Sentencia Nº 243-2017 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 17-12-2021

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloDECLARATORIA DE ILEGALIDAD
MateriaLey de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA
Fecha17 Diciembre 2021
Número de sentencia243-2017
243-2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas con treinta minutos del diecisiete de diciembre de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por L..
.
A., Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia L.A., S.A.
de C.V. [Livsmart], por medio de su apoderado general judicial, licenciado B.V...
.
I., contra la Dirección General de Aduanas [DGA] por la emisión de la resolución referencia
***/17/DJCA/TAV/39, de las once horas del dieciséis de marzo de dos mil diecisiete, por medio
de la cual declaró improcedente la solicitud de devolución de derechos arancelarios a la
importación [DAI], pagados indebidamente en treinta y ocho declaraciones de mercancías,
presentadas durante los años dos mil once, dos mil doce, dos mil trece y dos mil catorce, por un
monto de ciento cuarenta y dos mil cuarenta y seis dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta y dos centavos de dólar [$142,046.52].
Han intervenido en este proceso: (i) la parte actora, en la forma arriba indicada; (ii) la
DGA, como autoridad demandada; y (iii) el Fiscal General de la República [FGR], por medio de
sus agentes auxiliares delegados, licenciada S.M.G.A. y licenciado
B.E.R.S..
Leídos los autos y considerando:
I..A..
1. La sociedad demandante refirió que entre los años dos mil once y dos mil catorce
declaró el producto jugo de uva blanca, en los incisos arancelarios 2009.29.90 y 2009.69.90,
ambos con el quince por ciento [15%] de DAI; y, el producto taparroscas plásticas dream cap en
el inciso arancelario 3923.50.90, con diez por ciento [10%] de DAI.
Continuó exponiendo la actora que, en el año dos mil catorce, solicitó a la DGA opinión
de clasificación arancelaria de los productos antes mencionados, obteniendo las siguientes
respuestas: (i) opinión IM-052464/2014 del seis de octubre de dos mil catorce, donde se
estableció que el inciso arancelario correcto para el producto jugo de uva blanca era el
2009.69.10, con cero por ciento [0%] de DAI; y, (ii) opinión IM-052470/2014 del quince de
octubre de dos mil catorce, por medio de la que se instituyó que el inciso arancelario correcto
para el producto taparroscas plásticas dream cap era el 3923.50.30, con cero por ciento [0%] de
DAI.
De ello, la peticionaria afirmó que le nació «… la oportunidad jurídica de recuperar los
derechos arancelarios de importación pagados indebidamente en las 38 declaraciones de
mercancías, presentadas durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014 […] en las que se
consignaron los productos JUGO DE UVA BLANCA y TAPARROSCAS PLASTICAS DREAM
CAP, declarados en los incisos arancelarios 2009.29.90 y 2009.69.90, con 15% de DAI, y
3923.50.90 con 10% de DAI; siendo lo correcto los incisos arancelarios 2009.69.10 y
3923.50.30, ambos con 0% de DAI» [folios 1 vuelto y 2 frente resaltados suprimidos], con
fundamento en los artículos 58 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano [CAUCA], 223
literal b) del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano [RECAUCA] y
disposición administrativa DACG-011-2008 requerimientos para la presentación de solicitudes
de devolución por pago indebido [DACG-011-2008].
Así, L. agregó mediante escrito de fecha veintinueve de mayo de dos mil quince,
solicitó por primera vez a la DGA que se autorizara la devolución del DAI pagado en exceso en
las 38 declaraciones de mercancías, por pago indebido; petición que fue declarada inadmisible
por dicha autoridad mediante resolución ***/15/DJCA/TAV/31, notificada el veintinueve de
octubre de dos mil quince, por el incumplimiento de requisitos establecidos en la disposición
administrativa DACG-011-2008, dejándole a salvo el derecho para iniciar el trámite nuevamente.
En ese sentido, explicó la actora que el veintitrés de noviembre de dos mil quince, solicitó
nuevamente a la DGA la devolución del DAI, por los conceptos antedichos; ante lo cual, la
mencionada Dirección General, mediante credencial número 67 del siete de junio de dos mil
dieciséis y requerimiento de información DF/R/0119/2016 del catorce del mismo mes y año, le
notificó el inicio de la verificación de las treinta y ocho declaraciones de mercancías por pago
indebido de DAI, cuya devolución se pretendía.
Finalmente, la demandante expresó que la autoridad demandada el veintidós de marzo de
dos mil diecisiete le notificó la resolución ***/17/DJCA/TAV/39, por medio de la que declaró
improcedente la devolución del DAI solicitada, por la suma de ciento cuarenta y dos mil cuarenta
y seis dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y dos centavos de dólar
[$142,046.52], pagados en exceso en treinta y ocho declaraciones de mercancías, bajo los
siguientes argumentos: (i) que respecto a dos declaraciones de mercancías presentó la solicitud de
restitución de lo pagado en exceso o indebidamente fuera del plazo de prescripción; (ii) que ocho
declaraciones de mercancías fueron cargadas directamente a las cuentas de resultados como
gastos deducidos de la renta obtenida de cada ejercicio impositivo correspondiente, cuando
debían formar parte del costo de venta hasta ser vendidos; y que veintiocho declaraciones de
mercancías formaron parte del costo de lo vendido, deducidos de la renta obtenida de cada
ejercicio impositivo; (iii) inobservancia de lo preceptuado en el artículo 13 literal d) de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, en tanto no liquidó de manera independiente el ejercicio dos mil quince.
2. La parte actora fundamenta su pretensión de ilegalidad en los siguientes apartados:
a. Violación del derecho a la propiedad y posesión.
b. Vulneración del principio del debido proceso.
c. Transgresión del principio de legalidad.
d. Violación del principio de no confiscación.
e. Vulneración del principio de reserva de ley.
f. Violación de los artículos 58 del CAUCA y 223 del RECAUCA.
3. Por medio del auto de las ocho horas con treinta minutos del diecisiete de agosto de dos
mil diecisiete [folio 87], se admitió la demanda y se tuvo por parte actora a Livsmart, en la forma
indicada en el preámbulo de esta sentencia; se dieron por recibidos los documentos presentados
con la demanda, conforme se relacionó en la razón firmada por la secretaria de esta Sala [folio
24]; se requirió de la autoridad demandada que rindiera el informe sobre la existencia del acto
administrativo impugnado, al que hace referencia el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa derogada, emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho [LJCA derogada],
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, así como la remisión del expediente
administrativo relacionado con el presente caso, de conformidad al artículo 48 de la LJCA
derogada; se tomó nota del lugar, medio técnico y personas comisionadas para recibir
notificaciones, señalados por la actora a folio 23 frente; y, se previno a los sujetos procesales que
informaran a esta Sala cualquier cambio de los mismos.
La DGA, por medio del Subdirector General, al rendir el primer informe [folio 92]
confirmó la existencia del acto administrativo impugnado. Asimismo, por medio del escrito que
consta a folio 95, la referida autoridad remitió el expediente administrativo requerido, en los
términos detallados por la secretaria de esta Sala a folio 96 frente.
4. Posteriormente, en resolución de las quince horas con cinco minutos del veintiuno de
diciembre de dos mil diecisiete [folio 97], se previno al Subdirector General de Aduanas que
aclarara las razones por las cuales el Director General, quien es la autoridad demandada, no pudo
desempeñar su cargo al momento de rendir el informe requerido en auto de folio 87; se acusó de
recibido el expediente administrativo remitido; se requirió de la autoridad demandada el informe
justificativo de legalidad al que hace referencia el artículo 24 de la LJCA derogada; se orde
hacer saber la existencia del presente proceso al FGR, para los efectos del artículo 13 de la misma
ley; y, se tomó nota del lugar y medio técnico señalados por el Subdirector General de Aduanas
para recibir notificaciones [folio 92 vuelto].
Por medio de los escritos presentados los días veinte [folios 103 y 104] y veintiocho [folio
109] de febrero y ocho de marzo [folio 111], todos de dos mil dieciocho, el Subdirector General
de Aduanas pretendió dar cumplimiento a la prevención efectuada por este Tribunal en auto de
folio 97. Asimismo, a través del escrito recibido en esta sede judicial en la última fecha antes
señalada [folios del 113 al 118], rindió el segundo informe que le fue requerido a la DGA.
Por otra parte, mediante escrito presentado el veintisiete de febrero de dos mil dieciocho
[folio 106], la licenciada S.M.s G.A. solicitó que se le diera intervención
en calidad de agente auxiliar y delegada del FGR.
5. A través del auto pronunciado a las nueve horas con cuatro minutos del ocho de mayo
de dos mil dieciocho [folio 121], se previno por segunda vez al Subdirector General de Aduanas
para que aclarara y acreditara las razones por las que el Director General, quien es la autoridad
demandada, estuvo imposibilitado para desempeñar su cargo en los períodos en que debía rendir
los informes de ley requeridos por esta Sala; se le dio intervención a la licenciada S.
.
M.G.A., en carácter de agente auxiliar y delegada del FGR; se difirió el
pronunciamiento sobre la presentación de los informes sobre la existencia del acto administrativo
impugnado y el de justificación de legalidad, requeridos en autos de folios 87 y 97; y, se tomó
nota del lugar y medio técnico señalados por la representación del FGR para recibir
notificaciones.
El Subdirector General de Aduanas, por escrito presentado el ocho de agosto de dos mil
dieciocho [folios 127 y 128], cumplió con la prevención realizada por esta Sala en auto de folio
121.
Posteriormente, el licenciado B.E.R..S., en calidad de agente
auxiliar y delegado del FGR, solicitó que se le diera intervención en el presente proceso y que se
tuviera por evacuado el traslado conferido [folios 130 al 132].
6. Mediante auto dictado a las ocho horas con cuatro minutos del diez de octubre de dos
mil dieciocho [folio 135 y 136], esta Sala resolvió dar por cumplida la prevención realizada al
Subdirector General de Aduanas en los autos de folios 97 y 121; tener a la DGA como autoridad
demandada y por rendidos los informes sobre la existencia y justificativo de legalidad del acto
administrativo impugnado; dar intervención al licenciado B.E.R.S., en
calidad de agente auxiliar y delegado del FGR, para actuar de manera separada o conjunta con la
licenciada S.M.G.A.; declarar sin lugar la petición del licenciado R.
.
S., en el sentido de que se tuviera por cumplido el traslado conferido; y, abrir a prueba el
proceso por el plazo establecido en el artículo 26 de la LJCA derogada.
La parte actora mediante escrito de folios 141 y 142, presentado el veinte de diciembre de
dos mil dieciocho, ofreció como elementos probatorios los documentos que adjuntó a su escrito
de demanda.
La autoridad demandada no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
7. Por medio de la resolución dictada a las nueve horas con cuarenta y un minutos del
veintinueve de julio de dos mil diecinueve [folio 144], se admitió la prueba documental ofrecida
por la parte actora en los términos detallados en la misma providencia y se corrieron los traslados
que ordena el artículo 28 de la LJCA derogada.
Mediante escritos presentados los días seis, trece y dieciocho de noviembre de dos mil
diecinueve la representante del FGR [folios 148 al 151], la DGA [folios 154 al 157] y la
demandante [folios 160 al 162], presentaron sus alegatos finales.
En sus alegatos, la licenciada S.a M.G.A., representante del FGR,
luego de identificar el acto administrativo impugnado y hacer referencia a los derechos que la
parte actora considera vulnerados, hechos acaecidos en sede administrativa y a lo verificado por
la DGA, opinó que la referida autoridad no se ha excedido en sus facultades, sino que ha dado
cumplimiento a la ley de la materia.
II. El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA derogada, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a
la vista los expedientes administrativos relacionados con el caso de mérito.
Delimitación de la pretensión.
A. La parte demandante cuestiona la legalidad del acto administrativo relacionado en el
preámbulo de esta sentencia y fundamenta su pretensión en diversos apartados, tal como se ha
señalado en el numeral 2 del romano I supra.
No obstante que la impetrante en el petitorio de la demanda solicita la declaratoria de
ilegalidad del acto administrativo impugnado, en el cuerpo de la mismas hace alusión a que el
acto administrativo controvertido adolece de nulidad de pleno derecho [folios 4 vuelto y 12
vuelto].
Al respecto, esta Sala hace las siguientes consideraciones.
i. El artículo 2 de la LJCA derogada establece que la competencia de este Tribunal es el
«…conocimiento de las controversias que se susciten en relación con la legalidad de los actos de
la Administración Pública»; es decir, se circunscribe al control de legalidad de los actos de la
Administración Pública.
Asimismo, en el inciso segundo del artículo 7 de la ley en comento, el legislador
reconoció la nulidad de pleno derecho; sin embargo, no estableció los supuestos en los que deben
encajar los actos de la Administración Pública para considerarse que incurren en la categoría
jurídica referida.
ii. Para realizar el análisis de las pretensiones deducidas bajo la figura jurídica de nulidad
absoluta o de pleno derecho, esta Sala ha determinado, jurisprudencialmente, que los actos
administrativos incurren en la nulidad absoluta cuando: (a) son dictados por una autoridad
manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, (b) son dictados
prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, se omiten los
elementos esenciales del procedimiento previsto, o los que garantizan el derecho a la defensa de
los interesados, (c) su contenido es de imposible ejecución, ya sea porque existe una
imposibilidad física de cumplimiento o porque la ejecución del acto exige actuaciones que
resultan incompatibles entre sí, (d) se trata de actos constitutivos de infracción penal o de actos
dictados como consecuencia de aquéllos y, (e) en cualquier otro supuesto que establezca
expresamente la ley [v. gr. sentencias de las quince horas del cuatro de diciembre de dos mil
diecisiete y de las doce horas con treinta y cinco minutos del diecinueve de febrero de dos mil
veinte, correspondientes a los procesos contenciosos administrativos con referencias 361-2012 y
604-2014 respectivamente].
Por lo anterior, corresponde a este Tribunal conocer y decidir sobre las pretensiones
deducidas por los justiciables, cuyo fundamento jurídico sea la alegación relativa a la existencia
de vicios de “nulidad de pleno derecho”, y determinar, en cada caso, si tal vicio encaja en esta
categoría especial de invalidez, bajo los supuestos establecidos jurisprudencialmente.
En ese sentido, se procederá a analizar cada uno de los argumentos esgrimidos por la
sociedad actora, a efecto de identificar si los vicios alegados como constitutivos de nulidad
absoluta o de pleno derecho, encajan o no en tal categoría.
iii. La demandante alegó que el acto administrativo emitido por la DGA es nulo de pleno
derecho por vulnerar el debido proceso, ya que «la Administración Aduanera ha conculcado
los artículos 58 del CAUCA, 223 literal b) del RECAUCA y [] 106 del Reglamento de la Ley
Orgánica de la Administración Financiera del Estado, al usar la interpretación analógica y no
sujetarse a la tipicidad establecida en el proceso de devolución de tributos comprendido en las
disposiciones citadas y al principio de legalidad ya que ha ejercido más competencias que las
establecidas en la ley y no se han ajustado a su texto violando esta garantía del 11 y 12 Cn., ya
que […] ha exigido […] requisitos y responsabilidad no establecidos en las normas anteriores
como al definir que cuando el contribuyente haya incluido los pagos indebidos solicitados para
devolución, como deducciones en sus operaciones (costos o gastos) en las [d]eclaraciones de
[r]enta, la devolución no procederá, pierde de vista que es un requisito que no está contemplado
en la legislación aduanera, no forma parte del procedimiento y que al exigirlo est[á] allanando
el ámbito de la Dirección General de Impuestos Internos, en temas de IMPUESTO SOBRE LA
RENTA, y que está estableciendo limitantes a los derechos de los administrados arbitrariamente,
sin haber sido facultada para [ello]…» [folio 4 frente y vuelto resaltado suprimido].
En suma, L. estima que el acto impugnado le causó indefensión al exigirle
requisitos no establecidos en las leyes, los cuales no están previstos en la normativa aduanera
aplicable al presente caso, con lo cual, a su criterio se ha vulnerado el principio de legalidad
previsto en los artículos 8, 86 inciso final, 144 y 235 de la CN. Asimismo, señaló que la DGA se
extralimitó en sus funciones, ya que «… la legislación secundaria […] al establecer en los
[artículos] 3 [incisos] y 4°, 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas la
competencia para la emisión de normas administrativas, entendiéndose ésta las que faciliten la
labor interna de esta institución y la regulación de su personal, pero en ningún caso le han
concedido potestad tributaria para que cree cargos o para que niegue beneficios tributarios a los
particulares, los cuales no han sido limitados por las leyes, la cual es una materia exclusiva de
[la] Asamblea Legislativa» [folio 4 vuelto].
Ante lo argumentado por la sociedad actora, es necesario aclarar que, tal como se
mencionó supra, la falta de competencia de la autoridad demandada y la omisión de elementos
esenciales del procedimiento previsto o los que garantizan el derecho a la defensa constituyen
supuesto de nulidad de pleno derecho.
Sin embargo, los alegatos de Livsmart están encaminados a poner de manifiesto un vicio,
no del acto administrativo objeto de control, sino que de las disposiciones de carácter general
emitidas por la DGA que a su juicio establecen requisitos adicionales a los instituidos en las
leyes secundarias para la procedencia de la devolución de los derechos arancelarios a la
importación, en detrimento del principio de reserva de ley.
En otras palabras, los argumentos de la impetrante están dirigidos a impugnar
indirectamente disposiciones de carácter general, dado que éstas sirvieron de fundamento para la
emisión del acto administrativo objeto de control.
iv. Al respecto, es necesario puntualizar que la LJCA derogada sí confiere competencia a
este Tribunal para el control indirecto de este tipo de normas, dictadas por la Administración
Pública. Al respecto, el artículo 3 literal c) del aludido cuerpo normativo, estatuye lo siguiente:
«También procede la acción contencioso administrativa en los casos siguientes: […] c) contra
actos que se pronunciaren en aplicación de disposiciones de carácter general de la
Administración Pública, fundada en que tales disposiciones adolecen de ilegalidad».
Lo anterior, se encuentra en clara concordancia con la competencia atribuida a esta Sala,
establecida en el artículo 2 de la misma ley, que refiere al control de legalidad de los actos de la
Administración Pública.
Es pertinente aclarar que la impugnación indirecta de disposiciones de carácter general
consiste en la refutación de los actos que se produzcan en aplicación éstas, fundadas en que tales
disposiciones no son conformes a derecho. De esto se comprende que el recurso indirecto contra
normas reglamentarias o disposiciones administrativas, tienen como finalidad la impugnación, no
del propio reglamento, sino de un acto de aplicación de aquél, fundándose en la ilegalidad de la
disposición. Para que proceda el recurso indirecto, lógicamente deberá existir un acto previo [acto
de aplicación] expreso o presunto. De ello se deriva que, para recurrir indirectamente contra
reglamento o disposiciones administrativas, se deben invocar expresamente las normas de rango
superior que se consideran transgredidas por el reglamento o la norma específica que se cree
ilegal; es decir, se deben aducir motivos sustantivos.
La transgresión a normas superiores hace relación a la legislación de carácter secundario,
ya que la violación a normas constitucionales y los derechos que éstas protegen dan lugar a una
acción de amparo constitucional, por consiguiente, la naturaleza del recurso indirecto requiere
que se ataque precisamente la norma que se considera adolece de ilegalidad. El artículo 3 literal
c) de la LJCA derogada, es claro al establecer que procede la acción contencioso administrativa
contra aquellos actos que se pronunciaren en aplicación de disposiciones de carácter general de la
Administración Pública, fundada en que tales disposiciones adolecen de ilegalidad, lo cual
concuerda con la competencia atribuida a la Sala en el artículo 2 de la LJCA derogada.
v. Así pues, se concluye que el vicio alegado por la impetrante no está directamente
dirigido contra el acto administrativo controvertido, pues este sólo es la materialización de la
aplicación de la disposición administrativa de carácter general que la demandante considera que
está al margen del ordenamiento jurídico.
Debe precisarse que el artículo 44 de la LJCA derogada faculta a este T.unal a suplir de
oficio las omisiones de las partes en materia de derecho, en virtud del principio iura novit curia
[el juez o el tribunal conoce el derecho]. Esto obliga a esta Sala a decidir de acuerdo con el
ordenamiento jurídico positivo, aunque las partes hayan invocado normas distintas.
En ese sentido, este Tribunal estima que la pretensión debe entenderse ejercida conforme
lo preceptuado en el artículo 3 de la ley antes citada, el cual estipula que procede la acción
contencioso administrativa contra aquellos actos que se pronunciaren en aplicación de
disposiciones de carácter general de la Administración Pública, fundada en que tales
disposiciones adolecen de ilegalidad.
Por ello, las vulneraciones invocadas por la demandante, se analizarán en el marco de lo
estipulado en el artículo 3 de la LJCA derogada, como vicios de ilegalidad de la norma de
carácter general, por vulneración a los principios de reserva de ley y legalidad, por haber sido
aplicada en la resolución referencia ***/17/DJCA/TAV/39, pronunciada por la DGA el dieciséis
de marzo de dos mil diecisiete [acto objeto de control], y no como vicios de nulidad de pleno
derecho de este último.
Esto quiere decir que a pesar de que los vicios se vislumbren prima facie como
constitutivos de nulidad de pleno derecho, al no estar erigidos directamente contra el acto
administrativo impugnado [resolución ***/17/DJCA/TAV/39], se estudiaran como “vicios de
ilegalidad”, atendiendo a lo establecido en la LJCA derogada. En ese sentido, bastará con que se
determine que las normas de carácter general adolecen de la ilegalidad alegada, para que el acto
administrativo impugnado sea declarado ilegal.
B. Sobre la base de las aclaraciones realizadas en los apartados que preceden, con la
finalidad de resolver congruentemente el presente proceso, el desarrollo de esta sentencia se
realizará en el orden siguiente: (1) se analizará la legalidad de la disposición de carácter general
en que se sustenta el acto administrativo impugnado y, posteriormente, (2) se analizará si el acto
administrativo impugnado adolece o no de la ilegalidad alegada, (2.1) como consecuencia de la
aplicación de las normas de carácter general y (2.2) por la violación de los artículos 58 del
CAUCA y 223 del RECAUCA.
1. Sobre la ilegalidad de la disposición de carácter general en la que se sustenta el
acto administrativo impugnado.
1.1. La sociedad actora ha invocado la vulneración de diversas categorías, entre las que se
encuentran los derechos a la propiedad, posesión y al debido proceso, y a los principios de
legalidad, reserva de ley y no confiscación; sin embargo, todas sus alegaciones se circunscriben
en una posible transgresión de los artículos 3 inciso primero y cuarto, y 8 de la Ley Orgánica de
la Dirección General de Aduanas [LODGA], 8, 58 y 88 del CAUCA, 223 literal b) y 639 del
RECAUCA, en tanto la DGA emitió la disposición administrativa de carácter general identificada
como 011-2008 (DACG 011-2008), por medio de la cual estableció requerimientos para la
presentación de solicitudes de devolución por pago indebido.
A criterio de Livsmart, los requisitos impuestos por la DGA para la procedencia de la
devolución del DAI, no se encuentran estipulados en ninguna de las disposiciones normativas que
considera conculcadas; siendo que, dicha autoridad ha actuado en exceso de sus competencias.
Agregó la referida sociedad que los derechos fundamentales sólo pueden ser limitados por
leyes en sentido formal; no obstante, la mencionada autoridad administrativa, ha restringido los
mismos por medio de una normativa que no tiene tal carácter.
En ese sentido, afirmó que una disposición administrativa de carácter general no puede ni
debe regular aspectos que impliquen la obstaculización o reducción de las posibilidades del
ejercicio de un derecho, como es la devolución de un pago indebido.
1.2. Por su parte, la DGA manifestó que el CAUCA y el RECAUCA establecen que el
servicio aduanero tiene la facultad de emitir las disposiciones administrativas que se requieran
para facilitar la aplicación de las materias señaladas en los mismos.
Además, dijo que el artículo 58 del CAUCA es el que regula el derecho de los
contribuyentes para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y
recargos de cualquier naturaleza, lo cual se complementa con lo preceptuado en el artículo 223
literal b) del RECAUCA.
Es así que la autoridad demandada estimó: «… dentro de las facultades que la [l]ey le
confiere a este Servicio Aduanero, se emitió la mencionada DACG [No. DGA-011-2008], la cual
no restringe ningún derecho de los peticionarios, sino por el contrario, se establece las
formalidades de la documentación que será requerida para tal petición y la documentación que
será anexa, a efecto de contar con los elementos suficientes para determinar la procedencia o no
de la devolución requerida» [folio 117 vuelto].
En ese orden, la DGA refirió que la disposición administrativa DACG No. DGA-011-
2008, de fecha veinte de agosto de dos mil ocho, «… garantiza un procedimiento teniendo como
base la seguridad jurídica de los usuarios, en razón que en ninguna circunstancia serán
sorprendidos por la Administración Tributaria en el requerimiento de información que no esté
plasmada tanto en el ordenamiento jurídico, disposiciones generales o en estudios técnicos
propios de la materia.» [folios 117 vuelto y 118 frente].
1.3. Vistos los argumentos de las partes, esta Sala hace las siguientes consideraciones:
i. El principio de legalidad proclama, por una parte, el sometimiento de la actuación
administrativa al control de legalidad [principio de legalidad administrativa]; y, por otra, que
materias constitucionales especificas estén reguladas por ley en sentido formal [principio de
reserva de ley]. De ahí que se afirme que la reserva de ley constituye una concreción del
principio genérico de legalidad.
La reserva de ley se distingue en dos modalidades a saber: reserva de ley absoluta y
reserva de ley relativa.
Al respecto, la Sala de lo Constitucional de esta corte, en la sentencia dictada a las catorce
horas con quince minutos del uno de octubre de dos mil catorce, en el proceso de
inconstitucionalidad clasificado con el número de referencia 87-2010, ha sostenido que: «a. La
reserva de ley absoluta implica que la ley formal regula por sí misma toda la materia, de tal
suerte que [é]sta queda completamente exenta de la acción de los demás órganos estatales y
entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución y, en consecuencia, de
sus productos normativos -por ejemplo, reglamentos de ejecución u ordenanzas municipales-.
[…] En cambio, la reserva de ley relativa supone que la ley formal no regula exhaustivamente la
materia respectiva, sino que se limita a lo esencial, y para el resto se remite a la normativa
infralegal, a la que ordena o habilita para colaborar en la regulación» [el resaltado es nuestro].
En la misma sentencia, el Tribunal Constitucional sostuvo que «… ha aceptado la
constitucionalidad de la colaboración de las fuentes infralegales en las tareas reguladoras de
detalle o de ejecución de la ley, pero subordinadas y como mero complemento de esta. Es decir,
la ley debe fijar el marco de los derechos y obligaciones de las personas; por tanto, la remisión
a las demás fuentes normativas debe servir únicamente para conocer el modo en que pueden
ejercitarse los derechos y cumplirse las obligaciones. […] En efecto, puede sostenerse que la
reserva de ley en materia tributaria es relativa, pues encomienda a la Asamblea Legislativa el
establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus elementos
esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes públicos con potestades
normativas reconocidas por la Constitución pueden colaborar en las tareas reguladoras de
detalle o de ejecución» [el resaltado es nuestro].
Lo anterior nos conduce a afirmar que la materia tributaria no se regula en su totalidad por
normas con rango de ley, pues basta con que ésta regle los aspectos fundamentales, como es la
creación por primera de vez del tributo, y que establezca los lineamientos para su posterior
desarrollo infralegal.
ii. Partiendo de lo expuesto en el apartado que precede, se advierte que entre las
atribuciones que en la legislación secundaria se le ha otorgado a la DGA se encuentra la relativa a
«Dictar las normas administrativas necesarias a efecto de desarrollar y dar seguimiento a la
modernización de la organización de la Institución, pudiendo para ello mediante acuerdo
interno, crear, adicionar y suprimir las unidades organizativas en todo el territorio aduanero
nacional» [artículo 8 literal g) de la LODGA].
Asimismo, la normativa aduanera regional manda al servicio aduanero, mediante su
autoridad superior, a emitir las disposiciones administrativas que se requieran para facilitar la
aplicación de las materias señaladas en el RECAUCA [artículo 639 del RECAUCA].
Evidentemente, la potestad normativa de la autoridad superior del servicio aduanero,
dentro del marco de la reserva de ley relativa, está encaminada a que, mediante instrumentos
infralegales se emitan normas administrativas de ordenación interna que faciliten la aplicación de
la normativa aduanera, competencia que la misma ley le otorga.
Lo anterior se traduce en que las disposiciones de carácter general de la autoridad
demandada en ningún momento pueden fijar derechos y obligaciones de los sujetos, sino que
deben limitarse a dar a conocer para el caso la forma en que los derechos y obligaciones
contenidos en la ley formal se pueden ejercer o cumplir, según corresponda.
iii. En el presente caso, se cuestiona la legalidad de la resolución ***/17/DJCA/TAV/39,
por medio de la cual la DGA declaró improcedente la solicitud de devolución de derechos
arancelarios a la importación pagados indebidamente o en exceso en treinta y ocho declaraciones
de mercancías, presentadas durante los años dos mil once, dos mil doce, dos mil trece y dos mil
catorce; siendo que, la petición respecto de treinta y seis declaraciones de mercancías, tuvo
como fundamento la disposición de carácter general de la Administración identificada como No.
DGA-011-2008, en la que a criterio de la demandante se han establecido obligaciones que no
tienen sustento en la legislación de la materia.
G. modo, el rechazo de la petición formulada por L. en sede administrativa se
sustentó en que los montos cuya devolución se pedía, respecto de treinta y seis declaraciones de
mercancías, formaron «… parte de los costos o gastos y fueron deducidos de la renta obtenida de
cada ejercicio impositivo (2011 a 2014), eventos anteriores del negocio de la peticionaria, con
los cuales afectó el ejercicio 2015, según operación contable aplicada en partida de diario
100010703 de fecha 31 de marzo de 2015» [acto administrativo impugnado, folio 1380 frente del
expediente administrativo].
La disposición administrativa de carácter general No. DGA-011-2008 establece los
requerimientos para la presentación de solicitudes de devolución por pago indebido, cuyo
ámbito de aplicación es a «… todas las peticiones de devolución de impuestos en concepto de
Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios (IVA), que realicen los solicitantes por pagos indebidos, en las
Declaraciones de Mercancías…».
De ello se desprende que el elemento teleológico de la antedicha disposición general es el
de ordenar o dirigir un procedimiento, específicamente el de devolución de derechos e impuestos
por pago indebido; esto es, establecer la forma en que los sujetos pasivos pueden ejercer su
derecho a reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos,
en apego a lo preceptuado en el artículo 58 del CAUCA.
Sin embargo, en el párrafo tercero del romano II de la disposición administrativa de
carácter general No. DGA-011-2008, se estableció: «Cuando el Contribuyente haya incluido los
pagos indebidos solicitados para devolución, como deducciones en sus operaciones (costos o
gastos y crédito fiscal IVA) en las Declaraciones de Renta o IVA, respectivamente, la devolución
no procederá».
Tal como se ha acotado supra, en virtud de la reserva de ley relativa, las fuentes
normativas que no tienen el carácter de ley formal, se deben limitar a dar a conocer el modo en
que se pueden ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones establecidas o fijadas por la
ley; de tal manera que cualquier ampliación o limitación de éstos implicaría una vulneración al
principio legalidad en su concreción de la reserva de ley.
En tal sentido, es imperioso hacer referencia a lo previsto en el CAUCA y RECAUCA con
relación al derecho de los sujetos pasivos a solicitar la restitución de lo pagado indebidamente y
de manera concreta verificar si el requisito de procedencia establecido por la DGA en la
disposición general cuestionada tiene cobertura legal.
Para efectos aclaratorios, se trae a cuenta que la normativa regional en materia aduanera
[CAUCA y RECAUCA] constituye ley de la república en virtud del artículo 144 de la CN.
iv. Las devoluciones derivadas de la aplicación de los tributos se configuran como un
conjunto heterogéneo de figuras que tienen como común denominador la obligación tributaria
que se constituye entre la Administración y los sujetos pasivos, con la particularidad que,
inversamente a la típica obligación tributaria, son los sujetos pasivos los que ocupan la posición
acreedora.
La génesis de la devolución puede ser un ingreso que, a título de público, percibió la
Administración Pública de forma irregular, como es el caso de un pago indebido. Precisamente,
es ese traslado patrimonial -a título de ingreso público- injustificado, el que da cabida a una
pretensión de reintegro.
De ahí que, el sujeto pasivo se configura como titular del derecho subjetivo, de naturaleza
patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la
Administración de reintegrar para así, restablecer tanto el detrimento patrimonial del sujeto
pasivo como para restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.
Con la tutela del derecho patrimonial se logra, primordialmente, el respeto a esa aptitud
económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, de forma
equitativa, que tienen como fin satisfacer los gastos públicos: la capacidad contributiva [artículo
131 ordinal sexto de la CN].
En el presente caso, L. solicitó la devolución de DAI en vista de que la DGA,
mediante dictámenes sobre correcta clasificación arancelaria con referencias IM-052464/2014 e
IM-052470/2014 de fechas uno y seis de octubre de dos mil catorce, solicitados por la
demandante, cambió el criterio de clasificación arancelaria de determinadas mercancías que la
referida sociedad importó durante los años dos mil once, dos mil doce, dos mil trece y dos mil
catorce, lo cual implicó una reducción en la alícuota del derecho arancelario a la importación a
pagar, que pasó a ser del quince por ciento [15% ] al cero por ciento [0%]. Ante dicho cambio de
la clasificación arancelaria, los montos pagados por la impetrante originalmente en concepto de
DAI, pasaron a integrarse en la categoría de pagos indebidos con derecho a restitución, de
conformidad a la normativa regional aplicable al proceso.
v. Ahora bien, el CAUCA, en su artículo 58 inciso segundo, estipula: «La facultad del
Servicio Aduanero para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus
intereses y recargos de cualquier naturaleza prescribe en cuatro años. Igual plazo tendrá el
sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y
recargos de cualquier naturaleza…» [el resaltado es nuestro].
En similar sentido, el artículo 223 del RECAUCA establece: «Prescribirán en el plazo de
cuatro años: […] b) El derecho del sujeto pasivo para exigir la restitución de lo pagado en
exceso o indebidamente, por tributos, intereses y recargos o el acreditamiento a su favor por la
administración tributaria, contado a partir de la fecha de pago de la obligación tributaria
aduanera…» [el resaltado es nuestro].
Aparte del presupuesto del plazo para ejercer la pretensión de restitución de pagos
indebidos, ya sea por tributos, intereses y recargos; el CAUCA y RECAUCA no señalan
requisitos mínimos o condiciones adicionales para la procedencia de la repetición.
De ahí que la DGA, con la emisión de la disposición de carácter general No. DGA-011-
2008 transgredió el principio de legalidad en su concreción de la reserva de ley, puesto que con la
misma no sólo dio a conocer el modo en que los sujetos pasivos podían ejercer su derecho de
devolución por pago indebido, sino que su actuación trascendió a la limitación de dicha facultad,
estableciendo requisitos de procedencia que carecen de fundamento en la normativa secundaria
que fija su marco; esto es, el CAUCA y el RECAUCA.
Lo anterior se complementa con lo preceptuado en el artículo 131 del CAUCA, el cual
señala que en virtud del principio de legalidad de las actuaciones «[n]ingún funcionario o
empleado del Servicio Aduanero podrá exigir para la aplicación o autorización de cualquier
acto, trámite, régimen u operación, el cumplimiento de requisitos, condiciones, formalidades o
procedimientos sin que estén previamente establecidos en la normativa aduanera o de
comercio exterior» [el resaltado es nuestro].
vi. En conclusión, sin ambages, esta Sala considera que la disposición de carácter general
No. DGA-011-2008, dirigido a los funcionarios y empleados de aduana, importadores,
exportadores y auxiliares de la función pública aduanera, que establece requerimientos para la
presentación de solicitudes por pago indebido, es ilegal por vulnerar el principio de reserva de
ley, derivado del principio general de legalidad, en lo que respecta a lo estipulado en el párrafo
tercero del romano II, el cual reza: «Cuando el Contribuyente haya incluido los pagos indebidos
solicitados para devolución, como deducciones en sus operaciones (costos o gastos y crédito
fiscal IVA) en las Declaraciones de Renta o IVA, respectivamente, la devolución no procederá»,
pues instituye una limitación sin cobertura legal de un derecho de los sujetos pasivos.
Tal razonamiento coincide con lo argumentado por la sociedad demandante, en el sentido
que mediante normativa infralegal no se pueden «…exigir requisitos no establecidos en las leyes
para otorgar la devolución[,] como en la exigencia primero de la modificación de las
declaraciones del [i]mpuesto [s]obre la [r]enta…» [folio 12 frente].
Asimismo, esta Sala estima que la opinión de la impetrante, consistente en que «…primero
[se debe] analizar la procedencia de la devolución y luego condicionar la devolución al pago del
30% en concepto de renta, sobre el monto que se resuelve su devolución» [folio 12 frente -el
resaltado es nuestro-], es una conjetura que propone dar una solución que garantiza el
cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de los impuestos internos, la cual este
Tribunal comparte.
2. Sobre la ilegalidad del acto administrativo impugnado.
En este apartado se estudiará la existencia o no de la ilegalidad del acto administrativo
impugnado, identificado con la referencia ***/17/DJCA/TAV/39, emitido por la DGA el
dieciséis de marzo de dos mil diecisiete, por medio del cual se declaró improcedente la solicitud
de devolución de DAI, pagados indebidamente o en exceso en treinta y ocho declaraciones de
mercancías presentadas durante los años dos mil once, dos mil doce, dos mil trece y dos mil
catorce.
Vale mencionar que el rechazo de la petición de devolución efectuada por L. tuvo
como fundamento, por una parte, respecto a treinta y seis declaraciones de mercancías, el
incumplimiento de requisitos contenidos en la disposición de carácter general de la
Administración identificada como No. DGA-011-2008 y, por otra parte, con relación a dos
declaraciones de mercancías, el incumplimiento del plazo para ejercer la pretensión de restitución
de pagos indebidos.
En tal sentido, esta Sala procederá a pronunciarse sobre cada uno de los motivos de
rechazo, en vista que ambos fueron controvertidos por la parte impetrante.
2.1. Sobre la ilegalidad como consecuencia de la aplicación de las normas de carácter
general que adolecen de la ilegalidad invocada.
Tal como se ha explicado en apartados que preceden, la pretensión de ilegalidad de la
resolución número ***/17/DJCA/TAV/39 pronunciada por la DGA el dieciséis de marzo de dos
mil diecisiete, se tiene por ejercida en el marco del literal b) del artículo 3 de la LJCA derogada,
por tratarse de un acto pronunciado en aplicación de disposiciones de carácter general de la
Administración que adolecen de ilegalidad.
De la revisión de dicho acto administrativo, se advierte que la decisión de la DGA tiene
como base los resultados plasmados en el informe de verificación del nueve de diciembre de dos
mil dieciséis [folios 1196 al 1208], firmado por el auditor fiscal de aduana de la DGA, en donde
se consideró que el fundamento normativo de la opinión técnica es «… lo descrito en los
artículos 13 letra d) y 28 numeral 11) inciso tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 58 del
Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) y Disposición Administrativa de
Carácter General No. DGA-011-2008, de fecha 26 de agosto de 2008…».
Asimismo, en el mencionado informe se especificó que la improcedencia de la devolución
se debió a que en ocho declaraciones de mercancías, por valor de treinta y dos mil setecientos
ochenta y uno dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y siete centavos de dólar
[$32,781.87], «…las cargó directamente en cuentas de resultados (gastos) y las dedujo de la
renta obtenida de cada ejercicio impositivo, cuando éstos debían formar parte del Costo de
Ventas hasta ser vendidos…»; y, que veintiocho declaraciones de mercancías, por valor de
noventa y ocho mil nueve dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y nueve
centavos de dólar [$98,009.89], «…formaron parte del Costo de lo Vendido y deducidos de la
renta obtenida de cada ejercicio impositivo…».
Evidentemente, la negativa de la devolución de las cantidades dinerarias requeridas por
L., respecto de treinta y seis declaraciones de mercancías, tienen como soporte el hecho de
que la demandante había incluido los pagos indebidos solicitados para restitución, como
deducciones de la renta obtenida.
De la normativa en que se sustentó la opinión del auditor fiscal de aduanas contenida en el
informe supra relacionado, misma en la que se basó la autoridad demandada para emitir el acto
impugnado, la única que prevé la improcedencia de la devolución de los pagos indebidos por
haberse incluido como deducciones en las operaciones en las declaraciones del impuesto sobre la
renta, es la disposición de carácter general No. DGA-011-2008, pues en el párrafo tercero del
romano II estatuye que: «Cuando el Contribuyente haya incluido los pagos indebidos solicitados
para devolución, como deducciones en sus operaciones (costos o gastos y crédito fiscal IVA) en
las Declaraciones de Renta o IVA, respectivamente, la devolución no procederá». Por lo que no
quedan dudas de que la norma aplicada que soporta el aspecto central de la denegatoria de la
solicitud de restitución de las sumas pagadas en treinta y seis del total de declaraciones de
mercancías verificadas, es la disposición de carácter general de la Administración Pública No.
DGA-011-2008.
En consecuencia, al haber establecido esta Sala en el apartados que anteceden, que la
disposición administrativa de carácter general en comento es ilegal en lo que respecta a lo
estipulado en el párrafo tercero del romano II, por constituir una limitación sin cobertura legal de
un derecho de los sujetos pasivos, que transgrede el principio de legalidad en su concreción de la
reserva de ley; la conclusión no puede ser otra más que declarar la ilegalidad del acto
administrativo impugnado [resolución ***/17/DJCA/TAV/39], únicamente en lo que respecta
a las siguientes declaraciones de mercancías: (i) año dos mil once: 4-85976 y 4-85978; (ii) año
dos mil doce: 4-53783, 4-109085 y 4-125216; (iii) año dos mil trece: 4-9397, 4-9400, 4-9406, 4-
16174, 4-17459, 4-24506, 4-4768, 4-4769, 4-25934, 4-31459, 4-31460, 4-6095, 4-6542, 4-33781,
4-36796, 4-57021, 4-57023, 4-62039, 4-63747, 4-63748, 4-76454, 4-77381, 4-77384, 4-77385, 4-
17548, 4-89652, 4-18342 y 4-91916; y, (iv) año dos mil catorce: 4-1121, 4-3698 y 4-10435, ya
que el rechazo de la petición de devolución de los pagos indebidos efectuada por L.,
respecto a las declaraciones de mercancías antes mencionadas, tuvo como fundamento el
incumplimiento del requisito contenido en la disposición de carácter general de la Administración
identificada como No. DGA-011-2008 que esta Sala estima ilegal; esto es, el hecho de que la
demandante había incluido los pagos indebidos solicitados para restitución, como deducciones de
la renta obtenida.
2.2. Sobre la ilegalidad por la violación de los artículos 58 del CAUCA y 223 del
RECAUCA.
i. Con relación a las declaraciones de mercancías ********4 del veintitrés de septiembre
de dos mil once y ********0 del quince de noviembre de dos mil once, L. alegó que la
petición de devolución inició con el escrito de fecha veintinueve de mayo de dos mil quince, y el
segundo escrito, presentado el veintitrés de noviembre de dos mil quince, fue la “continuación
de la primera petición.
Agregó que, además, en la resolución número ***/15/DJCA/TAV/31 del veintiséis de
octubre de dos mil quince, dejaba a salvo el derecho de Livsmart para volver a solicitar la
devolución.
En ese sentido, la demandante explicó que «… la fecha del primer escrito es del 29 de
mayo de 2015, y la fecha de la primera declaración de mercancías con número ********4 es del
23 de septiembre de 2011, operando la caducidad hasta el día 22 de septiembre de 2015, por lo
que el primer escrito, que es donde inicia nuestra petición de devolución de derechos
arancelarios, se presentó casi con cuatro meses de anticipación al vencimiento del término de
caducidad, interrumpiendo esta; es decir dentro de los cuatro años que establecen los artículos
58 del CAUCA, y 223 letra b) del RECAUCA, para solicitar la devolución de los impuestos
pagados indebidamente. […] Por tanto, el segundo escrito de fecha 23 de noviembre de 2015
[…] es una continuación del primer escrito de fecha 29 de mayo de 2015, y viene a atender las
inadmisibilidades que alude la resolución ***/15/DJCA/TAV/31» [folios 14 vuelto y 15 frente
resaltado del original].
ii. La DGA se limitó a expresar que la solicitud de devolución por pago indebido
presentada el veintitrés de noviembre de dos mil quince, respecto de dos declaraciones de
mercancías de un total de treinta y ocho, se encontraba fuera del plazo de cuatro años para poder
reclamar la restitución de las cantidades dinerarias pagadas indebidamente, de conformidad a
lo preceptuado en el artículo 58 del CAUCA; siendo que, la fecha del pago de los tributos de las
declaraciones fue el veintitrés de septiembre [número ********4] y dieciséis de noviembre
[número ********0] de dos mil once, la fecha de prescripción para cada una de ellas era el
veintitrés de veintitrés de septiembre y dieciséis de noviembre de dos mil quince.
iii. De lo expuesto por las partes, esta Sala considera.
La prescripción constituye «un medio de adquirir derechos o liberarse de obligaciones
por el transcurso del tiempo, conforme a las modalidades que fije la ley. Esta figura tiene
aplicación en el derecho administrativo a propósito del acto cuya extinción por medios
excepcionales se viene describiendo; por ejemplo en materia fiscal…». [M...
.
M., R.I.D.J..T.. Volumen 3. Editorial Harla, 1ª ed.
México, 1997, p. 190].
En palabras de la autora M.G.A. «el instituto jurídico de la prescripción
requiere para ser apreciado de la confluencia de dos requisitos: la ausencia de actividad del
acreedor y el transcurso de un determinado período de tiempo. Siendo, por tanto, el plazo de
prescripción o tempus praescriptionis uno de los elementos esenciales de la institución de la
prescripción tributaria, no existe prescripción sin el transcurso de tal plazo que, atendiendo al
carácter ex lege de esta institución, debe ser determinado por la Ley» [GONZÁLEZ APARICIO,
MARTA. La Prescripción de la Deuda Tributaria. Editorial Tirant lo B., 2021, p. 54]
Así, podemos señalar sobre el término prescripción que: (a) el mismo consiste en un
derecho a favor o una obligación a cargo de una persona determinada; (b) la ley que establece el
derecho o la obligación en cuestión, señalará a su vez el término para que se ejerza el derecho a
favor o se exija el cumplimiento de la obligación que se tiene a cargo; (c) presupone una
abstención por parte del que tenga la facultad de ejercer el derecho o exigir la obligación; (d) si se
cumple el plazo determinado por ley, las consecuencias lógicas serán las de o adquirir derechos o
librarse de obligaciones.
Por consiguiente, la prescripción es considerada uno de los medios por los cuales se tienen
por extinguidas obligaciones.
Las obligaciones en materia aduanera, están constituidas por los tributos exigibles en la
importación o exportación de mercancías [artículo 45 del CAUCA], y ésta, de conformidad al
artículo 58 literal c) del CAUCA, se extingue por la prescripción.
Esta última disposición normativa citada, en su inciso final, señala que «la facultad del
Servicio Aduanero para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus
intereses y recargos de cualquier naturaleza prescribe en cuatro años. Igual plazo tendrá el
sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y
recargos de cualquier naturaleza. Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria
aduanera prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado
con conocimiento de la prescripción o sin él» [el resaltado es nuestro].
En complemento de lo anterior, el RECAUCA en su artículo 223, establece que prescribe
en el plazo de cuatro años «b) El derecho del sujeto pasivo para exigir la restitución de lo
pagado en exceso o indebidamente, por tributos, intereses y recargos o el acreditamiento a su
favor por la administración tributaria, contado a partir de la fecha de pago de la obligación
tributaria aduanera».
Este plazo de prescripción pude verse interrumpido por la solicitud o reclamo de
devolución de lo pagado en exceso o indebidamente presentada por el sujeto pasivo, en virtud de
lo preceptuado en el literal d) del artículo 224 del referido reglamento.
Con relación a la interrupción de la prescripción, el autor M.C. considera que
«si la prescripción es el efecto jurídico que la ley anuda al silencio prolongado de la relación
jurídica, consistente en la extinción o pérdida del derecho no ejercitado y/o reconocido, la
interrupción del plazo de prescripción consiste, por el contrario, en el efecto jurídico derivado
del ejercicio y/o reconocimiento del derecho antes de que expire el plazo de prescripción, lo que
determina la inhabilitación del plazo transcurrido hasta la fecha en que tiene lugar dicho acto,
debiéndose de computar de nuevo el plazo por entero». [M.C., A. F.:
“Prescripción”, en VARIOS: Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma.
Homenaje a F..S. de Bujanda, V..I., 1ª ed., Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 1991, p. 1029].
En similar sentido se expresa el autor E..E., cuyas palabras
transcribimos: «… si el instituto de la prescripción se basa en el silencio prolongado de la
relación jurídica es lógico entender que cuando la actitud silente se rompe, el cómputo del plazo
de prescripción quede interrumpido con la consecuencia inmediata que se regenera otro nuevo
plazo de prescripción de igual duración» [ESEVERRI, ERNESTO. La prescripción tributaria,
en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo. Editorial Tirant Lo Blanch, 2012, México. P. 95].
Entonces, debemos entender que la prescripción, se interrumpe por las causas que están
establecidas legalmente, lo cual comporta o trae como consecuencia el reinicio del tal plazo.
Como se acotó supra, en nuestro caso, la normativa regional en materia aduanera, señala
que el derecho para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y
recargos de cualquier naturaleza, prescribe en un plazo de cuatro años, contados a partir de la
fecha de pago de la obligación tributaria aduanera, el cual puede verse interrumpido por el
ejercicio mismo del antedicho derecho; esto es, por la solicitud o reclamo de devolución de lo
pagado en exceso o indebidamente presentada por el sujeto pasivo.
En el presente, las partes han sido contestes en los hechos acaecidos en sede
administrativa con relación a las peticiones de devolución relacionadas con las declaraciones de
mercancías números ********4 y ********0.
Así, se tiene que la declaración número ********4 fue registrada el veintitrés de
septiembre de dos mil once, misma fecha en la que se efectuó el pago de la obligación tributaria
aduanera.
Por otra parte, la declaración número ********0 se registró el quince de noviembre de
dos mil once, y el pago de la obligación tributaria aduanera se realizó el día dieciséis del mismo
mes y año.
Lo anterior se traduce en que, el plazo de cuatro años para que operara la prescripción del
derecho de Livsmart para solicitar o reclamar la devolución de lo pagado en exceso o
indebidamente, vencía el veintitrés de septiembre de dos mi quince para la declaración de
mercancía ********4, y el dieciséis de noviembre de ese mismo año para la declaración
********0.
Se verifica en el acto administrativo impugnado que la DGA señaló lo siguiente: «…es de
aclarar, que si bien es cierto que la Sociedad en estudio en fecha 29 de mayo de 2015, solicitó a
esta Dirección General petición de devolución, la cual se resolvió como inadmisible, por no
tener todos los elementos de prueba para pronunciarse al respecto, dado que la Sociedad no
proporcionó toda la información y documentación dentro del plazo legalmente establecido en el
artículo 36 inciso último de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, quedando
a salvo el derecho a la Sociedad de volver a solicitar la devolución, que conforme a la
legislación corresponda, lo cual también fue del conocimiento a la Sociedad según resolución
No. ***/15/DJCA/TAV/31 de fecha 26 de octubre de 2015, ésta debió considerar el plazo
establecido […] para efectuar nuevamente solicitud de devolución en escrito de fecha 23 de
noviembre de 2015.» [folio 1377 del expediente administrativo el resaltado es del original]. Lo
anterior es concurrente con lo expresado por L. en su escrito inicial de demanda.
Se tiene entonces, que la demandante, previo a la solicitud de devolución de fecha
veintitrés de noviembre de dos mil quince que resolvió la DGA en el acto administrativo que
ahora se impugna, presentó un reclamo de devolución de lo pagado en exceso o indebidamente en
fecha veintinueve de mayo de ese mismo año.
En ese sentido, partiendo del hecho que el plazo de prescripción para solicitar la
devolución de lo pagado indebidamente en las declaraciones de mercancías ********4 y
********0 vencían en fechas veintitrés de septiembre y dieciséis de noviembre de dos mil
quince respectivamente, al haberse presentado el reclamo de devolución el veintinueve de mayo
de ese mismo año, esta Sala considera que el plazo de prescripción antedicho se vio
interrumpido, con base a lo previsto en el artículo 224 literal d) del RECAUCA.
Lo anterior implica que el nuevo plazo de prescripción del derecho de la sociedad
demandante para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos vencía el
veintinueve de mayo de dos mil diecinueve; es decir, cuatro años después de la presentación de
la solicitud de devolución de fecha veintinueve de mayo de dos mil quince.
Como consecuencia de la interrupción y consecuente regeneración del plazo de
prescripción, se estima que la solicitud de devolución relacionada con las declaraciones de
mercancías ********4 y ********0, efectuada por L. el veintitrés de noviembre de dos
mil quince, se efectuó en tiempo.
En conclusión, esta Sala es del criterio que la resolución ***/17/DJCA/TAV/39 ahora
impugnada, emitida por la DGA el dieciséis de marzo de dos mil diecisiete, es ilegal por no estar
apegada a derecho, por cuanto vulnera los artículos 58 inciso final del CAUCA, 223 inciso
primero literal b) y 224 literal d) del RECAUCA, y así se declarará en la parte resolutiva de esta
sentencia.
III. Sobre la medida para restablecer el derecho violado.
Corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar
alguna medida para restablecer el derecho violado, según ordena el inciso segundo del artículo 32
de la LJCA derogada.
De acuerdo con esta disposición, cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o
parcial del o los actos administrativos impugnados, se dictarán, en su caso, las providencias
pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado. Se instituye de esta manera en el
contencioso administrativo un mecanismo para que la Sala pueda restablecer plenamente los
derechos de la parte demandante.
En el caso de mérito se ha determinado que el acto administrativo impugnado, identificado
como resolución referencia ***/17/DJCA/TAV/39, emitida por la DGA a las once horas del
dieciséis de marzo de dos mil diecisiete, por medio de la cual declaró improcedente la solicitud
de devolución de derechos arancelarios a la importación [DAI], pagados indebidamente en treinta
y ocho declaraciones de mercancías, presentadas durante los años dos mil once, dos mil doce, dos
mil trece y dos mil catorce, por un monto de ciento cuarenta y dos mil cuarenta y seis dólares de
los Estados Unidos de América con cincuenta y dos centavos de dólar [$142,046.52].
Por consiguiente, al estimarse la ilegalidad del acto administrativo antedicho, es
procedente que dicha autoridad proceda a resolver la solicitud de devolución de DAI, cuyas
cantidades dinerarias son reclamadas por la sociedad demandante por considerarlas pagadas
indebidamente, sin la imposición de más requisitos y/o condiciones que las establecidas en la
normativa aplicable, considerando los plazos de prescripción apegado a los razonamientos
realizados por este Tribunal es la presente sentencia.
En caso de ser procedente la referida devolución de DAI, y de determinarse que las sumas
a devolver ya fueron incluidas como deducciones en sus operaciones en las declaraciones del
impuesto sobre la renta o impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, la autoridad superior del servicio aduanero deberá instruir a la demandante para que, en
un plazo razonable, realice los ajustes fiscales correspondientes, previo a materializarse la
devolución que corresponda.
Esta medida es coherente con el razonamiento de la sociedad demandante, que pone de
manifiesto su voluntad de dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias sustantivas de
conformidad al ordenamiento jurídico en materia de impuestos internos, y que busca además
garantizar la seguridad jurídica de la contribuyente.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y a los
artículos 2, 11 y 86 de la Constitución de la República; 31, 32, 33 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa derogada [emitida mediante Decreto Legislativo
número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario
Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho,
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente]; y, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal
Civil y Mercantil; en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que existe la ilegalidad alegada por Livsmart Américas, Sociedad Anónima
de Capital Variable, que se abrevia L.A., S.A. de C.V., a través de su apoderado
general judicial, licenciado B.V.I., contra la Dirección General de Aduanas por
la emisión de la resolución referencia ***/17/DJCA/TAV/39, de las once horas del dieciséis de
marzo de dos mil diecisiete, por medio de la cual declaró improcedente la solicitud de devolución
de derechos arancelarios a la importación [DAI], pagados indebidamente en treinta y ocho
declaraciones de mercancías, presentadas durante los años dos mil once, dos mil doce, dos mil
trece y dos mil catorce, por un monto de ciento cuarenta y dos mil cuarenta y seis dólares de los
Estados Unidos de América con cincuenta y dos centavos de dólar [$142,046.52].
2. Como medida para restablecer el derecho violado, la Dirección General de Aduanas
deberá resolver la solicitud de devolución de los derechos arancelarios a la importación, cuyas
cantidades dinerarias son reclamadas por la sociedad demandante por considerarlas pagadas
indebidamente, sin la imposición de más requisitos y/o condiciones que las establecidas en la
normativa aplicable, considerando los plazos de prescripción apegado a los razonamientos
realizados por este Tribunal es la presente sentencia. En caso de ser procedente la referida
devolución de derechos y de determinarse que las sumas a devolver ya fueron incluidas como
deducciones en sus operaciones en las declaraciones del impuesto sobre la renta o impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, debeinstruir a la demandante
para que realice los ajustes fiscales correspondientes, previo a hacer la devolución que
corresponda.
3. No hay condena en costas.
4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la autoridad
demandada y a la representación fiscal.
5. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
N..
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-----P.VELASQUEZ C.------ENRIQUE ALBERTO PORTILLO----J.CLIMACO V. -----S.L.RIV.M ARQUEZ-----
PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑO RES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ------------------------. J.R.VIDES-------OFICIAL MAYOR- ----- RUBRICADAS. --------------------”“““

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