Sentencia Nº 209-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 24-02-2017

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloDECLARATORIA DE LEGALIDAD
Fecha24 Febrero 2017
MateriaADMINISTRATIVO
Número de sentencia209-2011
209-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. En San Salvador, a las doce horas cuarenta y tres minutos del veinticuatro de febrero
de dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor Mario
Enrique M. U., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Henry Salvador O. S.,
contra la Dirección General de Impuestos Interno, y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos administrativos:
a) la resolución número 12302-TIR-0103R-2010, emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos a las ocho horas cinco minutos del ocho de marzo de dos mil diez, la cual se
determina a cargo del actor, en concepto de Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio
'impositivo de dos mil seis, la cantidad total de treinta y seis mil quinientos cincuenta y nueve
dólares setenta y ocho centavos de dólar ($36,559.78); asimismo, se le sanciona por evasión
intencional del impuesto, respecto del ejercicio impositivo de dos mil seis, con multa de
dieciocho mil doscientos setenta y nueve dólares con ochenta y nueve centavos de dólar
($18,279.89), ascendiendo el impuesto y la multa determinados a la suma total de cincuenta y
cuatro mil ochocientos treinta y nueve dólares con sesenta y siete centavos de dólar ($54,839.67).
b) la resolución con referencia Inc.R1004002TM, pronunciada por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos internos y de Aduanas a las catorce horas del veintitrés de febrero
de dos mil once, la cual se modifica la decisión relacionada en la letra anterior, en el sentido que
se ajusta el Impuesto sobre la renta determinado para el ejercicio fiscal comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis, a la cantidad de veintiocho mil novecientos
noventa y seis dólares con sesenta y nueve centavos de dólar ($28,996.69); y, la multa por
evasión intencional del impuesto sobre la renta respecto del ejercicio fiscal antes referido, a la
cantidad de catorce mil cuatrocientos noventa y ocho dólares con treinta y cuatro centavos de
dólar ($14,498.34).
Han intervenido en el presente proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la
Dirección General de Impuesto Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas, como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la República, por medio de su
agente auxiliar, licenciada Mima Mercedes F. Q., quien posteriormente fue sustituida por Kattia
Lorena S. P.
I. La sociedad demandante, por medio de su apoderado expone lo siguiente:
«(...) Violación al derecho de defensa en la instrucción de procedimiento
administrativo.
(...) al iniciarse el procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria
por la Dirección General, esta le comunicó a mi representado el informe de auditoría el cual
goza de un volumen y complejidad considerable, habilitándole en el mismo acto un plazo de
cinco días para exponer alegatos y de diez para presentar pruebas. Ahora bien, es hasta este
momento en que el administrado tuvo pleno conocimiento del contenido del informe y de los
cargos que se le imputaban, que tal como pueden ser constatados de su lectura, son igualmente
complejos.
Ante tal situación y previendo la dificultad que enfrentaba, mi representado solicitó
dentro del plazo previsto para exponer alegatos, una prórroga de quince días hábiles para
recopilar la prueba necesaria, el cual de ninguna manera puede considerarse excesivo sino más
bien prudente dada la naturaleza de los intereses en juego.
Tómese en cuenta que la Dirección General inicio la fiscalización el día (sic) catorce de
mayo de dos mil ocho y la finalizó el día (sic) ocho de marzo de dos mil diez. Es decir que
necesitó alrededor de veintidós meses para llevar a cabo su diligencia, y mi mandante
únicamente requería una prórroga de quince días para defenderse.
Sin embargo, atendiendo a un criterio de interpretación literal contrario a normas
constitucionales, la Dirección General denegó tal solicitud, manifestando que “no tenía opciones
para reducir o ampliar los plazos que la ley le señala (...)”. Lo anterior implicó que mi
poderdante no contará con una verdadera oportunidad de defensa, ya que cuando efectivamente
puedo presentar la prueba necesaria, la aludida Dirección General expuso que “(...) esta
Dirección General le manifiesta al contribuyente fiscalizado que el hecho de haber presentado su
escrito de mérito fuera del plazo legal impide a esta Oficina valorar lo alegado en el mismo así
como las pruebas presentadas (...) (página 76, primer acto administrativo impugnado)
Tal situación implica indefectiblemente una errónea interpretación de los Art. (sic) 10,
172 y 186 del Código Tributario, pues la misma se efectúa de forma mecánica, violentando el
derecho de defensa de mi representado, y es que debemos recordar que de conformidad con el
Art. (sic) 235 Cn, todo funcionario civil o militar, antes de tomar posesión de su cargo,
protestará bajo su palabra de honor, ser fiel a la República, cumplir y hacer cumplir la
Constitución, atendiéndose a su texto cualesquiera que fueren las leyes, decretos, órdenes o
resoluciones que la contraríen.
En este sentido, la concreción que el legislador secundario hace del derecho de audiencia
ha de realizarse en coherencia con la normativa constitucional, o, en todo caso, el juzgador ha
de verificar, en el caso específico y determinado, una interpretación y aplicación de las
disposiciones que desarrollan el derecho de audiencia que sea conforme con dicha normativa
constitucional (...), lo cual no ha sucedido en el presente caso.
Es así que el aspecto material del derecho de defensa, se caracteriza por la facultad que
posee la persona de intervenir en todos los actos del procedimiento que incorporen elementos de
prueba, así como realizar todas las peticiones y observaciones que considere necesarias, de
manera que se le facilite hacerse oír y, consecuentemente, hacer valer sus medios de defensa
(…).
Pero muy por el contrario, la Dirección General se ha negado a valorar los alegatos y
prueba de descargo, lo cual vulnera el derecho de defensa de mi representado y vicia de
ilegalidad los actos administrativos impugnados y como tales deben ser declarados por esa
honorable Sala
(...) Errónea valoración de pruebas: violación a la seguridad jurídica y derecho de
defensa.
Durante el procedimiento de liquidación de oficio de la obligación tributaria y en el
trámite de la apelación, las autoridades administrativas demandadas valoraron erróneamente la
prueba incorporada dentro de dichos procedimiento, faltando inclusive a las máximas de razón y
lógica que de los documentos probatorios se desprenden, situación que vicia de ilegalidad los
actos administrativos impugnados y que procedemos a exponer.
(...) Sobre los Ingresos (sic) no declarados ni registrados en el período 2006: mi
mandante operó las estaciones de servicio 10 de 12 meses, aproximadamente.
De conformidad con los actos administrativos impugnados, el contribuyente MARIO
ENRIQUE M. U. (sic) omitió declarar ingresos por la cantidad total de NOVENTA Y CINCO
MIL DIECISIETE DOLAR.ES CON CERO CENTAVOS DE DÓLAR ($95, 017.85) de los cuales
VEINTE MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE DOLARES SESENTA CENTAVOS
($20,289.60) corresponden a ventas de productos varios realizadas en las tiendas de
conveniencia Select San Benito y Select Utila, no registrados ni declarados por el contribuyente
en estudio.
Ahora bien, dicha conclusión fue extraída de la diferencia existente entre el reporte de
ventas de productos varios realizadas en las tiendas de conveniencia Select San Benito y Select
Utila para el periodo 2006 efectuada por mi mandante en comparación al reporte brindado por
la Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima por las mismas tiendas de conveniencia
y para el mismo período.
Para tales electos, el señor M. U. reportó una venta total de $817,842.70 y Distribuidora
Shell reportó por su parte $838,132.30.
Pero tal diferencia obedece a que mi mandante operó las aludidas tiendas de
conveniencia únicamente durante el período comprendido entre enero y octubre de dos mil seis.
Por su parte, el reporte de Distribuidora Shell comprende los doce meses de dicho año. De ahí la
diferencia.
Tal situación fue acredita por medio del reporte brindado por Distribuidora Shell en
respuesta a lo solicitado por la Dirección General mediante auto 10014-NEX-0289-2009 del
doce de marzo de 2009. Al respecto, Distribuidora Shell manifestó claramente que mi mandante
había finalizado operaciones en las tiendas de conveniencia el día (sic) veinte de octubre de
2006, y que los pagos de regalías pendientes que habían sido efectuados obedecían a
obligaciones pendientes de cumplir por parte de mi mandante (...) (ver página 29 del primer acto
administrativo impugnado).
De igual forma, la Dirección General también contó con los respectivos contratos de
resiliación (sic) de contratos de concesión, lo cual venía a corroborar lo expresado por
Distribuidora Shell. Debemos tomar en cuenta que según escritura pública número dieciocho del
notario CARLOS MAURICIO G. S., de fecha (sic) 20 de octubre de 2006, la DISTRIBUIDORA
SHELL DE EL SALVADOR, S.A DE C. V. otorgó junto con mi mandante “resiliación (sic) del
contrato de arrendamiento, comodato y sumistro (sic) relacionados en este instrumento”. Es de
mencionar que aunque el contrato se finiquitó en esta fecha, los negocios fueron entregados el
02 cíe octubre de 2006.
Lo lógico era entonces asumir que las ventas reportadas por el contribuyente M. U.
obedecía al período comprendido entre el uno de enero y el dos de octubre, ambos de 2006, y-
que la diferencia que Distribuidora Shell reportaba correspondía al período restante, lo cual
pudo inclusive ser corroborado pidiendo un nuevo informe al actual concesionario de dichas
tiendas de conveniencia para que informase sus ventas totales para el periodo comprendido
entre el tres de octubre y el 31 de diciembre de 2006, lo cual no sucedió.
Pero de forma sorpresiva y pese a las pruebas señaladas, la Dirección General asumió
que la diferencia era renta obtenida no declarada pues el contribuyente M. U. no había
acreditado su procedencia. ¿Pero es que acaso resulta lógico pedirle a un contribuyente que
acredite ingresos de terceros?
Resultaba claro que si existía una diferencia en el reporte esta obedecía al tiempo en que
las tiendas de conveniencia no habían sido operadas por mi mandante, lo cual fue obviado,
exponiendo un razonamiento sin sentido y que posteriormente fue retomado por el Tribunal de
Apelaciones en su resolución. Lo lógico era pedir al nuevo concesionario que brindará su
reporte de ventas, lo cual no sucedió. Y es que, si Distribuidora Shell reportaba el ejercicio de
doce meses y mi mandante el de diez durante el mismo período, es eminente que deberá existir
una diferencia entre uno y otro.
Por consiguiente, los actos administrativos son ilegales pues recogen la imputación de
“ingresos omitidos” por valor de VEINTE MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE DOLARES
SESENTA CENTAVOS ($20,289.60), ya que si estos corresponden a ventas de productos varios
realizadas en las tiendas de conveniencia Select San Benito, han sido realizados por otro,
contribuyente distinto a mi representado que operó de los meses de octubre a diciembre de 2006
dicho negocio.
La prueba documental que acredita esta situación ya obra dentro del expediente
administrativo, específicamente en las diligencias de fiscalización y así lo han hecho constar las
Autoridades demandadas en sus respectivos actos administrativos, aún y cuando no los han
valorado.
Lo anteriormente expuesto vicia indefectiblemente de ilegalidad de los actos
administrativos impugnados pues viola la seguridad jurídica y el derecho de defensa de mi
mandante y como tales deben ser declarados por esa honorable Sala
(...) Sobre el reintegro de gastos a cuenta de la sociedad Inversiones Martínez Umaña,
Sociedad Anónima de Capital Variable y otros alquileres: depósitos realizados a la
cuenta corriente número […] del Banco Cuscatlán
De conformidad con el primero de los actos administrativos impugnados, mi mandante
había obviado la declaración de ingresos por un total de SETENTA Y CUATRO MIL
SETECIENTOS VEINTIOCHO DÓALRES (sic) 25/00. Posteriormente, el Tribunal de
Apelaciones corrigió parcialmente dicho error, reconociendo que TREINTA Y DOS MIL
TRESCIENTOS NOVENTA Y CINCO DOTARES' CON VEINTISEIS CENTAVOS ($32,395.26)
fueron efectuados por la señora América Esperanza M. de V., en concepto de reintegro de gastos
personales, reembolsos, gastos de consumo de Telemóvil, pago de IVA por servicio Telemóvil,
pago de IVA utilizado a favor de Inversiones Martínez Umana, Sociedad Anónima de Capital
Variable y alquileres, sobre las cuales se han recibido las explicaciones correspondientes, razón
por la cual, únicamente mantuvo este rubro por un monto de CUARENTA Y DOS MIL
TRESCIENTOS TREINTA Y DOS DOLARES CON NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS
($42,332.99), aseverando que estos “corresponden al valor de documentados en su mayoría con
notas de abono, no fue posible identificar al depositante”, los cual constituye un error que vicia
de ilegalidad los actos impugnados.
(...)Ahora, si bien es cierto que el Código Tributario no proporciona un procedimiento
para determinar el incremento patrimonial de los contribuyentes, las autoridades demandadas se
han limitado a aseverar que los depósitos bancarios constituyen indefectiblemente un incremento
patrimonial sin considerar su origen. Así, en el momento procesal oportuno, se presentaron las
explicaciones y documentos que acreditaban las razones que justificaban los depósitos aludidos
y en que en ningún momento podían ser considerados una renta o ingreso percibido, lo cual fue
ignorado por la Administración.
Dichos ingresos tienen dos orígenes particulares que procedemos a explicar:
(...)Pago de rendimientos no gravados con el impuesto sobre la renta:
El primero de ellos obedece a al pago de rendimientos obtenidos por las inversiones en
Bolsa de Valores a nombre de mí representado, los cuales, de conformidad con el Art. (sic) 4
número 14 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período 2006, no constituían
rentas gravadas con el referido impuesto.
(...)Lo anterior nos lleva a concluir que los abonos en cuenta sí frieron debidamente
justificados mediante prueba documental idónea, tal y como consta en el expediente
administrativo. A Efectos (sic) de acreditar este punto, se agrega al presente escrito copia de
Estado de Cuenta Rentable (General), emitido por Valores Cuscatlán, Casa de Corredores de
Bolsa, correspondiente al período comprendido entre el once de octubre de dos mil cinco y el
seis de octubre de dos mil seis.
Debido a que hasta el momento no se ha logrado obtener una certificación de la referido
casa corredora de bolsa, ofrecemos agregar como prueba en el momento procesal oportuno la
certificación aludida, con lo cual se demostrará fehacientemente que dichos ingresos estaban
exentos del pago de la renta y que en consecuencia, los cálculos y determinaciones efectuados
por las autoridades demandadas son erróneos e ilegales y como tales deberán ser declarados
por esa honorable Sala
(...) Abonos correspondientes a ventas al crédito.
El segundo origen de los fondos radica en el pago de cuentas por cobrar a favor de mi
representado como fruto de su actividad comercial en las estaciones de servicio. Resulta lógico
que en negocios de esta índole, la modalidad y medio de pago pueda variar entre el pago de
contado y ventas al crédito, pagos en efectivo, cheque o tarjetas.
Precisamente, las ventas efectuadas al crédito, si bien eran contabilizadas como parte de
las ventas diarias, estas no se cobraban y pagaban hasta un tiempo después de ocurrida la
transacción y era mediante abonos a la cuenta bancara de mi representado.
Tomé en cuenta esa honorable Sala que la única actividad comercial del contribuyente
era la realizada en las estaciones de servicio y las tiendas de conveniencia. Entonces, los pagos
de las ventas al crédito estaban ya contenidas en las ventas totales, razón por la cual, resulta un
verdadero error pretender contabilizadas por separado, como han pretendido hacer las
autoridades demandadas, quienes por un lado ha imputado ingresos totales a mi representado, y
por el otro, contabilizan como ingresos independientes el pago de ventas al crédito, lo cual
constituye un sin sentido.
La justificación de los ingresos en la cuenta bancaria se encuentra precisamente en las
ventas totales. Y es que precisamente, en estos tiempos modernos, las personas jurídicas y
naturales guardan su dinero en bancos, el cual se encuentra en su mayoría representado por
anotaciones electrónicas y los intervinientes en las distintas transacciones probablemente nunca
tengan el dinero en sus manos físicamente. El dinero ya no se guarda debajo de la almohada ni
se entierra en botijas. Se guarda en el banco.
Es decir, si ya tenemos el total de ingresos en razón de la actividad económica, no es
lógico imputar nuevos ingresos por el lado de las remesas en bancos, porque estas tienen su
origen precisamente en los ingresos ya registrados como ventas.
Entonces, los abonos en la cuenta bancaria tienen origen en su fuente de generación:
estaciones de servicio y tiendas de conveniencia. Tomemos en cuenta que como fruto. de la
información proporcionada por la DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, S.A., la
Administración ha logrado determinar cuál era el presunto ingreso total, y por consiguiente, el
también presunto monto no declarado, lo cual cierra el total. Entonces, los abonos en cuentas
bancarias no son más que un acto de agotamiento de la actividad comercial, más no constituye
una fuente en como lo ha querido hacer ver la Administración Tributaria, por consiguiente,
todos los ingresos fueron establecidos por el informe de la DISTRIBUIDORA SHELL DE EL
SALVADOR, S.A. por lo que imputar nuevos ingresos por las remesas bancarias constituye una í
ilegalidad pues estos ya fueron computados en base al ejercicio antes descrito.
Los supuestos ingresos omitidos imputados por depósitos bancarios por valor de $42,
332.99 no ha sido probado que correspondan a ventas efectuadas no declaradas, ya que el total
de las operaciones realizadas fue investigada por la Dirección General. Estas remesas
corresponden a las ventas al crédito efectuadas por mi poderdante.
Para corroborar lo anterior, debemos tomar en cuenta el informe de fecha (sic) 12 de
febrero de 2010 que Banco Citibank de El Salvador S.A. emitió y que obra en el expediente
administrativo, en donde se establece que los abonos pertenecen a diversos clientes que en su
mayoría son contribuyentes de IVA. Entonces surge la pregunta: ¿Qué documento emite un
contribuyente cuando vende? ¿Qué documento exige un contribuyente cuando compra? La
respuesta es muy sencilla: Comprobantes de Crédito Fiscal. Entonces, al contar con dichos datos
en sus registros generales, corresponde a la Administración Tributaria indicar que
Comprobantes de Crédito Fiscal no han sido declarados pues cuenta en con la información en
sus manos.
(...) El segundo de los actos administrativos consigna hechos falsos.
Aunado a lo anterior, debemos mencionar que en la página 17 de la sentencia del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por medio del cual resuelve el
recurso de apelación, al hacer alusión al punto tratado en el párrafo anterior, dicha autoridad
expresa:
“respecto, de la presente omisión de ingresos, el recurrente no manifestó desacuerdo
alguno, y revisados que han sido por este Tribunal los procedimientos utilizados por lo
Dirección General para determinar los referidos ingresos omitidos, se concluye que lo actuado
por la Administración Tributaria está conforme a derecho, por lo que es procedente la
determinación de ingresos omitidos”.
Tal situación no es cierta, pues en el momento procesal oportuno se expusieron los
respectivos alegatos. Tal situación implica que existe un error en la motivación que ha impedido
que el Tribunal de Apelaciones valore al menos los argumentos de defensa de mi mandante, lo
cual atenta contra su derecho de defensa y seguridad jurídica. Lo anterior se corrobora de la
lectura del escrito presentado por el contribuyente M. U. a las diez horas treinta minutos del día
(sic) veinte de julio de dos mil diez y que consta en el respectivo expediente administrativo.
En dicho escrito se detallaron los valores que constituyen reintegro de gastos y que por
consiguiente no incrementan el patrimonio de mi representado, manifestándolo así
expresamente, por lo que no es cierto lo que expresa el Tribunal de Apelaciones.
(...) Sobre los presuntos costos de venta no documentados.
En el informe de auditoría, los fiscalizadores expusieron: “(...) el contribuyente no
proporcionó la documentación de soporte de la partida de ajuste antes citada, mediante el cual
modificó el valor del saldo del inventario inicial y final en el libro auxiliar, respecto del ejercicio
impositivo de dos mil seis, ajustes que modificaban el valor del inventario final e incrementan el
valor del costo de ventas”.
Tal tesis fue recogida por los actos administrativos impugnados y como fruto viciado,
determinaron que existía un monto de CINCUENTA Y UN MIL DOSCIENTOS VEINTIÚN
DÓLARES 24/00 que presuntamente no lile documentado, y en consecuencia, se procedió a
determinar un nuevo tributo.
Tal aseveración parte de un error, pues el monto aludido en concepto de costo de ventas
ha sido el fruto de utilizar un método erróneo que compara los inventarios físicos con los
registros contables lo cual no es procedente en este tipo de giro comercial en el cual se lleva un
control de inventarios físicos a diario, por lo que prevalece el inventario físico sobre el contable.
Es evidente y lógico que si se compara el inventario físico con los registros contables
resultará un dato erróneo, pues el primero recoge la fotografía de un único día comprendido
dentro del período fiscalizado. Por su parte, el registro contable no contempla la descarga de
productos que a diario se realiza.
Con relación a las diferencias de inventario entre la contabilidad y la declaración
original, el inventario físico valuado al 31 de diciembre de 2006 revela que el valor tomado del
libro mayor legal es incorrecto y en este caso prevalece la documentación probatoria.
(...)Para probar este extremo procesal, se anexa al presente escrito copia del documento
denominado “SHELL UTILA Y SAN BENITO. MARIO ENRIQUE UMAÑA. COMPOSICIÓN
INVENTARIOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006” que contiene el detalle de inventarios de las
estaciones de servicio y tiendas de conveniencia Utila y San Benito, cuyo original obra en el
expediente administrativo.
Asimismo, se adjunta copia de “Acta de Levantamiento de Inventario Final al 31 de
diciembre de 2006” correspondiente a la estación de servicio y tienda de conveniencia Shell
Utila, junto con copia de documentos denominados “Ventas Diarias Pista Utila” y “Mario
Enrique M. U. Recuento Físico al 31 de Diciembre de 2006. Tienda Select Utila”
(...) Sobre la sanción impuesta.
De conformidad con lo expuesto por el primero de los actos administrativos impugnados,
la concurrencia de las presuntas circunstancias verificadas por la Administración implica que mi
mandante es responsable de la infracción tipificada como Evasión Intencional del Impuesto. Tal
criterio es recogido por el segundo acto administrativo impugnado y lo recalcula (sic) de
conformidad a las modificaciones efectuadas al monto principal correspondiente al impuesto
determinado.
No obstante, tal y como se ha demostrado en la presente demanda, las supuestas
circunstancias que configuran la infracción no son tales. Por el contrario, tal señalamiento es
fruto de la interpretación errónea de elementos probatorios y la aplicación ilegal de normas
jurídicas y contables, razón por la cual, la multa impuesta por la Dirección General y
modificada por el Tribunal de Apelaciones es ilegal, y por lo tanto, los actos administrativos por
medio de los cuales se impone la misma deben ser declarados ilegales por esa honorable Sala
(...) Violación al derecho de propiedad.
Como fruto de los actos administrativos impugnados, se ha determinado a mi mandante
impuesto sobre la renta por un monto final de veintiocho mil novecientos noventa y seis dólares
de los Estados Unidos de América y sesenta y nueve centavos; así como una multa por catorce
mil cuatrocientos noventa y ocho dólares de los Estados Unidos de América con treinta y cuatro
centavos, que juntos hacen un total de CUARENTA Y TRES MIL CUATROCIENTO (SIC)
NOVENTA Y CINCO DÓLARES Y TRES CENTAVOS.
Lo anterior redunda indefectiblemente en una afectación ilegal al derecho de propiedad
de mí representado pues tiene origen en actos administrativos igualmente viciados de ilegalidad,
y por tanto, esa honorable Sala deberá declararlos como tales»
La parte actora solicita que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos
administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la
sentencia.
Por medio de auto de las nueve horas veinte minutos del veintiocho de junio de dos mil
once (folios 88 al 90) se admitió la demanda contra el Jefe del Departamento de Tasaciones de la
Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, se requirió de las autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los
actos administrativos que respectivamente se les atribuyen.
La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas confirmaron la existencia de los actos impugnados. En razón de
la atribución del acto impugnado por la Dirección General de Impuestos Internos, esta Sala
recondujo la demanda contra está.
El diecinueve de enero de dos mil doce, el actor, por medio de su apoderado, presentó
escrito ampliando la demanda, en el sentido de incorporar un argumento de la ilegalidad
pretendida. Siendo, un momento oportuno para tal requerimiento, se amplió en el siguiente
sentido:
«(...) Violación al derecho de defensa: los actos administrativos impugnados han
ignorado la prueba documental aportada por el contribuyente
(...) los informes y actos administrativos impugnados partieron de la premisa de que mi
representado había obtenido renta gravada no declarada, lo anterior ignorando diversos
documentos probatorios que demostraban lo contrario.
Entre los documentos que fueron ignorados por la Administración encontramos las
escrituras públicas de:
Resiliación (sic) de los Contratos de Concesión., Arrendamiento y Comodato de
Tienda de Conveniencia “SHELL SAN BENITO”, entre Distribuidora SHELL DE El Salvador,
S.A. y don Mario Enrique M. (sic) U.(...)
Resciliación de los Contratos de Arrendamiento, Comodato y Suministro de la
Estación de Servicio “SHELL SAN BENITO” entre Distribuidora SHELL DE El Salvador, S.A. y
don Mario Enrique M. (sic) U. (...)
En dichos instrumentos se establece que los contratos fueron resciliados antes de que
finalizara el período fiscal, y por ende, las rentas que en esos establecimientos y durante ese
ejercicio se generaron, no corresponden en su totalidad a mi representado.
Muy por el contrario, la Administración efectuó un análisis cruzado de información,
contrastando el reporte brindado por Distribuidora SHELL DE El Salvador, (sic) S.A. el cual
tomaba en cuenta únicamente la actividad económica durante un período determinado sin
considerar que para un mismo período, dos contribuyentes distintos habían ejercido la referida
actividad económica.
De igual manera, la Administración ha sostenido que existieron abonos a la cuenta
N°[…] del Banco Cuscatlan, (sic) hoy CITI, a nombre de de mi representado que no fueron
declarados. Como en su momento se expresó, mi representado es accionista de la sociedad
Martínez Umaña S.A. de C. V. de la cual recibe utilidades, pero al mismo tiempo, es parte
operativa de la actividad económica que dicha sociedad realiza.
En algunos casos, pero estando facultado para ello, recibe directamente abonos en su
cuenta bancaria provenientes del pago de terceros a la sociedad, quien a su vez declara los
ingresos y paga los impuestos correspondientes»
Esta Sala mediante autos de las ocho horas del veintidós de noviembre de dos mil once
(folios 105 y 106) y de las doce horas cinco minutos del nueve de mayo de dos mil doce (folios
141 y 142) se requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que expusieran las
razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les atribuyen, el segundo
de los autos en razón que se amplió la demanda, en el sentido de incorporó un argumento nuevo,
se decretó la suspensión de los efectos de los actos administrativos, en el sentido que no se podría
hacer efectivo el cobro del impuesto determinado ni tenerle por insolvente tributario por la
referida deuda; y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la República.
II. Al justificar los actos administrativos las autoridades demandadas expusieron: El
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas expuso:
« INGRESOS GRAVADOS NO DECLARADOS.
(...) Ingresos gravados no registrados ni declarados provenientes de la venta de
productos varios en tiendas de conveniencia Select San Benito y Select Utila
Este Tribunal observó, que a folios 355 del expediente administrativo se encuentra
agregado requerimiento de fecha (sic) siete de octubre del año (sic) dos mil ocho, a la sociedad
DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, en el que se le solicitó
lo siguiente: ““ “Detalle mensual de los pagos recibidos del contribuyente Mario Enrique M. U.
en concepto de regalías corrientes por las ventas realizadas en las tiendas de conveniencia
Select San Benito y Select Utila, y regalías en concepto de las ventas prepago de telefonía
durante el ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre
del año (sic) dos mil seis. Lo anterior de acuerdo a lo establecido en las respectivas Escrituras
Públicas de Contratos de concesión, arrendamiento y comodato de cada una de las tiendas de
conveniencia referidas (...)”““.
Que la Sociedad Shell de El Salvador, S.A., por medio de escrito presentado el día (sic)
veintiuno de noviembre del año (sic) dos mil ocho, manifestó: “““1. Se adjunta al presente
escrito, y conforme a su solicitud, el detalle mensual de los pagos recibidos del contribuyente
Mario Enrique M. U., en concepto de regalías corrientes por las ventas realizadas en las tiendas
de conveniencia Select San Benito y Select Utila correspondientes al período impositivo del
2006, y regalías en concepto de las ventas prepago de telefonía, correspondientes al mismo
período impositivo detalle que consta a folios 366 del expediente administrativo, y fotocopias del
Libro Diario Mayor legalizado (folias 367 al 384), en los que se evidenciaron las operaciones
solicitadas por la Dirección General de Impuestos Internos.
Por otra parte, en la página treinta y tres del informe de auditoría de fecha (sic) diez de
diciembre del año (sic) dos mil nueve, al referirse a los ingresos gravados no declarados, se
mencionó: “““mediante requerimiento... emitido el día (sic) catorce de abril de dos mil nueve, se
requirió a... DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, que
manifestara si el detalle de regalías y ventas informadas por medio de escrito presentado a esta
Oficina el día (sic) veintiuno de noviembre de dos mil ocho, corresponden a operaciones
realizadas por el contribuyentes Mario Enrique M. U. en las tiendas de conveniencia Select
San Benito y Select Utila, durante el ejercicio impositivo de dos mil seis asimismo, se requirió
que explicara el motivo por el cual consta el pago de regalías por ventas efectuadas en los
meses de octubre,. noviembre y diciembre de dos mil seis, por el contribuyente fiscalizado,
cuando por medio de escrito presentado a esta Oficina el día (sic) diecinueve de marzo de dos
mil nueve, se informó que las operaciones como concesionario de la tienda de conveniencia
Select San Benito por parte de la contribuyente en comento finalizaron en octubre de dos mil
seis. Recibiendo respuesta a dicho requerimiento, por medio de escrito presentado a esta
Dirección General el día (sic) cinco de mayo de dos mil nueve, mediante el cual confirma que el
detalle de regalías y ventas presentados con anterioridad mediante escrito de fecha (sic),
veintiuno de noviembre de dos mil ocho, se relacionan con operaciones que el contribuyente
fiscalizado realizó durante el ejercicio impositivo de dos mil seis, en las Tiendas de
Conveniencia Select San Benito y Select Utila Asimismo, aclara que los valores de regalías y
ventas detallados para los meses de octubre, noviembre y diciembre de dos mil seis, por las
ventas realizadas en la Tienda de Conveniencia Select San Benito, se relacionan con regalías
generadas antes del veinte de octubre de dos mil seis, en vista de que entre el veinte de octubre
de dos mil seis y el treinta y uno de diciembre de dos mil seis, el exconcesionario Mario Enrique
M. U. no operó dicha tienda de conveniencia”““. (Las negrillas son nuestras).
En razón de lo anterior a páginas treinta y tres y treinta y cuatro del citado informe de
fiscalización, se constituyó lo siguiente: “““se requirió al contribuyente... el día (sic) seis de
mayo de dos mil nueve que explicara el motivo por el cual las ventas realizadas en las Tiendas
de Conveniencia Select Utila y Select San Benito registradas en el Libro Auxiliar
correspondientes al ejercicio de imposición de dos mil seis, difieren de las informadas por la
contribuyente Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima... Recibiendo respuesta
del contribuyente fiscalizado, por medio de escrito presentado a esta Oficina el día (sic) cuatro
de junio de dos mil nueve, en el cual manifestó lo siguiente: “En relación con la explicación de
ventas que no se reflejan en los meses de octubre, noviembre y diciembre del 2006... estás no se
reflejan en la contabilidad por que (sic) ya no pertenecen al contribuyente... sino al nuevo
concesionario y además a esa fecha no existe ningún vínculo contractual; ya que a esa fecha se
firmó resciliación de contrato... En el caso de Select Utila se debe a que por error se deben de
haber contabilizado ventas correspondientes a Select San Benito en las cuentas de Utila”““.
(Las negrillas son nuestras).
Requerimientos y sus correspondientes respuestas que constan, a folios 543, 547, 548,
552 y 737 del expediente, los que fueron analizados por este Tribunal, constatándose lo
relacionado en el citado informe de auditoría.
Finalmente a página treinta y uno del relacionado informe de fiscalización se concluyó:
“““Estableciéndose de la información proporcionada por la contribuyente social Distribuidora
Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, que no obstante haber celebrado Escritura Pública de
Resiliación (sic) de los Contratos de Concesión, Arrendamiento y Comodato de Tienda de
Conveniencia “Shell San Benito”... y no haber realizado operaciones desde el veinte de Octubre
(sic) al treinta y uno de Diciembre (sic) de dos mil seis, el contribuyente fiscalizado obtuvo de
ingresos originados de la venta de productos varios en las tiendas de conveniencia Select San
Benito y Select Utila, durante el ejercicio impositivo de dos mil seis, por la cantidad total de...
($838,132.30), de los cuales únicamente registro y declaró el valor de... ($817,842.70),
omitiendo registrar y declarar ingresos por el valor de... ($20,286.60)”““.
Con lo anterior se demostró que la Dirección General al comparar los ingresos
declarados y obtenidos en el ejercicio fiscalizado, contra las operaciones realizadas con
Distribuidora Shell de El Salvador, S.A., constató una cantidad en concepto de ingresos no
declarados; en consecuencia al haberse comprobado la obtención de, los mismos y su omisión en
la respectiva declaración de renta, procedió a la determinación de la renta obtenida omitida por
el recurrente en el ejercicio fiscalizado, provenientes de la venta de productos varios en las
tiendas de conveniencia Select San Benito y Select Utila, de conformidad a los Contratos
detallados en párrafos anteriores, conforme a lo dispuesto en los artículos 1 y 2 letra b) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, de ahí que la objeción efectuada por la Dirección General fue
conforme a derecho. Criterio conforme a sentencia de las catorce /Uvas treinta minutos del día
diecisiete de marzo del año dos mil diez, con referencia R0905017TA/I
(...)Ingresos gravados no registrados ni declarados determinados por depósitos en
cuenta bancaria.
(...)Reintegro de gastos personales, reembolsos, gastos de consumo Telemóvil, pago de
IVA por servicio Telemóvil, pago de IVA utilizado a favor de Inversiones Martínez Umaña,
S.A. de C. V.
La Dirección General de Impuestos Internos como resultado de la fiscalización realizada
al apelante, estableció la existencia de ingresos gravados no registrados ni declarados
provenientes de depósitos bancarios realizados a la cuenta personal número […] del Banco
Cuscatlán, Sociedad Anónima, por la señora América Esperanza M. de V., en concepto de
reintegro de gastos personales, reembolsos, gastos de consumo Telemóvil, pago de IVA por
servicio Telemóvil, pago de IVA utilizado a favor de Inversiones Martínez Umaña, Sociedad
Anónima de Capital Variable, que correspondían a renta obtenida por el apelante, omitida en su
declaración.
El recurrente, como argumento de su inconformidad con la determinación de los
anteriores ingresos expresó lo siguiente: “ “Del informe de auditoria (sic), se puede notar que la
mayoría de los pagos corresponde a reintegros de gastos, por lo cual, estos no pueden
incrementar el patrimonio, ya que su pago fue efectuado por la persona que recibe el reintegro,
es como si se hubiera efectuado un préstamo temporal en efectivo... el auditor tributario pudo
haber verificado estos conceptos, ya que estos no constituyen un incremento en los bienes, sino
resarcir el pago efectuado a favor de un tercero. Por tal razón se rechaza la imputación de
ingresos omitidos “ “ “.
Este Tribunal, como garante de la legalidad de los actos emitidos por la Dirección
General de Impuestos Internos y previo a cualquier razonamiento expresado por el recurrente en
cuanto a su inconformidad con la determinación de ingresos omitidos, consideró necesario
remitirse a la cronología de los hechos verificados en la fiscalización practicada, contenidos en
el expediente administrativo respectivo de la siguiente forma:
Dentro de los procedimientos llevados a cabo para establecer la verdadera situación
tributaria del apelante, la Dirección General de Impuestos Internos le requirió que explicara
cual era el origen de los recursos monetarios depositados en la cuenta corriente número […] del
Banco Cuscatlán, S.A., durante el ejercicio fiscalizado.
En respuesta, el contribuyente mediante escrito presentado a dicha Oficina el día
veintitrés de diciembre del año dos mil ocho (folios 477), manifestó:...que en la cuenta del
Banco Cuscatlán, S.A. #[…] a esta cuenta se remesaban los ingresos correspondientes a
dividendos de una sociedad de la cual soy accionista que es completamente ajena a los negocios
mencionados—.
En atención a tal información la oficina fiscalizadora efectuó verificación en el Sistema
Integral de Información, estableciendo que el contribuyente es socio de CLUB ROTARIO DE
SANTA TECLA, CONSADE, S.A. DE C. V., INVERSIONES M. U., S.A. DE C. V. y SHITAK, S.A.
DE C. V., motivo por el cual solicitó a la Sección de Control Documentario de esa Dirección
General, entre otras cosas, certificación del informe sobre distribución o capitalización de
utilidades, dividendos o excedentes correspondientes al ejercicio fiscal del año dos mil seis
(folios 304 ), recibiendo respuesta de la referida sección, mediante nota de fecha (sic) dieciséis
de septiembre del año (sic) dos mil ocho, remitiendo certificación del informe sobre distribución
o capitalización de utilidades, dividendos o excedentes, presentado por la sociedad
INVERSIONES M. U., S.A. DE C. E, en la cual no consta distribución de utilidades, para el
ejercicio fiscalizado (folios 305).
Motivo por el cual por medio de auto de fecha (sic) seis de mayo del año (sic) dos mil
nueve (folios 550), la referida Dirección General requirió al apelante que proporcionara la
documentación e información relacionada con los depósitos efectuados en la cuenta corriente
número […] del Banco Cuscatlán, S.A., que comprobara lo manifestado por él, así como también
proporcionara el nombre de la sociedad, dirección y actividad económica u otra información
que permitiera establecer el origen de dichos depósitos; manifestando el referido apelante por
medio de escrito presentado el día (sic) cuatro de junio del año (sic) dos mil nueve, entre otras
cosas, que los depósitos hechos en la cuenta referida corresponden a reintegro de gastos a su
persona y alquileres de inmuebles; expresando además que es accionista de Inversiones
Martínez Umaña, S.A. de C. V., sin embargo, no adjuntó la documentación de soporte.
De igual forma, la Dirección General de Impuestos Internos por medio de auto emitido
en fecha (sic) catorce de mayo del año (sic) dos mil nueve (folios 557), requirió a la señora
América Esperanza M. de V. explicara el concepto por el cual realizó remesas a la cuenta
bancaria número […] del Banco Cuscatlán, S.A., durante el ejercicio impositivo del año (sic) dos
mil seis, y que presentara la documentación de soporte de dichos depósitos; al respecto, la
referida señora M. de V. presentó a la Dirección General el día (sic) veinticinco de mayo del año
(sic) dos mil nueve (folios 563), fotocopias de cheques emitidos a nombre del apelante, por la
sociedad Inversiones Martínez Umaña, S.A. de C. V., recibos simples en concepto de pago de
alquileres de casas, recibos simples en concepto de reembolso por consumo de teléfono, recibos
simples en concepto de anticipo o reintegros de gastos personales, todos a favor del referido
apelante.
En atención a lo anterior, en fecha (sic) dieciocho de noviembre del año (sic) dos mil
nueve (folios 774), se requirió a la sociedad Inversiones Martínez Umaña, S.A. de C. V., que
manifestara, entre otras cosas, si durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis realizó
pagos al apelante en su calidad de accionista y que proporcionara el detalle de dichos pagos,
identificando los conceptos, periodicidad, forma de pago y el nombre del responsable de dichos
pagos; al respecto, por medio de escrito presentado a la Oficina Fiscalizadora el día (sic) dos de
diciembre del año (sic) dos mil nueve, la referida sociedad manifestó lo siguiente: “““I. Si se
realizaron pagos al contribuyente Mario Enrique M. U. ya que es socio de la empresa... el
detalle fue presentado en fecha (sic) 25 de mayo de los corrientes en donde aparece la fecha, el
comprobante, la forma de pago y la entidad responsable... 3. El origen de los depósitos o el
detalle se encuentran en la documentación que ya se les presento en fecha (sic) 25 de mayo y
provienen de alquileres de dos casas, reintegro de gastos personales que la empresa le pago
(...)”““ (folios 790 al 791).
Con el escrito antes mencionado la referida sociedad Inversiones Martínez Umaña, S.A.
de C. V, adjuntó los folios del Libro Diario Mayor correspondientes al año (sic) dos mil seis,
folios del Libro Auxiliar Mayor, donde consta el movimiento de la cuenta contable […] Banco
Cuscatlán cuenta […] y de la cuenta contable […]-Banco Cuscatlán cuenta corriente […],
donde se reflejan los cheques a favor del apelante y las partidas donde constan las aplicaciones
contables relacionadas con los cheques referidos, en las cuales se observó que se realizaron
cargos a la cuenta contable [….]-Cuentas por cobrar, sub cuenta […]-Préstamos a socios, sub-
sub cuenta […] Mario Enrique M. U., cuyos conceptos corresponde a: Anticipo o Complemento
de Gastos personales del licenciado Mario Enrique M. U., así como cargos a la cuenta contable
[…]-Cuentas por Pagar a corto plazo, por los conceptos siguientes: primer abono al licenciado
Mario Enrique M. U. por pago de IVA Telemóvil, Cancelación de Tercer abono pago IVA
Telemóvil, Devolución de IVA por compra de vehículo a Gevesa, cuarto abono por IVA
Telemóvil, complemento de IVA por compra a Gevesa de un vehículo, devolución de IVA al
licenciado Mario Enrique M. U. por compra de vehículo Crédi Q, pago de IVA por Telemóvil a
favor de Inversiones Martínez Umaña, S.A. de C. V, entre otros. Ahora bien, la referida
Dirección General manifestó en el informe de fiscalización que debido a que no proporcionó la
documentación de soporte de las partidas contables, no fue posible validar los conceptos que
constan en las mismas y establecer de esa forma la verdad material de las operaciones
realizadas.
Una vez finalizado el procedimiento de fiscalización, la Dirección General de Impuestos
Internos en el informe de auditoria de fecha (sic) diez de diciembre del año (sic) dos mil nueve,
concluyó lo siguiente: “““... de la documentación y explicaciones proporcionadas por el
contribuyente en estudio, por la señora América Esperanza M. de V. y por la contribuyente
social Inversiones Martínez Umaña, Sociedad Anónima de Capital Variable, que la
documentación proporcionada como soporte de los reembolsos efectuados al contribuyente en
estudio por consumo de teléfono y por los anticipos o reintegros de gastos personales, la cual
corresponde a recibos simples, no demuestra fehacientemente las operaciones que pretenden
documentar, por lo que, los depósitos realizados a la cuenta corriente número […] del Banco
Cuscatlán, Sociedad Anónima, a nombre del contribuyente en estudio, durante el ejercicio
impositivo de dos mil seis, por la señora América Esperanza M. de V., por el valor de TREINTA
MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS DÓLARES CON TREINTA Y SIETE CENTAVOS
($30,252.37) corresponden a beneficios obtenidos por el contribuyente en estudio como socio de
la contribuyente social antes citada, ... por lo que constituyen Renta Obtenida (…)”””.
De los hechos expuestos, este Tribunal pasó a analizar lo actuado por la oficina
fiscalizadora, considerando lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 203 del Código
Tributario que literalmente establece: “““Corresponde a la Administración Tributaria
comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente',
hay que señalar que el referido artículo establece lo que ordinariamente se conoce como la
carga de la prueba, es decir, a quien le incumbe la obligación de probar, fundándose como regla
general que le concierne probar a la Administración Tributaria la existencia de hechos no
declarados por el contribuyente y que se le imputen, en consonancia con el principio de verdad
material contemplado en el artículo 3 letra h) e inciso final del mismo Código.
En el caso de autos, se observó que la oficina fiscalizadora determinó ingresos gravados
no registrados ni declarados, debido a que el contribuyente no demostró fehacientemente que los
depósitos realizados a la cuenta del Banco Cuscatlán, S. A., correspondían a reembolsos
efectuados al contribuyente en estudio por consumo de teléfono y por los anticipos o reintegros
de gastos personales, limitándose a afirmar sin mayor sustentación o demostración lo siguiente:
“““que los depósitos realizados a la cuenta corriente número […] del Banco Cuscatlán,
Sociedad Anónima, a nombre del contribuyente en estudio, durante el ejercicio impositivo de dos
mil seis, por la señora América Esperanza M. de V.... corresponden a beneficios obtenidos por el
contribuyente en estudio como socio de la contribuyente social antes citada... por lo que
constituyen Renta Obtenida--; no obstante corresponderle, como ya se estableció en base al
artículo 203 inciso segundo antes relacionado, la carga de la prueba en cuanto a la existencia de
hechos no declarados que se le imputen al contribuyente. Cabe agregar que de la cuestionada
afirmación también se denotó imprecisión en cuanto al origen de los ingresos' omitidos,
especialmente cuando la misma Dirección General de Impuestos Internos manifestó que constató
por medio de la información remitida por el Departamento de Control Documentario, que la
sociedad Inversiones Martínez Umaña, S.A. de C. V., para el ejercicio fiscalizado no había
reportado distribución de utilidades, y si bien la referida sociedad en escrito presentado a la
oficina fiscalizadora el día (sic) veintitrés de diciembre del año (sic) dos mil ocho (folio 477)
afirmó lo siguiente: “““Si se realizaron pagos al contribuyente Mario Enrique M. U., ya que es
socio de la empresa”““, la documentación en fotocopia que los respaldaba fue analizada por
esta instancia y los conceptos ahí consignados se referían a reembolsos y gastos personales del
apelante, registrados en la contabilidad de la sociedad Inversiones Martínez Umaña, S. A. de C.
V., con aplicaciones a las cuentas contables […]-Cuentas por cobrar, sub cuenta […]-
Prestamos a socios, sub-sub cuenta […]- Mario Enrique M. U., así como a la cuenta contable
[…]-Cuentas por Pagar a corto plazo.
En conclusión, la oficina fiscalizadora no probó ni demostró fehacientemente que los
ingresos no declarados en concepto de depósitos realizados a la cuenta corriente número […]
del Banco Cuscatlán, S.A., a nombre del apelante, durante el ejercicio impositivo del año dos mil
seis, correspondiesen a beneficios obtenidos por el contribuyente por ser socio de Inversiones
Martínez Umaña, SA. de C. V
En base a lo anterior, la Dirección General de Impuestos Internos no demostró que los
depósitos efectuados a la cuenta del Banco Cuscatlán, S.A., a nombre del apelante, constituyesen
como ella lo afirmó “beneficios obtenidos por el contribuyente”; en consecuencia, este Tribunal
estableció que lo actuado por la oficina «fiscalizadora no estaba conforme a derecho, siendo
improcedente la determinación de ingresos omitidos respecto de este punto.
(...) Ingresos gravados no registrados ni declarados determinados de depósitos en
cuenta bancaria sin justificar su origen.
La Dirección General presumió la existencia de renta obtenida omitida de declarar por el
apelante, al establecerse incremento patrimonial no justificado, según lo dispuesto en el artículo
195 inciso primero y cuarto literal a) del Código Tributario, en relación con el artículo 2 literal
(sic) d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no justificarse el origen de los depósitos
realizados en la cuenta personal número […] del Banco Cuscatlán, S.A. a nombre del señor M.
U., durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis.
Respecto de la omisión de ingresos, el recurrente no manifestó desacuerdo alguno, y
revisados que fueron por este Tribunal los procedimientos utilizados por la Dirección General
para determinar los referidos ingresos omitidos, concluyó que lo actuado por la Administración
Tributaria fue conforme a derecho, siendo procedente la determinación de ingresos omitidos.
(...) COSTOS DE VENTA OBJETADOS
Respecto a los costos de venta objetados, el apelante citó ante esta instancia que los
había comprobado en legal forma; sin embargo, al analizar la razón de la objeción en la
resolución apelada, se advirtió que la documentación de respaldo de los costos de venta
reclamados, no fue exhibida en su totalidad durante la fiscalización ni en la etapa de audiencia y
apertura a pruebas, los que fueron producto de comparar el valor en concepto de costo de venta,
según consta en la declaración del impuesto correspondiente, contra el costo según los registros
contables, resultando una cantidad mayor respecto de los valores contabilizados por el mismo
concepto, advirtiéndose que dicha cantidad no estaba documentada ni contabilizada.
La exigencia del registro y respaldo documental, es un requisito indispensable para la
deducción de todo costo o gasto, tal y como lo ha señalado la Sala de lo Contencioso
Administrativo al expresar lo siguiente: “““ ...los costos y gastos, además de ser necesarios para
obtener y mantener la 'Yente de ingresos también deben estar individualizados y documentados.
Esto significa que además de considerar necesarios los costos y gastos incurrirlos por el
contribuyente, deben estar respaldados documentalmente y anotados en los respectivos registros
contables; de lo contrario éstos podrían ser desestimados por la autoridad tributaria (...)”““
(Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de
Justicia, de las quince horas y cinco minutos del día (sic) siete de mayo del año (sic) dos mil dos,
con referencia 153-A-99).
Asimismo, el artículo 29-A. numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta es claro al
establecer: “““No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida... 18) Los
costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados
contablemente”““, lo anterior, se complementa con lo dispuesto en el artículo 206 del Código
Tributario que cita: “““Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las
deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por
este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser
deducibles fiscalmente “ ““.
Igualmente, se advirtió que la Dirección General solicitó al apelante en más de una
ocasión, los estados financieros al treinta y uno de diciembre del año (sic) dos mil seis, los
registros de control de inventarios que reflejaran los movimientos de entradas y salidas de
inventarios, su valuación y resultado de las operaciones durante el referido ejercicio y el acta de
levantamiento de inventarios debidamente firmados por el responsable, documentación que no
fue proporcionada.
Por consiguiente, para que los costos y gastos fuesen deducibles de conformidad a la Ley
de Impuesto sobre la Renta, era necesario que se encontraran registrados contablemente, y
además contarse con la documentación de soporte correspondiente, tal como lo señala el
artículo 206 del Código Tributario; debiendo aportarse las evidencias que demostrasen su
existencia y que el costo reclamado se ajustase a los supuestos normativos contenidos en el
artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo que conllevó a que el desembolso debía ser
útil y necesario para la producción del ingreso y la conservación de su fuente generadora y
asimismo se trate de las deducciones que la misma ley estableciera.
Por todo lo anterior, se advirtió que el apelante no comprobó mediante sus registros
contables y la respectiva documentación la deducción de los costos objetados, siendo que de
conformidad a los artículos 203 y 206 del Código Tributario, corresponde a los contribuyentes
la carga de comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegara en su favor; debiendo respaldar las deducciones mediante los registros y los
documentos idóneos que permitieran establecer su validez.
(...) DE LA MULTA POR EVASIÓN INTENCIONAL.
La Dirección General en su investigación determinó que el contribuyente presentó la
declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año (sic) dos
mil seis de forma incompleta, al omitir declarar ingresos, provenientes de la venta de productos
varios, realizadas en las tiendas de conveniencia Select San Benito y Select Utila, pago de
alquiler por inmuebles otorgados en arrendamiento, reembolsos y reintegro de gastos personales
de parte de la sociedad Inversiones Martínez Umaña, S. A. de C. V. Del análisis hecho por este
Tribunal a las referidas omisiones de ingresos, constató que la cantidad en concepto de
reembolsos y reintegro de gastos personales de parte de la sociedad Inversiones Martínez
Umaña, S. A. de C. V., no fueron comprobados fehacientemente por la Dirección General, por lo
cual dicho monto debió ser excluido del rubro de los ingresos omitidos; en consecuencia, tales
ingresos comprobados por la Dirección General, no podían calificarse de simple olvido
excusable, por lo que se configuró la infracción establecida en el artículo 254 incisos primero y
segundo literal (sic) e) del Código Tributario.
En atención a todo lo expuesto, es que este Tribunal modificó la resolución venida en
alzada, en el sentido de ajustar los ingresos omitidos y la multa por evasión intencional.
Así las cosas, este Tribunal hace ver a esa Sala, que resulta improcedente el argumento
del demandante, en cuanto afirma que existe un error en la motivación de la sentencia
impugnada lo que atenta contra su derecho de Defensa, Seguridad Jurídica y Propiedad, ya que
de las justificaciones expuestas por este Tribunal en párrafos anteriores, se evidencia
plenamente que la sentencia emitida por esta instancia contralora, lo ha sido conforme al
análisis del expediente respectivo en el que se advirtió que la Dirección General de Impuestos
Internos actuó en apego a lo dispuesto a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta y al
Código Tributario, y que lo resuelto a través del acto impugnado fue el resultado de los hechos,
investigados y conocidos durante el procedimiento de fiscalización, del que tuvo participación
real el demandante, a quien se le otorgaron las oportunidades procesales de audiencia y
apertura a pruebas, a efecto de que tuviera oportuna participación de defensa, derechos que
asimismo hizo uso el demandante»
De acuerdo con la ampliación de la demanda el Tribunal demandado expuso lo siguiente:
« DE LA VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA.
Este Tribunal en cuanto al (...) alegato, manifiesta que por no haber sido punto de
agravio discutido ante esta instancia administrativa, se inhibe pronunciarse en forma
justificativa.
No obstante considera oportuno reiterar lo siguiente:
1) Respecto de los ingresos gravados no registrados ni declarados provenientes de la
venta de productos varios en tiendas de conveniencia Select San Benito y Select Utila
Este Tribunal del análisis del respectivo expediente administrativo obserque a Folio
355 consta requerimiento de fecha (sic) siete de octubre del año (sic) dos mil ocho, hecho a
DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, en el que se le solicitó
lo siguiente: “““Detalle mensual de los pagos recibidos del contribuyente Mario Enrique M. U.
en concepto de regalías corrientes por las ventas realizadas en las tiendas de conveniencia
Select San Benito y Select Utila, y regalías en concepto de las ventas prepago de telefonía
durante el ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre
del año (sic) dos mil seis. Lo anterior de acuerdo a lo establecido en las respectivas Escrituras
Públicas de Contratos de concesión, arrendamiento y comodato de cada una de las tiendas de
conveniencia referidas (...)”““.
La Sociedad Shell de El Salvador, S.A., por medio de escrito presentado el día (sic)
veintiuno de noviembre del año (sic) dos mil ocho, manifestó en lo pertinente: “““1. Se adjunta
al presente escrito, y conforme a su solicitud, el detalle mensual de los pagos recibidos del
contribuyente Mario Enrique M. U., en concepto de regalías corrientes por las ventas realizadas
en las tiendas de conveniencia Select San Benito y Select Utila correspondientes al período
impositivo del 2006, y regalías en concepto de las ventas prepago de telefonía, correspondientes
al mismo período impositivo (...)”““, detalle que consta a Folio (sic) 366 del expediente
administrativo, y fotocopias del Libro Diario Mayor legalizado (Folios (sic) 367 al 384), en los
que se evidencian las operaciones solicitadas por la Dirección General de Impuestos Internos.
En la página treinta y tres del informe de auditoría de fecha (sic) diez de diciembre del
arlo (sic) dos mil nueve, el auditor designado al referirse a los ingresos gravados no declarados,
menciona: ““ “mediante requerimiento... emitido el día (sic) catorce de abril de dos mil nueve,
se requirió a... DISTRIBUIDORA SHELL DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, que
manifestara si el detalle de regalías y ventas informadas por medio de escrito presentado a esta
Oficina el día (sic) veintiuno de noviembre de dos mil ocho, corresponden a operaciones
realizadas por el contribuyentes Mario Enrique M. U. en las tiendas de conveniencia Select San
Benito y Select titila, durante el ejercido impositivo de dos mil seis, asimismo, se requirió que
explicara el motivo por el cual consta el pago de regalías por ventas efectuadas en los meses de
octubre, noviembre y diciembre de dos mil seis, por el contribuyente fiscalizado,,,,, cuando por
medio de escrito presentado a esta Oficina el día (sic) diecinueve de marzo de mil nueve, se
informó que las operaciones como concesionario de la tienda de conveniencia Select San Benito
por parte de la contribuyente en comento finalizaron en octubre de dos mil seis. Recibiendo
respuesta a dicho requerimiento, por medio de escrito presentado a esta Dirección General el
día (sic) cinco de mayo de dos mil nueve, mediante el cual confirma que el detalle de regalías y
ventas presentados con anterioridad mediante escrito de fecha (sic) veintiuno de noviembre de
dos mil ocho, se relacionan con operaciones que el contribuyente fiscalizado realizó durante el
ejercicio impositivo de dos mil seis, en las Tiendas de Conveniencia Select San Benito y Select
Utila Asimismo, aclara que los valores de regalías y ventas detallados para los meses de
octubre, noviembre y diciembre de dos mil seis, por las ventas realizadas en la Tienda de
Conveniencia Select San Benito, se relacionan con regalías generadas antes del veinte de
octubre de dos mil seis, en vista de que entre el veinte de octubre de dos mil seis y el treinta y
uno de diciembre de dos mil seis, el exconcesionario Mario Enrique M. U. no operó dicha tienda
de conveniencia” “ “ (Las negrillas son nuestras).
A páginas treinta y tres y treinta y cuatro del citado informe de fiscalización, consta en lo
pertinente lo siguiente: “ “ “se requirió al contribuyente ... el día (sic) seis de mayo de dos mil
nueve que explicara el motivo por el cual las ventas realizadas en las Tiendas de Conveniencia
Select Utila y Select San Benito registradas en el Libro Auxiliar correspondientes al ejercicio
de imposición de dos mil seis, difieren de las informadas por la contribuyente Distribuidora
Shell de El Salvador, Sociedad Anónima... Recibiendo respuesta del contribuyente fiscalizado,
por medio de escrito presentado a esta Oficina el día (sic) cuatro de junio de dos mil nueve, en el
cual manifestó lo siguiente: “En relación con la explicación de ventas que no se reflejan en los
meses de octubre, noviembre y diciembre del 2006... estás no se reflejan en la contabilidad por
que (sic) ya no pertenecen al contribuyente... sino al nuevo concesionario y además a esa fecha
no existe ningún vínculo contractual; ya que a esa fecha se firmó resciliación de contrato...
En el caso de Select Utila se debe a que por error se deben de haber contabilizado
ventas correspondientes a Select San Benito en las cuentas de Utila”““. (Las negrillas son
nuestras).
Con lo anterior queda demostrado que la determinación de ingresos omitidos de declarar
por parte del demandante se debió a la diferencia reportada por DISTRIBUIDORA SHELL DE
EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, la cual aclaró que los valores de regalías y ventas
detallados para los meses de octubre, noviembre y diciembre del año (sic) dos mil seis, por las
ventas realizadas en la Tienda de Conveniencia Select San Benito, se relacionan con regalías
generadas antes del veinte de octubre de dos mil seis, habiendo reiterado que entre el veinte de
octubre al treinta y uno de diciembre del año (sic) dos mil seis, el señor Mario Enrique M. U. no
operó dicha tienda de conveniencia, por lo que las escrituras de Resciliación de los Contratos
aportadas como pruebas si fueron atendidas y valoradas en su oportunidad.
(...) En cuanto a los ingresos gravados no registrados ni declarados determinados de
depósitos en cuenta bancaria sin justificar su origen.
La Dirección General presumió la existencia de renta obtenida omitida de declarar por el
demandante, al establecerse incremento patrimonial y no justificar el origen de los depósitos
realizados en la cuenta personal número […] del Banco Cuscatlán, S.A. a nombre del señor M.
U., durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis.
Respecto de la presente omisión de ingresos, este Tribunal después del análisis realizado
al expediente de impuesto respectivo concluyó que el demandante no manifestó desacuerdo
alguno ante la Dirección General, cabe agregar que tampoco ante este Tribunal, lo cual se
puede constatar del escrito de interposición del respectivo recurso de apelación así como de los
escritos presentados al hacer uso de las oportunidades procesales de apertura a pruebas y
alegaciones finales concedidas, que constan agregados al incidente de apelación con referencia
R1004002TM, que fuera remitido oportunamente a esa Sala, por lo que los alegatos con los
cuales pretende sustentar su inconformidad con la determinación de ingresos gravados no
registrados ni declarados determinados de depósitos en cuenta bancaria sin justificar su origen,
son planteados por primera vez ante esa Sala».
La Dirección General de Impuestos Internos justifica los actos así:
«(...) VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA EN LA INSTRUCCIÓN DEL
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO.
(...) esta Dirección General considera pertinente señalar, que el Derecho de Defensa,
reconocido en el artículo 11 de la Constitución de la República, exige que antes de proceder a
limitar la esfera jurídica de una persona o a privársele por completo de un derecho, ésta sea
oída y vencida con arreglo a las leyes, derecho que ha sido respetado por esta Dirección
General, en cada uno de los procedimientos y etapas realizadas en el proceso seguido al
contribuyente demandante, pues desde el momento en que se notificó el auto de designación de
auditor de fecha (sic) catorce de mayo de dos mil ocho, hasta la notificación del respectivo
Informe de Auditoría, éste tuvo la posibilidad de estar al tanto de los procedimientos realizados
por esta Oficina (sic) y proporcionar su colaboración aportando la documentación conveniente
conforme se avanzaba en la, fiscalización, teniendo una comunicación tanto con esta Oficina
(sic) como con los auditores designados, siendo que a través de auto con referencia 10006-NEX-
0013-2010 de las ocho horas quince minutos del día (sic) veinte de enero de dos mil diez, se le
concedieron oportunidades procesales de audiencia y apertura a prueba, a efecto de que
manifestara sus argumentos sobre la su inconformidad o no con el contenido del Informe de
Auditoría de fecha (sic) diez de diciembre de dos mil nueve, así como para que aportara aquellas
pruebas que fueran idóneas y conducentes que ampararan las razones de su inconformidad,
desvirtuándose de esa manera la coartación al derecho de defensa argumentada por el
demandante, pudiendo afirmarse que en el presente caso, en todo momento fue respetado el
Derecho de Defensa del demandante, al haberse desarrollado el procedimiento conforme a la
legislación aplicable, cuyos resultados permitieron establecer la existencia de los ingresos
gravados que constituyeron renta obtenida omitida en la declaración del ejercicio impositivo de
dos mil seis, así como los costos de venta objetados, no siendo cierto que dicho acto
administrativo carece de la legalidad.
Con respecto a la errónea interpretación de los artículos 10, 172 y 186 del Código
Tributario, los cuales según lo alegado por el demandante son considerados por la
Administración Tributaria de forma mecánica, violentando así su derecho de defensa, es
imperativo manifestarle Honorable Sala, que de acuerdo al Principio de Legalidad, esta Oficina
(sic) en apego a la ley, dentro del procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas no puede
conferir plazos a su discrecionalidad, ya que los mismos están determinados y establecidos como
perentorios, precisamente para evitar que rijan diferencias entre los administrados respecto a su
cumplimiento, por lo que la prorroga solicitada por el demandante no podía ser concedida por(
esta Oficina.
En tal sentido, lo argüido por el demandante en relación a que solicitó dentro del plazo
previsto para exponer alegatos, una prórroga de quince días hábiles para recopilar la prueba
necesaria, el cual según el mismo, no debe de considerarse excesivo dada la naturaleza de los
intereses en juego, carece de fundamento, ya que a lo largo de los procedimientos aludidos se
brindaron amplias oportunidades para que presentara y planteara sus argumentos de descargo,
oportunidades que vale la pena señalar, son las que la legislación tributaria contiene, con el
propósito de asegurarle al mismo sus derechos, habiéndose respetado en todo momento el
debido proceso, por lo que el argumento del demandante resulta improcedente.
(...) SOBRE LA ERRÓNEA VALORACIÓN DE PRUEBAS: VIOLACIÓN A LA
SEGURIDAD JURÍDICA Y DERECHO DE DEFENSA.
(...) debe advertirse que las actuaciones que esta Dirección General llevó a cabo durante
el procedimiento administrativo que culminó con la resolución de fecha (sic) ocho de marzo de
dos mil diez, en la cual se determinó Impuesto sobre la Renta y Multa por Evasión Intencional
del Impuesto respectivo, correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil seis, fueron dictadas
conforme al ordenamiento jurídico vigente, es decir, fueron producidos por el órgano
competente y con arreglo a las leyes respectivas y orientadas a la concreción y respeto de
derechos constitucionales del ahora demandante, sin que ello deba o pueda implicar descuido
del interés fiscal, prueba de ello, se vislumbra el esfuerzo efectuado por parte de esta
Administración Tributaria, en investigar los elementos materiales y/o sustanciales que
garantizaran el fiel cumplimento de las disposiciones legales, en este caso, en alusión directa a
lo establecido en los artículos 195 incisos primero y cuarto literal (sic) a) del Código Tributario,
en relación con el artículo 2 literal (sic) el) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 1, 2 literales
(sic) b) y d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 195 del Código
Tributario, 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en relación con los artículos 203 y 210 del Código Tributario; de tal suerte que resulta
innegable el hecho de que el demandante contó con la posibilidad real y legal de presentar toda
la información necesaria que brindara claridad de las actividades económicas realizadas por el
mismo y que daban fundamento y sostenimiento a los argumentos por él esgrimidos, respecto del
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno cíe diciembre de dos mil seis.
Por lo que confirme a lo expuesto en párrafos anteriores, se observa que esta Dirección
General con la resolución pronunciada, respetó y cumplió el derecho de Defensa, en virtud que
hubo una aplicación material, formal y bajo el apego irrestricto a dicho presupuesto legal, al
reconocerse en la emisión del acto impugnado una actuación acorde a las facultades otorgadas
a esta Administración Tributaria en la Constitución, Código Tributario y Leyes Tributarias,
habiéndose fundamentado y razonado legalmente la resolución que el demandante impugna,
siendo los actos administrativos de esta Oficina válidos, legales y conforme a derecho; por lo
que los argumentos del demandante respecto a este punto carecen de validez y fundamento legal.
(...) SOBRE LOS INGRESOS NO DECLARADOS NI REGISTRADOS EN EL
PERIODO 2006.
(...) debe mencionarse que en el ejercicio de las facultades de fiscalización establecidas
en los artículos 173 y siguientes del Código Tributario, esta Administración Tributaria
desarrolló una serie de actividades que permitieron obtener la Verdad Material de los hechos a
partir de lo alegado por el demandante como de lo recabado a largo del proceso de
fiscalización, garantizando de esa manera el respeto a la Seguridad Jurídica y el Debido
Proceso, observándose que la determinación del Impuesto sobre la Renta se realizó con base en
la Ley, tal como consta en el Informe de Auditoría de fecha (sic) diez de diciembre de dos mil
nueve en el cual, luego de haber efectuado los procedimientos de auditoría y con base en la
normativa relacionada, se estableció la existencia de ingresos gravados no declarados respecto
del ejercicio dos mil seis, advirtiéndose en el presente caso, que el demandante no cumplió la
condición de comprobar y demostrar la procedencia de los ingresos gravados omitidos, a pesar
de haber tenido la oportunidad para hacerlo durante las etapas procedimentales respectivas.
Asimismo, al solicitar al demandante que explicara el motivo por el cual las ventas
realizadas correspondientes al ejercicio impositivo dos mil seis, diferían de las informadas por
Distribuidora Shell de El Salvador-, S.A., el demandante solamente presentó Escritura Pública
de modificación de los contratos de arrendamiento, comodato y suministro de la Estación de
Servicio “Shell Utila” celebrado entre Distribuidora Shell, S.A. y su persona, argumentando
únicamente que ya no existía ningún vinculo contractual, y que en el caso de Select Utila la
diferencia se debía a que por error se contabilizó ventas correspondientes a Select San Benito en
las cuentas de Select Utila, quedando entonces establecido que dichos ingresos efectivamente
correspondían a operaciones realizadas por el demandante y siendo que no proporcionó la
información que desvirtuara dicha aseveración, debe observarse que los argumentos del
demandante no son pertinentes, pues las actuaciones de esta Dirección General se han
sustentado en la observación del ordenamiento jurídico, conforme a un análisis sustancial en la
documentación proporcionada, demostrándose que esta Oficina ha supeditado su actuación a la
ley, inclusive a la Constitución.
(...) SOBRE EL REINTEGRO DE GASTOS A CUENTA DE LA SOCIEDAD
INVERSIONES MARTÍNEZ UMAÑA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE Y
OTROS ALQUILERES: DEPOSITOS REALIZADOS A LA CUENTA CORRIENTE
NÚMERO […] DEL BANCO CUSCATLÁN.
(...) esta Dirección General considera pertinente manifestar, que tal y como podrá
evidenciarse en el apartado “INGRESOS GRAVADOS NO REGISTRADOS NI
DECLARADOS DETERMINADOS POR DEPÓSITOS EN CUENTA BANCARIA” e
“INGRESOS GRAVADOS NO REGISTRADOS NI DECLARADOS DETERMINADOS DE
DEPÓSITOS EN CUENTA BANCARIA SIN JUSTIFICAR SU ORIGEN”, del Informe de
Auditoría con referencia 10014-NIN-0563-2009, de fecha (sic) diez de diciembre de dos mil
nueve, esta Oficina determinó la existencia de renta obtenida no declarada por el referido
contribuyente, al establecerse incremento patrimonial no justificado, según lo dispuesto en el
artículo 195 incisos primero y cuarto literal (sic) a) del Código Tributario, en relación con el
artículo 2 literal (sic) d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por valor de CUARENTA Y DOS
MIL TRESCIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLARES ($42,332.99), al no
justificar ante esta Dirección General, el origen de los depósitos realizados en su cuenta
personal número […] del Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima, durante el ejercicio impositivo
de dos mil seis, los cuales, según fue expuesto por el propio contribuyente en atención a
requerimientos efectuados por esta Oficina (sic), eran producto de los ingresos correspondientes
a dividendos de una sociedad de la cual es accionista y que es completamente ajena a sus
negocios, sin embargo, no proporcionó el nombre de la sociedad, ni la dirección, ni la actividad
económica, entre otra información, que permitiera identificar plenamente la sociedad de la cual
manifestaba ser socio, así como la documentación de soporte de los dividendos recibidos, a
efecto de establecer la veracidad de los depósitos efectuados en la cuenta bancaria en comento,
siendo que posteriormente y en atención a requerimientos efectuados por esta Oficina (sic), el
ahora demandante manifestó que los depósitos hechos en la cuenta en referencia, fueron
realizados por la sociedad Inversiones Martínez Umaña, Sociedad Anónima de Capital Variable,
sociedad que en atención a solicitudes de información realizadas por esta Administración
Tributaria, proporcionó documentación que no justificaba los depósitos presuntamente
efectuados por la referida sociedad a la cuenta del señor M. U., razón por la cual, fueron
determinados ingresos producto del incremento patrimonial no justificado por el impetrante,
quien en ningún momento logró comprobar el origen de tales fondos, o bien, que los mismos se
generaron como producto de las actividades señaladas en su demanda.
Así las cosas, Honorable Sala, esta Oficina (sic) considera pertinente traer a colación,
que durante el proceso de fiscalización y en las etapas de audiencia y apertura a pruebas, el
ahora demandante en ningún momento manifestó que los depósitos efectuados en la cuenta
relacionada en el párrafo precedente, hubieran tenido como origen el pago de rendimientos no
gravados con el Impuesto sobre la Renta, obtenidos por inversiones en la Bolsa de Valores, o
bien, que hayan sido producto de abonos correspondientes a ventas al crédito, sino por el
contrario, tal y como se ha expuesto y puede ser comprobado en el expediente administrativo
remitido por esta Oficina (sic), manifestó que tales ingresos eran producto de dividendos que le
frieron cancelados por una sociedad en la cual tenía participación, sin que tal situación hubiera
sido comprobada oportuna y fehacientemente por el impetrante, razón por la cual se procedió a
determinar de conformidad con lo establecido en el artículo 195 incisos primero y cuarto literal
(sic) a) del Código Tributario, en relación con el artículo 2 literal (sic) d) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, que el contribuyente obtuvo rentas cuyo origen no fue justificado ante esta
Dirección General, determinación que fue efectuada en virtud de las disposiciones legales
pertinentes y en atención 'a los hechos investigados y conocidos a lo largo del proceso de
fiscalización, situación con la cual fueron garantizados no solo los derechos del contribuyente,
sino además, la legalidad de las actuaciones de esta Institución (sic).
En virtud de lo anterior, puede observarse que los argumentos del demandante no
resultan pertinentes para desvirtuar las determinaciones efectuadas en su oportunidad por esta
Dirección General, por lo que puede afirmarse que las actuaciones de esta Oficina (sic) fueron
desarrolladas en apego al ordenamiento jurídico aplicable y así se solicita que sean declaradas
por dicha Sala
(...) SOBRE LOS PRESUNTOS COSTOS DE VENTA NO DOCUMENTADOS.
(...) esta Dirección General considera oportuno esbozar, que tal y como consta en el
informe de auditoría de fecha (sic) diez de diciembre de dos mil nueve, así como en los
procedimientos realizados a lo largo del proceso de fiscalización, esta Oficina (sic) determinó, a
partir del análisis efectuado a los inventarios inicial y final que los valores que constaban en los
registros contables del demandante, así como el valor de las compras efectuadas durante el
ejercicio impositivo de dos mil seis, diferían de los valores que constaban en la declaración del
Impuesto sobre la Renta del ejercicio en referencia, por lo que esta Administración Tributaria le
requirió al demandante, que explicara el motivo por el cual el valor que consta en los registros
contables era diferente de los informados en la declaración en referencia, presentando
posteriormente partida de ajuste sin el soporte respectivo, mediante el cual se modificaba el
valor del inventario final e incrementaba el valor del costo de ventas.
En virtud de lo anterior y con fundamento en los artículos 203 y 210 del Código
Tributario, para efectos determinativos, esta Dirección General consideró los valores que
constan en el Libro Diario Mayor debidamente legalizado, utilizado por el demandante para el
control de las operaciones realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil seis, apreciando que
en el presente caso, el demandante MARIO ENRIQUE U. M. (sic), no presentó dentro del
proceso respectivo los documentos con los cuales demostrara la necesidad del costo de venta
incurrido, por lo que no constituye soporte suficiente para determinar que tales erogaciones
fueron necesarias para la producción de la renta y la conservación de su fuente, así como que no
proporcionó la documentación de soporte de la partida de ajuste, mediante la cual modificó el
valor del saldo del Inventario Inicial y Final en el libro auxiliar, respecto del ejercicio impositivo
de dos mil seis, ajustes que modificaban el valor del Inventario Final e incrementaban el valor
del Costo de Ventas, por lo que consecuentemente los valores que en concepto de costo de venta
fueron deducidos por el demandante en la declaración de Impuesto sobre la Renta
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil seis y que ascienden al valor de CINCUENTA
Y UN MIL DOSCIENTOS VE1NTIUN DÓLARES Y VEINTICUATRO CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($51,221.24) no fueron considerados
por esta Oficina (sic) como deducibles para efectos impositivos.
Así las cosas, con base en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 18
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 203 y 210 del Código
Tributario, se efectuaron objeciones a los costos de venta reflejados en la declaración de
Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil seis, debido a que el
demandante no los registró contablemente y además no presentó la documentación de soporte
que permitiera establecer que dichos costos eran necesarios para la producción de la renta y
para la conservación de la Mente, no pudiendo considerarse que los mismos eran deducibles.
Hechas las aclaraciones anteriores y en el afán de establecer la vinculación de los costos
presuntamente efectuados por el demandante y que se encuentran directamente vinculados con la
actividad generadora de ingresos gravados y la conservación de la fuente generadora de
ingresos, se efectuaron los requerimientos y solicitudes de información y documentación,
análisis, investigación y demás procedimientos de auditoría que se señalan en el Informe de
Auditoría de fecha (sic) diez de diciembre de dos mil nueve y que corren agregados al expediente
de Impuesto sobre la Renta que a nombre del demandante lleva esta Dirección General, sin
embargo, éste no lite capaz de comprobar que los costos de venta objetados fueron efectivamente
realizados, volviéndose su deducción improcedente por no poderse establecer que el demandante
efectivamente incurrió en los costos de venta para su deducibilidad.
Asimismo, se vuelve oportuno traer a colación que tal y como ya se mencionó, que la
razón de ser de la objeción efectuada en el Informe de Auditoría de fecha (sic) diez de diciembre
de dos mil nueve, no ha sido únicamente la falta de registro y documentación contable, sino
también el hecho de no haberse comprobado la materialización de los costos de venta deducidos,
razón por la cual se determinó que los mismos no constituye un gasto necesario para la
producción de la renta y la conservación de su fuente, tal como lo dispone el artículo 28 inciso
primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no obstante habérsele requerido en reiteradas
ocasiones, que sustentara con la información y documentación pertinente, la efectiva
materialización de costos de venta mencionados quedando desvirtuado el argumento alegado por
el demandante por carecer de fundamento.
(...) SOBRE LA SANCIÓN IMPUESTA
(...) Sobre este punto Honorable Sala, esta Oficina reitera lo expuesto en párrafos
anteriores, respecto a la interpretación errónea de los elementos probatorios, en el sentido de
que esta Dirección General en ningún momento ha actuado de forma ilegal como lo alega el
demandante, sino que únicamente se ha constreñido a actuar al marco de la normativa aplicable,
verificando el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la impetrante y la
satisfacción del interés fiscal, habiéndose garantizado en todo momento la aplicación oportuna
de las normas y el respeto a los derechos y garantías del ahora impetrante, razón por la cual, al
haberse determinado que el ahora demandante durante el ejercicio impositivo de dos mil seis,
omitió declarar ingresos gravados para efecto del Impuesto sobre la Renta cuyo monto, en
atención al volumen de los ingresos del demandante y la cuantía de los ingresos excluidos, no
puede calificarse de simple olvido excusable, habiendo dejado de pagar durante el ejercicio
impositivo de dos mil seis, impuesto por el valor de TREINTA Y SEIS MIL QUINIENTOS
CINCUENTA Y NUEVE DÓLARES SETENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($36, 559.78),
infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
configurándose con ello la presunción de Evasión Intencional del impuesto, establecida en el
artículo 254 inciso primero y segundo literal (sic) e) del Código Tributario, situación que es
sancionada de acuerdo al inciso primero de la disposición citada, con una multa del cincuenta
por ciento (50%) del impuesto evadido o tratado de evadir sin que en ningún caso dicha multa
pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales, siendo entonces que las actuaciones de
esta Administración Tributaria se encuentran apegadas a derecho, dejando sin fundamento lo
alegado por el demandante.
(...)SOBRE LA VIOLACIÓN AL DERECHO DE PROPIEDAD
(...) el citado derecho hace referencia a una relación de pertenencia especial y
determinada, que consiste en el derecho de uso y goce exclusivo del bien, ligado íntimamente con
la facultad de su libre disposición, lo que significa que todos los bienes materiales o inmateriales
que integran el patrimonio, son todos los derechos susceptibles de apreciación económica y que
no se confunden con la persona; en ese sentido, es todo derecho que tenga un valor reconocido
como tal por la Ley, sea que éste provenga o se origine de las relaciones de derecho privado o
que nazca de actos administrativos.
La inviolabilidad de este derecho se garantiza a través de la protección y cumplimiento
de otras garantías constitucionales, tales como la de Audiencia y Seguridad Jurídica; así, vemos
que el Artículo (sic) 11 de la Constitución de la República estipula que nadie puede ser privado
de su propiedad sin ser previamente oído y vencido en juicio conforme a leyes previamente
establecidas; es decir, mediante la garantía de audiencia todo gobernado tiene derecho a
obtener la protección de los tribunales contra las arbitrariedades del poder público, cuyo
objetivo es tutelar la Seguridad y Certeza Jurídica, y por consiguiente mantener el orden
público.
En tal sentido, en el ejercicio de las facultades de fiscalización que le han sido
conferidas, las determinaciones efectuadas por esta Administración Tributaria son legales y
conforme con los hechos determinados a lo largo del proceso de fiscalización, por lo que no
puede tratarse de una afectación al derecho de propiedad sino a la determinación conforme a la
ley de ingresos no declarados, costos no deducibles y en consecuencia impuesto complementario,
dándose como resultado la imposición de la sanción correspondiente, siendo las actuaciones de
esta Dirección General apegadas a lo establecido en la Constitución y leyes tributarias que la
rigen, careciendo los argumentos del demandante de valor y fundamento legal»
La Dirección General de Impuestos Internos, respecto de la ampliación de la demanda
expuso:
« (...) VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA POR IGNORAR LA PRUEBA
DOCUMENTAL APORTADA POR EL CONTRIBUYENTE
(...)en el presente caso se ha respetado el derecho de defensa del demandante, desde el
momento mismo de iniciada la fiscalización, ya que ésta se ha realizado conforme a las
disposiciones del ordenamiento jurídico tributario, observándose las formalidades esenciales
siguiéndose el procedimiento de Ley (sic), concluyéndose la actividad de esta Administración
Tributaria con la emisión del Informe de Auditoría con referencia 10014-NIN-0563-2009, de
fecha (sic) diez de diciembre de dos mil nueve, el cual fue entregado al demandante junto con el
auto con referencia 10006-NEX-0013-2010, emitido a las ocho horas quince minutos del día
(sic) veinte de enero de dos mil diez, a través del cual se le otorgaron las oportunidades
procesales de audiencia y apertura a prueba, a fin de que presentara los argumentos que
sustentaran su conformidad o no con el contenido de dicho informe y proporcionara todas
aquellas pruebas en que sustentara sus alegaciones, dándole la oportunidad de ejercer una
participación activa; asimismo puede señalarse que en el Informe de Auditoría, el informe de la
Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba y en la resolución impugnada, constan las razones de
las objeciones y la valoración de la información proporcionada por el demandante en el
procedimiento, la cual fue insuficiente para poder desvirtuar los hallazgos efectuados por los
auditores.
(...) debe advertirse que las actuaciones que esta. Dirección General llevó a cabo durante
el procedimiento administrativo que culminó con la resolución de lecha (sic) ocho de marzo de
dos mil diez, en la cual se determinó Impuesto sobre la Renta y Multa por Evasión Intencional
del Impuesto respectivo, correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil seis,
fueron dictadas conforme al ordenamiento jurídico vigente, es decir, fueron producidos
por el órgano competente y con arreglo a las leyes respectivas y orientadas a la concreción y
respeto de derechos constitucionales del demandante, sin que ello deba o pueda implicar
descuido del interés fiscal, prueba de ello, se vislumbra el esfuerzo efectuado por parte de esta
Administración Tributaria, en investigar los elementos materiales y/o sustanciales que
garantizaran el fiel cumplimento de las disposiciones legales, en este caso, en alusión directa a
lo establecido en los artículos 1 y 2 literales (sic) b) y d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en
relación con el artículo 195 del Código Tributario, 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral
18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 203 y 210 del Código
Tributario; de tal suerte que resulta innegable el hecho de que el demandante contó con la
posibilidad real y legal de presentar toda la información necesaria que brindara claridad de las
actividades económicas realizadas por el mismo y que daban fundamento y sostenimiento a los
argumentos por él esgrimidos, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil seis y éstas fueron valoradas oportunamente por los
auditores designados.
En relación con el argumento del demandante, que se ignoró la valoración de contratos
de resciliación, esta Administración Tributaria considera pertinente señalar, que precisamente,
con dicha información fue que se comprobó que respecto a la Tienda de Conveniencia Select y la
Estación de Servicio San Benito, al veinte de octubre de dos mil seis, se habían resciliado los
contratos de “Concesión, Arrendamiento y Comodato de la Tienda de Conveniencia Shell San
Benito” y de “Arrendamiento, Comodato y Suministro de la Estación de Servicio denominada
Shell San Benito”, y dicha información sirvió de base para establecer los ingresos obtenidos por
el impetrante para el ejercicio impositivo de dos mil seis, plasmados en el Informe de Auditoría
de fecha (sic) diez de diciembre de dos mil nueve, según consta en el apartado de la
“INVESTIGACIÓN”, donde se refleja además que se consideró como parte de la información
que sirvió para llevar a cabo la auditoría, la información proporcionada por la sociedad
Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima; por lo que resulta evidente que las fechas
de resciliación de los contratos antes mencionados sí fueron tomadas en cuenta desde la etapa de
fiscalización practicada al impetrante.
De la información recabada, se estableció que no obstante la Distribuidora Shell de El
Salvador, Sociedad Anónima, celebró Escritura Pública de Resciliación de los Contratos de
Concesión, Arrendamiento y Comodato de Tienda de Conveniencia “Shell San Benito”, a las
nueve horas cuarenta y cinco minutos del día (sic) veinte de octubre de dos mil seis y no haber
realizado operaciones desde el veinte de octubre al treinta y uno de diciembre de dos mil seis, el
demandante MARIO ENRIQUE M. U., obtuvo un total de ingresos originados de la venta de
productos varios en las tiendas de conveniencia Select San Benito y Select titila,
durante el ejercicio impositivo de dos mil seis, por la cantidad total de OCHOCIENTOS
TREINTA Y OCHO MIL CIENTO TREINTA Y DOS DÓLARES CON TREINTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($838,132.30), de los
cuales únicamente registró y declaró el valor de OCHOCIENTOS DIECISIETE MIL
OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES CON SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($817,842.70), omitiendo registrar y declarar
ingresos por el valor de VEINTE MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE DÓLARES CON
SESENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($20,289.60), los cuales constituyen renta obtenida de conformidad con lo dispuesto en los
artículos 1 y 2 inciso primero literal (sic) b) de la Ley cíe Impuesto sobre la Renta, provenientes
de ventas realizadas por la tienda de conveniencia Select San Benito, antes de celebrar el
contrato de resciliación de la concesión de dicha tienda, el día (sic) veinte de octubre de dos mil
seis, ingresos que fueron reportados por el impetrante a la sociedad concesionaria
posteriormente a la ficha (sic) del contrato de resciliación como valores que habían quedado
pendientes, ya que este valor está incluido en el monto de ventas por las cuales el demandante
pagó a la citada sociedad concesionaria las respectivas regalías.
En consecuencia a los argumentos antes expuestos, Honorable Sala, esta Oficina
desestima lo expresado por el impetrante en la ampliación de su demanda en cuanto al rechazó
de la imputación de los ingresos omitidos, ya que se comprobó que éstos fueron generados por la
fuente generadora de ingresos Tienda Select San Benito, durante el ejercicio impositivo de dos
mil seis, cuando era operada por el demandante.
Por otra parte, respecto al argumento expuesto por el demandante, en relación con la
cuenta número […], esta Dirección General considera pertinente manifestar, que tal y como se
evidencia en el apartado “INGRESOS GRAVADOS NO REGISTRADOS NI DECLARADOS
DETERMINADOS POR DEPÓSITOS EN CUENTA BANCARIA” e “INGRESOS
GRAVADOS NO REGISTRADOS NI DECLARADOS DETERMINADOS DE DEPÓSITOS
EN CUENTA BANCARIA SIN JUSTIFICAR SU ORIGEN”, del Informe cíe Auditoría con
referencia 10014-N1N-0563-2009, de fecha (sic) diez de diciembre de dos mil nueve, esta Oficina
determinó la existencia de renta obtenida no declarada por el referido demandante, al
establecerse incremento patrimonial no justificado, según lo dispuesto en el artículo 195 incisos
primero y cuarto literal (sic) a) del Código Tributario, en relación con el artículo 2 literal (sic)
d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por el valor de CUARENTA Y DOS MIL
TRESCIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES CON NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($42,332.99), al no justificar ante esta
Dirección General, el origen de los depósitos realizados en su cuenta personal número […] del
Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima, durante el ejercicio impositivo de dos mil seis, los cuales
según expuso el propio demandante, en atención a requerimientos de información efectuados por
esta Oficina, eran producto de los ingresos correspondientes a dividendos de una sociedad de la
cual es accionista y que es completamente ajena a sus negocios, sin embargo, no proporcionó el
nombre de dicha sociedad, ni la dirección, ni la actividad económica, entre otra información,
que permitiera identificar plenamente a la sociedad de la cual manifestaba ser socio, así como la
documentación de soporte de los dividendos recibidos, a efecto de establecer la veracidad de los
depósitos efectuados en la cuenta bancaria en comento; siendo que posteriormente y en atención
a requerimientos efectuados por esta Administración Tributaria, que el demandante manifestó
que los depósitos hechos en la cuenta en referencia, fueron realizados por la sociedad
Inversiones Martínez Umana, Sociedad Anónima de Capital Variable, sociedad que en respuesta
a solicitudes de información realizadas por esta Administración Tributaria, proporcionó
documentación la cual no justificaba los depósitos presuntamente efectuados por la referida
sociedad a la cuenta del señor M. U.; razón por la cual, fueron determinados ingresos producto
del incremento patrimonial no justificado por el demandante, quien en ningún momento logró
comprobar el origen de tales fondos, o bien, que los mismos se generaron como producto de las
actividades señaladas en su demanda.
Así las cosas, Honorable Sala, esta Oficina considera pertinente traer a colación, que
durante el proceso de fiscalización y en las etapas de audiencia y apertura a pruebas, el ahora
demandante en ningún momento manifestó que los depósitos efectuados en la cuenta relacionada
en el párrafo precedente, hubieran tenido como origen el pago de rendimientos no gravados con
el Impuesto sobre la Renta, obtenidos por inversiones en la Bolsa de Valores, o bien, que hayan
sido producto de abonos correspondientes a ventas de combustible al crédito, correspondientes a
la sociedad Martínez Umaña, Sociedad Anónima de Capital Variable, que fueron declararas por
dicha sociedad y luego canceladas a través de abonos electrónicos al demandante; sino por el
contrario, tal y como se ha expuesto y puede ser comprobado en el expediente administrativo
remitido por esta Oficina (sic), manifestó que tales ingresos eran producto de dividendos que le
fueron cancelados por una sociedad en la cual tenía participación, sin que tal situación hubiera
sido comprobada oportuna y fehacientemente por el impetrarte; razón por la cual se procedió
determinar de conformidad con lo establecido en el artículo 195 incisos primero y cuarto literal
(sic) a) del Código Tributario, en relación con el artículo 2 literal (sic) d) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, que el demandante obtuvo rentas cuyo origen no fue justificado ante esta
Dirección General, determinación que fue efectuada en virtud de las disposiciones legales
pertinentes y en atención a los hechos investigados y conocidos a lo largo del proceso de
fiscalización, situación con la cual fueron garantizados no solo los derechos del demandante,
sino además, la legalidad de las actuaciones de esta Administración Tributaria.
Por lo que conforme a lo expuesto en párrafos anteriores, se observa que esta Dirección
General con la resolución pronunciada, respetó y cumplió el Derecho de Defensa, en virtud que
hubo una aplicación material, formal y bajo el apego irrestricto a dicho presupuesto legal, al
reconocerse en la emisión del acto impugnado una actuación acorde a las facultades otorgadas
a esta Administración Tributaria en la Constitución, Código Tributario y Leyes Tributarias,
habiéndose fundamentado y razonado legalmente la resolución que el demandante impugna, con
base en la investigación e información proporcionada por el impetrarte y valorada
oportunamente, por lo tanto se colige que los actos administrativos de esta Oficina son válidos,
legales y conforme a derecho; siendo los argumentos del demandante respecto a este punto
carentes de validez y fundamento legal»
En el auto de las doce horas siete minutos del seis de septiembre de dos mil doce (folio
158) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley.
En esta etapa, tanto la parte actora como la Dirección General demandada expresaron que
se considerara como prueba documental la que consta en los expedientes administrativos
remitidos con anterioridad.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa.
a) la parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda, resaltando que la
Administración Tributa no se manifestó respecto de uno de los argumentos (la falta de valoración
de la prueba presentada fuera del plazo);
b) las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) el agente auxiliar delegado por el Fiscal General de la República expreso:
«La Representación Fiscal observa dentro del proceso que lo actuado por el Director
General de Aduanas y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas ha
sido conforme a derecho y no existido en ningún momento: Violación al Derecho de Defensa,
Violación a la Seguridad Jurídica y Violación al Derecho de Propiedad.
Por los siguientes motivos: es importante que me refiera en primer lugar que la
Administración Tributaria es la responsable de la administración y recaudación de impuestos
Art. (sic) 21 del Código Tributario, su competencia es la aplicación del Código Tributario y las
leyes tributarias que regulan los tributos internos de una manera general y obligatoria y que sus
funciones básicas de conformidad al Artículo (sic) 23 literales (sic) c), e) y g) del Código
Tributario son la del registro y control de los cumplimientos tributarios tanto de los
contribuyentes como de los obligados formales; de la fiscalización de las liquidaciones hechas
por los contribuyentes y de la aplicación de sanciones, en relación con el artículo 173 del
referido código (sic) que contiene la Facultades de investigación y fiscalización que la ley le
otorga a la Administración Tributaria.
Resulta claro que el legislador supeditó el ejercicio de las potestades de fiscalización y
liquidación a la Administración llámense Ministerio de Hacienda a través de las Direcciones
respectivas. Es importante señalar, también las funciones básicas de la Dirección General de
Impuestos Internos serán las de aplicar y hacer cumplir las Leyes (sic) referentes a los
impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados
por la Ley (sic) y en general la asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de
declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el pronunciamiento de
Resoluciones (sic) en sus distintos grados, etc, todo mediante un sistema de operaciones que
deberá complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás
pertinentes para efectuar todas estas actividades en firma optima. Para desempeñar estas
funciones la Dirección General de Impuestos Internos estará divida en las unidades que sean
necesarias„ (sic) las cuales contarán con el personal adecuado para su funcionamiento de
conformidad al Artículo (sic) 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos.
Por otra parte, de conformidad a lo que establece la Ley de Impuesto sobre la Renta en
su artículo 28 incisos primero y segundo establece la determinación de la Renta Neta la cual se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta -y para la conservación de su fi ente así como las deducciones que la misma ley
establezca. En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberá cumplir con todos los
requisitos que la ley de Renta y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad y el
Artículo (sic) 29-A los costos y Gastos no deducible y entre ellos el numeral 189 expone que los
costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente no
podrán ser deducidos por los contribuyentes.
Así mismo en el Capítulo VII Régimen Sancionatorio del Código Tributario establece las
sanciones cuando los contribuyentes cometan violaciones a las normas tributarias o el
incumplimiento de obligaciones de la misma naturalezas contenidas en dicho código y en las
leyes tributarias bien sean de carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y
sancionadas serán objeto de multas según el artículo 254 inciso primero y segundo literal (sic) e)
En razón de lo antes expuesto, esta Representación Fiscal es de la opinión que las
resoluciones que se impugnan por parte del señor MARIO ENRIQUE M. U., por medio de su
Apoderado General Judicial Licenciado HENRY SALVADOR O. S., contra actos administrativos
proveídos por EL JEFE DEL DEPARTAMENTO DE TASACIONES DE LA DIRECCION
GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS
IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, es LEGAL, por estar pronunciada conforme a
Derecho corresponde».
III. La parte actora alega la vulneración de los derechos de defensa, seguridad jurídica y
propiedad y al principio de legalidad. Argumenta las violaciones en razón que (i) la
Administración Tributaria no valoró prueba presentada, por no ser agregada en el plazo de
otorgado para tal efecto, (ii) la errónea valoración de las pruebas recopiladas por la
Administración Tributaria, en cuanto a los ingresos percibidos en octubre, noviembre y diciembre
de dos mil cinco, así como de los costos de venta no documentados; además (iii) la falta de
valoración prueba presentada, (iv) la violación del derecho de propiedad, basado en el cobro de
cantidades dinerarias con base en la presunta ilegalidad de los actos; y finalmente, (v)
inexistencia de la multa en razón de ser accesoria a la determinación de impuestos..
(i) Sobre la prueba presentada fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria
la parte actora argumenta que presentaron documentos probatorios fuera del plazo otorgado para
tal efecto ante la Dirección General de Impuestos Internos, los cuales no fueron valorados.
Sobre este punto, en sentencia, de referencia 172-2010, de las ocho horas del siete de
enero de dos mil catorce, esta Sala sostuvo: «(...) el derecho de defensa es un derecho de
contenido procesal que implica, que para solucionar cualquier controversia, es indispensable
que los individuos contra quienes se instruye un determinado proceso, tengan pleno
conocimiento del hecho o actuación que se les reprocha, brindándoseles además una
oportunidad procedimental de exponer sus razonamientos y de defender posiciones jurídicas a
efecto de desvirtuarlos -principio del contradictorio-; y sólo podrá privárseles de algún derecho
después de haber sido vencidos con arreglo a las leyes, las cuales deben estar diseñadas de
forma que posibiliten la intervención efectiva de los gobernados.
Entonces, la finalidad de la garantía de audiencia que se le concede a los administrados
mediante un determinado procedimiento, con todas las garantías como condición a la imposición
de una pena, es doble. De una parte, supone dar al acusado la plena posibilidad de defenderse,
al hacérsele saber el ilícito que se le reprocha, y al facilitarle el ejercicio de los medios de
defensa que estime oportunos. La segunda finalidad es que la autoridad decisorio disponga de
todos los elementos de juicio necesarios para emitir su resolución; y es que el conjunto de
actuaciones en que se plasma el proceso, constituye el fundamento de la convicción de la
autoridad que decide la situación que está conociendo».
El artículo 10 del Código Tributario determina: «Los términos y plazos establecidos en el
presente Código son perentorios (...) Los términos y plazos se contabilizarán de la siguiente
manera: a) Si se señalan por días, se entenderá que son hábiles y se computarán desde el día
siguiente al de la notificación del correspondiente acto administrativo».
El artículo 186 del Código Tributario —vigente al momento de la fiscalización––
regulaba el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, y en el inciso segundo establecía:
«Los plazos concedidos en el presente artículo son hábiles y perentorios».
De folios 1051 al 1054 del expediente administrativo se encuentra la resolución emitida
por la Dirección General de impuestos Internos, la cual concede audiencia por cinco días hábiles
y posteriormente diez días hábiles para la presentación de prueba al señor Mario Enrique M. U..
Específicamente, a folio 1054, se encuentra la notificación de dicha resolución, que se efectuó el
veintidós de enero de dos mil diez. La Administración Tributaria fundamentó dicha resolución en
los artículos 10 y 186 del Código Tributario.
El plazo para la audiencia otorgada al señor M. U. venció el veintinueve de enero de dos
mil diez (cinco días hábiles), y el plazo para presentar prueba inició el uno de febrero de dos mil
diez y finalizó el doce de febrero de dos mil diez (diez días hábiles).
Sin embargo en el expediente administrativo se encuentra un escrito que presentó el señor
M. U. el dieciséis de febrero de dos mil diez. Es decir, fuera del plazo otorgado para tal efecto.
De todo lo anterior, se puede constatar que, la Dirección General de impuestos Internos, respetó
el procedimiento establecido y otorgó las oportunidades procedimentales oportunas de defensa
oportunas, por lo que se considera que actuó conforme a la ley. (folios 1087 al 1093)
(ii) la errónea valoración de las pruebas recopiladas por la Administración Tributaria, en
cuanto a los ingresos percibidos en octubre, noviembre y diciembre de dos mil cinco, así como de
( los costos de venta no documentado.
En cuanto a los ingresos percibidos. Inicialmente, argumenta la parte actora que la
Dirección General de Impuestos Internos atribuyó ingresos omitidos por el señor M. U., basados
en la información presentada por Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, en
respuesta al requerimiento realizado por la Administración Tributaria, respecto de las regalías
reportadas por el contribuyente. Aduce que la Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad
Anónima, reportó mal, en razón que, el contrato de concesión y arrendamiento suscrito entre
ambos sujetos fue resiliado en octubre de dos mil seis.
Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima reportó un total de ochocientos
treinta y ocho mil ciento treinta y dos con treinta centavos de dólares de los Estados Unidos de
América ($838,132.30) y el señor M. U. reportó ochocientos diecisiete mil ochocientos cuarenta
y dos con setenta centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($817,842.70). Entre
ambas cantidades existe una diferencia de veinte mil doscientos ochenta y nueve con sesenta
centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($20,289.60), y es la que se imputa como
omitida.
De folios 526 al 529 del expediente administrativo llevado por la Dirección General de
Impuestos Internos se encuentra una copia certificada de la escritura pública de finiquito por los
contratos de concesión, arrendamiento y comodato de la tienda de conveniencia “Shell San
Benito”, suscrito entre la Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima y el señor Mario
Enrique M. U.
Del referido instrumento se advierte que, entre los comparecientes efectuaron la
concesión de una tienda de conveniencia y una estación de servicios, en la cual la Distribuidora
Shell de El Salvador, Sociedad Anónima, otorgó el derecho de operar en su nombre y por cuenta
propia al señor Mario Enrique M. U.. Se estableció una cuota de arrendamiento por el inmueble
de doscientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América ($250.00) mas una renta
variable equivalente al cinco por ciento de las ventas brutas mensuales de la tienda de
conveniencia. Es decir que, en cumplimiento a lo pactado entre ambos contratantes, el señor
Mario Enrique M. U. estuvo obligado a reportar las operaciones realizadas a la Distribuidora
Shell de El Salvador, Sociedad Anónima.
El señor M. U. argumenta que Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima
reportó erróneamente las regalías de los meses de octubre, noviembre y diciembre de dos mil
seis, ya que se suscribió por las partes la resciliación de los contratos.
A folio 366 del expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos
Internos se encuentra el reporte presentado por la Distribuidora Shell cíe El Salvador, Sociedad
Anónima, en el cual se reportan los ochocientos treinta y ocho mil ciento treinta y dos con treinta
centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($838,132.30) divididos entre los doce
meses de dos mil seis. Cabe hacer mención que, según el referido reporte la cantidad total
reflejada entre enero y octubre de dos mil seis suma seiscientos setenta y seis mil trescientos
treinta y nueve con cincuenta y seis centavos de dólares de los Estados Unidos de América
($676,339.56), cantidad inferior a la reportada por el señor Mario Enrique M. U. (ochocientos
diecisiete mil ochocientos cuarenta y dos con setenta centavos de dólares de los Estados Unidos
de América [$817,842.701). Así que, los ingresos omitidos que el señor M. U. pretende que están
mal reportados por la Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima no coinciden con los
meses de octubre, noviembre y diciembre de dos mil seis y a la suscripción de las resciliación de
los contratos de concesión y arrendamiento de la tienda de conveniencia. Tal razonamiento
denota que, con la suscripción del contrato, jurídicamente la relación contractual cesó; sin
embargo, no se demuestra que las consecuencias económicas provenientes de tal relación
cesaran, pues de los documentados se advierte que se continua realizando ingresos al actor.
Consecuentemente, se puede concluir que la Dirección General de Impuestos Internos
verificó e investigó el ingreso omitido por el señor Mario Ernesto M. U., razón por la cual
procedió a determinar impuesto complementario al respecto.
Por otra parte, el señor M. U. argumenta que la Administración Tributaria consideró como
ingresos omitidos lo relativo a depósitos realizados a una cuenta corriente del Banco Cuscatlán,
Sociedad. Anónima, los cuales fueron en concepto a) de reintegro de gastos a. cuenta, b) pago de
rendimientos no gravados con el impuesto de la renta y e) abonos correspondientes de ventas al
crédito.
Con relación a estos ingresos omitidos, debe decir que el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos y de Aduanas revocó mediante acto emitido el veintitrés de febrero de dos mil once la
cantidad imputada como ingreso respecto de los reintegros de gastos a cuenta, razón por la cual
esta Sala considera que no existe agravio, y por ende, no se pronunciara al respecto.
En esta instancia se argumenta por la parte actora que ciertos ingresos reflejados en la
cuenta del Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima, provenían de inversiones en la Bolsa de
Valores, cantidades que según el número 14 del artículo 4 de la Ley del impuesto sobre la Renta
no constituían rentas gravadas.
Sobre dichos ingresos omitidos atribuidos, y verificados, por la Dirección General de
Impuestos internos se observa que corresponden a la cuenta del Banco Cuscatlán número […],
sin embargo, la parte actora presenta ante esta. Sala (folio 76) un estado de cuenta rentable de
Valores Cuscatlán con número de cuenta […]. De lo anterior se advierte que los números de
cuenta no coinciden y, por ende, se puede concluir que no demuestra lo expuesto y argumentado
por la demandante.
Finalmente, respecto a este punto, argumenta que ciertos depósitos realizados en la cuenta
del Banco Cuscatlán, Sociedad Anónima, responden a cantidades de ventas realizadas al crédito
en los períodos en los que realizó su actividad económica. Atribuyó que tales ingresos
corresponden a dividendos de una sociedad en la cual era accionista. No obstante, tal argumento
no fue expuesto ni demostrado en sede administrativa. Por lo tanto lo actuado por la
Administración Tributaria fue apegada a la normas, demostrando ingresos omitidos gravados con
renta.
En cuanto a los costos de venta no documentado. Argumenta que la Administración
Tributaria erróneamente compara los inventarios físicos con los registros contables, método que
no procede con el giro comercial, en el cual prevalece el inventario físico sobre el contable.
Sobre lo dicho es importante señalar que, el artículo 142 del Código Tributario establece:
«Los sujetos pasivos cuyas operaciones consistan en transferencias de bienes muebles corporales
están obligados a llevar registros de control de inventarios que reflejen clara y verazmente su
real movimiento, su valuación, resultado de las operaciones, el valor efectivo y actual de los
bienes inventariados así como la descripción detallada de las características de los bienes que
permitan individualizarlos e identificarlos plenamente.
Todo sujeto pasivo que obtenga ingresos gravables de la manufactura o elaboración,
transformación, ganadería, producción, extracción, adquisición o enajenación de materias
primas, mercaderías, productos o frutos naturales, o cualesquiera otros bienes, nacionales o
extranjeros, de los cuales mantenga normalmente existencias al final del ejercicio, está obligado
a practicar inventario físico al comienzo del negocio y al final de cada ejercicio impositivo»
La referida norma obliga a los contribuyentes a realizar un inventario inicial y uno final, a
efecto de controlar los activos de los mismos. Los cuales deben de coincidir entre los períodos
tributarios.
Según el argumento plasmado por la parte actora, la Administración Tributaria aplicó
erróneamente un método para establecer el costo de venta; no obstante, no invoca cual es el
método correcto a aplicar. Además, cabe mencionar que el error que lo arroja en la fiscalización
lo atribuye a que los registros contables evidencian un día del período y el control de inventario
físico denota la descarga de producto descargado a diario. Por lo que es evidente la diferencia, sin
embargo, ambos deben de coincidir y por lógica deben de reflejar una cantidad igual o similar.
Sobre este punto cabe agregar que la Administración Tributaria requirió diferentes
ocasiones la documentación de soporte las partidas de ajustes y el contribuyente no las demostró.
Así que, no pueden ser considerados como tal. Por ende, no se demuestra la ilegalidad
expuesta por el señor M. U.
(iii) De la falta de valoración prueba presentada.
La parte actora amplio la demanda argumentando la violación del derecho de defensa
basado en la falta de consideración de prueba, no obstante, los contratos presentados fueron
considerados al punto que la Administración Tributaria los utilizo' como base para solicitar los
requerimientos a Distribuidora Shell de El Salvador, Sociedad Anónima. Al igual que los
comprobantes de créditos fiscales, los cuales fueron validados por el Tribunal de Apelaciones
demandado, quien revocó los valores de los reintegros de gastos a cuenta, y por ende, lo expuesto
y agregado por la demandada si fue valorado por la Administración Tributaria y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos internos y de Aduanas, razón por la cual en esta sede se considera.
que no existe agravio alguno.
Respecto de este punto (iv) la violación del derecho de propiedad, basado en el cobro de
cantidades dinerarias con base en la presunta ilegalidad de los actos como la (v) inexistencia de la
multa, esta Sala considera que ambos argumentos son accesorios a la determinación de
impuestos, lógicamente, una vez establecido que la determinación del impuesto fue realizada con
apego a la ley, esta Sala considera que no existen los vicios de ilegalidad atribuidos a los actos.
IV. FALLO
POR TANTO, con fundamento en los artículos 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
10, 142 y 182 del Código Tributario, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil y
31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República,
esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por señor Mario Enrique M.
U., por medio de su apoderado general judicial, licenciado Henry Salvador O. S., en los
siguientes actos administrativos:
a) la resolución número 12302-TIR-0103R-2010, emitida por la Dirección General de e,
Impuestos Internos a las ocho horas cinco minutos del ocho de marzo de dos mil diez, la cual se
determina a cargo del actor, en concepto de Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio
impositivo de dos mil seis, la cantidad. total de treinta y seis mil quinientos cincuenta y nueve
dólares setenta y ocho centavos de dólar ($36,559.78); asimismo, se le sanciona por evasión
intencional del impuesto, respecto del ejercicio impositivo de dos mil seis, con multa de
dieciocho mil doscientos setenta y nueve dólares con ochenta y nueve centavos de dólar
($18,279.89), ascendiendo el impuesto y la multa determinados a la suma total de cincuenta y
cuatro mil ochocientos treinta y nueve dólares con sesenta y siete centavos de dólar ($54,839.67).
b) la resolución con referencia Inc.R1004002TM, pronunciada por el Tribunal de
Apelaciones de los impuestos Internos y de Aduanas a las catorce horas del veintitrés de febrero
de dos mil once, la cual se modifica la decisión relacionada en la letra anterior, en el sentido que
se ajusta el Impuesto sobre la renta determinado para el ejercicio fiscal comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis, a la cantidad de veintiocho mil novecientos
noventa y seis dólares con sesenta y nueve centavos de dólar ($28,996.69); y, la multa por
evasión intencional del impuesto sobre la renta respecto del ejercicio fiscal antes referido, a la
cantidad de catorce mil cuatrocientos noventa y ocho dólares con treinta y cuatro centavos de
dólar ($14,498.34).
2) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.
3) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las
autoridades demandadas y a la representación fiscal.
4) Dejar sin efecto la medida cautela” decretada en el presente proceso.
5) Devuélvase, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de
origen.
NOTIFÍQUESE.
DAFNE S.-----------DUEÑAS------------P. VELASQUEZ C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.-

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