Sentencia Nº 259-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 04-10-2021

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloDECLARATORIA DE ILEGALIDAD
Número de sentencia259-2016
Fecha04 Octubre 2021
259-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cinco minutos del cuatro de octubre de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA SUCURSAL EL SALVADOR, que
puede abreviarse TRANS AM, S.A., Sucursal El Salvador, por medio de su apoderada, licenciada
M.d.C.G.M., contra la Dirección General de Impuestos Internos y el
Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos
administrativos siguientes:
i. Resolución dictada a las ocho horas treinta minutos del dieciséis de diciembre de dos mil
catorce, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos en adelante, DGII,
exclusivamente en sus decisiones 1 al 3, por medio de las cuales se resuelve: (…)1)
DETERMÍNASE para el período tributario de diciembre de dos mil doce, disminución de saldo
a favor en concepto de Crédito Fiscal por valor QUINCE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y
NUEVE DÓLARES DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($15,979.17), (…) el cual
constituirá deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el artículo 74-A inciso segundo
del Código Tributario, si transcurridos dos meses después de notificado el presente acto
administrativo, la contribuyente no hubiere presentado la declaración modificatoria o la
presentada no disminuye el saldo incorrecto conforme a los valores contenidos en este acto
administrativo; 2) DETERMÍNASE en concepto de Remanente de Crédito Fiscal que le
corresponde reclamarse a la referida contribuyente, las cantidades de SETECIENTOS
VEINTICINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR ($725,775.56), respecto del período tributario de enero de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de febrero de ese mismo año; SETECIENTOS
TREINTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES NOVENTA Y
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($736,294.94), respecto del período tributario de febrero
de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año,
SETECIENTOS VEINTE MIL TREINTA Y SIETE DÓLARES TREINTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR ($720,037.36), respecto del período tributario de marzo de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de abril de ese mismo año, SETECIENTOS
CUARENTA MIL QUINIENTOS CINCUENTA DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR
($740,550.08), respecto del período tributario de abril de dos mil doce, para ser utilizado en el
período tributario de mayo de ese mismo año, SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL
TRESCIENTOS DIECINUEVE DÓLARES CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS DE
DÓLAR ($774,319.49), respecto del período tributario de mayo de dos mil doce, para ser
utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año, SETECIENTOS OCHENTA Y
NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN DOLARES NOVENTA Y CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR ($789,251.94), respecto del período tributario de junio de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año, SETECIENTOS
NOVENTA MIL CINCO DÓLARES TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR
($790.005.36), respecto del período tributario de julio de dos mil doce, para ser utilizado en el
período tributario de agosto de ese mismo año, OCHOCIENTOS QUINCE MIL QUINIENTOS
SESENTA Y DOS DÓLARES SESENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($815,552.68),
respecto del período tributario de agosto de dos mil doce, para ser utilizado en el período
tributario de septiembre de ese mismo año, OCHOCIENTOS VEINTISEIS MIL
TRESCIENTOS DIECISEIS DÓLARES CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR
($826,316.46), respecto del período tributario de septiembre de dos mil doce, para ser utilizado
en el período tributario de octubre de ese mismo año, OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS
MIL OCHOCIENTOS OCHO DOLARES NOVENTA OCHO CENTAVOS DE DÓLAR
($846,808.98), respecto del período tributario de octubre de dos mil doce, para ser utilizado en
el período tributario de noviembre de ese mismo año, OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO
MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS DOLARES CICUENTA Y TRES CENTAVOS
DE DÓLAR ($875,436.53), respecto del período tributario de noviembre de dos mil doce, para
ser utilizado en el período tributario de diciembre de ese mismo año, NOVECIENTOS DOCE
MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES NOVENTA Y CUATRO CENTAVOS
DE DÓLAR ($912,335.94), respecto del período tributario de diciembre de dos mil doce, para
ser utilizado en el período tributario de enero de dos mil trece; 3) DETERMÍNASE en concepto
de excedente de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
que le corresponde para el próximo período respecto de los períodos tributarios comprendidos
de enero a diciembre de dos mil doce, de la manera siguiente: respecto del período tributario de
enero de dos mil doce CUATRO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS DÓLARES
VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($4,582.28) excedente de impuesto para el período de
febrero de CINCO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($5,487.09); respecto del período tributario de marzo de CINCO MIL
SEISCIENTOS TREINTA Y DOS DÓLARES CUARENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR ($5,632.45), excedente de impuesto para el período tributario de abril de CINCO MIL
NOVECIENTOS DIECISEITE DÓLARES NOVENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
($5,917.94); excedente de impuesto para el período tributado de mayo de SEIS MIL SESENTA
Y DOS DÓLARES NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($6,062.90); excedente de impuesto
para el período tributario de junio de SEIS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TRES
DOLARES TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($6,333.33), excedente de impuesto
para el período tributario de julio de SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTINUEVE DÓLARES
SESENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($6,629.65); respecto del período tributario de
agosto de SEIS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y OCHO DÓLARES SEIS CENTAVOS DE
DÓLAR ($6,938.06), excedente de impuesto para el período tributario de septiembre SIETE
MIL CUATROCIENTOS DIECIOCHO DÓLARES CUARENTA Y SIETE CENTAVOS DE
DÓLAR ($7,418.47); excedente de impuesto para el periodo tributario de octubre de SIETE
MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES CATORCE CENTAVOS DE
DÓLAR ($7,853.14); excedente de impuesto para el periodo tributario de noviembre de SIETE
MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES CATORCE CENTAVOS DE
DÓLAR ($7,853.14) y excedente de impuesto para el período tributario de diciembre de SIETE
MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y DOS DÓLARES OCHENTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR ($7,872.83) (…)”.
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en
adelante, TAIIA, emitida a las catorce horas del día veintiséis de febrero de dos mil dieciséis,
mediante la cual se confirmó las decisiones 1 al 3 de la resolución supra relacionada.
Han intervenido en el proceso: la sociedad demandante, en la forma antes indicada, la
DGII y el TAIIA, como partes demandadas; y el licenciado K..L..S.P. y
S.I.P.A., en carácter de agentes auxiliares del Fiscal General de la República.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la demandante que: “(…)1. A las ocho horas treinta minutos del día dieciséis de
diciembre de dos mil catorce, la Dirección General emitió el primero de los actos impugnados en
el cual, en lo esencial:
a. (Decisión 1) determinó una disminución del saldo a favor de mi representada en
concepto de crédito fiscal para el período tributario de diciembre de dos mil doce por un monto
de QUINCE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE DÓLARES CON DIECISEITE
CENTAVOS DE DÓLAR ($15,979.17);
b. (Decisión 2) determinó, en concepto de remanente de crédito fiscal que le
corresponde reclamarse a mi representada, cantidades para ser utilizadas en los períodos
tributarios de enero a diciembre de dos mil doce, ajustadas como consecuencia de la
disminución del saldo determinada en el punto anterior;
c. (Decisión 3) determinó cantidades ajustadas en concepto de excedente de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio (en adelante IVA) para el
próximo período tributario respecto de los períodos de enero a diciembre de dos mil doce; y,
d. (Decisión 4) sancionó a mi representada por supuesta infracción cometida al
2. En fecha cinco de febrero de dos mil quince (mediante escrito de fecha cuatro de
febrero de ese mismo año), mi representada interpuso ante el Tribunal de los Impuestos Internos
y de Aduanas el recurso de apelación contra la resolución descrita en el párrafo anterior.
3. A las catorce horas del veintiséis de febrero de dos mil dieciséis, el TAIIA resolvió el
recurso de apelación interpuesto por mi representada. En lo esencial, el TAIIA confirmó la
resolución de la DGII en sus decisiones 1 a la 3 y revocó la decisión 4. El acto del TAIIA fue
notificado por correo electrónico a mi representada el veintinueve de febrero de dos mil
dieciséis.
4. (…) mi representada es una sucursal de TRANS AMERICAN AIRLINES S.A. (en
adelante CASA MATRIZ) con domicilio en la República de Perú. Todas las rutas y vuelos en
El Salvador de la Casa Matriz, operados por su sucursal, están autorizados por la Autoridad de
Aviación Civil. Las operaciones de mi representada con vuelos que inician en El Salvador
ocurren en las siguientes tres modalidades:
a. Venta de boletos efectuadas por TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD
ANONIMA, SUCURSAL EL SALVADOR para realizar ella misma la prestación de servicios
de transporte aéreo, en rutas que inician en el país autorizadas a Casa Matriz por la Autoridad
de Aviación Civil.
Este tipo de operación se caracteriza porque convergen en ella dos eventos: la venta del
boleto y la prestación del servicio por la misma línea aérea, es decir que TRANS AMERICAN
SUCURSAL EL SALVADOR, vende el boleto y transporta a los pasajeros en sus vuelos que
inician en El Salvador.
Por las operaciones antes descritas mi representada ha tenido la obligación de declarar y
pagar mensualmente el impuesto correspondiente, por encajar en el hecho generador del IVA
previsto en los artículos 16, 17, 19 y 54 de la Ley de IVA, habiéndose declarado en el período
legal correspondiente el valor de tales operaciones, así como el débito fiscal que corresponde a
cada una de ellas.
b. Venta de boletos realizada en El Salvador por TRANS AMERICAN AIRLINES
SOCIEDAD ANONIMA SUCURSAL EL SALVADOR y el pasajero es transportado por otras
líneas aéreas en vuelos que inician en El Salvador.
Este supuesto es una práctica común de la industria aérea internacional, por la cual una
línea aérea vende los boletos a pasajeros que eventualmente pueden ser transportados por una
línea aérea distinta. Por ejemplo, se trata del caso en que mi representada vende un boleto aéreo
con destino a Costa Rica y, por conveniencia de horarios o porque sus propios vuelos están
llenos, el pasajero es transportado a ese mismo destino por otra línea area (sic) como puede ser
LACSA o cualquier otra, que vuele rutinariamente desde El Salvador a Costa Rica. En todos los
casos, las otras líneas áreas (sic) que transportan pasajeros de TRANS AMERICAN SUCURSAL
EL SALVADOR lo hacen en virtud de acuerdos suscritos entre la Casa Matriz y esas otras líneas
aéreas (…).
c. Ventas de boletos por otras aerolíneas y el pasajero es transportado desde El Salvador
por TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, (Casa Matriz) por medio de su
Sucursal TRANS AMERICAN SUCURSAL EL SALVADOR.
Este es el supuesto objetado por la DGII en las declaraciones de IVA de mi representada
para el año dos mil doce. Se trata, por ejemplo, del caso en que TACA o cualquier otra línea
aérea vende un boleto en El Salvador para transportar a un pasajero con destino a Estados
Unidos. Nuevamente, por razones de conveniencia de horarios o cualquier otra razón práctica,
TACA o cualquier otra línea aérea que se vea imposibilitada de transportar al pasajero a quien
vendió el boleto recurre a la práctica de la industria aérea internacional la cual facilita que
cualquier línea aérea pueda transportar a los pasajeros que adquirieron sus boletos de otras
líneas aéreas. En el ejemplo referido, precisamente con el propósito de completar el servicio
adquirido en el boleto que compró a TACA, el pasajero viaja en un vuelo operado por mi
representada al destino estipulado.
En tales operaciones resulta que las líneas aéreas que han realizado la venta de boletos a
pasajeros que iniciaron su vuelo desde El Salvador, son las que colectan de sus pasajeros el IVA
en el momento de la emisión del boleto aéreo. Ello implica que tales aerolíneas son las que
declaran y enteran el impuesto colectado por el monto de lo vendido en cada período tributario.
Por regla general en la práctica de la industria aérea, el monto de la venta del boleto es
registrado por la línea aérea que vende el boleto en una cuenta llamada pasivo diferido de su
contabilidad y no será registrado como ingreso de la operación de transportación aérea. El
pasivo diferido constituye una cuenta por pagar al pasajero.
La figura del pasivo diferido, que las aerolíneas registran a favor del pasajero, está
fundamentada en que al momento de la compra del boleto aún no hay certeza de cómo se hará
efectivo el servicio de transportación aérea a favor del pasajero o, incluso, si éste efectivamente
se prestará. Esta circunstancia, propio de las prácticas de la industria aérea, puede deberse a
varias razones, entre las que se mencionan: a) que el pasajero decida ya no viajar y pida la
devolución del precio del boleto; b) que el pasajero solamente vuele un tramo de ida y no utilice
el tramo del regreso y pida la devolución que corresponda al segmento no volado; y, c) que sea
otra aerolínea que preste el servicio de transportación aérea a favor del pasajero.
El pasivo diferido registrado en la contabilidad de la línea aérea que vendió el boleto
desaparece hasta el momento en que el pasajero utiliza parcial o totalmente los servicios de
transporte aéreo o, alternativamente, solicita la devolución del precio pagado por el boleto. En
el supuesto bajo análisis (en que mi representada brinda los servicios de transportación aérea a
pasajeros que compraron sus boletos a otras líneas aéreas), el pasivo diferido es eliminado
por la línea aérea que vendió el boleto una vez que Casa Matriz presta esos servicios por medio
de mi representada, su sucursal en El Salvador. Cuando esto ocurre, la otra línea aérea tranfiere
el precio del boleto a Casa Matriz por medio de una cámara de compensación (llamada en la
industria aérea clearing house). Posteriormente, C.M. registra ese monto como ingreso
de su sucursal, operación por la que posteriormente esta última pagará el respectivo Impuesto
sobre la Renta en El Salvador. Cabe reiterar que el Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios ya fue declarado y enterado al Fisco por parte de la línea
aérea que vendió el boleto.
La errónea interpretación de las autoridades tributarias de que mi representada ha
omitido declarar para los efectos de la Ley de IVA esta tercera modalidad de sus operaciones de
transporte aéreo, es precisamente el objeto de la controversia jurídica (…)”.
II. La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
1. Errónea interpretación por parte de la Administración tributaria;
2. Violación al principio de legalidad tributaria;
3. Violación al principio de justicia;
4. Vulneración al derecho a una motivación adecuada;
5. Violación al principio de seguridad jurídica;
6. Vulneración al derecho de propiedad.
III. La demanda fue admitida por medio de auto de fecha diecinueve de septiembre de dos
mil dieciséis folios 98 al 101 de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa derogada, emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; además, se tuvo por parte a la
sociedad TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA, SUCURSAL EL
SALVADOR, que puede abreviarse, TRANS AM, S.A., por medio de su apoderada general
judicial, licenciada M.d.C.G.M.. Este Tribunal requirió de las autoridades
demandadas el primer informe al que hace referencia el artículo 20 de la LJCA.
En el mismo auto de admisión, se decretó no ha lugar la suspensión provisional de la
ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados.
La DGII y el TAIIA, en su primer informe, confirmaron la existencia de los actos
impugnados.
En esta etapa, la parte actora requirió de manera urgente la medida cautelar (folios 116-
120).
Posteriormente, esta Sala, por medio de resolución de fecha diecinueve de enero de dos
mil diecisiete folios 135 y 136, tuvo por rendido el primer informe de las autoridades
demandadas, requirió a las mismas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que
justifican la legalidad del respectivo acto impugnado atribuido a cada una, de conformidad con el
artículo 24 de la LJCA; asimismo, declaró no ha lugar la medida cautelar y se ordenó notificar la
existencia de este proceso al Fiscal General de la República, para los efectos del artículo 13 de la
LJCA.
La DGII rindió su informe justificativo de legalidad de la actuación impugnada por medio
de escrito presentado el veintinueve de marzo de dos mil diecisiete (folio 149-154).
Por su parte, el TAIIA rindió su informe justificativo de legalidad del acto administrativo
impugnado, por medio de escrito presentado el veintisiete de marzo de dos mil diecisiete (folio
144-148).
Esta Sala, por medio de auto de fecha diecinueve de abril de dos mil diecisiete folio
155, tuvo por rendido el informe justificativo y dio intervención a la licenciada K.L..
.
S.P., como agente auxiliar delegado por el Fiscal General de la República.
En el mismo auto, este Tribunal abrió a pruebas por el término de ley, de conformidad al
La DGII ofreció como prueba documentación anexa al expediente administrativo
relacionado con el presente proceso.
La parte actora no ofreció prueba por considerar que la controversia jurídica se centra en
dilucidar la validez de la interpretación que hizo la DGII y confirmó el TAIIA respecto de la
aplicación de la LIVA a las operaciones de transporte aéreo internacional que ha realizado
durante el año dos mil doce.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Esta Sala, por medio de auto de fecha tres de noviembre de dos mil diecisiete folios
167-168, admitió la prueba ofrecida por la DGII que consiste en el expediente administrativo,
de ahí que se requirieron los expedientes administrativos a las autoridades demandadas y se
corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
La parte actora en sus alegatos finales hizo una relación de los puntos centrales alegados
en el transcurso del proceso (folios 198-205).
La DGII no presentó el traslado conferido por lo que, este Tribunal lo mando a oír para
que justificará su incumplimiento. Finalmente, se le impuso multa por medio de resolución de
fecha veintiocho de mayo de dos mil diecinueve (folio 217).
El TAIIA remitió sus alegatos finales por medio de escrito presentado el doce de
diciembre de dos mil diecisiete (folio 191).
Finalmente la representación fiscal contestó el traslado conferido con relación al caso, por
medio de escrito presentado el quince de diciembre de dos mil diecisiete (folio 193-195)
manifestando lo siguiente: “(…) que las autoridades demandadas (…) han respetado los
procedimientos, es pertinente (…) pronunciarme en cuanto a la legalidad de los actos dictados
(…) de las cuales se puede observar que las mismas están dotadas de legalidad (…)”.
En esta etapa la parte actora pidió se decretara urgentemente la medida cautelar (folios
174-178). De ahí que esta Sala otorgó la suspensión del acto administrativo impugnado por
medio de auto de fecha catorce de noviembre de dos mil dieciocho (folios 207-210) en el sentido
siguiente: “(…) la Administración Tributaria se abstenga de exigir ya sea administrativamente o
judicialmente a la Sociedad TRANS AMERICAN AIRLINES, SOCIEDAD ANONIMA
SUCURSAL EL SALVADOR, el pago de la deuda tributaria relacionada en los actos
impugnados, de igual forma tampoco se le tendrá por la presente deuda como insolvente
tributario, por lo que no podrá negársele la constancia de solvencia regulada en el artículo 219
del Código Tributario, mientras el presente proceso se encuentre en trámite.
Además, en la misma etapa de traslados se dio intervención a la abogada S..I.
.
P.A. en calidad de agente auxiliar del F.G.l de la República para actuar
conjunta o separadamente con la abogada K.L.S.P..
IV. Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta Sala emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
La parte actora presentó las declaraciones de IVA correspondientes al período fiscal de
enero a diciembre de dos mil doce, en las cuales declaró operaciones gravadas por dos millones
ciento setenta y ocho mil ocho dólares con sesenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($2, 178,008.62) y un débito fiscal de doscientos ochenta y tres mil ciento cuarenta y
un dólares con doce centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($283,141.12).
No obstante, en la resolución final de la DGII se determinó que se omitió declarar
operaciones internas gravadas por la cantidad de ciento veintidós mil novecientos dieciséis
dólares con setenta y seis centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($122,916.76) los
cuales generan un débito de quince mil novecientos setenta y nueve dólares con diecisiete
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($15,979.17) provenientes de la prestación
de servicios de transporte aéreo de pasajeros a otras aerolíneas, cuyos vuelos fueron iniciados en
El Salvador hacia el exterior y Trans American Airlines, S.A El Salvador (en adelante Trans
American) prestó el servicio por la primera porción de los mismos (folio 82 del acto
administrativo impugnado de la DGII).
En razón de lo anterior, la DGII ajustó los valores reportados como saldo a favor,
remanente de crédito fiscal para próximo período y excedente de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para próximo período, según se expone en el
cuadro siguiente folios del 766 del expediente administrativo de la DGII:
ENERO A AGOSTO DEL AÑO 2012
VALORES DETERMINADOS
Remanente de crédito para próximo período
Excedente de IVA para próximo
período
Enero
$725,775.56
$4,582.28
Febrero
$736,294.94
$5,487.09
Marzo
$720,037.36
$5,632.45
Abril
$740,550.08
$5,917.94
Mayo
$774,319.49
$6,062.90
Junio
$789,251.94
$6,333.33
Julio
$790.005.36
$6,629.65
Agosto
$815,552.68
$6,938.06
Septiembre
$826,316.46
$7,418.47
Octubre
$846,808.98
$7,853.14
Noviembre
$875,436.53
$7,853.14
Diciembre
$912,335.94
$7,872.83
Remanente de crédito fiscal declarado
$928,315.11
Remanente de crédito fiscal determinado
$912,335.94
Disminución de saldo a favor
$15,979.17
Además, la DGII impuso la sanción de multa de noventa y un mil trescientos cincuenta y
uno dólares con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($91,351.80); sin
embargo, ésta fue revocada por el TAIIA, de ahí que este Tribunal únicamente analizará los
puntos uno, dos y tres de la resolución de la DGII, respecto de la disminución de saldo a favor en
concepto de crédito fiscal, remanente de crédito fiscal, y excedente de IVA según se detalló en el
preámbulo de esta sentencia y tal como fue expuesto por la parte actora en su demanda.
Los motivos de ilegalidad invocados por la parte actora son los siguientes:
1. Errónea interpretación por parte de la Administración Tributaria;
2. Violación al principio de legalidad tributaria;
3. Violación al principio de justicia;
4. Vulneración al derecho a una motivación adecuada;
5. Violación al principio de seguridad jurídica;
6. Vulneración al derecho de propiedad.
Con relación a la errónea interpretación por parte de la Administración tributaria,
vulneración a los principios de legalidad tributaria, justicia, seguridad jurídica y derecho de
propiedad, esta Sala advierte, de los argumentos vertidos en la demanda, que éstos hacen
referencia a determinar si las operaciones observadas por la DGII constituyen o no hecho
generador de IVA, por lo que se desarrollarán conjuntamente dentro del mismo acápite.
Posteriormente, se analizará el derecho a una motivación adecuada.
1. De la errónea interpretación por parte de la Administración tributaria.
1.1 Argumentos de la parte actora:
La parte actora argumenta que ha existido errónea interpretación por parte de la DGII al
establecer que existen dos hechos generadores de IVA distintos, en la operación de transporte
aéreo de pasajeros realizada por Trans American, iniciando su vuelo desde El Salvador hacia el
exterior, cuyos boletos fueron vendidos por otras aerolíneas, con base en los artículos 16, 17 letra
m) y 18 inciso primero letra b) de la LIVA.
La sociedad demandante sostiene que en ambas situaciones se trata de un hecho generador
de IVA, un solo servicio prestado por dos líneas aéreas distintas al pasajero, en virtud de una
práctica consolidada de la industria aérea global y acuerdos entre las aerolíneas; es decir, la
prestación de servicios no se perfecciona únicamente con la venta del boleto que hace la primera,
sino hasta que la segunda de las líneas aéreas transporta al pasajero a su destino.
Sostiene que para que se concrete el hecho generador se debe generar necesariamente una
contraprestación, de conformidad con los artículos 16 y 17 literal m) de la LIVA. Asegura, en
este caso, que el monto que transfiere la línea aérea que vendió el boleto a Trans American no se
trata de un pago por servicios prestados, sino un mero traslado del precio ya pagado en virtud de
la sustitución ocurrida. Razón por la que, asevera, la aerolínea que vende el boleto no lo registra
como ingreso, sino como una cuenta por pagar al pasajero en la cuenta contable pasivo
diferido, ya que no se tiene certeza de si el servicio se va a realizar.
La parte actora señala que, en ambos casos, la aerolínea que vende el boleto es la que
colecta el IVA de sus pasajeros y son las que declaran el impuesto por el monto vendido, en
aplicación del artículo 18 letra a) de la LIVA.
Afirmó que la relación jurídica no se perfecciona sino hasta que el servicio es prestado y
se cumple la condición del inciso primero del artículo 16 de la LIVA.
Aseveró que la DGII interpreta erróneamente el artículo 18 inciso primero literal b) de la
LIVA, pues la prestación no ha ocurrido, se trata de un compromiso en el que la línea aérea que
vende el boleto no ha dado término a la prestación.
La sociedad demandante asegura que el impuesto enterado al fisco por la aerolínea que
vende el boleto constituye un anticipo al pago del impuesto, de un hecho generador que no se ha
perfeccionado, por lo que no se justifica un nuevo pago de IVA, sino el pasajero realizaría un
doble pago del IVA (directamente a la aerolínea que le vendió el boleto y la segunda a la línea
que efectivamente lo transportó).
Todo lo anterior, manifestó, genera vulneración a los principios de legalidad tributaria,
justicia, seguridad jurídica y derecho de propiedad.
Además, aseveró que el TAIIA incorporó en su resolución el artículo 19 de la LIVA,
cuando esta disposición nunca fue citada por la DGII.
1.2 Argumentos de las autoridades demandadas:
La DGII sostuvo que la demandante omitió declarar conforme con los artículos 16 y 17
inciso primero literal m), 18 inciso primero literal b), 19, 47 y 54 de la LIVA operaciones
internas gravadas de las cuales se configuró el hecho generador, ya que se comprobó que la
demandante prestó servicios de transporte aéreo de pasajeros a diferentes aerolíneas originados
por boletos aéreos que fueron vendidos por otras aerolíneas, los cuales iniciaron su vuelo desde
El Salvador hacia diferentes destinos.
La DGII manifestó que no cuestiona las modalidades de las operaciones de la parte actora;
pero que, de acuerdo con el artículo 16 y 17 literal m) de la LIVA, la demandante realiza
prestaciones de servicios no directamente al pasajero, sino a las diferentes aerolíneas
domiciliadas y no domiciliadas que vendieron los boletos. Asimismo, expresó que, en el caso
concreto, se perfecciona cuando se prestó el servicio de transporte aéreo a las diferentes
aerolíneas tanto domiciliadas y no domiciliadas, es decir, al momento en que la contribuyente
demandante transportó a los pasajeros utilizando las aeronaves autorizadas para realizar sus
vuelos; situación que fue comprobada mediante la fecha en que se registró contablemente el
ingreso, de conformidad con el artículo 18 literal b) de la LIVA.
La DGII expresó que de conformidad con el artículo 19 de la citada ley, dichas
operaciones son gravadas con el trece por ciento al producirse el hecho generador cuando la
prestación del servicio se realiza parcialmente en el país, y se genera totalmente cuando el
servicio es prestado aunque no sea exclusivamente utilizado en él, cuando se relaciona a bienes,
transportes o cargas en tránsito.
El TAIIA, por su parte, alegó que en los servicios de transporte aéreo de pasajeros pueden
existir distintas relaciones jurídicas, como lo son: i) entre los pasajeros y las líneas aéreas que
efectúan la venta del boleto; y ii) entre la línea aérea que efectúa la venta del boleto y las distintas
aerolíneas que efectúan una parte o trayecto de la ruta; siendo que la relación jurídica cuestionada
es la segunda, y dada la característica plurifásica del IVA, dicho impuesto se puede aplicar
independientemente en cada una de las etapas de circulación económica de los bienes y servicios,
siempre y cuando se verifiquen los elementos del hecho generador.
Por lo que el TAIIA considera que el servicio prestado por la sociedad demandante
consistió en el transporte aéreo internacional de pasajeros, originado por boletos vendidos por
otras aerolíneas y en la cual la parte actora efectúa una porción del servicio de transporte aéreo de
pasajeros, dando inicio el transporte desde El Salvador; es decir, la contribuyente inicia en el
territorio nacional el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros prestado a otras
aerolíneas. Si bien es cierto, en determinado momento el transporte aéreo de pasajeros sale del
territorio nacional, ello no impide que el servicio sea tasado con la totalidad del impuesto de
conformidad con lo establecido en el inciso final del artículo 19 de la Ley de IVA.
1.3 Identificadas las posiciones de las partes, esta Sala realiza las siguientes
consideraciones:
La parte actora en etapa de pruebas afirmó que La existencia de las operaciones
objetadas por la DGII no es ni ha sido cuestionada por mi representada. Es decir, TRANS
AMERICAN AIRLINES, (Casa Matriz) por medio de su sucursal TRANS AM, S.A. Sucursal
El Salvador, efectivamente realizó los vuelos identificados en el informe fiscal que da origen a la
resolución de la autoridad demandada (…) Dado que ninguno de los hechos referidos en la
demanda o en los respectivos escritos de las partes demandadas están en controversia, (…)
prescinde de presentar medio probatorio alguno, dado que la controversia versa exclusivamente
sobre la interpretación de las normas jurídicas aplicables en el caso que nos ocupa (…)”.
De lo expuesto por la parte actora en su demanda y en el transcurso del proceso, así como
de lo dicho por las autoridades demandadas en su informe justificativo, esta Sala advierte que no
es objeto de la controversia la existencia de las operaciones cuestionadas, por lo que el análisis se
limitará a determinar si éstas constituyen o no hecho generador de IVA.
Las operaciones discutidas en el presente caso, según consta en las argumentaciones de las
partes y del expediente administrativo, consisten en: la prestación de servicio de transporte aéreo
de pasajeros realizada por Trans American, iniciando el vuelo desde El Salvador hacia diferentes
destinos, originados por boletos vendidos por otras líneas aéreas, correspondientes al período
fiscal de enero a diciembre del año dos mil doce.
La DGII asevera que tales operaciones constituyen hechos generadores de IVA, de
conformidad con los artículos 16, 17 inciso primero literal m), 18 inciso primero literal b) y 19 de
la LIVA; disposiciones, entre otras, que esta Sala procederá a examinar para verificar si ha
existido una correcta o errónea interpretación y aplicación de la ley tributaria al caso concreto.
El art. 58 del Código Tributario (CT) define el hecho generador o hecho imponible como
el presupuesto establecido por la Ley por cuya realización se origina el nacimiento de la
obligación tributaria. Por su parte, el art. 59 del CT indica que el hecho generador de la
obligación tributaria (también denominado hecho imponible) se considera realizado a todos sus
efectos, cuando la Ley Tributaria respectiva contempla preferentemente sus aspectos fácticos o
económicos, desde el momento en que se hayan cumplido las circunstancias materiales o
temporales necesarias para que produzcan los efectos que le corresponden según el curso
natural y ordinario de las cosas.
El hecho generador es un hecho económico al cual se le atribuye trascendencia jurídica, de
ahí que se constituye como un hecho jurídico, que puede consistir en un hecho, acto, actividad o
conjunto de hechos, actos o actividades particulares que dan nacimiento a la obligación tributaria
(G.V., C., Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas, Tomo
I, Buenos Aires, 1996, pág. 310).
De lo anterior, resulta coherente que el artículo 61 del CT permita prescindir, en la
consideración del hecho generador real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas,
mandando considerar el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las
formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar
como los más adecuados a la intención real de los mismos.
En reiterada jurisprudencia esta Sala ha sostenido que, para que se configure un hecho
imponible, se debe verificar la concurrencia de cuatro elementos: a) material, que implica la
descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, que está dado
por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material,
llámese sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, que indica el momento exacto en
que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) espacial, que es el lugar donde se realiza el hecho
descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta, entonces no puede surgir la obligación
tributaria, de conformidad con los artículos citados (sentencias emitidas por la Sala de lo
Contencioso Administrativo en los procesos referencias 223-2005, 14-2005 y 226-2008,
emitidas: la primera, a las a las once horas cincuenta minutos del día doce de mayo de dos mil
ocho; la segunda, a las diez horas del veintisiete de febrero de dos mil nueve; y la tercera, a las
catorce horas treinta y seis minutos del dieciocho de marzo de dos mil once).
La parte demandante sostiene que existe una vulneración al principio de legalidad
tributaria específicamente porque el tributo con el que la DGII le pretende gravar carece del
primer elemento del hecho imponible: el material.
Doctrinalmente, el elemento material del hecho imponible ha sido definido como “(…) el
acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o
cualifica el tributo y que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación
de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto [V.H..B..
.
“.C. de finanzas, derecho financiero y tributario, 8va. Edición, 2003, pág. 354]. El mismo
autor manifiesta que el elemento material siempre presupone un verbo (es un hacer, dar,
trasferir, entregar (…) etcétera (…) Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos
(…) a operaciones jurídicas (p.ej., préstamo de dinero, contratación de un seguro, escrituración
de un inmueble, etc.) o a conceptos que el derecho tributario adopta (…)”.
La Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
(en adelante, LIVA) regula los hechos generadores de este tributo en los artículos 4, 11, 14 y 16.
Interesa, para el presente caso, lo dispuesto en el inciso primero del art. 16 LIVA:
[c]onstituye hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar
como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como
cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios
producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios,
directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a
terceros (el subrayado es propio).
Adicionalmente, el art. 17 de la LIVA establece que son prestaciones de servicios todas
aquellas operaciones onerosas (con contraprestación), que no consistan en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales. A continuación, presenta una lista ejemplificativa de qué
actividades son calificadas por el legislador como prestación de servicios, entre las que destaca:
m) Transporte o flete de carga, terrestre, aéreo y marítimo y de pasajeros, aéreo y marítimo
(el subrayado es propio).
De las disposiciones citadas se advierte que constituye un hecho generador la prestación
de servicios de transporte aéreo de pasajeros, siempre que una parte se obligue a efectuarla y la
otra, que recibe el servicio, a brindar una contraprestación (remuneración). De esta manera, el
hecho generador se entiende consumado u ocurrido cuando ambas prestaciones de las partes
se han verificado; no basta la venta del boleto para entender dado el hecho generador, es preciso
para ello la consumación de la prestación del servicio de traslado aéreo.
El TAIIA hace alusión a la característica plurifásica del IVA para establecer que en las
operaciones de transporte aéreo no importa que otra línea aérea haya efectuado la venta del
boleto al pasajero, ya que la relación económica existente entre la línea aérea que efectúa la
venta del boleto y las distintas aerolíneas que efectúan una parte o tracto de la ruta, es distinta
de la relación económica que se verifica entre el pasajero y la línea aérea que vende el boleto;
es decir, según el TAIIA existen relaciones jurídicas diferentes y, por tanto, varios hechos
generadores en las operaciones de transporte aéreo cuyo análisis nos compete, razón por la que es
indispensable verificar la procedencia de tal interpretación, partiendo de la correcta noción de tal
característica del impuesto.
Esta Sala, respecto de la referida característica y al elemento material del hecho generador,
aplicable a las operaciones de transporte aéreo de pasajeros, se ha pronunciado en las sentencias
emitidas en los procesos referencias 422-2016, a las doce horas del día quince de junio de dos mil
veinte, 172-2017 a las quince horas quince minutos del veintisiete de abril de dos mil veintiuno,
175-2017 a las quince horas del veintisiete de abril de dos mil veintiuno y 260-2016 a las quince
horas veintinueve minutos del veintisiete de abril de dos mil veintiuno. En igual sentido, este
Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
Efectivamente, el IVA es un impuesto plurifásico porque somete a tributación todas las
fases por las que atraviesa un bien en su proceso de producción y comercialización hasta llegar al
consumidor final; el cual es no acumulativo porque los agentes económicos realizan una
compensación entre débitos y créditos fiscales en cada etapa, a excepción del consumidor final. A
lo largo de esta cadena, pueden generarse diversas relaciones jurídicas que producen diferentes
hechos imponibles que generan obligaciones tributarias independientes para el fisco.
En el caso de la prestación de un servicio (como hecho generador de IVA) es necesario
identificar qué obligación u obligaciones (clasificadas como de medios o de resultados) debe
cumplir el sujeto que se ha comprometido a realizar el servicio a cambio de la remuneración
pactada, para aplicar correctamente la noción de cadena de valor a este ámbito y el carácter
plurifásico del IVA sin tergiversar la relación económica real.
El carácter plurifásico del tributo está condicionado a que los elementos del hecho
generador se hayan verificado en su totalidad en la relación entre el prestador del servicio y el
prestatario, tal como lo establece el art. 16 de LIVA. Es la pluralidad de hechos generadores lo
que demuestra el carácter plurifásico del impuesto y no al revés. La intervención de varias
personas naturales o jurídicas en la prestación de cierto servicio no determina por sí sola la
pluralidad de hechos generadores. Para ello es necesario que en cada relación jurídica que se
pretenda individualizar e independizar la prestación prometida por cierta remuneración se haya
cumplido o verificado en su totalidad al igual que esta última.
Así, para conformar un nuevo eslabón de la cadena de valor o para estar ante una nueva
prestación de servicio, éste no puede consistir en la misma prestación (total o parcial) que se
adeuda a cambio de la remuneración igualmente objeto del anterior eslabón de la cadena en
cuestión. La razón de esta negativa es sencilla, porque en tal supuesto estaríamos ante el mismo
hecho generador; entonces, no habría más que un solo hecho imponible en esta hipótesis.
Se caería en un yerro si se calificaran como fases de comercialización en la prestación
de este tipo de servicios con regulaciones especiales a cada una de las acciones que solo tienen
sustento jurídico y económico al ser consideradas como una unidad, en vista de que aisladamente
jamás podrían configurar o perfeccionar la total prestación acordada entre las partes ni, por tanto,
justificar la remuneración total realizada por el sujeto que ha requerido la prestación. Entonces, es
necesario distinguir entre la pluralidad de prestación de servicios y la pluralidad de acciones
necesarias para la consumación de un único servicio; de lo contrario, este último sería
desnaturalizado gravando fiscalmente acciones aisladas que por solas no son hechos
generadores tal cual han sido definidos en la ley, violentando con ello el principio básico de
legalidad tributaria.
Aclarado el carácter plurifásico del IVA, es importante determinar el elemento material de
la prestación del servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros para establecer si las
operaciones observadas por las autoridades demandadas constituyen ciertamente o no hechos
generadores de IVA.
Lo precedente por cuanto se trata de una actividad específica que es objeto de regulación
internacional, en el marco de las operaciones de un ente supranacional del que El Salvador es
miembro y con el cual mantiene obligaciones de Derecho Internacional Público por las que se
obliga a determinados procederes en relación con la facilitación del transporte público de
pasajeros por vía aérea, así como de otras actividades de transporte aéreo.
El Salvador es signatario del Convenio sobre Aviación Civil Internacional o Convenio de
Chicago (en adelante, el Convenio) el que es, como se indicó supra, un instrumento de derecho
público internacional por el cual El Salvador se incorporó a la Organización de Aviación Civil
Internacional y adoptó las obligaciones contenidas en ese Convenio y en las adendas y anexos
subsiguientes, así como en otros documentos relacionados en el tratado o sus adendas.
Entre otras cosas, el tratado regula a) los criterios para el transporte aéreo de pasajeros y b)
los criterios de tributación a los servicios aeronáuticos y sus servicios auxiliares.
De ahí que sea obligatorio para El Salvador determinar su norma interna de conformidad
con sus obligaciones internacionales, tal cual las ha suscrito, sin tener la potestad de ignorarlas,
obviarlas o contradecirlas, salvo previo proceso de denuncia, como en todo tratado internacional
debidamente ratificado y con fuerza normativa.
En ese contexto, debe atenderse a las regulaciones contenidas tanto en el texto actualizado
(todas las reformas, incluyendo las de dos mil dieciséis, han sido paulatinamente ratificadas por
el Estado salvadoreño) del Convenio, como los criterios y directrices de la OACI y a la ley que
fue emitida para el cumplimiento de las obligaciones contraídas en el convenio, que es la Ley
Orgánica de Aviación Civil vigente desde el diecinueve de octubre de dos mil uno.
Así, primeramente se acude a lo determinado en el Convenio en su artículo 22:
Cada Estado contratante conviene en adoptar, mediante la promulgación de
reglamentos especiales o de otro modo, todas las medidas posibles para facilitar y acelerar la
navegación de las aeronaves entre los territorios de 1os Estados contratantes y para evitar todo
retardo innecesario a las aeronaves, tripulaciones, pasajeros y carga, especialmente en la
aplicación de las leyes sobre inmigración, sanidad, aduana y despacho.
Asimismo, en el artículo 37 del Convenio se dispuso:
Cada Estado contratante se compromete a colaborar, a fin de lograr el más alto grado
de uniformidad posible en las reglamentaciones, normas, procedimientos y organización
relativas a las aeronaves, personal, aerovías y servicios auxiliares, en todas las cuestiones en
que tal uniformidad facilite y mejore la navegación aérea.
A este fin, la Organización de Aviación Civil Internacional adoptará y enmendará, en su
oportunidad, según sea necesario las normas, métodos recomendados y procedimientos
internacionales que traten de:
[…] c) reglas del aire y métodos de control del tránsito aéreo;
[…] j) formalidades de aduana e inmigración;
[…] y de otras cuestiones relacionadas con la seguridad, regularidad y eficiencia de la
navegación aérea que en su oportunidad puedan considerarse apropiadas
En aplicación de dichas facultades, la Organización de Aviación Civil Internacional
(OACI), entiende por Operación de transporte aéreo comercial. Operación de aeronave que
supone el transporte de pasajeros, carga o correo por remuneración o arrendamiento y por
Vuelo, transporte aéreo comercial. La operación de una aeronave durante una o más etapas, de
manera regular o no regular, que se ofrece al público por remuneración o arriendo (OACI,
Revisión de las Clasificaciones Estadísticas y Definiciones Utilizadas en las Actividades de
Aviación Civil, nota de estudio STA/10-WP/7 del 16/10/09, perteneciente a la Décima Reunión
Departamental Estadística, Montreal, 23-27 de noviembre de 2009 disponible para consulta en el
sitio oficial de la OACI.). [N. y cursivas suplidas]. De esta definición, se colige la precisa
identidad de las partes de la relación jurídica material del servicio: quien opera una aeronave y el
público, así como su objeto.
Por su parte, el art. 3 de Ley Orgánica de Aviación Civil, norma que rige las operaciones
de transporte aéreo que nos compete, establece conceptos generales indicando que a los efectos
de dicha ley se entiende por:Servicio Público de Transporte Aéreo: Es el servicio que se ofrece
de manera general y que en términos de la presente ley, incluye el servicio público sujeto a
concesión, así como otros servicios sujetos a permiso y por Transporte Aéreo Comercial:
Serie de actos destinados a trasladar por vía aérea a personas o cosas desde un punto de partida
a un punto de destino a cambio de una contraprestación (el subrayado es propio). Asimismo, el
art. 55 del mismo cuerpo normativo señala:Transporte público aéreo internacional es el que se
efectúa entre dos o más países. Son destacables de estas definiciones las concretas prestaciones
que corresponden a cada una de las partes de la relación y que el servicio de transporte supone la
materialización de una serie o pluralidad de actos todos encaminados a un solo objetivo:
trasladar a una persona de un punto de partida a un punto de destino, lo que supone el paso de una
trayectoria.
Lo explicado anteriormente debe considerarse con especial cuidado a fin de no confundir
actos de prestación de diferentes servicios que se pudieren generar en otros ámbitos que
constituyeren subcontrataciones de servicios y, por ello, en algunos supuestos puedan ser
gravados como actos distintos, ya que, en particular, el transporte aéreo de pasajeros constituye
un único servicio que generalmente se presta mediante una serie de actos distintos, pero
concatenados, y es de su esencia misma tal distribución de porciones del servicio, de modo que
las regulaciones nacionales así lo reconocen.
En las operaciones relativas al marco legal precedente -entre ellas, el transporte aéreo de
pasajeros- El Salvador, como Estado parte, debe cumplir con los CRITERIOS DE LA OACI
SOBRE IMPUESTOS EN LA ESFERA DEL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL
contenidos en el denominado Documento 8632 de la OACI, aprobado por el Consejo de la
referida organización el 24 de febrero de 2000 y publicado por su encargo, en el cual, entre otras
consideraciones y resoluciones se determinó:
Considerando, con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de
transporte aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) que la imposición múltiple sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional y las aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de
aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional puede prevenirse eficazmente mediante
acuerdo recíproco de los Estados a fin de limitarla imposición en estas dos esferas al Estado
donde tenga dicha empresa su domicilio fiscal;
b) que para las empresas de transporte aéreo internacional la falta de aplicación de esta
norma de exención recíproca entraña la imposición múltiple o considerables dificultades para la
distribución de ingresos entre un gran número de jurisdicciones fiscales; y
c) que ya se han obtenido ampliamente tales exenciones, por ejemplo, mediante la
inclusión de disposiciones apropiadas o en acuerdos bilaterales destinados a evitar en general la
imposición múltiple, o en aquellos acuerdos que se refieren al intercambio de derechos de
transporte aéreo comercial, o mediante la adopción por los Estados de legislación que garantice
la exención a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad;
Considerando, con respecto a los impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional: que el establecimiento de impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional tiende a retardar su mayor desarrollo aumentando su coste al explotador (como
ocurre en el caso de los impuestos sobre los ingresos brutos o el volumen de negocios), al
expedidor (como en el caso de los impuestos sobre la carta deporte aéreo), y al viajero (como en
el caso de los impuestos sobre los billetes) y además somete al viajero amuchas molestias (como
ocurre en el caso de los impuestos per cápita, de embarque y desembarque); [Cursivas suplidas.]
El Consejo resuelve que:
[…] 2. Con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte
aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) cada Estado contratante concederá recíprocamente, en el máximo grado posible:
i) la exención de impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional de otros Estados contratantes que se obtengan en ese Estado contratante de la
explotación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional; y
ii) la exención a las empresas de transporte aéreo de otros Estados contratantes del pago
de impuestos sobre la propiedad y el capital u otros impuestos similares, así como sobre las
aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de aeronaves en el transporte
aéreo internacional;
b) los impuestos a que se hace referencia en a) i) y ii) incluyen los gravados por
cualquier autoridad fiscal nacional o local dentro de un Estado;
c) cada Estado contratante hará lo posible para poner en práctica lo dispuesto en la
cláusula a), mediante la negociación bilateral de acuerdos relacionados con la doble imposición
en general, u otros métodos tales como la inclusión de disposiciones apropiadas en los acuerdos
bilaterales para el intercambio de derechos de transporte aéreo comercial, o leyes que concedan
tales exenciones a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad; y
d) cada Estado contratante tomará todas las medidas posibles a fin de evitar demoras en
las negociaciones bilaterales que sean necesarias para alcanzar la aplicación de la cláusula a);
3. Con respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional: cada Estado contratante reducirá en el máximo grado posible y tratará de
eliminar, tan pronto como lo permita su situación económica, toda forma de imposición sobre la
venta o el uso del transporte aéreo internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos brutos
de los explotadores y los impuestos recaudados directamente de los pasajeros o expedidores;
4. Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado en que está
dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la presente Resolución, y
mantendrá en adelante informada a la Organización de cualquier cambio posterior respecto a la
Resolución; y
5. La información así recibida se publicará y transmitirá a todos los Estados
contratantes.[Cursivas y subrayado suplido, negrillas del original].
T. entonces de un mandato contraído en un tratado supranacional, aunque
desarrollado al interior, debe considerarse que las medidas a las que se refieren estas obligaciones
no se limitan a la adopción de nuevas disposiciones legales, sino que también incluyen la
interpretación de las ya existentes, de modo que una norma interna habrá de interpretarse no
solamente en el sentido que podría tener considerada en el foro local, sino teniendo en mente la
necesaria coherencia con las exigencias a las que El S. se somete en el ámbito del derecho
público internacional.
De ahí que, en concordancia con este modo de interpretación, una norma que contradiga a
un tratado se ve relegada debido a la regla de prelación contenida en el artículo 144 inciso
segundo de la Constitución; por ende, al examinar las disposiciones legales que norman los
impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del transporte aéreo internacional, deberá
tenderse a no admitir aquellos que causen un excesivo costo al servicio, haciéndolo más oneroso
para el expedidor del boleto o para el pasajero; asimismo, a los ingresos que reciben los
operadores léase las líneas aéreas que colaboran para prestar este servicio escalonado que
resulta en el traslado del pasajero de un lugar de origen a otro de destino y que formalmente se
denomina transporte público de pasajeros por vía aérea.
En esa tesitura, se advierte que en el primer acto impugnado la DGII identificó que los
correspondientes boletos aéreos fueron vendidos por diferentes aerolíneas nacionales e
internacionales, para efectuar sus vuelos en los cuales transportó a esos mismos pasajeros, dando
inicio a todo el itinerario de vuelo desde El Salvador (punto de partida).
No hay controversia en este caso en cuanto a que el servicio por el que pagó el pasajero su
boleto a las aerolíneas distintas a la sociedad actora es por el transporte aéreo público de
pasajeros desarrollado en el siguiente supuesto: su traslado vía aérea desde El Salvador -inicio-
hacia un lugar fuera de él -destino-. Entonces, para la satisfacción de la prestación del servicio
prometido al pasajeroel transporte aéreodebían cumplirse una serie de actos con una sola
finalidad, esto es, trasladar a esta persona al punto de destino, entre los cuales se aprecian unas
obligaciones de medios (aplicación del deber de diligencia especial lex artis- durante la
movilización del pasajero de un punto a otro); y, claramente, una sola obligación de resultado,
consistente en el efectivo arribo del pasajero a su destino.
Para tener por consumada, ocurrida o finalizada la prestación requerida por el pasajero en
los términos expuestos, no puede prescindirse del cumplimiento de ninguna de las anteriores
obligaciones; de lo contrario, estaríamos ante un incumplimiento contractual o un pago de lo no
debido. El transporte del pasajero a su lugar de destino es una sola prestación de servicios que
comprende pluralidad de acciones y obligaciones. No puede escindirse cada conexión, tramo o
acción para ser el objeto de una relación jurídica diferente sin que con ello se tergiverse la
prestación real y completa por la que el pasajero realizó la remuneración o compra del boleto.
A este respecto, la DGII considera que, en razón de la implementación de las modalidades
de las operaciones de la parte actora, ésta realiza una prestación de servicios no directamente al
pasajero sino a las diferentes aerolíneas nacionales e internacionales que vendieron los boletos.
En este mismo contexto, el TAIIA explica que existen dos relaciones jurídicas, siendo las
siguientes: i) entre los pasajeros y las líneas aéreas que efectúan la venta del boleto y, ii) entre la
línea aérea que efectúa la venta del boleto y las distintas aerolíneas que efectúan una parte o
trayecto de la ruta. De lo anterior se advierte que, según las autoridades demandadas, las
operaciones de transporte aéreo realizadas por la parte demandante de pasajeros que compraron
sus boletos de otra línea aérea son una etapa distinta del tributo y, por tanto, deben ser gravadas.
En el planteamiento anterior se advierten dos inconsistencias atendiendo al contenido
material de la prestación del servicio que se analiza. Se afirma que una aerolínea puede prestar el
servicio de transporte aéreo de pasajeros a favor de otra aerolínea, para lograr identificar a los
sujetos de una segunda relación jurídica diferente de la instaurada a consideración de las
autoridades demandadas- con la venta del boleto; sin embargo, en el servicio de transporte aéreo
de pasajeros, la única contraparte de una aerolínea son las personas naturales que efectivamente
transporta, tal como se ha indicado al transcribir los artículos de la Ley de Aviación Civil.
En segundo lugar, las autoridades demandadas han reconocido expresamente que el
compromiso frente al consumidor o el servicio pactado en la relación aerolínea vendedora del
boleto - pasajero no es la simple comercialización del boleto (como ocurre en el caso de una
agencia de viajes), sino llevar al pasajero hasta el destino pactado. A folio 57 del primer acto
impugnado, la DGII afirma: no cabe discusión que quien se compromete a prestar el servicio de
transporte es la línea aérea que vende (directamente o a través de un agente) el boleto de vuelo
al pasajero, al ser responsable frente al sujeto que adquiere el boleto de la realización del
transporte desde su origen hasta su destino (…)”. Pero trasladar al pasajero se identifica también
como la acción o el conjunto de acciones de la prestación del servicio de la segunda relación
jurídica planteada por las autoridades demandadas (en la relación aerolínea aerolínea). Como se
observa, ambas prestaciones comparten el mismo objetivo que legalmente es considerado un
único servicio prestado mediante varias acciones. Entonces, no existe realmente una dualidad de
servicios.
Así las cosas, se vuelve palmario que, cuando una aerolínea diferente a la que vendió el
boleto presta el servicio de transporte de al pasajero mediante su traslado en uno de los tramos del
viaje, lo que existe es una sustitución de sujetos en el cumplimiento de la única obligación de
resultado pactada desde un inicio frente al mismo pasajero, más no una nueva prestación de
servicios entre aerolíneas que traiga aparejada una nueva remuneración.
Según el art. 16 LIVA, el hecho impositivo en el servicio que nos compete solo ocurre
cuando se ha transportado al pasajero que compró su boleto, a su lugar de destino. Y, como se ha
señalado, la lógica de una cadena de valor que vuelve viable la invocación del carácter plurifásico
del IVA para gravar cada fase, reside en la existencia de más de un hecho generador consumado
en todos sus elementos en cada eslabón. De hecho, el mismo TAIIA reconoce lo anterior al
afirmar que el IVA puede aplicarse independientemente en cada una de las etapas de circulación
económica de los bienes y servicios, siempre y cuando se verifiquen los elementos del hecho
generador.
En el contexto de la modalidad de transporte aéreo de pasajero por una aerolínea distinta a
la que vendió el boleto, en el que la aerolínea que vendió el boleto es la responsable de darle
cumplimiento a la prestación y cumplir con el itinerario pactado con el pasajero, desde El
Salvador (origen) hacia otro punto fuera de éste (destino), existe una única prestación de servicio
prometida al pasajero a cambio de su remuneración aunque se haya tenido que realizar más de
una acción o conexiones por la misma línea área que le vendió el boleto o por otra para la
satisfacción y culminación de la misma.
Al identificar una relación jurídica exclusivamente entre las aerolíneas, como lo hacen las
autoridades demandadas, supuestamente diferente de la relación instaurada entre el pasajero y la
aerolínea que le vendió el boleto, y que consiste igualmente en el servicio de transporte aéreo de
pasajeros, se incurre en una clara desnaturalización del servicio en cuestión; porque, ¿cuál es la
prestación a favor de la aerolínea distinta a Trans American en la transportación aérea de
pasajeros? Si no se opta como respuesta que ninguna prestación, puesto que quien es trasladado
físicamente de un lugar a otro, vía aérea, es el pasajero que compró el boleto, entonces tendría
que aceptarse que una aerolínea puede transportar vía aérea a otra aerolínea, siendo ésta el
pasajero que por ello daría una remuneración.
Cabe aclarar que la mera venta del boleto aéreo no constituye un hecho generador del
IVA. La operación gravada no es la venta del boleto que puede realizarse en el exterior del país o
dentro del país, sino que la operación gravada es el servicio de transporte aéreo de pasajeros que,
para ser gravado en el país, el itinerario debe dar inicio en El Salvador. De ahí que cuando Trans
American transportó a su destino a los pasajeros que compraron boletos a otras aerolíneas, se
consagró el hecho generador o la prestación del servicio de transporte aéreo de pasajeros por el
que se pagó el boleto; Situación diferente es que el impuesto haya debido pagarse con la emisión
del documento, ello como un anticipo en virtud del art. 18 LIVA, y siempre que el servicio haya
iniciado efectivamente en territorio salvadoreño, de conformidad con el art. 19 LIVA que recoge
el principio de territorialidad; pero incluso en estos casos, cuando ha sido otra aerolínea la que
ha vendido el boleto en El Salvador, es ella quien ha recaudado el pago del IVA del pasajero,
mientras que Trans American es la empresa que realiza el efectivo traslado del pasajero hasta una
conexión o hacia su destino fuera del país, el servicio de transporte de pasajeros sólo se consuma
hasta el momento del arribo al destino final pero el pago se causó al momento de venderse el
boleto.
Aclarada esta circunstancia, resulta coherente que la aerolínea que vende el boleto en su
contabilidad registre el precio de éste en una cuenta de su pasivo, denominada pasivo diferido
a favor del pasajero, lo cual no ha sido controvertido por las partes. Esta situación confirma que
con la venta del boleto no se ha consumado o consagrado el hecho generador, en concordancia
con el art. 16 de la LIVA, sino con el traslado completo que culmina con el arribo del pasajero a
su lugar de destino, el cual puede o no llevarse a cabo.
Efectivamente, antes de realizarse el vuelo, el pasajero puede desistir del servicio en su
totalidad o parcialmente y solicitar la devolución del precio del boleto total o en lo que
corresponda. Ante esta circunstancia, como el art. 18 de la LIVA determinó que se pagara el
impuesto al fisco de forma anticipada a la ocurrencia del hecho generador, entonces lo que
procede es una devolución del mismo, pues tal pago ha perdido la causa que lo legitima (porque
no se consumó el hecho generador). Justamente el art. 212 del CT reconoce el derecho de
repetición o devolución de los pagos por impuestos indebidos o en exceso.
El anterior registro contable también es coherente con el hecho de que únicamente existe
una prestación de servicio frente al pasajero; y, por tanto, un solo hecho generador de pago de
IVA. Aunque el precio del boleto es recibido por una aerolínea y ésta debe enterar en dicho
instante el monto del IVA al fisco por el anticipo que prevé la ley, la prestación aún no se ha
verificado. Es hasta que el pasajero es llevado a su lugar de destino que la contraprestación de la
remuneración se cumple (ocurrencia del hecho generador de IVA), y el momento en que el
pasivo puede pasar al lado de los activos (y en el Estado de Resultados como ingreso) de la
misma aerolínea que vendió el boleto si ésta transportó al pasajero o, bien, de la que
efectivamente prestó el servicio total o parcialmente.
En efecto, existe una sola remuneración por una sola prestación. Cuando Trans American
transporta al pasajero en todo o en una parte, en vuelos cuya ruta inicia en El Salvador, pide a la
línea aérea que vendió el boleto que le transfiera el monto que dicho pasajero le pagó en el
porcentaje correspondiente por el tramo servido, cantidad que hasta ese momento se encontraba
en un pasivo diferido de los registros de la última y no en sus ingresos. Vale aclarar que la
existencia de una cámara de compensación de pagos entre líneas áreas no altera el concepto en el
que se realiza la transferencia de todo o parte del precio del boleto ni menos aún justifica que tal
precio pueda gravarse nuevamente en esta fase de compensación porque no ocurre un hecho
generador diferente de aquél por el cual la aerolínea que vendió el boleto pagó anticipadamente
el impuesto.
En síntesis, el servicio de transporte aéreo que adquirió el pasajero al comprar su boleto
a una línea aérea es un único servicio, aunque el traslado hacia su conexión o destino lo realice
otra aerolínea, por consiguiente dicho servicio tiene una sola etapa de comercialización de
éste, independientemente de que sea la línea aérea a quien le compró el boleto quien lo
transporte o sea Trans American la que le preste en todo o en parte el servicio por el que se pagó
a la otra aerolínea. Ello no provoca el nacimiento de un nuevo hecho generador de IVA en los
términos planteados por las demandadas, pues para que exista deben verificarse todos sus
elementos constitutivos, entre ellos, el material, según lo establecido en el art. 16 de la LIVA. Y,
como se ha comprobado, las operaciones en las modalidades observadas por las autoridades
demandadas no son más que acciones necesarias para consumar la misma prestación
contraída a favor del pasajero desde la venta del boleto.
La participación de dos o más aerolíneas desde la venta del boleto hasta el arribo del
pasajero al lugar de destino no supone la realización de hechos o acciones que por separado el
legislador haya calificado como hechos generadores independientes. La venta del boleto como
evento relevante para el legislador es sólo para efectos de pagar el impuesto al fisco (anticipo),
pero no es la concreción de un hecho generador. El traslado del pasajero vía aérea en una porción
del itinerario o en su totalidad hasta su destino por una aerolínea distinta de la que vendió el
boleto no es más que el cumplimiento de la natural actividad solicitada, esperada y remunerada
por el pasajero desde el momento de la adquisición de su boleto.
El traslado que hace Trans American de un pasajero que le compró su boleto a otra
aerolínea no constituye una nueva etapa de comercialización del servicio, sino que es parte de la
cadena de actos concatenados que concretan el servicio de transporte aéreo internacional que
pagó el pasajero, que se agotará y se terminará de prestar hasta el arribo de éste a su destino
final según su itinerario de vuelo. Entonces, no se cumple el presupuesto necesario para invocar
el carácter plurifásico del IVA: la existencia de dos o más hechos generadores.
La interpretación de las autoridades demandadas no puede tener por único sustento la
facultad recaudatoria del fisco, sino la interpretación sistemática de las normas aplicables en
razón del principio de legalidad tributaria y todo ello de la mano con la naturaleza de la relación
económica real. Esta Sala advierte que la interpretación realizada en los actos impugnados
provoca una doble o múltiple imposición, al gravar una misma prestación de servicio en dos o
más de los siguientes momentos: con la compra del boleto, con cada conexión y a la hora de
consumarse el hecho generador (arribo al destino), con la única justificación de realizarse cada
acción por una aerolínea diferente aunque se esté en una misma etapa de comercialización o en el
mismo eslabón de la cadena de valor del servicio, lo que conllevaría, sin duda, a un impacto en el
precio del servicio por el correspondiente traslado del doble o múltiple impuesto a cargo del
consumidor final, en total inobservancia del principio de legalidad.
Tal interpretación podría generar una disrupción en la dinámica del tráfico aéreo en la cual
se fomenta la colaboración entre líneas aéreas que se vuelve necesaria, dada la variedad de rutas,
las distancias entre origen y destino, los frecuentes eventos de retraso de vuelos, variables en el
clima, saturación de los vuelos o ausencia de disponibilidad de suficientes aeronaves de una
aerolínea para cubrir la frecuencia de la ruta. Las variables antecedentes han requerido la
consolidación de un sistema de colaboración entre las aerolíneas para dar satisfacción a la
prestación requerida por cada pasajero, procurando que dicha cooperación no se traduzca en un
aumento del precio ya abonado por el boleto ni eventualmente devenga en un encarecimiento
general del tramo o tramos de cualquier itinerario.
Para mantener precios accesibles al pasajero, la colaboración entre aerolíneas lleva a una
necesaria repartición del monto pagado, desde el principio, por el boleto por el pasajero, lo cual
es posible gracias a la adopción de los criterios de tributación de la OACI, que permiten limitar
la imposición de gravámenes a las ganancias de las aerolíneas en lo referente al transporte de
pasajeros así como a los actos de traslado que lo sirven; pero si la operación se vuelve más
onerosa, tal colaboración no podría continuar brindándose por el mismo precio que una única
aerolínea cobraría a un pasajero para llevarlo por sí misma desde el lugar de origen hasta el país
de destino, por lo que debe tenerse en consideración que la múltiple tributación por el mismo
servicio encarece la colaboración al cargar a cada aerolínea la cuantía que el pasajero ha pagado
solamente en una ocasión, pero que las diferentes Autoridades Tributarias estarían recibiendo
tantas veces como tramos tenga la ruta necesaria para finalizar el servicio al llevar a su destino al
pasajero, lo cual, indudablemente repercute en los gastos de cada operación aérea combustible,
lubricantes, repuestos, personal de vuelo, depreciación de aeronave, seguros y otros contingentes
y generaría como consecuencias ya sea que (i) el importe del boleto sea más caro por tramos a
fin de cubrir una ruta que si se adquiere un boleto para un vuelo directo o (ii) que el importe se
vuelva variable y el pasajero esté sujeto a cobros adicionales según se vea afectado por azares del
viaje, debiendo pagar imprevistos por clima, horarios, disponibilidad de aeronaves o saturación
de pista aérea, que actualmente son absorbidos por las aerolíneas que colaboran con aquella que
originalmente vendió el boleto.
Por el contrario, si las aerolíneas que colaboran en los tramos procuran no elevar el precio
para no perder competitividad con otras aerolíneas, se reduce el margen de ingreso y no
solamente se afectan las ganancias, sino que se pueden producir pérdidas e incurrir en costos que
no se puedan recuperar con el ingreso obtenido de la parte correspondiente del importe de los
boletos de los pasajeros en tránsito, lo cual eventualmente genera modificaciones y hasta cierres
de rutas no rentables, de modo que, en la medida que otros países no comparten la política
tributaria que sustenta la múltiple tributación de un mismo servicio, los operadores aéreos
preferirán rutas que omitan escalas en El Salvador y promoverán las alternativas menos onerosas,
lo cual supone serias desventajas para el país, las industrias de servicios accesorios prestadas en
el aeropuerto así como de las aerolíneas locales o basadas en dicho recinto aeroportuario.
En definitiva, la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito
fiscal a favor de la sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de
remanente de crédito fiscal son producto de una interpretación errónea de los citados artículos de
la LIVA y del CT y de la naturaleza de la prestación del servicio que se analiza, generando una
violación al principio de legalidad tributaria, al gravar acciones que no constituyen por sí solas un
hecho generador de IVA.
De ahí que los dos actos impugnados deben ser declarados ilegales, resultando inoficioso
conocer del resto de motivos de ilegalidad invocados, pues un análisis al respecto no alteraría la
decisión señalada.
V. MEDIDA PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.
Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, es necesario
pronunciarse sobre la medida para el restablecimiento del derecho violado, de conformidad con el
art. 32 inciso segundo de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa actualmente
derogada pero aplicable al presente caso.
Consta en auto de las nueve horas once minutos del día catorce de noviembre de dos mil
dieciocho folios 207-210, que esta Sala decretó la medida cautelar de suspensión de los
efectos de los actos administrativos impugnados, ordenando a la Administración Tributaria se
abstenga de exigir a Trans American Airlines el pago de la deuda tributaria dispuesta en los
mismos, sin que pudiera tenerse como insolvente tributario por deuda relativa al IVA, ni negarse
la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del Código Tributario, mientras el presente
proceso se encontrare en trámite.
En ese sentido, la medida para el restablecimiento del derecho violado a cumplir será la
siguiente:
i. En caso de que se haya ejecutado el cobro de deuda tributaria, en virtud de la
disminución de saldo a favor de la sociedad demandante en concepto de Crédito Fiscal decretado
y confirmado por los actos ilegales, en aplicación del art. 74-A inciso segundo del Código
Tributario, o en caso de haber exigido la aplicación de los nuevos montos de saldo a favor en
concepto de remanente de crédito fiscal que corresponde reclamarse a la referida contribuyente,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil doce, según se
detalla en los actos ilegales, o al haber tenido por insolvente tributaria a la sociedad demandante
y/o haber denegado a ésta la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del Código
Tributario, la Dirección General de Impuestos Internos estará obligada a realizar las gestiones
administrativas necesarias para la devolución del dinero pagado en concepto de deuda tributaria y
para modificar el saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde
reclamar a la demandante, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil doce, a las cantidades declaradas antes de la emisión de los actos
administrativos ilegales; tendrá por solvente tributaria a la sociedad demandante y/o extenderá la
constancia de solvencia en cuestión.
ii. De no haberse hecho efectiva ninguna de las decisiones declaradas ilegales, ni haber
tenido por insolvente Tributaria ni haber denegado la solvencia respectiva, la Administración
Tributaria deberá abstenerse de forma definitiva de realizar la ejecución y aplicación de tales
decisiones.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; artículos
217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa derogada, emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
A) Declarar ilegales las resoluciones siguientes:
i. Resolución dictada a las ocho horas treinta minutos del dieciséis de diciembre de dos
mil catorce, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, exclusivamente en sus
decisiones 1 al 3, por medio de las cuales se resuelve: (…)1) DETERMÍNASE para el período
tributario de diciembre de dos mil doce, disminución de saldo a favor en concepto de Crédito
Fiscal por valor QUINCE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE DÓLARES
DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($15,979.17), (…) el cual constituirá deuda tributaria
de conformidad a lo establecido en el artículo 74-A inciso segundo del Código Tributario, si
transcurridos dos meses después de notificado el presente acto administrativo, la contribuyente
no hubiere presentado la declaración modificatoria o la presentada no disminuye el saldo
incorrecto conforme a los valores contenidos en este acto administrativo; 2)DETERMÍNASE en
concepto de Remanente de C..F. que le corresponde reclamarse a la referida
contribuyente, las cantidades de SETECIENTOS VEINTICINCO MIL SETECIENTOS
SETENTA Y CINCO DÓLARES CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR
($725,775.56), respecto del período tributario de enero de dos mil doce, para ser utilizado en el
período tributario de febrero de ese mismo año; SETECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL
DOSCIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES NOVENTA Y CUATRO CENTAVOS DE
DÓLAR ($736,294.94), respecto del período tributario de febrero de dos mil doce, para ser
utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año, SETECIENTOS VEINTE MIL
TREINTA Y SIETE DÓLARES TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($720,037.36),
respecto del período tributario de marzo de dos mil doce, para ser utilizado en el período
tributario de abril de ese mismo año, SETECIENTOS CUARENTA MIL QUINIENTOS
CINCUENTA DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($740,550.08), respecto del
período tributario de abril de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de mayo
de ese mismo año, SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS
DIECINUEVE DÓLARES CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($774,319.49),
respecto del período tributario de mayo de dos mil doce, para ser utilizado en el período
tributario de junio de ese mismo año, SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL
DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN DOLARES NOVENTA Y CUATRO CENTAVOS DE
DÓLAR ($789,251.94), respecto del período tributario de junio de dos mil doce, para ser
utilizado en el período tributario de julio de ese mismo año, SETECIENTOS NOVENTA MIL
CINCO DÓLARES TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($790.005.36), respecto del
período tributario de julio de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de agosto
de ese mismo año, OCHOCIENTOS QUINCE MIL QUINIENTOS SESENTA Y DOS
DÓLARES SESENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($815,552.68), respecto del período
tributario de agosto de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de
ese mismo año, OCHOCIENTOS VEINTISEIS MIL TRESCIENTOS DIECISEIS DÓLARES
CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($826,316.46), respecto del período tributario
de septiembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese
mismo año, OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS OCHO DOLARES
NOVENTA OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($846,808.98), respecto del período tributario de
octubre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo
año, OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS
DOLARES CICUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($875,436.53), respecto del período
tributario de noviembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de diciembre
de ese mismo año, NOVECIENTOS DOCE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO
DÓLARES NOVENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($912,335.94), respecto del
período tributario de diciembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de
enero de dos mil trece; 3) DETERMÍNASE en concepto de excedente de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que le corresponde para el
próximo período respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos
mil doce, de la manera siguiente: respecto del período tributario de enero de dos mil doce
CUATRO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y DOS DÓLARES VEINTIOCHO CENTAVOS
DE DÓLAR ($4,582.28) excedente de impuesto para el período de febrero de CINCO MIL
CUATROCIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
($5,487.09); respecto del período tributario de marzo de CINCO MIL SEISCIENTOS
TREINTA Y DOS DÓLARES CUARENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($5,632.45),
excedente de impuesto para el período tributario de abril de CINCO MIL NOVECIENTOS
DIECISEITE DÓLARES NOVENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($5,917.94);
excedente de impuesto para el período tributado de mayo de SEIS MIL SESENTA Y DOS
DÓLARES NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($6,062.90); excedente de impuesto para el
período tributario de junio de SEIS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y TRES DOLARES
TREINTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($6,333.33), excedente de impuesto para el
período tributario de julio de SEIS MIL SEISCIENTOS VEINTINUEVE DÓLARES
SESENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($6,629.65); respecto del período tributario de
agosto de SEIS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y OCHO DÓLARES SEIS CENTAVOS DE
DÓLAR ($6,938.06), excedente de impuesto para el período tributario de septiembre SIETE
MIL CUATROCIENTOS DIECIOCHO DÓLARES CUARENTA Y SIETE CENTAVOS DE
DÓLAR ($7,418.47); excedente de impuesto para el periodo tributario de octubre de SIETE
MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES CATORCE CENTAVOS DE
DÓLAR ($7,853.14); excedente de impuesto para el periodo tributario de noviembre de SIETE
MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES CATORCE CENTAVOS DE
DÓLAR ($7,853.14) y excedente de impuesto para el período tributario de diciembre de SIETE
MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y DOS DÓLARES OCHENTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR ($7,872.83) (…)”.
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en
adelante, TAIIA, emitida a las catorce horas del día veintiséis de febrero de dos mil dieciséis,
mediante la cual se confirmó las decisiones 1 al 3 de la resolución supra relacionada.
B. Como medida para el restablecimiento del derecho violado se ordena:
1. En caso de que se haya ejecutado el cobro de deuda tributaria, en virtud de la
disminución de saldo a favor de la sociedad demandante en concepto de C.F. decretado
y confirmado por los actos ilegales, en aplicación del art. 74-A inciso segundo del Código
Tributario, o en caso de haber exigido la aplicación de los nuevos montos de saldo a favor en
concepto de remanente de crédito fiscal que corresponde reclamarse a la referida contribuyente,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil doce, según se
detalla en los actos ilegales, o al haber tenido por insolvente tributaria a la sociedad demandante
y/o haber denegado a ésta la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del Código
Tributario, la Dirección General de Impuestos Internos estará obligada a realizar las gestiones
administrativas necesarias para la devolución del dinero pagado en concepto de deuda tributaria y
para modificar el saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde
reclamar a la demandante, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil doce, a las cantidades declaradas antes de la emisión de los actos
administrativos ilegales; tendrá por solvente tributaria a la sociedad demandante y/o extenderá la
constancia de solvencia en cuestión.
2. De no haberse hecho efectiva ninguna de las decisiones declaradas ilegales, ni haber
tenido por insolvente Tributaria ni haber denegado la solvencia respectiva, la Administración
Tributaria deberá abstenerse de forma definitiva de realizar la ejecución y aplicación de tales
decisiones.
C) De conformidad con el art. 34 de la LJCA derogada pero aplicable al presente caso,
las autoridades demandadas deberán cumplir esta sentencia dentro del plazo máximo de treinta
días hábiles contados desde aquél en que sea recibida la certificación de ésta. Transcurrido dicho
plazo las autoridades en cuestión deberán informar a esta Sala sobre el cumplimiento de la
presente sentencia en los términos antes señalados.
D) Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común;
E) En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
F) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
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----E.A.P. ----- J . C.V. -----S.L.RIV.MARQUEZ.-----O.C. C. --------
--------------------- PRONUNCIADA POR LOS SEÑ ORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ------------------
----------------------------------------- M. B. A. ------------- SRIA. ----------------RUBRICADAS ------------------------”“““

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