anterior es coherente con la naturaleza del IVA, como un impuesto indirecto y neutral,
al gravar cada una de las actividades catalogadas como hecho generador, hasta llegar al
consumidor, y que además procura evitar toda interferencia del gravamen en la organización de
los negocios, al gravar —en general— las ventas y las prestaciones de servicios con alícuotas
uniformes y otorgar la posibilidad de computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior y
repercutir el IVA, para que quien soporte el IVA en última instancia sea el consumidor.
Para dar cumplimiento a dicha característica el legislador estructuró, por una parte, el
deber de repercusión o traslación de los contribuyentes (artículo 57 de la ley de impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios), y, por otra parte, el derecho de
deducción (artículo 64 de la referida ley). Es por medio de estas dos categorías tributarias que se
consigue efectivamente la neutralidad del impuesto en la actuación de los agentes económicos de
las diferentes etapas económicas, a efecto que se cumpla con la finalidad del impuesto que es
gravar el consumo de un bien o la prestación de un servicio, sin importar la condición del sujeto
que soporta dicho tributo.
En ese sentido debe distinguirse el circuito económico y las distintas relaciones jurídico
tributarias que se entablan para la producción de dicho servicio, las cuales son todas
independientes en la medida que cumplen con los elementos del hecho generador y que en
conjunto conllevan a la realización de todo el servicio.
La característica plurifásica del tributo —IVA— describe la aplicabilidad del tributo como
un rasgo específico del mismo, obligando al aplicador a identificar los hechos generadores que se
realicen en un determinado proceso económico, lo cual no depende de la denominación del
servicio, ni del beneficiario del servicio que en todo caso puede ser una persona distinta a quien
contrató el servicio.
Uno de los elementos del hecho generador es el elemento personal que precisamente
refiere a quien realiza el hecho generador, por ello es importante determinar, quienes son los
sujetos entre los cuales se configuran las distintas relaciones económicas y jurídicas y que
efectúan la actividad determinada por el legislador como hecho generador; es decir, en el caso
que nos compete, quien efectúa la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros y de
quien recibe la contraprestación, independientemente del beneficiario del servicio el cual, como
ya se dijo puede ser un sujeto distinto de quien solicitó el servicio.
Consecuentemente, considero que en el caso en discusión se debió analizar la realización
del hecho generador de prestación de servicios de transporte aéreo de personas a partir del
carácter plurifásico del impuesto; es decir, tal como lo señala la ley, identificando cada una de las
relaciones jurídicas que se generan en el proceso económico discutido, estando obligados
entonces a definir los sujetos pasivos que participaron en las diferentes relaciones jurídicas —
elemento personal— ; así como los demás elementos del hecho generador —material, temporal y
espacial—.
ii) Por otro lado, advierto que, a efectos de considerar un argumento diferente al expuesto
en los auto precedentes, respecto al carácter plurifásico del impuesto IVA y la independencia de
las relaciones jurídicas generadas para el desarrollo de determinado circuito o proceso
económico, la S., debió sobre tales posturas —como manifestación específica de la seguridad
jurídica y el sometimiento de los jueces al ordenamiento jurídico— motivar el cambio de criterio
en el proceso referencia 422-2016 citado en la sentencia o en el presente caso 172-2017,
conforme a derecho corresponde, pues como ya se ha manifestado, aunque el precedente
posibilita la pre comprensión jurídica de la que parte toda interpretación, la continuidad de la
jurisprudencia puede flexibilizarse o ceder bajo determinados supuestos; sin embargo, previo a
ello se exige que el apartamiento de los precedentes esté especialmente justificado —
argumentado— con un análisis prospectivo de la antigua jurisprudencia, que también es
susceptible de ser reinterpretada.
Lo anterior ha sido sostenido por la S. de lo Constitucional de la Corte Suprema de
Justicia en sentencia de amparo pronunciada a las once horas con treinta minutos del dieciséis de
mayo de dos mil dieciocho, en la que respecto de la ausencia en la revisión de los
autoprecedentes y la falta de motivación se dijo lo siguiente: “ …Y es que la modificación del
auto precedente en cuestión exigía de la SCA un mayor esfuerzo en la motivación de la
resolución impugnada en este amparo, enunciando su antigua jurisprudencia efectuando un
análisis comparativo que permitiera establecer y contrastar los fundamentos jurídicos
empleados en su procedente y los utilizados para justificar la modificación de su línea
resolutiva. Ello a fin de que la DGII y cualquier operador jurídico pudiera identificar los errores
interpretativos o bien las circunstancias que buscaba corregir de esa forma, comprender los
motivos jurídicos con base en los cuales la SCA justificó que supuestos como el controvertido
debían resolverse de manera diferente.
Desde esa perspectiva, se advierte que la inconsistencia en la que incurrió la SCA al
motivar la sentencia impugnada en este amparo vulneró los derechos a una resolución motivada
y a la seguridad jurídica de la DGII, pues con esa decisión se ha dejado en indeterminación la
interpretación y aplicación del marco legal que incide en las funciones de fiscalización y
verificación de dicha entidad estatal en el procedimiento de recaudación de impuestos, razón por
la cual resulta procedente declarar que ha lugar al amparo solicitado por la DGII” (N. y
subrayado suplido)
En ese sentido con el criterio emitido por la S. en la sentencia con la cual no concuerdo,
se está cometiendo una vulneración al derecho a una resolución motivada y a la seguridad
jurídica, al no hacer en la forma apropiada el cambio de criterio relacionado a las consideraciones
respecto al carácter plurifásico del IVA en las prestaciones de servicios, desconociendo las
razones que motivan este cambio.
iii) Ahora bien, respecto del presupuesto de hecho o hecho generador en materia de IVA
lo constituye la actividad económica realizada por los sujetos pasivos que da lugar al gravamen.
El art. 16 de la LIVA prescribe: “Constituye hecho generador del impuesto las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo
constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso
o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo
familiar de cualquiera de ellos o a terceros” (el subrayado es propio).
Adicionalmente, el art. 17 de la LIVA establece que son prestaciones de servicios todas
aquellas operaciones onerosas (con contraprestación), que no consistan en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales. A continuación, presenta una lista ejemplificativa de qué
actividades son calificadas por el legislador como prestación de servicios, entre las que destaca:
“m) Transporte o flete de carga, terrestre, aéreo y marítimo y de pasajeros, aéreo y marítimo”
(N. y subrayado suplido).
De las citadas disposiciones podemos extraer el elemento material del hecho generador de
IVA, el cual es la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros, siempre que: a) una
parte se obligue a prestarlos; es decir, se comprometa a realizar una acción o prestación a favor
de otra persona natural o jurídica, y, b) otra parte se obligue a pagar una contraprestación — una
renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de
remuneración—.
De lo cual se colige que la operación gravada no es la venta del boleto que pueda
realizarse en el exterior del país o dentro del país, sino que la operación gravada es la prestación
de servicio de transporte aéreo. De ahí que, si el boleto se compra en El S., pero comienza
a prestarse el servicio aéreo fuera del territorio nacional, causará los impuestos correspondientes
en el país donde se presta el servicio.
En la sentencia contendida, la S. realiza toda una argumentación basada en el Convenio
sobre Aviación Civil Internacional o Convenio de Chicago (en adelante el Convenio), en los
criterios y directrices emitidos por la Organización de Aviación Civil Internacional (en adelante
OACI) y la Ley Orgánica de Aviación Civil vigente desde el diecinueve de octubre de dos mil
uno, mediante el cual se resaltan los conceptos de operación de transporte aéreo comercial, vuelo
transporte aéreo comercial, servicio público de transporte aéreo, transporte aéreo comercial, y
transporte público aéreo internacional, a efectos de resaltar que se trata de una “…”serie” o
pluralidad de actos todos encaminados a un solo objetivo: trasladar a una persona de un punto
de partida a un punto de destino, lo que supone el paso de una trayectoria”.
De lo cual se advierte que efectivamente la prestación de servicios de transporte aéreo
internacional se constituye por una serie de actos que están encaminadas a trasladar a una persona
de un país a otro.
Sin embargo, en virtud de las características del IVA desarrolladas, es necesario
identificar las diferentes relaciones jurídicas que se han configurado para la realización del
circuito o proceso económico de transporte aéreo de pasajeros y determinar si han existido otras
operaciones gravadas con IVA.
En ese sentido se identifica por una parte que, para la realización de la prestación de
servicio de transporte aéreo de pasajeros, en el caso en estudio, existen tres sujetos intervinientes:
a) las aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas, b) TRANS AMERICAN, y, c) el pasajero.
Es innegable que, entre cada uno de los sujetos relacionados, existe una relación jurídica
distinta: a) entre el pasajero y las aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas, b) entre las
aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas y TRANS AMERICAN.
Estas relaciones jurídicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice el servicio
de trasporte aéreo de pasajeros, de lo cual es innegable que, para llevar a cabo tal actividad,
coexisten varias prestaciones de servicios, de las cuales nos interesa la realizada entre la sociedad
demandante y las otras aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas —la cual es individualizable de
acuerdo a la característica plurifásica del IVA—.
D. expediente administrativo de la DGII, se advirtió que TRANS AMERICAN prestó
servicios de transporte aéreo de pasajeros a las otras aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas,
comprometiéndose a llevar al pasajero por determinado tramo del viaje, iniciando TRANS
AMERICAN la prestación de servicios en El S.. C. de esa manera la primera
condición para que se produzca el elemento material del hecho generador de prestación de
servicios, ya que TRANS AMERICAN se obliga a prestarle el servicio a las otras aerolíneas.
Asimismo, consta en el expediente administrativo de la DGII y lo afirmado por las partes,
existió una transferencia de dinero por el servicio prestado —el cual la parte actora afirma se trata
de un mero traslado del precio en virtud de la sustitución ocurrida—, de lo cual advierto existe
una contraprestación por dicho servicio y que es efectuada por las otras aerolíneas y no por el
pasajero. C. así la segunda condición del elemento material del hecho generador: que
la otra parte —las aerolíneas que vendieron los boletos domiciliadas o no domiciliadas— se
obliguen a pagar una contraprestación —renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así
como cualquier otra forma de remuneración—.
De lo anterior se colige que no es cierto que la única contraparte sea el pasajero, pues no
es la denominación de la prestación de servicio la que nos determina quién es la contraparte en el
hecho generador, sino quien es el obligado a prestar el servicio y quien es el obligado a dar la
correspondiente contraprestación, siendo que en este caso —relación entre TRANS AMERICAN
y las aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas— el pasajero es solo un beneficiario del servicio.
Si bien la prestación se denomina en ambos supuestos (aerolíneas- pasajero, TRANS
AMERICAN -aerolíneas) “transporte aéreo de pasajeros”, los sujetos que intervienen en cada
relación son diferentes, ya que por una parte la aerolínea se obliga a prestarle un servicio al
pasajero a cambio de una contraprestación; y, por otra, TRANS AMERICAN se obliga a
prestarle un servicio a la otra aerolínea a cambio de una contraprestación. En ambos casos la
prestación de servicios que se brinda es de transporte aéreo de pasajeros, pero los sujetos entre los
cuales se genera la obligación y de quien reciben la contraprestación son distintos.
Tampoco es admisible la afirmación que de reconocer la relación jurídica entre las
aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas, se estaría aceptando “que una aerolínea puede
transportar vía aérea a otra aerolínea”, lo cual lógicamente cae en lo absurdo, porque el servicio
que está prestando TRANS AMERICAN es el de transportar por medios aéreos al pasajero —
beneficiario del servicio— por el tramo que se compromete con la otra aerolínea y por la cual
recibió una contraprestación económica de parte de las otras aerolíneas domiciliadas y no
domiciliadas. Y es que como ya se dijo el que la prestación de servicios tenga la misma
denominación, no significa que se trate del mismo servicio cuando son diferentes las personas
natural o jurídica involucradas y las que pagan por el servicio.
Considero que no es viable aceptar que “cuando una aerolínea diferente a la que vendió el
boleto presta el servicio de transporte al pasajero mediante su traslado en uno de los tramos del
viaje, lo que existe es una sustitución de sujetos en el cumplimiento de la única obligación de
resultado pactada desde un inicio frente al mismo pasajero, más no una nueva prestación de
servicios entre aerolíneas que traiga aparejada una nueva remuneración”, pues el IVA es un
impuesto indirecto, que grava cada una de actividades económicas que se regulan como hechos
generadores hasta llegar al consumidor, y es precisamente el sujeto que las realiza quien se
constituye como sujeto pasivo del impuesto, y por tanto está obligado a tributar. No siendo
posible que exista “una sustitución de sujetos” cuando se identifica claramente la prestación de
servicios realizada y por la cual ha recibido una contraprestación económica por la que está
obligado a contribuir con el Estado, según los mecanismos que la norma establece, respetando
con ello el principio de legalidad y seguridad jurídica.
Ahora bien, respecto al elemento personal, este lo constituye el sujeto que realiza el
hecho generador, que, en este caso, es quien efectúa la prestación de servicio de transporte de
pasajeros a las otras aerolíneas; es decir, TRANS AMERICAN —sujeto pasivo— y por tanto se
configura el elemento personal del hecho generador.
Con relación al elemento espacial del hecho generador de prestación de servicios de
transporte, éste se causa siempre que el servicio sea prestado en el territorio nacional, aun y
cuando no sean utilizados exclusivamente en el país, tal como lo establece el artículo 19 de la
LIVA citado, como sucede en el presente caso, en el que TRANS AMERICAN inicia el servicio
de transporte aéreo de pasajeros en el territorio de El S., por el tramo de vuelo convenido
entre las partes, ya sea que la ruta del vuelo haya iniciado en el exterior o en el país.
Respecto del elemento temporal, éste se verifica, según lo estipulado en el artículo 18 de
la LIVA citado, según ocurra primero: al momento en que se emite la factura correspondiente
(literal a) del artículo 18 de la LIVA) o al momento que se da término a la prestación (literal b)
del artículo 18 de la LIVA). Es decir, que el hecho generador se entiende ocurrido y causado el
impuesto, cuando TRANS AMERICAN emite la factura o da fin a la prestación, tomándose en
cuenta el que ocurra primero.
No comparto la afirmación: “el hecho generador sólo se considera ocurrido hasta que el
pasajero llega a su lugar de destino independientemente de que sea mediante vuelo directo o
utilizando conexiones o transbordos.”, tal como erróneamente se interpreta, pues hay que
distinguir la consumación del hecho económico, del momento en que para la LIVA se entiende
ocurrida la prestación de servicios como hecho generador del impuesto y causado el impuesto
según lo dispone el artículo 18 de la LIVA.
En este caso, de lo argumentado por la parte actora, del expediente administrativo se
extrae que el hecho generador realizado por TRANS AMERICAN, de prestación de servicios de
transporte aéreo de pasajeros a otras aerolíneas, se entiende ocurrido y causado cuando se da
término a la prestación conforme el literal b) del artículo 18 de la LIVA, ya que según el orden en
el que sucedieron los acontecimientos enumerados en el artículo relacionado, ocurre primero la
prestación de servicios realizada por TRANS AMERICAN y posteriormente la aerolínea que
vendió el boleto transfiere el monto del boleto por medio de una cámara de compensación
(llamada en la industria aérea clearing house) conforme a las normas de facturación del manual
denominado RAM (Revenue Acconting Manual, manual de contabilidad de ingresos que regula
las operaciones entre las aerolíneas dado por la Asociación Internacional de Transporte Aéreo —
IATA—).
De lo anterior, concluyo que en el presente caso se cumplen con los cuatro elementos del
hecho generador: material, subjetivo, espacial y temporal, en las operaciones que TRANS
AMERICAN realiza de: i) prestación de servicio de transporte aéreo de pasajeros elaborada por
TRANS AMERICAN, iniciando el vuelo desde El S. hacia diferentes destinos, originados
por boletos vendidos por otras líneas aéreas domiciliadas y no domiciliadas, correspondientes al
período fiscal de enero a agosto del año dos mil trece; y, ii) prestación de servicios de transporte
aéreo de pasajeros efectuada por TRANS AMERICAN, en la conexión o transbordo en el
territorio nacional de El S., de pasajeros que iniciaron su vuelo en el exterior, los cuales
son transportados por TRANS AMERICAN desde El S. (lugar desde el cual da inicio a la
prestación) hacia el siguiente punto de conexión o destino final dando continuidad a la ruta del
vuelo, procedentes de boletos aéreos vendidos por otras aerolíneas en el territorio nacional o en el
exterior.
Consecuentemente, se ha configurado el hecho generador en las actividades que TRANS
AMERICAN ha realizado.
iv) D. principio de reserva de ley.
Considero necesario señalar que el sujeto pasivo —en este caso TRANS AMERICAN en
su calidad de contribuyente—, únicamente podría eximirse del pago del impuesto si por medio de
una ley en sentido formal, se otorgaran exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo
de beneficio fiscal, de conformidad al principio de reserva de ley regulado en el artículo 6 del CT
el cual prescribe: “(…) Se requiere la emisión de una Ley para:
a) Crear, o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria,
establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible, la tasa o
alícuota, límite máximo o mínimo de la misma, tipo impositivo;
b) Otorgar exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal;
c) Fijar la obligación de pagar intereses tributarios, tipificar infracciones y establecer
sanciones, incluyendo recargos y multas, establecer los procedimientos en materia tributaria,
establecer facilidades y prórrogas de pago y garantías para los créditos tributarios; d) Regular
los modos de extinción de la obligación tributaria;
e) Modificar las normas relativas a la caducidad del derecho del contribuyente para
solicitar la devolución de los pagos indebidos o en exceso y la de los derechos del fisco para
determinar impuestos e imponer multas, así como las normas relativas a la prescripción del
derecho del fisco para exigir el pago de los impuestos, intereses recargos y multas; y, f)
Establecer preferencias y garantías para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”.
En el artículo 46 de la LIVA se hallan reguladas las prestaciones de servicio exentas, entre
las cuales no se encuentra incorporada la prestación de servicio de transporte aéreo de pasajeros.
Al respecto, la parte actora alega que existe un mecanismo para controlar los ingresos de
las líneas aéreas denominado cámara de compensación (Clearing House) herramienta de la
Asociación Internacional del Transporte Aéreo (International Air Transport Association IATA), a
los cuales se somete para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo de pasajeros, la que es
aplicada por todas las aerolíneas, siendo una práctica común en el sector aéreo.
No obstante, no existe ninguna norma interna o convenio suscrito y ratificado por El
S., que cumpla los requisitos para considerarse ley de la República en el cual se le haya
otorgado una exención o beneficio fiscal a la operación de transporte aéreo de pasajeros que se
realicen en el país, ni a las aerolíneas respecto de las operaciones de transporte aéreo de pasajeros
que realicen en El S..
En la sentencia se hace referencia a los artículos 22 y 27 del Convenio sobre Aviación
Civil Internacional o Convenio de Chicago, los cuales literalmente prescriben:
Artículo 22:
“Cada Estado contratante conviene en adoptar, mediante la promulgación de
reglamentos especiales o de otro modo, todas las medidas posibles para facilitar y acelerar la
navegación de las aeronaves entre los territorios de 1os Estados contratantes y para evitar todo
retardo innecesario a las aeronaves, tripulaciones, pasajeros y carga, especialmente en la
aplicación de las leyes sobre inmigración, sanidad, aduana y despacho.”
Artículo 27:
“Cada Estado contratante se compromete a colaborar, a fin de lograr el más alto grado
de uniformidad posible en las reglamentaciones, normas, procedimientos y organización
relativas a las aeronaves, personal, aerovías y servicios auxiliares, en todas las cuestiones en
que tal uniformidad facilite y mejore la navegación aérea.
A este fin, la Organización de Aviación Civil Internacional adoptará y enmendará, en
su oportunidad, según sea necesario las normas, métodos recomendados y procedimientos
internacionales que traten de:
[…] c) reglas del aire y métodos de control del tránsito aéreo;
[…] j) formalidades de aduana e inmigración;
[…] y de otras cuestiones relacionadas con la seguridad, regularidad y eficiencia de la
navegación aérea que en su oportunidad puedan considerarse apropiadas” (N. y subrayado
suplido)
En aplicación de dichas facultades, en la sentencia se retoman “los CRITERIOS DE LA
OACI SOBRE IMPUESTOS EN LA ESFERA DEL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL
contenidos en el denominado Documento 8632 de la OACI, aprobado por el Consejo de la
referida organización el 24 de febrero de 2000 y publicado por su encargo”, en el cual, entre
otras consideraciones y resoluciones se determinó:
“Considerando, con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de
transporte aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) que la imposición múltiple sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional y las aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de
aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional puede prevenirse eficazmente mediante
acuerdo recíproco de los Estados a fin de limitar la imposición en estas dos esferas al Estado
donde tenga dicha empresa su domicilio fiscal;
b) que para las empresas de transporte aéreo internacional la falta de aplicación de esta
norma de exención recíproca entraña la imposición múltiple o considerables dificultades para la
distribución de ingresos entre un gran número de jurisdicciones fiscales; y
c) que ya se han obtenido ampliamente tales exenciones, por ejemplo, mediante la
inclusión de disposiciones apropiadas o en acuerdos bilaterales destinados a evitar en general la
imposición múltiple, o en aquellos acuerdos que se refieren al intercambio de derechos de
transporte aéreo comercial, o mediante la adopción por los Estados de legislación que garantice
la exención a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad;
Considerando, con respecto a los impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional: que el establecimiento de impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional tiende a retardar su mayor desarrollo aumentando su coste al explotador (como
ocurre en el caso de los impuestos sobre los ingresos brutos o el volumen de negocios), al
expedidor (como en el caso de los impuestos sobre la carta de porte aéreo), y al viajero (como en
el caso de los impuestos sobre los billetes) y además somete al viajero a muchas molestias (como
ocurre en el caso de los impuestos per cápita, de embarque y desembarque); [Cursivas suplidas.]
El Consejo resuelve que:
[…] 2. Con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte
aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) cada Estado contratante concederá recíprocamente, en el máximo grado posible:
i) la exención de impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional de otros Estados contratantes que se obtengan en ese Estado contratante de la
explotación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional; y
ii) la exención a las empresas de transporte aéreo de otros Estados contratantes del pago
de impuestos sobre la propiedad y el capital u otros impuestos similares, así como sobre las
aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de aeronaves en el transporte
aéreo internacional;
b) los “impuestos” a que se hace referencia en a) i) y ii) incluyen los gravados por
cualquier autoridad fiscal nacional o local dentro de un Estado;
c) cada Estado contratante hará lo posible para poner en práctica lo dispuesto en la
cláusula a), mediante la negociación bilateral de acuerdos relacionados con la doble imposición
en general, u otros métodos tales como la inclusión de disposiciones apropiadas en los acuerdos
bilaterales para el intercambio de derechos de transporte aéreo comercial, o leyes que concedan
tales exenciones a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad; y
d) cada Estado contratante tomará todas las medidas posibles a fin de evitar demoras en
las negociaciones bilaterales que sean necesarias para alcanzar la aplicación de la cláusula a);
3. Con respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional: cada Estado contratante reducirá en el máximo grado posible y tratará de
eliminar, tan pronto como lo permita su situación económica, toda forma de imposición sobre
la venta o el uso del transporte aéreo internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos
brutos de los explotadores y los impuestos recaudados directamente de los pasajeros o
expedidores;
4. Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado en que está
dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la presente Resolución, y
mantendrá en adelante informada a la Organización de cualquier cambio posterior respecto a la
Resolución; y
5. La información así recibida se publicará y transmitirá a todos los Estados
contratantes.”.
La mayoría de magistrados argumenta que “las medidas a las que se refieren estas
obligaciones no se limitan a la adopción de nuevas disposiciones legales, sino, incluyen la
interpretación de las ya existentes, de modo que, una norma interna habrá de interpretarse no
solamente en el sentido que podría tener considerada en el foro local, sino teniendo en mente la
necesaria coherencia con las exigencias a las que El S. se somete en el ámbito del
derecho público internacional (…) De ahí que, en concordancia con este modo de interpretación,
una norma que contradiga a un tratado se ve relegada, debido a la regla de prelación contenida
legales que norman los impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del transporte aéreo
internacional, deberá tenderse a no admitir aquellos que causen un excesivo costo al servicio,
haciéndolo más oneroso para el expedidor del boleto o para el pasajero, asimismo, a los
ingresos que reciben los operadores – léase las líneas aéreas – que colaboran para prestar este
servicio escalonado que resulta en el traslado del pasajero de un lugar de origen a otro de
destino y que formalmente se denomina transporte público de pasajeros por vía aérea”.
Sin embargo, considero que de conformidad al principio de reserva de ley no pueden
hacerse interpretación a efectos de extender o reducir el alcance de un hecho generador, pues es
claro que dichas directrices emitidas por la OACI se hacen derivadas del Convenio ratificado por
El S., pero únicamente dan la pauta a que cada Estado sea el competente de procurar la
reducción al máximo de toda forma de imposición respecto a los impuestos sobre la venta y el
uso de transporte aéreo internacional, tan pronto como lo permita su situación económica, sin que
se establezca una exención expresa en materia de IVA; es decir se “exige reforma de ley”.
Dichas medidas a tomar por cada Estado no pueden ir en contra de la Constitución y por
tanto debe darse cumplimiento al principio de reserva de ley en materia tributaria. De modo que
no pueden interpretarse los artículos de la LIVA y del CT con la única finalidad de establecer
cargas tributarias o eximir el pago de un impuesto, sino que deben respetarse las vías que la
misma Constitución establece para hacerlo y tal como el artículo 6 del CT lo dice a partir de una
ley formal, en respeto al principio constitucional de legalidad, reserva de ley y seguridad jurídica.
El principio de reserva de ley en materia tributaria, y su concreción en el principio de
legalidad, constituye un límite y garantía en el derecho constitucional tributario.
Doctrinariamente “El principio de reserva de ley establece que determinadas regulaciones solo
pueden ser adoptadas mediante una ley. Este principio tiene, a su vez, dos aspectos; uno
material, relativo a ciertos temas reservados a la Ley por la Constitución; y, otro formal, que
resulta de dos principios: jerarquía normativa y el de congelación de rango” (K. de Mendoza,
S..L., y otros, “Manual de Derecho Financiero”, 1ra edición, 1993 Centro de
Investigación y Capacitación del Proyecto de Reforma Judicial, El S., pág., 72).
Además, los mismos autores manifiestan que “En el Estado de Derecho, el principio de
legalidad debe ser visto no sólo como garantía individual, sino también “como una institución al
servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición
o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria. Lo que ha querido el
constituyente es que el juicio sobre el reparto de la carga tributaria sea establecido por el
órgano que, dada su composición y funcionamiento, mejor asegura la composición de intereses
contrapuestos en el mencionado reparto …”
Asimismo, S. señala que “la reserva de ley es una regla sobre la normación y sobre la
producción normativa, lo que implica que nos encontramos ante un principio formal que está
directamente relacionado con las fuentes del derecho, su principal función consiste en delimitar
las materias que deberán ser producidas exclusivamente por la Ley” ( T..S., S.,
“El Principio de Legalidad en el Ordenamiento Jurídico Mexicano”, Reforma Hacendaria en la
Agenda de la Reforma del Estado, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad Nacional
Autónoma de México, Primera edición: 2009, pág. 5)
En ese sentido el principio de reserva legal derivado del principio de legalidad, tiene rango
constitucional, el cual por una parte implica “la habilitación al Órgano Legislativo para llevar a
cabo la creación tributaria y, al mismo tiempo, determina la exigencia de que la ley contenga los
elementos esenciales del tributo” (K. de Mendoza, S.L., y otros, “Manual de
Derecho Financiero”, 1ra edición, 1993 Centro de Investigación y Capacitación del Proyecto de
Reforma Judicial, El S., pág. 73).
El artículo 231 inciso 1° de la Cn. prescribe: “no pueden imponerse contribuciones sino
en virtud de una ley y para el servicio público”. En razón de este mandato, la Administración
sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente
definidos en una ley (en sentido formal).
la Asamblea L.:(…) 6°- Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda
clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión, guerra
legalmente declarada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma relación,
si no bastaren las rentas públicas ordinarias (…)”.
Con base en dichos artículos, el principio de reserva de ley en materia tributaria tiene
relevancia constitucional y exige que una ley formal determine específicamente los elementos
esenciales del tributo, tales como: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen,
la cuantía del tributo y la forma de pago.
En sentencia de inconstitucionalidad emitida por la S. de lo Constitucional en el proceso
referencia 35-2017 pronunciada a las diez horas con veinticuatro minutos del ocho de marzo de
dos mil diecinueve, respecto del principio de reserva de ley en materia tributaria se dijo lo
siguiente: “ A. Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria, en la sentencia del
23 de noviembre de 2011, amparo 311-2009, se sostuvo que este tiene como finalidad garantizar,
por un lado, el derecho a la propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público —
dimensión individual— y, por otro lado, el principio de autoimposición, esto es, que los
ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas a las que sus legítimos representantes
han prestado su consentimiento —dimensión colectiva—.
Dicho principio tiene por objeto que un tema de especial interés para los ciudadanos —el
reparto de la carga tributaria— dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los
principios que rigen su actividad, concilia de mejor manera los intereses contrapuestos en ese
reparto. Así, en nuestro ordenamiento jurídico la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento
Asimismo, en sentencia de inconstitucionalidad emitida por la S. de lo Constitucional en
el proceso referencia 63-2013 pronunciada a las catorce horas y treinta y cinco minutos del siete
de febrero de dos mil catorce, se sostuvo lo siguiente: “En los mismos términos, este Tribunal ha
reiterado lo señalado, verbigracia en las Incs. 43-2006 y 81-2007, que la reserva de ley en
materia tributaria —con los matices vistos— es relativa, correspondiéndole a la Asamblea
L. el establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus
elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes públicos con
potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden colaborar en las tareas
reguladoras de detalle o de ejecución.
Por elementos esenciales o configuradores del tributo, la jurisprudencia de esta S.
entiende —como cita, en los antecedentes arriba apuntados—: los elementos: subjetivo, material
y cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de prescripción. También la
reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la finalidad de garantizar el
principio democrático en el reparto de la carga tributaria; y segundo, porque al establecerse una
exención, al mismo tiempo se define el hecho generador, específicamente, en cuanto al alcance
que la prestación tributaria tiene en determinados supuestos.
Entonces, lo que está constitucionalmente prohibido es la “habilitación en blanco” —sin
límite ni criterio alguno— por parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la
regulación de los elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos
elementos a través de fuentes diferentes a la ley formal.
De manera que este Tribunal afirma que, en materia de impuestos, la Asamblea
L. tiene la obligación de regular todos sus elementos esenciales y configuradores y, por
lo mismo, debe señalar el sujeto activo, es decir, la entidad estatal con derecho para exigir el
pago del tributo, el sujeto pasivo u obligado tributario, el hecho generador o situación de hecho
a la cual la ley atribuye la capacidad de propiciar la obligación tributaria, así como la base
imponible y el quantum o tarifa; todos ellos, elementos que precisan o determinan la cuantía
misma del gravamen.
C. Además, esta S. debe precisar que la definición de estos elementos se encuentra
forzosamente sujeta al rigor del principio de legalidad que exige que la misma se realice de
manera clara e inequívoca.
El principio de legalidad tributaria exige al Legislativo claridad y taxatividad en la
que “[n]o pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público”.
En razón de este mandato, la Administración y los Municipios sólo pueden exigir a los
ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en
sentido material) —Inc. 35-2009—.
En el más amplio de sus sentidos, el principio de legalidad tributaria implica que sólo la
ley —entendida en sentido material— se encuentra autorizada por la Constitución —art. 231 inc.
1°— para imponer limitaciones, restricciones o gravámenes a los ciudadanos —nullum tributum
sine lege, es decir que no existe tributo si no se encuentra establecido en la ley—.
Ahora bien, de acuerdo con el contenido de la Constitución y la jurisprudencia de este
Tribunal, el principio de legalidad se concreta en la imposición de certeza o de predeterminación
normativa de los elementos del tributo —lex certa, entiéndase ley cierta o precisa en su
lenguage—, en virtud de lo cual, se exige al legislador que, al crear un tributo, y en atención al
principio nullum tributum sine lege, defina los elementos del tributo de manera suficiente, sin
que tales definiciones den lugar a una carencia de seguridad jurídica, poca claridad o falta de
certidumbre; sin embargo, este Tribunal reitera que, al aplicar el principio a los casos
específicos, no toda remisión al reglamento de las normas que crean un tributo deriva en su
inconstitucionalidad y, por otra parte, dentro del marco Constitucional, en la actualidad, son
válidas algunas remisiones al reglamento.
Pero reiteramos, la ausencia de una definición clara e inequívoca de los elementos
esenciales de un impuesto y su remisión al reglamento, vulnera el principio de reserva de ley y
su concreción en el principio de legalidad tributaria y, en estos casos, la Administración no
posee la competencia para solucionar esos vacíos que la ley deja, puesto que la regulación de
estos elementos que la Constitución ha procurado para la ley implica la invasión de una
competencia conferida exclusivamente a la Asamblea L., en la medida en que estaría
facultando a la Administración para la creación misma del impuesto”. (N. y subrayado
suplido).
Significa entonces que no basta o no es suficiente, que se regule en un convenio la
exención de impuestos, sino que este debe estar ratificado por la Asamblea L. conforme
al artículo 131 ordinal 6° de la Cn. y que constituyan leyes de la república conforme el artículo
144 de la Cn., puesto que el principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria,
requiere la exigencia de autonormación o autoimposición; es decir, que la determinación de los
tributos debe ser regulado por los ciudadanos, a través de sus representantes: la Asamblea
L.. Incluso así lo regula la legislación comparada.
En ese mismo sentido, se ha pronunciado la S. de lo Constitucional en la sentencia
definitiva a las catorce horas y treinta minutos del once de julio de dos mil dieciocho,
correspondiente al proceso de inconstitucionalidad referencia 65-2015, en la que se hace relación
al principio de reserva de ley como manifestación de la indelegabilidad de las facultades que
tiene la Asamblea L.: “(…) “V. El principio de indelegabilidad de las atribuciones de
conjunto de atribuciones constitucionales y legales que deben ser ejercidas en forma
independiente, para evitar la concentración del poder y garantizar el respeto a los derechos de
las personas. Esto significa que el conjunto de las atribuciones jurídico-políticas y jurídico-
administrativas comprendidas en la competencia de cada órgano es –en principio–
improrrogable, es decir, no puede ser transferida interorgánica ni intraorgánicamente. Lo
contrario supondría una afectación a la distribución de poder pretendida por el reparto
constitucional de las competencias de cada órgano. Y es que, “... como resultado del clásico
principio de división de poderes, a la vez que prohíbe la concentración del poder en un solo
órgano, la Constitución proscribe además la transferencia jurídica o de facto hacia otro, de las
atribuciones que le son propias a cada órgano” (sentencia de 19-IV-2005, Inc. 46-2003). En ese
sentido, el principio de reserva de ley, entendido como una técnica de distribución de
potestades normativas a favor de la Asamblea L., en relación con ciertos ámbitos de
interés especial para los ciudadanos, es una manifestación del principio de indelegabilidad de
atribuciones.”
“(…) La reserva de ley —como antes se dijo— es una técnica de distribución de
potestades normativas reconocidas a favor de la Asamblea L., en relación con ciertas
esferas de especial interés para los ciudadanos (sentencia de 26-II-2002, Inc. 19-98). Esto
significa el reconocimiento de un conjunto de materias que por mandato constitucional deben ser
reguladas exclusivamente por dicho órgano. El establecimiento de tributos tiene una relación
directa con el derecho de propiedad, por lo que es una materia reservada a la ley formal
(sentencia de 26-VI-2009, Inc. 26-2008)”.
“(…) D. principio de reserva de ley puede extraerse por lo menos dos normas básicas, a
saber: (i) la Asamblea L. es el ente con potestad para establecer los impuestos, tasas y
contribuciones especiales de alcance nacional (art. 131 ord. 5° Cn); y (ii) los concejos
municipales son titulares de potestad normativa para establecer tasas y contribuciones
En el presente caso, la LIVA determina claramente el hecho generador de prestación de
servicio y sus elementos material, personal, temporal y espacial, cuya realización conlleva el
nacimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Siendo que, de conformidad al principio de reserva de ley, considero que no se puede vía
interpretación suplir la voluntad soberana del constituyente que se refleja en el CT y la LIVA
para regular los elementos esenciales del hecho generador, y menos interpretarlos a fin de eximir
del pago o excluir una actividad gravada del IVA, cuando es una facultad que corresponde
únicamente al legislador.
Consecuentemente, corresponde a TRANS AMERICAN el pago del tributo del IVA por
las operaciones gravadas según nuestra legislación, específicamente las discutidas en este caso,
mientras no exista una ley que establezca expresa e inequívocamente medidas de reducción o
eliminación del tributo; es decir, que definan tasas reducidas o exenciones para este tipo de
prestaciones de servicios, como ya existe en otros países.
v) Conclusión.
En definitiva, la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito
fiscal a favor de la sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de
remanente de crédito fiscal, han sido conforme a derecho corresponde, sin que exista vulneración
a los principios y derechos invocados por la parte actora y así debió declarase.
Así mi voto.
P.V.C. -------- VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR LA
SEÑORA MAGISTRADA QUE LA SUSCRIBE ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS.
