Sentencia Nº 260-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 27-04-2021

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloDECLARATORIA DE ILEGALIDAD
MateriaLey de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA
Fecha27 Abril 2021
Número de sentencia260-2016
260-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San S., a las quince horas veintinueve minutos del veintisiete de abril de dos
mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
LÍNEAS REAS COSTARRICENSES, SOCIEDAD ANÓNIMA, que puede abreviarse
LÍNEAS AÉREAS COSTARRICENSES, S.A., por medio de su apoderada licenciada M.d.
.
C.G.M., contra la Dirección General de I.tos Internos y el Tribunal de
Apelaciones de I.tos Internos y de Aduanas, por la emisión de los actos administrativos
impugnados siguientes:
i. Resolución ***-TAS-***-2014, emitida a las ocho horas del día dieciséis de
diciembre de dos mil catorce, emitida por la Dirección General de I.tos Internos en
adelante DGII, exclusivamente en sus decisiones 1 al 3, por medio de las cuales se resuelve:
(…) 1) DETERMÍNASE para el período tributario de diciembre de dos mil doce, disminución
de saldo a favor en concepto de C.F. por valor de Trescientos Noventa y Un Mil
Setenta y Tres Dólares Treinta y Siete Centavos de Dólar ($391,073.37), que fue declarado en
exceso respecto del citado período tributario, el cual constituirá deuda tributaria de conformidad
a lo establecido en el artículo 74-A inciso segundo del Código Tributario, si transcurridos dos
meses después de notificado el presente acto administrativo, la contribuyente no hubiere
presentado la declaración modificatoria del I.to a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, presentada previo a la notificación del presente acto administrativo, o
la presentada no disminuye el saldo incorrecto conforme a los valores contenidos en este acto
administrativo; 2) DETERMÍNASE en concepto de Remanente de Crédito Fiscal que
corresponde reclamarse a la contribuyente, las cantidades de Dos Millones Cincuenta y Dos
Mil Seiscientos Sesenta y Cuatro Dólares Cuarenta y Seis Centavos de Dólar, ($2,052,664.46),
respecto del período tributario de enero de dos mil doce, para ser utilizado en el período
tributario de febrero de ese mismo año; Dos Millones Setenta y Tres Mil Cincuenta y Dos
Dólares Dieciséis Centavos de Dólar ($2,073,052.16) respecto del período tributario de febrero
de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; Dos
Millones Nueve Mil Ochocientos Cuarenta y Dos Dólares Veintidós Centavos de Dólar
($2,009,842.22), respecto del período tributario de marzo de dos mil doce, para ser utilizado en
el período tributario de abril de ese mismo año; Dos Millones Setenta y Cinco Mil Quinientos
Veintiocho Dólares Veintiséis Centavos de Dólar ($2,075,528.26), respecto del período
tributario de abril de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese
mismo año; Dos Millones Ciento Setenta Mil Setecientos Cuarenta y Dos Dólares Ochenta y
Seis Centavos de Dólar ($2,170,742.86), respecto del período tributario de mayo de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; Dos Millones
Doscientos Diecisiete Mil Ciento Quince Dólares Cuarenta y Tres Centavos de Dólar
($2,217,115.43), respecto del período tributario de junio de dos mil doce, para ser utilizado en el
período tributario de julio de ese mismo año; Dos Millones Doscientos Treinta y Ocho Mil
Setecientos Noventa y Ocho Dólares Setenta Centavos de Dólar ($2,238,798.70), respecto del
período tributario de julio de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de agosto
de ese mismo año; Dos Millones Cuatrocientos Veinticinco Mil Ciento Dieciocho Dólares
Setenta y Cuatro Centavos de Dólar ($2,425,118.74), respecto del período tributario de agosto
de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; Dos
Millones Cuatrocientos Cuarenta y Cinco Mil Doscientos Cincuenta y Siete Dólares Ocho
Centavos de Dólar ($2,445,257.08), respecto del período tributario de septiembre de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año; Dos Millones
Quinientos Treinta y Siete Mil Ciento Ochenta y Ocho Dólares Cuarenta y Tres Centavos de
Dólar ($2,537,188.43), respecto del período tributario de octubre de dos mil doce para ser
utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; Dos Millones Seiscientos
Trece Mil Quinientos Cincuenta Dólares Treinta y Un Centavos de Dólar ($2,613,550.31),
respecto del período tributario noviembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período
tributario de diciembre de ese mismo año; Dos Millones Setecientos Setenta y Dos Mil
Novecientos Setenta Dólares Cincuenta y Ocho Centavos de Dólar ($2,772,970.58), respecto
del período tributario de diciembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de
enero de dos mil trece; 3) DETERMÍNASE en concepto de Excedente de I.to que
corresponde para el próximo período tributario, las cantidades siguientes: para el período
tributario de enero, excedente de impuesto por la cantidad de Cuarenta y Cuatro Mil Once
Dólares ($44,011.00), para el período tributario de febrero, excedente de impuesto por la
cantidad de Cuarenta y Ocho Mil Setenta y Tres Dólares Veintiséis Centavos de Dólar
($48,073.26), para el período tributario de marzo, excedente de impuesto por la cantidad de
Cincuenta Mil Ochocientos Sesenta y Un Dólares Noventa y Siete Centavos de Dólar
($50,861.97), para el período tributario de abril, excedente de impuesto por la cantidad de
Cincuenta y Tres Mil Trescientos Cincuenta y Siete Dólares Veintiún Centavos de Dólar
($53,357.21), para el período tributario de mayo, excedente de impuesto por la cantidad de
Cincuenta y Cinco Mil Trescientos Setenta y Ocho Dólares Noventa y Siete Centavos de Dólar
($55,378.97), para el período tributario de junio, excedente de impuesto por la cantidad de
Cincuenta y Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta y Cinco Dólares Cincuenta Centavos de Dólar
($58,445.50), para el período tributario de julio, excedente de impuesto por la cantidad de
Sesenta Mil Setecientos Noventa y Nueve Dólares Noventa y Tres de Dólar ($60,799.93), para
el período tributario de agosto, excedente de impuesto por la cantidad de Sesenta y Tres Mil
Setenta y Tres Dólares Cuarenta y Cuatro Centavos de Dólar ($63,073.44), para el período
tributario de septiembre, excedente de impuesto por la cantidad de Sesenta y Siete Mil Ochenta
y Cinco Dólares Cuarenta y Tres Centavos de Dólar ($67,085.43), para el período tributario de
octubre, excedente de impuesto por la cantidad de Sesenta y Nueve Mil Seiscientos Cuarenta y
Seis Dólares Cuarenta Centavos de Dólar ($69,646.40), para el período tributario de
noviembre, excedente de impuesto por la cantidad de Setenta y Dos Mil Sesenta Dólares
Diecinueve Centavos de Dólar ($72,060.19), y para el período tributario de diciembre,
excedente de impuesto por la cantidad de Setenta y Tres Mil Seiscientos Quinientos Veinte
Dólares Sesenta y Dos Centavos de Dólares ($73,520.62), todos los períodos tributarios
relativos al año dos mil doce (sic).
ii. Resolución del Tribunal de Apelaciones de los I.tos Internos y de Aduanas
(TAIIA), emitida a las nueve horas del día veintidós de febrero del año dos mil dieciseís,
mediante la cual se confirmó la resolución supra relacionada.
Han intervenido en el proceso: la sociedad demandante, en la forma antes indicada, la
DGII y el TAIIA como partes demandadas; y la licenciada S.M..G.A., en
carácter de agente auxiliar del F. General de la República.
LEÍDOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la demandante que: (…) 1. A las ocho horas del día dieciséis de diciembre de dos
mil catorce, la Dirección General emitió el primero de los actos impugnados en el cual, en lo
esencial:
a. (Decisión 1) determinó una disminución del saldo a favor de mi representada en
concepto de crédito fiscal para el período tributario de diciembre de dos mil doce por un monto
de TRESCIENTOS NOVENTA Y UN MIL SETENTA Y TRES DÓLARES CON TREINTA Y
SIETE CENTAVOS DE LAR ($391,073.37);
b. (Decisión 2) determinó, en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde
reclamarse a mi representada, cantidades para ser utilizadas en los períodos tributarios de
enero a diciembre de dos mil doce, ajustadas como consecuencia de la disminución del saldo
determinada en el punto anterior;
c. (Decisión 3) determinó cantidades ajustadas en concepto de excedente del I.to a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio (en adelante IVA) para el
próximo período tributario respecto de los períodos de enero a diciembre de dos mil doce; y,
d. (Decisión 4) sancionó a mi representada por supuesta infracción cometida al Código
Tributario.
2. En fecha veintiuno de enero de dos mil quince (mediante escrito de fecha veinte de
enero de ese mismo año), mi representada interpuso ante el Tribunal de los I.tos Internos y
de Aduanas el recurso de apelación contra la resolución descrita en el párrafo anterior.
3. A las nueve horas del veintidós de febrero de dos mil dieciséis, el TAIIA resolvió el
recurso de apelación interpuesto por mi representada. En lo esencial, el TAIIA confirmó la
resolución de la DGII en sus decisiones 1 a la 3 y revocó la decisión 4. El acto del TAII fue
notificado por correo electrónico a mi representada el veintitrés de febrero de dos mil dieciséis.
4. (…) Debe advertirse que mi representada es una sucursal de LÍNEAS AÉREAS
COSTARRICENSES, S.A. ((…) LACSA Casa M.), con domicilio en la República de Costa
Rica. Todas las rutas y vuelos en El S. de LACSA Casa M., operados por su sucursal,
están autorizados por la Autoridad de Aviación Civil. Las operaciones de mi representada con
vuelos que inician en El S. ocurren en las siguientes tres modalidades:
a. Ventas de boletos efectuadas por LACSA para realizar ella misma la prestación de
servicios de transporte aéreo, en sus rutas que inician en el país autorizadas a LACSA Casa
M. por la Autoridad de Aviación Civil.
Este tipo de operación se caracteriza porque convergen en ella dos eventos: la venta del
boleto y la prestación del servicio por la misma línea aérea, es decir que LACSA vende el boleto
y transporta a los pasajeros en sus vuelos que inician en El S..
Por las operaciones antes descritas (…) ha tenido la obligación de declarar y pagar
mensualmente el impuesto correspondiente, por encajar en el hecho generador del IVA (…)
b. Venta de boletos en El S. por LACSA y el pasajero es transportado por otras
líneas aéreas en vuelos que inician en El S..
Este supuesto es una práctica común de la industria aérea internacional, por la cual una
línea aérea vende los boletos a pasajeros que eventualmente pueden ser transportados por una
línea aérea distinta. Por ejemplo, se trata del caso en que mi representada vende un boleto aéreo
con destino a Costa Rica y, por conveniencia de horarios o porque sus propios vuelos están
llenos, el pasajero es transportado a ese mismo destino por otra línea área como puede ser
TACA o cualquier otra, que vuele rutinariamente desde El S. a Costa Rica. En todos los
casos, las otras líneas áreas que transportan pasajeros de LACSA lo hacen en virtud de acuerdos
suscritos entre LACSA Casa M. y esas otras líneas áreas.
Esto mismo podría suceder a la inversa (es decir, que mi representada transportara a
pasajeros de TACA o de cualquier otra línea aérea a ese mismo destino), tal como se explica en
el apartado siguiente.
c. Ventas de boletos por otras aerolíneas y el pasajero es transportado desde El S.
por LACSA Casa M., por medio de su sucursal LACSA.
Este es el supuesto objetado por la DGII en las declaraciones de IVA de mi representada
para el año dos mil doce. Se trata, por ejemplo, del caso en que TACA o cualquier otra línea
aérea vende un boleto en El S. para transportar a un pasajero con destino a Estados
Unidos. Nuevamente, por razones de conveniencia de horarios o cualquier otra razón práctica,
TACA o cualquier otra línea aérea que se vea imposibilitada de transportar al pasajero a quien
vendió el boleto recurre a la práctica de la industria aérea internacional la cual facilita que
cualquier línea aérea pueda transportar a los pasajeros que adquirieron sus boletos de otras
líneas aéreas. En el ejemplo referido, precisamente con el propósito de completar el servicio
adquirido en el boleto que compró a TACA, el pasajero viaja en un vuelo operado por mi
representada al destino estipulado y según su itinerario de vuelo.
En tales operaciones resulta que las líneas aéreas que han realizado la venta de boletos a
pasajeros que iniciarán su vuelo en El S., son las que colectan de sus pasajeros el IVA en
el momento de la emisión del boleto aéreo. Ello implica que tales aerolíneas son las que
declararan y enteran el impuesto colectado por el monto de lo vendido en cada período
tributario.
Por regla general en la práctica de la industria aérea, el monto de la venta del boleto es
registrado por la línea aérea que vende el boleto en una cuenta llamada pasivo diferido de su
contabilidad y no será registrado como ingreso de la operación de transportación aérea. El
pasivo diferido constituye efectivamente una cuenta por pagar al pasajero.
La figura del pasivo diferido que las aerolíneas registran a favor del pasajero, está
fundamentada en que al momento de la compra del boleto aéreo aún no hay certeza de cómo se
hará efectivo el servicio de transportación aérea o, incluso, si éste efectivamente se prestará.
Esta circunstancia, propio de las prácticas de la industria aérea, puede deberse a varias razones,
entre las que se mencionan: a) que el pasajero decida ya no viajar y pida la devolución del
precio del boleto; b) que el pasajero solamente vuele un tramo de ida y no utilice el tramo del
regreso y pida la devolución que corresponda al segmento no volado; y, c) que sea otra
aerolínea que preste el servicio de transportación aérea a favor del pasajero.
El pasivo diferido registrado en la contabilidad de la línea aérea que vendió el boleto
desaparece hasta el momento en que el pasajero utiliza parcial o totalmente los servicios de
transporte aéreo o, alternativamente, solicita la devolución del precio pagado por el boleto. En
el supuesto bajo análisis (en que mi representada brinda los servicios de transportación aérea a
pasajeros que compraron sus boletos de otras líneas aéreas), el pasivo diferido es eliminado
por la línea aérea que vendió el boleto una vez que LACSA Casa M. presta esos servicios por
medio de mi representada, su sucursal en El S.. Cuando esto ocurre, la otra línea aérea
transfiere el precio del boleto a LACSA Casa M. por medio de una cámara de compensación
(llamada en la industria aérea clearing house). Posteriormente, LACSA Casa M. registra ese
monto como ingreso de su sucursal, operación por la que posteriormente esta última pagará el
respectivo I.to sobre la Renta en El S.. Cabe reiterar que el I.to a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios ya fue declarado y enterado al
Fisco por parte de la línea aérea que vendió el boleto. La errónea interpretación de las
autoridades tributarias de que mi representada ha omitido declarar para los efectos de la Ley de
IVA esta tercera modalidad de sus operaciones de transporte aéreo, es precisamente el objeto de
la controversia jurídica que se somete a la decisión de esa honorable S. (…)”.
II. La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
1. Errónea conceptualización del hecho generador del IVA;
2. Violación al principio de legalidad tributaria;
3. Violación al principio de justicia;
4. Vulneración al derecho a una motivación adecuada;
5. Violación al principio de seguridad jurídica;
6. Vulneración al derecho de propiedad.
En la parte petitoria de la demanda, la parte actora solicita que se suspenda la ejecución de
los actos impugnados, y que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos
administrativos impugnados.
III. La demanda fue admitida por medio de auto de fecha seis de julio de dos mil dieciséis
folios 87-91 de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa derogada, emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, en adelante
LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por parte a la sociedad NEAS
AÉREAS COSTARRICENSES, SOCIEDAD ANÓNIMA, que puede abreviarse, L.
.
A.C., S.A., por medio de su apoderada general judicial, licenciada
M.d.C.G.M.. Este Tribunal requirió de las autoridades demandadas el primer
informe al que hace referencia el artículo 20 de la LJCA y la remisión del expediente
relacionado con el caso.
En el mismo auto de admisión, se declaró no ha lugar la suspensión provisional de la
ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados.
La DGII y el TAIIA en su primer informe, confirmaron la existencia de los actos
impugnados.
En esta etapa la sociedad actora presentó escrito solicitando nuevamente se decretara de
forma urgente la suspensión de los efectos de los actos impugnados.
Posteriormente, esta S., por medio de resolución de fecha uno de diciembre de dos mil
dieciséis folio 113, tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas, se
requirió de las mismas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican la
legalidad del respectivo acto impugnado atribuido a cada una, de conformidad con el artículo 24
de la LJCA; asimismo, respecto de la medida cautelar se declaró no ha lugar la petición de la
sociedad actora, en razón de no haberse aportado nuevos elementos; y se ordenó notificar la
existencia de este proceso al F. General de la República, para los efectos del artículo 13 de la
LJCA.
La DGII rindió su informe justificativo de legalidad de la actuación impugnada por medio
de escrito presentado el veintisiete de marzo de dos mil diecisiete (folios 143-151).
Por su parte, el TAIIA presentó su informe justificativo de legalidad del acto
administrativo impugnado, por medio de escrito del veintisiete de marzo de dos mil diecisiete
(folios 153-156).
La parte actora presentó escritos agregados a folios 114-118 y 158-163, con los cuales
solicitó nuevamente se decretara la medida cautelar de forma urgente.
Esta S., por medio de auto de fecha tres de noviembre de dos mil diecisiete folios 193
y 194, dio intervención a la licenciada S.M.s G.A.a, en su calidad de
auxiliar delegada del F. General de la República, tuvo por rendido el informe justificativo, se
requirió a las autoridades demandadas remitieran el expediente administrativo de conformidad al
artículo 48 de la LJCA y decretó la medida cautelar solicitada por la parte actora, en el sentido
que se ordenó a la Administración Tributaria (…) se abstenga de exigir a la sociedad (…) la
disminución del saldo en concepto de crédito fiscal, así como la determinación de nuevos montos
en concepto de remanente de crédito fiscal y excedente de IVA para los periodos (sic) del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil doce; de igual forma tampoco se le tendrá como
insolvente tributario, y no podrá negársele la constancia de solvencia regulada en el artículo 219
del Código Tributario mientras el presente proceso se encuentre en trámite
En el mismo auto, este Tribunal abrió a pruebas por el termino de ley, de conformidad al
La DGII ofreció como prueba documentación anexa al expediente administrativo
relacionado con el presente proceso.
La parte actora no ofreció prueba por considerar que la controversia jurídica se centra en
dilucidar la validez de la interpretación que hizo la DGII y confirmó el TAIIA respecto de la
aplicación de la LIVA a las operaciones de transporte aéreo internacional que ha realizado
durante el año dos mil doce.
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
Esta S., por medio de auto de fecha seis de abril del año dos mil dieciocho folio
209, admitió la prueba ofrecida por la DGII que consiste en el expediente administrativo, se
tuvieron por recibidos los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso y se
corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA, etapa de la cual las partes hicieron
uso del mismo ratificando sus argumentos.
Finalmente la representación fiscal, presentó sus alegatos con relación al caso,
manifestando lo siguiente: “(…) en base a toda la prueba documental aportada en el presente
proceso se demuestra que la sociedad demandante, efectivamente realizo (sic) prestaciones de
servicios a diferentes líneas aéreas al llevar pasajeros al destino correspondiente, por lo que se
vuelve responsable de prestar servicios a los pasajeros por el segmento o tramo según las
especificaciones que constan en los itinerarios de vuelo y conforme con los acuerdos o convenios
suscritos con otras líneas.
(…) basta con que la prestación de servicios se desarrollen dentro del territorio nacional
aunque se finalice en el exterior, ya que el transporte se extiende hacia un territorio fuera de El
S., en ese sentido causara el total del impuesto, en base a ello, la autoridad demandada
no ha vulnerado los principios que pretende alegar, únicamente está dándole cumplimiento a lo
dispuesto en la normativa especial.
Si bien es cierto que la demandante social quiere crear confusión al pretender modificar
la relación jurídica tributaria en base a lo antes expuesto en la ley especial, al haber prestado
servicios se configura el hecho generador del referido impuesto y por ende procede al pago del
mismo.
Tratar de hacer creer que las operaciones registradas en la contabilidad de la
contribuyente social, le corresponden a la casa matriz, es decir en Costa Rica, por lo que en su
calidad de S. no tiene ningún beneficio que sea contraprestación de servicios y por lo cual
está inconforme con el pago de impuesto que realmente tiene que cancelarlos y cumplir con la
normativa legal especial.
La casa matriz no es independiente y debe ajustarse a las normas especiales que rigen a
la S. que posee, en virtud que ambas buscan lucro, beneficio económico, no siendo
procedente que fuera independiente una de la otra y que en Nuestro País solo obtenga perdidas y
para la casa matriz extrajera ganancias, considerando ilógica tal situación.
(…)En ese orden de ideas, no procede la afirmación que la Administración Tributaria ha
vulnerado el Principio de Legalidad, al imponerle la sanción por los incumplimientos que se
encuentran debidamente demostrados en el expediente administrativo que corre agregado en
autos, al igual con toda la documentación obtenida como producto de la fiscalización.
Demostrándose que la parte demandada, únicamente le ha dado cumplimiento a la ley especial y
en ningún momento baso sus resoluciones fuera de la normativa especial antes indicada, y por
ello las sanciones impuestas son legales. (…)”
IV. Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta S. emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
La parte actora presentó las declaraciones de IVA correspondientes al período fiscal del
año dos mil doce, en las cuales declaró operaciones gravadas por nueve millones ochenta y cinco
mil cuatrocientos noventa y siete dólares con cincuenta y tres centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($9, 085,497.53) y un bito fiscal de un millón ciento ochenta mil
setecientos veintidós dólares con setenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($1, 180,722.73).
En el informe de auditoría se determinó que se omitió declarar operaciones internas
gravadas por la cantidad de catorce millones quinientos cuarenta mil seiscientos diecinueve
dólares con noventa y un centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($14,540,619.91)
los cuales generan un débito de un millón ochocientos noventa mil doscientos ochenta dólares
con cincuenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,890,280.59)
provenientes de la prestación de servicios de transporte reo de pasajeros, prestado a diferentes
aerolíneas nacionales e internacionales, originadas por boletos que fueron vendidos por otras
aerolíneas.
Sin embargo, la DGII en su resolución final, de la primera cantidad descrita en el párrafo
anterior, estableció que no era procedente la determinación de once millones quinientos treinta y
dos mil trescientos sesenta y tres dólares con veinte centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($11,532,363.20) folio 82 de la resolución de la DGII correspondiente a
operaciones originadas por servicios de transporte aéreo de pasajero prestados a otras aerolíneas
cuyos vuelos fueron iniciados en el exterior y que la contribuyente ha volado una porción o una
ruta o tramo en El S., en razón que en el informe de auditoría no se citó la disposición
legal establecida en el artículo 74 inciso segundo de la LIVA como complemento del artículo 19
de la misma ley.
Por ello, la DGII en su resolución únicamente precisó como operaciones internas gravadas
la cantidad de tres millones ocho mil doscientos cincuenta y seis dólares con setenta y un
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($3,008,256.71) que generan un débito de
trescientos noventa y un mil setenta y tres dólares con treinta y siete centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($391,073.37) correspondientes a operaciones gravadas consistentes
en la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros, en los que el vuelo inició en El
S. y sobre las cuales conocerá este Tribunal.
En razón de lo anterior, la DGII ajustó los valores reportados como saldo a favor,
remanente de crédito fiscal para próximo periodo y excedente de impuesto para próximo periodo,
según se expone en el cuadro siguiente folios del 62 vuelto al 63 frente del expediente judicial:
AÑO 2012
VALORES DETERMINADOS
DGII
Remanente de crédito para próximo
periodo
Excedente de impuesto próximo
periodo
Enero
$2,052,664.46
$44,011.00
Febrero
$2,073,052.16
$48,073.26
Marzo
$2,009,842.22
$50,861.97
Abril
$2,075528.26
$53,357.21
Mayo
$2,170,742.86
$55,378.97
Junio
$2,217,115.43
$58,445.50
Julio
$2,238,798.70
$60,799.93
Agosto
$2,425,118.74
$63,073.44
Septiembre
$2,445,257.08
$67,085.43
Octubre
$2,537,188.43
$69,646.40
Noviembre
$2,613,050.31
$72,060.19
Diciembre
$2,772,970.58
$73,520.62
Remanente de crédito fiscal para próximo
período declarado a diciembre de 2012
$3,164,043.95
Remanente de crédito fiscal para próximo
periodo según reliquidación
$2772,970.58
Disminución de saldo a favor declarado
en exceso de remanente de crédito fiscal
para próximo período
$391,073.37
Además, la DGII impuso la sanción de multa de trescientos setenta y siete mil
cuatrocientos ochenta y cinco dólares con cero dos centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($377,485.02); sin embargo, ésta fue revocada por el TAIIA, de ahí que este Tribunal
únicamente analizará los puntos uno, dos y tres de la resolución de la DGII, respecto de la
disminución de saldo a favor en concepto de crédito fiscal, remanente de crédito fiscal y
excedente de impuesto, según se detalló en el preámbulo de esta sentencia y tal como fue
expuesto por la parte actora en su demanda.
Los motivos de ilegalidad invocados por la parte actora son los siguientes: (1) Errónea
interpretación por parte de la Administración Tributaria, y, (2) vulneración a los principios de
legalidad tributaria, justicia, seguridad jurídica, derecho a una motivación adecuada y derecho de
propiedad.
Esta S. advierte que los argumentos vertidos en la demanda para evidenciar la errónea
interpretación de la Administración Tributaria, la violación a los principios de legalidad
tributaria, justicia y seguridad jurídica y al derecho a la propiedad, coinciden en controvertir que
las operaciones objetadas por la DGII operaciones de transporte aéreo de pasajeros originada
por boletos vendidos por otras aerolíneas, cuya ruta de vuelo inició en El S. y
confirmadas por el TAIIA constituyan hechos generadores de IVA, por lo que se analizarán y
desarrollarán conjuntamente en un mismo acápite. De no ser procedente la denuncia de la
demandante en tales puntos, se pasará a analizar la supuesta violación al derecho a una
motivación adecuada.
1. De la errónea interpretación por parte de la Administración Tributaria.
La parte actora argumenta que ha existido errónea interpretación por parte de la DGII al
establecer que existen dos hechos generadores de IVA distintos, en la operación de venta de
boletos por otras aerolíneas, en las cuales el pasajero es transportado por LACSA casa matriz, por
medio de su sucursal LACSA ubicada en El S.; es decir, un primer hecho generador
consistente en la venta del boleto por parte de otra línea aérea y, un segundo, consistente en la
prestación del servicio de trasporte aéreo por parte de LACSA a favor de la línea aérea que
vendió el boleto.
La sociedad demandante, sostiene que se trata de un hecho generador de IVA, un solo
servicio prestado por dos líneas aéreas distintas en virtud de una práctica consolidada de la
industria aérea global; es decir, la prestación de servicios no se perfecciona únicamente con la
venta del boleto que hace la primera, sino hasta que la segunda de las líneas aéreas transporta al
pasajero a su destino.
Sostiene que para que se concrete el hecho generador se debe generar necesariamente una
contraprestación, de conformidad a los artículos 16 y 17 letra m) de la LIVA, lo cual asegura no
se realiza en este caso, pues sustenta que el monto que transfiere la línea aérea que vendió el
boleto a LACSA, no se trata de un pago por servicios prestados, sino un mero traslado del precio
ya pagado en virtud de la sustitución ocurrida. Razón por la que asevera, la aerolínea que vende
el boleto no lo registra como ingreso, sino como una cuenta por pagar al pasajero en la cuenta
contable pasivo diferido, ya que no se tiene certeza de si el servicio se va a realizar. Dicha
cuenta es eliminada por la aerolínea que vendió el boleto cuando LACSA casa matriz presta el
servicio por medio de la sucursal en El Salvador, a través de una cámara de compensación.
Posteriormente, dichos montos se registran como ingreso de la sucursal LACSA, de lo cual paga
I.to sobre la Renta.
La parte actora señala que la aerolínea que vende el boleto es la que colecta el IVA de sus
pasajeros y es la que declara dicho impuesto por el servicio prestado.
Afirmó que la relación jurídica no se perfecciona sino hasta que el servicio es prestado y
se cumple la condición del inciso primero del artículo 16 de la LIVA. Asimismo, la DGII no ha
distinguido entre el momento en que se causa el impuesto y el momento en que se perfecciona el
hecho generador, ya que en aplicación del artículo 18 inciso primero letra a) de la LIVA, el
impuesto se causa cuando se emite la factura o comprobante de crédito fiscal, aunque la
operación pueda rescindirse posteriormente, mientras que la operación de prestación de servicios
de transporte no se perfecciona hasta que el servicio es efectivamente prestado,
independientemente de la línea aérea que lo presta o si el impuesto ha sido causado.
La sociedad demandante asegura que el impuesto enterado al fisco por la aerolínea que
vende el boleto constituye un anticipo al pago del impuesto, de un hecho generador que no se ha
perfeccionado, por lo que no se justifica un nuevo pago de IVA, sino el pasajero realizaría un
doble pago del IVA (directamente a la aerolínea que le vendió el boleto y la segunda a la línea
que efectivamente lo transportó).
Lo anterior manifestó genera vulneración a los principios de legalidad tributaria, justicia,
seguridad jurídica y derecho de propiedad.
La DGII sostuvo que en ningún momento ha señalado la producción de dos hechos
generadores de IVA sino únicamente el hecho generador del IVA que la demandante omitió
declarar conforme el artículo 16 y 17 de la LIVA, ya que registró contablemente ingresos
originados por transporte aéreo de pasajeros provenientes de boletos aéreos vendidos por otras
aerolíneas, pero que el servicio de transporte fue realizado por la demandante; sin embargo,
dichos ingresos no fueron declarados como ventas gravadas para efectos del IVA.
La DGII advirtió que la implementación de las modalidades de las operaciones de la parte
actora no puede darse en detrimento de la facultad de percepción, ni de las obligaciones
tributarias de conformidad a lo que establecen las leyes tributarias nacionales, específicamente
los artículos 39 y 85 del CT. Por lo que, de acuerdo al artículo 16 y 17 letra m) de la LIVA la
demandante realiza una prestación de servicios, no directamente al pasajero sino a las diferentes
aerolíneas nacionales e internacionales que vendieron los boletos.
El TAIIA por su parte alegó que en los servicios de transporte aéreo de pasajeros, pueden
existir distintas relaciones jurídicas, como lo son: i) entre los pasajeros y las líneas aéreas que
efectúan la venta del boleto; y ii) entre la línea aérea que efectúa la venta del boleto y las distintas
aerolíneas que efectúan una parte o trayecto de la ruta, siendo que la relación jurídica cuestionada
es la segunda, y dada la característica plurifásica del IVA, dicho impuesto se puede aplicar
independientemente en cada una de las etapas de circulación económica de los bienes y servicios,
siempre y cuando se verifiquen los elementos del hecho generador.
Por lo que el TAIIA, considera que el servicio prestado por la sociedad demandante
consistió en el transporte aéreo internacional de pasajeros, originado por boletos vendidos por
otras aerolíneas y en la cual la parte actora efectúa el transporte de pasajeros por la primera
porción del viaje desde El S. (transporte aéreo con escalas en diferentes aeropuertos). Si
bien es cierto, en determinado momento el transporte aéreo de pasajeros sale del territorio
nacional, ello no impide que el servicio sea tasado con la totalidad del impuesto de conformidad a
lo establecido en el inciso final del artículo 19 de la Ley de IVA.
Identificadas las posiciones de las partes, esta S. realiza las siguientes consideraciones:
De lo expuesto por la parte actora en su demanda y las autoridades demandadas en su
informe justificativo, esta S. advierte que no es objeto de la controversia la existencia de las
operaciones cuestionadas transporte aéreo de pasajeros originados por boletos vendidos por
otras aerolíneas, cuyo trayecto inició en El S., la cual ha quedado comprobada en sede
administrativa, por lo que el análisis se limitará a determinar si éstas constituyen o no hecho
generador de IVA.
Las operaciones discutidas en el presente caso, según consta en las argumentaciones de las
partes y del expediente administrativo, consisten en las prestaciones de servicios de transporte
aéreo de pasajeros realizada por LACSA, iniciando el vuelo desde el S. hacia diferentes
destinos en el exterior, originados por boletos vendidos por otras líneas aéreas, correspondientes
al período fiscal del año dos mil doce.
O.raciones que la DGII aduce constituyen hechos generadores de IVA de conformidad a
los artículos 16 y 17 inciso primero literal m) de la LIVA.
El art. 58 del Código Tributario (CT) define el hecho generador o hecho imponible como
el presupuesto establecido por la Ley por cuya realización se origina el nacimiento de la
obligación tributaria. Por su parte, el art. 59 del CT, indica que el hecho generador de la
obligación tributaria (también denominado hecho imponible) se considera realizado a todos sus
efectos, cuando la Ley Tributaria respectiva contempla preferentemente sus aspectos fácticos o
económicos, desde el momento en que se hayan cumplido las circunstancias materiales o
temporales necesarias para que produzcan los efectos que le corresponden según el curso
natural y ordinario de las cosas.
El hecho generador es un hecho económico, al cual se le atribuye trascendencia jurídica,
de ahí que se constituye como un hecho jurídico, que puede consistir en un hecho, acto, actividad
o conjunto de hechos, actos o actividades particulares que dan nacimiento a la obligación
tributaria (G.V., C., Derecho Tributario. Consideraciones económicas y
jurídicas, Tomo I, Buenos Aires, 1996, pág. 310).
De lo anterior resulta coherente que el artículo 61 del CT permita prescindir, en la
consideración del hecho generador real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas,
mandando considerar el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las
formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar
como los más adecuados a la intención real de los mismos.
En reiterada jurisprudencia esta S. ha sostenido que, para que se configure un hecho
imponible, se debe verificar la concurrencia de cuatro elementos: a) material, que implica la
descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, que está dado
por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material,
llámese sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, que indica el momento exacto en
que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) espacial, que es el lugar donde se realiza el hecho
descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta, entonces no puede surgir la obligación
tributaria, de conformidad con los artículos citados (sentencias referencias 223-2005, 14-2005 y
226-2008, emitidas: la primera a las a las once horas cincuenta minutos del día doce de mayo de
dos mil ocho, la segunda a las diez horas del veintisiete de febrero de dos mil nueve y la tercera a
las catorce horas treinta y seis minutos del dieciocho de marzo de dos mil once).
La parte demandante sostiene que existe una vulneración al principio de legalidad
tributaria específicamente porque el tributo con el que la DGII le pretende gravar carece del
primer elemento del hecho imponible: el material.
D., el elemento material del hecho imponible ha sido definido como “(…) el
acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o
cualifica el tributo y que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación
de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto [V.H.B...
.
“.C. de finanzas, derecho financiero y tributario, 8va. Edición, 2003, pág. 354]. El mismo
autor manifiesta que el elemento material siempre presupone un verbo (es un hacer, dar,
trasferir, entregar (…) etcétera (…) Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos
(…) a operaciones jurídicas (p.ej., préstamo de dinero, contratación de un seguro, escrituración
de un inmueble, etc.) o a conceptos que el derecho tributario adopta (…)”.
La Ley del I.to a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
(en adelante, LIVA) regula los hechos generadores de este tributo en los artículos 4, 11, 14 y 16.
Interesa, para el presente caso, lo dispuesto en el inciso primero del art. 16 LIVA:
[c]onstituye hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar
como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como
cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios
producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios,
directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a
terceros (el subrayado es propio).
Adicionalmente, el art. 17 de la LIVA establece que son prestaciones de servicios todas
aquellas operaciones onerosas (con contraprestación), que no consistan en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales. A continuación, presenta una lista ejemplificativa de qué
actividades son calificadas por el legislador como prestación de servicios, entre las que destaca:
m) Transporte o flete de carga, terrestre, aéreo y marítimo y de pasajeros, aéreo y marítimo
(el subrayado es propio).
De las disposiciones citadas se advierte que constituye un hecho generador la prestación
de servicios de transporte aéreo de pasajeros, siempre que una parte se obligue a efectuarla y la
otra que recibe el servicio, a brindar una contraprestación (remuneración). De esta manera, el
hecho generador se entiende consumado u ocurrido cuando ambas prestaciones de las partes
se han verificado; no basta la venta del boleto para entender dado el hecho generador, es preciso
para ello la consumación de la prestación del servicio de traslado aéreo.
El TAIIA hace alusión a la característica plurifásica del IVA, para establecer que en las
operaciones de transporte aéreo no importa que otra línea aérea haya efectuado la venta del
boleto al pasajero, ya que la relación económica existente entre la línea aérea que efectúa la
venta del boleto y las distintas aerolíneas que efectúan una parte o tracto de la ruta, es distinta
de la relación económica que se verifica entre el pasajero y la línea aérea que vende el boleto;
es decir, que existen relaciones jurídicas diferentes y por tanto, varios hechos generadores en las
operaciones de transporte aéreo cuyo análisis nos compete, razón por la que es indispensable
verificar la procedencia de tal interpretación, partiendo de la correcta noción de tal característica
del impuesto.
Esta S., respecto de la referida característica y al elemento material del hecho generador,
aplicable a las operaciones de transporte aéreo de pasajeros, se ha pronunciado en la sentencia
emitida en el proceso referencia 422-2016, a las doce horas del día quince de junio de dos mil
veinte. En igual sentido este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
Efectivamente, el IVA es un impuesto plurifásico porque somete a tributación todas las
fases por las que atraviesa un bien en su proceso de producción y comercialización hasta llegar al
consumidor final; el cual es no acumulativo porque los agentes económicos realizan una
compensación entre débitos y créditos fiscales en cada etapa, a excepción del consumidor final. A
lo largo de esta cadena, pueden generarse diversas relaciones jurídicas que producen diferentes
hechos imponibles que generan obligaciones tributarias independientes para el fisco.
En el caso de la prestación de un servicio (como hecho generador de IVA) es necesario
identificar qué obligación u obligaciones (clasificadas como de medios o de resultados) debe
cumplir el sujeto que se ha comprometido a realizar el servicio a cambio de la remuneración
pactada, para aplicar correctamente la noción de cadena de valor a este ámbito y el carácter
plurifásico del IVA sin tergiversar la relación económica real.
El carácter plurifásico del tributo está condicionado a que los elementos del hecho
generador se hayan verificado en su totalidad en la relación entre el prestador del servicio y el
prestatario, tal como lo establece el art. 16 de LIVA. Es la pluralidad de hechos generadores lo
que demuestra el carácter plurifásico del impuesto y no al revés. La intervención de varias
personas naturales o jurídicas en la prestación de cierto servicio no determina por sola la
pluralidad de hechos generadores. Para ello es necesario que en cada relación jurídica que se
pretenda individualizar e independizar la prestación prometida por cierta remuneración se haya
cumplido o verificado en su totalidad al igual que esta última.
Así, para conformar un nuevo eslabón de la cadena de valor o para estar ante una nueva
prestación de servicio, éste no puede consistir en la misma prestación (total o parcial) que se
adeuda a cambio de la remuneración igualmente objeto del anterior eslabón de la cadena en
cuestión. La razón de esta negativa es sencilla, porque en tal supuesto estaríamos ante el mismo
hecho generador; entonces, no habría más que un solo hecho imponible en esta hipótesis.
Se caería en un yerro si se calificaran como fases de comercialización en la prestación
de este tipo de servicios con regulaciones especiales a cada una de las acciones que solo tienen
sustento jurídico y económico al ser consideradas como una unidad, en vista de que aisladamente
jamás podrían configurar o perfeccionar la total prestación acordada entre las partes ni, por tanto,
justificar la remuneración total realizada por el sujeto que ha requerido la prestación. Entonces, es
necesario distinguir entre la pluralidad de prestación de servicios y la pluralidad de acciones
necesarias para la consumación de un único servicio; de lo contrario, este último sería
desnaturalizado gravando fiscalmente acciones aisladas que por solas no son hechos
generadores tal cual han sido definidos en la ley, violentando con ello el principio básico de
legalidad tributaria.
Aclarado el carácter plurifásico del IVA, es importante determinar el elemento material de
la prestación del servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros para establecer si las
operaciones observadas por las autoridades demandadas constituyen ciertamente o no hechos
generadores de IVA.
Lo precedente por cuanto se trata de una actividad específica que es objeto de regulación
internacional, en el marco de las operaciones de un ente supranacional del que El S. es
miembro y con el cual mantiene obligaciones de Derecho Internacional Público por las que el
país se obliga a determinados procederes en relación con la facilitación del transporte público de
pasajeros por vía aérea, así como de otras actividades de transporte aéreo.
El S. es signatario del Convenio sobre Aviación Civil Internacional o Convenio de
Chicago (en adelante el Convenio) el que es, como se indicó supra, un instrumento de derecho
público internacional, por el cual El S. se incorporó a la Organización de Aviación Civil
Internacional y adoptó las obligaciones contenidas en ese Convenio y en las adendas y anexos
subsiguientes a como en otros documentos relacionados en el tratado o sus adendas.
Entre otras cosas, el tratado regula a) los criterios para el transporte aéreo de pasajeros y b)
los criterios de tributación a los servicios aeronáuticos y sus servicios auxiliares.
De ahí que sea obligatorio para El S. determinar su norma interna de conformidad
con sus obligaciones internacionales, tal cual las ha suscrito, sin tener la potestad de ignorarlas,
obviarlas o contradecirlas, salvo previo proceso de denuncia, como en todo tratado internacional
debidamente ratificado y con fuerza normativa.
En ese contexto, debe atenderse a las regulaciones contenidas tanto en el texto actualizado
(todas las reformas, incluyendo las de dos mil dieciséis han sido paulatinamente ratificadas por el
Estado salvadoreño) del Convenio, como los criterios y directrices de la OACI y a la ley que fue
emitida para el cumplimiento de las obligaciones contraídas en el convenio, que es la Ley
Orgánica de Aviación Civil vigente desde el diecinueve de octubre de dos mil uno.
Así, primeramente se acude a lo determinado en el Convenio en su artículo 22:
Cada Estado contratante conviene en adoptar, mediante la promulgación de
reglamentos especiales o de otro modo, todas las medidas posibles para facilitar y acelerar la
navegación de las aeronaves entre los territorios de 1os Estados contratantes y para evitar todo
retardo innecesario a las aeronaves, tripulaciones, pasajeros y carga, especialmente en la
aplicación de las leyes sobre inmigración, sanidad, aduana y despacho.
Asimismo, en el artículo 37 del Convenio se dispuso:
Cada Estado contratante se compromete a colaborar, a fin de lograr el más alto grado
de uniformidad posible en las reglamentaciones, normas, procedimientos y organización
relativas a las aeronaves, personal, aerovías y servicios auxiliares, en todas las cuestiones en
que tal uniformidad facilite y mejore la navegación aérea.
A este fin, la Organización de Aviación Civil Internacional adoptará y enmendará, en su
oportunidad, según sea necesario las normas, métodos recomendados y procedimientos
internacionales que traten de:
[…] c) reglas del aire y métodos de control del tránsito aéreo;
[…] j) formalidades de aduana e inmigración;
[…] y de otras cuestiones relacionadas con la seguridad, regularidad y eficiencia de la
navegación aérea que en su oportunidad puedan considerarse apropiadas
En aplicación de dichas facultades, la Organización de Aviación Civil Internacional
(OACI), entiende por O.ración de transporte aéreo comercial. O.ración de aeronave que
supone el transporte de pasajeros, carga o correo por remuneración o arrendamiento y por
Vuelo, transporte aéreo comercial. La operación de una aeronave durante una o más etapas, de
manera regular o no regular, que se ofrece al público por remuneración o arriendo (OACI,
Revisión de las Clasificaciones Estadísticas y Definiciones Utilizadas en las Actividades de
Aviación Civil, nota de estudio STA/10-WP/7 del 16/10/09, perteneciente a la Décima Reunión
Departamental Estadística, Montreal, 23-27 de noviembre de 2009 disponible para consulta en el
sitio oficial de la OACI.). [N.s y cursivas suplidas]. De esta definición se colige la precisa
identidad de las partes de la relación jurídica material del servicio: quien opera una aeronave y el
público, así como su objeto.
Por su parte, el art. 3 de Ley Orgánica de Aviación Civil, norma que rige las operaciones
de transporte aéreo que nos compete, establece conceptos generales indicando que a los efectos
de dicha ley se entiende por:Servicio Público de Transporte Aéreo: Es el servicio que se ofrece
de manera general y que en términos de la presente ley, incluye el servicio público sujeto a
concesión, así como otros servicios sujetos a permiso y por Transporte Aéreo Comercial:
Serie de actos destinados a trasladar por vía aérea a personas o cosas desde un punto de partida
a un punto de destino a cambio de una contraprestación (el subrayado es propio). Asimismo, el
art. 55 del mismo cuerpo normativo señala:Transporte público aéreo internacional es el que se
efectúa entre dos o más países. Son destacables de estas definiciones las concretas prestaciones
que corresponden a cada una de las partes de la relación y que el servicio de transporte supone la
materialización de una serie o pluralidad de actos todos encaminados a un solo objetivo:
trasladar a una persona de un punto de partida a un punto de destino, lo que supone el paso de una
trayectoria.
Lo explicado anteriormente debe considerarse con especial cuidado a fin de no confundir
actos de prestación de diferentes servicios que se pudieren generar en otros ámbitos que
constituyeren subcontrataciones de servicios y, por ello, en algunos supuestos puedan ser
gravados como actos distintos, ya que, en particular, el transporte aéreo de pasajeros se
constituye en un único servicio que generalmente se presta mediante una serie de actos distintos
pero concatenados y es de su esencia misma tal distribución de porciones del servicio, de modo
tal que las regulaciones nacionales así lo reconocen.
En las operaciones relativas al marco legal precedente -entre ellas el transporte aéreo de
pasajeros- El S., como Estado parte debe cumplir con los CRITERIOS DE LA OACI
SOBRE IMPUESTOS EN LA ESFERA DEL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL
contenidos en el denominado Documento 8632 de la OACI, aprobado por el Consejo de la
referida organización el 24 de febrero de 2000 y publicado por su encargo, en el cual, entre otras
consideraciones y resoluciones se determinó:
Considerando, con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de
transporte aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) que la imposición múltiple sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional y las aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de
aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional puede prevenirse eficazmente mediante
acuerdo recíproco de los Estados a fin de limitarla imposición en estas dos esferas al Estado
donde tenga dicha empresa su domicilio fiscal;
b) que para las empresas de transporte aéreo internacional la falta de aplicación de esta
norma de exención recíproca entraña la imposición múltiple o considerables dificultades para la
distribución de ingresos entre un gran número de jurisdicciones fiscales; y
c) que ya se han obtenido ampliamente tales exenciones, por ejemplo, mediante la
inclusión de disposiciones apropiadas o en acuerdos bilaterales destinados a evitar en general la
imposición múltiple, o en aquellos acuerdos que se refieren al intercambio de derechos de
transporte aéreo comercial, o mediante la adopción por los Estados de legislación que garantice
la exención a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad;
Considerando, con respecto a los impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional: que el establecimiento de impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional tiende a retardar su mayor desarrollo aumentando su coste al explotador (como
ocurre en el caso de los impuestos sobre los ingresos brutos o el volumen de negocios), al
expedidor (como en el caso de los impuestos sobre la carta deporte aéreo), y al viajero (como en
el caso de los impuestos sobre los billetes) y además somete al viajero amuchas molestias (como
ocurre en el caso de los impuestos per cápita, de embarque y desembarque); [Cursivas suplidas.]
El Consejo resuelve que:
[…] 2. Con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte
aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) cada Estado contratante concederá recíprocamente, en el máximo grado posible:
i) la exención de impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional de otros Estados contratantes que se obtengan en ese Estado contratante de la
explotación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional; y
ii) la exención a las empresas de transporte aéreo de otros Estados contratantes del pago
de impuestos sobre la propiedad y el capital u otros impuestos similares, así como sobre las
aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de aeronaves en el transporte
aéreo internacional;
b) los impuestos a que se hace referencia en a) i) y ii) incluyen los gravados por
cualquier autoridad fiscal nacional o local dentro de un Estado;
c) cada Estado contratante hará lo posible para poner en práctica lo dispuesto en la
cláusula a), mediante la negociación bilateral de acuerdos relacionados con la doble imposición
en general, u otros métodos tales como la inclusión de disposiciones apropiadas en los acuerdos
bilaterales para el intercambio de derechos de transporte aéreo comercial, o leyes que concedan
tales exenciones a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad; y
d) cada Estado contratante tomará todas las medidas posibles a fin de evitar demoras en
las negociaciones bilaterales que sean necesarias para alcanzar la aplicación de la cláusula a);
3. Con respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional: cada Estado contratante reducirá en el máximo grado posible y tratará de
eliminar, tan pronto como lo permita su situación económica, toda forma de imposición sobre la
venta o el uso del transporte aéreo internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos brutos
de los explotadores y los impuestos recaudados directamente de los pasajeros o expedidores;
4. Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado en que está
dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la presente Resolución, y
mantendrá en adelante informada a la Organización de cualquier cambio posterior respecto a la
Resolución; y
5. La información así recibida se publicará y transmitirá a todos los Estados
contratantes.[Cursivas y subrayado suplido, negrillas del original].
T. entonces de un mandato contraído en un tratado supranacional, aunque
desarrollado al interior, debe considerarse que las medidas a las que se refieren estas obligaciones
no se limitan a la adopción de nuevas disposiciones legales, sino, incluyen la interpretación de las
ya existentes, de modo que, una norma interna habrá de interpretarse no solamente en el sentido
que podría tener considerada en el foro local, sino teniendo en mente la necesaria coherencia con
las exigencias a las que El S. se somete en el ámbito del derecho público internacional.
De ahí que, en concordancia con este modo de interpretación, una norma que contradiga a
un tratado se ve relegada, debido a la regla de prelación contenida en el artículo 144 inciso
segundo de la Constitución, por ende, al examinar las disposiciones legales que norman los
impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del transporte aéreo internacional, deberá
tenderse a no admitir aquellos que causen un excesivo costo al servicio, haciéndolo más oneroso
para el expedidor del boleto o para el pasajero, asimismo, a los ingresos que reciben los
operadores léase las líneas aéreas que colaboran para prestar este servicio escalonado que
resulta en el traslado del pasajero de un lugar de origen a otro de destino y que formalmente se
denomina transporte público de pasajeros por vía aérea.
En esa tesitura se advierte que en el primer acto impugnado, la DGII identificó que los
correspondientes boletos aéreos fueron vendidos por diferentes aerolíneas nacionales e
internacionales, pero que la sociedad demandante transportó a esos mismos pasajeros, dando
inicio a todo el itinerario de vuelo desde El S. (punto de partida).
No hay controversia en este caso en cuanto a que el servicio por el que pagó el pasajero su
boleto a las aerolíneas distintas a LACSA es por el transporte aéreo público de pasajeros
desarrollado en el siguiente supuesto: su traslado vía aérea desde El S. -inicio- hacia un
lugar fuera de él -destino-. Entonces, para la satisfacción de la prestación del servicio prometido
al pasajeroel transporte aéreodebían cumplirse una serie de actos con una sola finalidad, esto
es, trasladar a esta persona al punto de destino, entre los cuales se aprecian unas obligaciones de
medios (aplicación del deber de diligencia especial lex artis- durante la movilización del
pasajero de un punto a otro); y, claramente, una sola obligación de resultado, consistente en el
efectivo arribo del pasajero a su destino.
Para tener por consumada, ocurrida o finalizada la prestación requerida por el pasajero en
los términos expuestos, no puede prescindirse del cumplimiento de ninguna de las anteriores
obligaciones; de lo contrario, estaríamos ante un incumplimiento contractual o un pago de lo no
debido. El transporte del pasajero a su lugar de destino es una sola prestación de servicios que
comprende pluralidad de acciones y obligaciones. No puede escindirse cada conexión, tramo o
acción para ser el objeto de una relación jurídica diferente sin que con ello se tergiverse la
prestación real y completa por la que el pasajero realizó la remuneración o compra del boleto.
A este respecto, la DGII considera que, en razón de la implementación de las modalidades
de las operaciones de la parte actora, ésta realiza una prestación de servicios no directamente al
pasajero sino a las diferentes aerolíneas nacionales e internacionales que vendieron los boletos.
En este mismo contexto, el TAIIA explica que existen dos relaciones jurídicas, siendo las
siguientes: i) entre los pasajeros y las líneas aéreas que efectúan la venta del boleto y, ii) entre la
línea aérea que efectúa la venta del boleto y las distintas aerolíneas que efectúan una parte o
trayecto de la ruta. De lo anterior se advierte que, según las autoridades demandadas, las
operaciones de transporte aéreo realizadas por la parte demandante de pasajeros que compraron
sus boletos de otra línea aérea son una etapa distinta del tributo y, por tanto, deben ser gravadas.
En el planteamiento anterior se advierten dos inconsistencias atendiendo al contenido
material de la prestación del servicio que se analiza. Se afirma que una aerolínea puede prestar el
servicio de transporte aéreo de pasajeros a favor de otra aerolínea, para lograr identificar a los
sujetos de una segunda relación jurídica diferente de la instaurada a consideración de las
autoridades demandadas- con la venta del boleto; sin embargo, en el servicio de transporte aéreo
de pasajeros, la única contraparte de una aerolínea son las personas naturales que efectivamente
transporta, tal como se ha indicado al transcribir los artículos de la Ley de Aviación Civil.
En segundo lugar, las autoridades demandadas han reconocido expresamente que el
compromiso frente al consumidor o el servicio pactado en la relación aerolínea vendedora del
boleto - pasajero no es la simple comercialización del boleto (como ocurre en el caso de una
agencia de viajes), sino llevar al pasajero hasta el destino pactado. A folio 60 del primer acto
impugnado, la DGII afirma: no cabe discusión que quien se compromete a prestar el servicio de
transporte es la línea aérea que vende (directamente o a través de un agente) el boleto de vuelo
al pasajero, al ser responsable frente al sujeto que adquiere el boleto de la realización del
transporte desde su origen hasta su destino (…)”. Pero trasladar al pasajero se identifica también
como la acción o el conjunto de acciones de la prestación del servicio de la segunda relación
jurídica planteada por las autoridades demandadas (en la relación aerolínea aerolínea). Como se
observa, ambas prestaciones comparten el mismo objetivo que legalmente es considerado un
único servicio prestado mediante varias acciones. Entonces, no existe realmente una dualidad de
servicios.
Así las cosas, se vuelve palmario que, cuando una aerolínea diferente a la que vendió el
boleto presta el servicio de transporte de al pasajero mediante su traslado en uno de los tramos del
viaje, lo que existe es una sustitución de sujetos en el cumplimiento de la única obligación de
resultado pactada desde un inicio frente al mismo pasajero, más no una nueva prestación de
servicios entre aerolíneas que traiga aparejada una nueva remuneración.
Según el art. 16 LIVA, el hecho impositivo en el servicio que nos compete solo ocurre
cuando se ha transportado al pasajero que compró su boleto, a su lugar de destino. Y, como se ha
señalado, la lógica de una cadena de valor que vuelve viable la invocación del carácter plurifásico
del IVA para gravar cada fase, reside en la existencia de más de un hecho generador consumado
en todos sus elementos en cada eslabón. De hecho, el mismo TAIIA reconoce lo anterior al
afirmar que el IVA puede aplicarse independientemente en cada una de las etapas de circulación
económica de los bienes y servicios, siempre y cuando se verifiquen los elementos del hecho
generador.
En el contexto de la modalidad de transporte aéreo de pasajero por una aerolínea distinta a
la que vendió el boleto, en el que la aerolínea que vendió el boleto es la responsable de darle
cumplimiento a la prestación y cumplir con el itinerario pactado con el pasajero, desde El
S. (origen) hacia otro punto fuera de éste (destino), existe una única prestación de servicio
prometida al pasajero a cambio de su remuneración aunque se haya tenido que realizar más de
una acción o conexiones por la misma línea área que le vendió el boleto o por otra para la
satisfacción y culminación de la misma.
Al identificar una relación jurídica exclusivamente entre las aerolíneas, como lo hacen las
autoridades demandadas, supuestamente diferente de la relación instaurada entre el pasajero y la
aerolínea que le vendió el boleto, y que consiste igualmente en el servicio de transporte aéreo de
pasajeros, se incurre en una clara desnaturalización del servicio en cuestión; porque, ¿cuál es la
prestación a favor de la aerolínea distinta a LACSA en la transportación aérea de pasajeros? Si no
se opta como respuesta que ninguna prestación, puesto que quien es trasladado físicamente de un
lugar a otro, vía aérea, es el pasajero que compró el boleto, entonces tendría que aceptarse que
una aerolínea puede transportar vía aérea a otra aerolínea, siendo ésta el pasajero que por ello
daría una remuneración.
Cabe aclarar que la mera venta del boleto aéreo no constituye un hecho generador del
IVA. La operación gravada no es la venta del boleto que puede realizarse en el exterior del país o
dentro del país, sino que la operación gravada es el servicio de transporte aéreo de pasajeros que,
para ser gravado en el país, el itinerario debe dar inicio en El Salvador. De ahí que cuando
LACSA transportó a su destino a los pasajeros que compraron boletos a otras aerolíneas, se
consagró el hecho generador o la prestación del servicio de transporte aéreo de pasajeros por el
que se pagó el boleto; Situación diferente es que el impuesto haya debido pagarse con la emisión
del documento, ello como un anticipo en virtud del art. 18 LIVA, y siempre que el servicio haya
iniciado efectivamente en territorio salvadoreño, de conformidad con el art. 19 LIVA que recoge
el principio de territorialidad; pero incluso en estos casos, cuando ha sido otra aerolínea la que
ha vendido el boleto en El S., es ella quien ha recaudado el pago del IVA del pasajero,
mientras que LACSA es la empresa que realiza el efectivo traslado del pasajero hasta una
conexión o hacia su destino fuera del país, el servicio de transporte de pasajeros sólo se consuma
hasta el momento del arribo al destino final pero el pago se causó al momento de venderse el
boleto.
Aclarada esta circunstancia, resulta coherente que la aerolínea que vende el boleto en su
contabilidad registre el precio de éste en una cuenta de su pasivo, denominada pasivo diferido
a favor del pasajero, lo cual no ha sido controvertido por las partes. Esta situación confirma que
con la venta del boleto no se ha consumado o consagrado el hecho generador, en concordancia
con el art. 16 de la LIVA, sino con el traslado completo que culmina con el arribo del pasajero a
su lugar de destino, el cual puede o no llevarse a cabo.
Efectivamente, antes de realizarse el vuelo, el pasajero puede desistir del servicio en su
totalidad o parcialmente y solicitar la devolución del precio del boleto total o en lo que
corresponda. Ante esta circunstancia, como el art. 18 de la LIVA determinó que se pagara el
impuesto al fisco de forma anticipada a la ocurrencia del hecho generador, entonces lo que
procede es una devolución del mismo, pues tal pago ha perdido la causa que lo legitima (porque
no se consumó el hecho generador). Justamente el art. 212 del CT reconoce el derecho de
repetición o devolución de los pagos por impuestos indebidos o en exceso.
El anterior registro contable también es coherente con el hecho de que únicamente existe
una prestación de servicio frente al pasajero; y, por tanto, un solo hecho generador de pago de
IVA. Aunque el precio del boleto es recibido por una aerolínea y ésta debe enterar en dicho
instante el monto del IVA al fisco por el anticipo que prevé la ley, la prestación aún no se ha
verificado. Es hasta que el pasajero es llevado a su lugar de destino que la contraprestación de la
remuneración se cumple (ocurrencia del hecho generador de IVA), y el momento en que el
pasivo puede pasar al lado de los activos (y en el Estado de Resultados como ingreso) de la
misma aerolínea que vendió el boleto si ésta transportó al pasajero o, bien, de la que
efectivamente prestó el servicio total o parcialmente.
En efecto, existe una sola remuneración por una sola prestación. Cuando LACSA
transporta al pasajero en todo o en una parte, en vuelos cuya ruta inicia en El S., pide a la
línea aérea que vendió el boleto que le transfiera el monto que dicho pasajero le pagó en el
porcentaje correspondiente por el tramo servido, cantidad que hasta ese momento se encontraba
en un pasivo diferido de los registros de la última y no en sus ingresos. Vale aclarar que la
existencia de una cámara de compensación de pagos entre líneas áreas no altera el concepto en el
que se realiza la transferencia de todo o parte del precio del boleto ni menos aún justifica que tal
precio pueda gravarse nuevamente en esta fase de compensación porque no ocurre un hecho
generador diferente de aquél por el cual la aerolínea que vendió el boleto pagó anticipadamente
el impuesto.
En síntesis, el servicio de transporte aéreo que adquirió el pasajero al comprar su boleto
a una línea aérea es un único servicio, aunque el traslado hacia su conexión o destino lo realice
otra aerolínea, por consiguiente dicho servicio tiene una sola etapa de comercialización de
éste, independientemente de que sea la línea aérea a quien le compró el boleto quien lo
transporte o sea LACSA la que le preste en todo o en parte el servicio por el que se pagó a la otra
aerolínea. Ello no provoca el nacimiento de un nuevo hecho generador de IVA en los términos
planteados por las demandadas, pues para que exista deben verificarse todos sus elementos
constitutivos, entre ellos, el material, según lo establecido en el art. 16 de la LIVA. Y, como se ha
comprobado, las operaciones en las modalidades observadas por las autoridades demandadas no
son más que acciones necesarias para consumar la misma prestación contraída a favor del
pasajero desde la venta del boleto.
La participación de dos o más aerolíneas desde la venta del boleto hasta el arribo del
pasajero al lugar de destino no supone la realización de hechos o acciones que por separado el
legislador haya calificado como hechos generadores independientes. La venta del boleto como
evento relevante para el legislador es sólo para efectos de pagar el impuesto al fisco (anticipo),
pero no es la concreción de un hecho generador. El traslado del pasajero vía aérea en una porción
del itinerario o en su totalidad hasta su destino por una aerolínea distinta de la que vendió el
boleto no es más que el cumplimiento de la natural actividad solicitada, esperada y remunerada
por el pasajero desde el momento de la adquisición de su boleto.
El traslado que hace LACSA de un pasajero que le compró su boleto a otra aerolínea no
constituye una nueva etapa de comercialización del servicio, sino que es parte de la cadena de
actos concatenados que concretan el servicio de transporte aéreo internacional que pagó el
pasajero, que se agotará y se terminará de prestar hasta el arribo de éste a su destino final según
su itinerario de vuelo. Entonces, no se cumple el presupuesto necesario para invocar el carácter
plurifásico del IVA: la existencia de dos o más hechos generadores.
La interpretación de las autoridades demandadas no puede tener por único sustento la
facultad recaudatoria del fisco, sino la interpretación sistemática de las normas aplicables en
razón del principio de legalidad tributaria y todo ello de la mano con la naturaleza de la relación
económica real. Esta Sala advierte que la interpretación realizada en los actos impugnados
provoca una doble o múltiple imposición, al gravar una misma prestación de servicio en dos o
más de los siguientes momentos: con la compra del boleto, con cada conexión y a la hora de
consumarse el hecho generador (arribo al destino), con la única justificación de realizarse cada
acción por una aerolínea diferente aunque se esté en una misma etapa de comercialización o en el
mismo eslabón de la cadena de valor del servicio, lo que conllevaría, sin duda, a un impacto en el
precio del servicio por el correspondiente traslado del doble o múltiple impuesto a cargo del
consumidor final, en total inobservancia del principio de legalidad.
Tal interpretación podría generar una disrupción en la dinámica del tráfico aéreo en la cual
se fomenta la colaboración entre líneas aéreas que se vuelve necesaria, dada la variedad de rutas,
las distancias entre origen y destino, los frecuentes eventos de retraso de vuelos, variables en el
clima, saturación de los vuelos o ausencia de disponibilidad de suficientes aeronaves de una
aerolínea para cubrir la frecuencia de la ruta. Las variables antecedentes han requerido la
consolidación de un sistema de colaboración entre las aerolíneas para dar satisfacción a la
prestación requerida por cada pasajero, procurando que dicha cooperación no se traduzca en un
aumento del precio ya abonado por el boleto ni eventualmente devenga en un encarecimiento
general del tramo o tramos de cualquier itinerario.
Para mantener precios accesibles al pasajero, la colaboración entre aerolíneas lleva a una
necesaria repartición del monto pagado, desde el principio, por el boleto por el pasajero, lo cual
es posible gracias a la adopción de los criterios de tributación de la OACI, que permiten limitar
la imposición de gravámenes a las ganancias de las aerolíneas en lo referente al transporte de
pasajeros así como a los actos de traslado que lo sirven; pero si la operación se vuelve más
onerosa, tal colaboración no podría continuar brindándose por el mismo precio que una única
aerolínea cobraría a un pasajero para llevarlo por misma desde el lugar de origen hasta el país
de destino, por lo que debe tenerse en consideración que la múltiple tributación por el mismo
servicio encarece la colaboración al cargar a cada aerolínea la cuantía que el pasajero ha pagado
solamente en una ocasión, pero que las diferentes Autoridades Tributarias estarían recibiendo
tantas veces como tramos tenga la ruta necesaria para finalizar el servicio al llevar a su destino al
pasajero, lo cual, indudablemente repercute en los gastos de cada operación aérea combustible,
lubricantes, repuestos, personal de vuelo, depreciación de aeronave, seguros y otros contingentes
y generaría como consecuencias ya sea que (i) el importe del boleto sea más caro por tramos a
fin de cubrir una ruta que si se adquiere un boleto para un vuelo directo o (ii) que el importe se
vuelva variable y el pasajero esté sujeto a cobros adicionales según se vea afectado por azares del
viaje, debiendo pagar imprevistos por clima, horarios, disponibilidad de aeronaves o saturación
de pista aérea, que actualmente son absorbidos por las aerolíneas que colaboran con aquella que
originalmente vendió el boleto.
Por el contrario, si las aerolíneas que colaboran en los tramos procuran no elevar el precio
para no perder competitividad con otras aerolíneas, se reduce el margen de ingreso y no
solamente se afectan las ganancias, sino que se pueden producir pérdidas e incurrir en costos que
no se puedan recuperar con el ingreso obtenido de la parte correspondiente del importe de los
boletos de los pasajeros en tránsito, lo cual eventualmente genera modificaciones y hasta cierres
de rutas no rentables, de modo que, en la medida que otros países no comparten la política
tributaria que sustenta la múltiple tributación de un mismo servicio, los operadores aéreos
preferirán rutas que omitan escalas en El S. y promoverán las alternativas menos onerosas,
lo cual supone serias desventajas para el país, las industrias de servicios accesorios prestadas en
el aeropuerto así como de las aerolíneas locales o basadas en dicho recinto aeroportuario.
En definitiva, la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito
fiscal a favor de la sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de
remanente de crédito fiscal son producto de una interpretación errónea de los citados artículos de
la LIVA y del CT y de la naturaleza de la prestación del servicio que se analiza, generando una
violación al principio de legalidad tributaria, al gravar acciones que no constituyen por solas un
hecho generador de IVA.
De ahí que los dos actos impugnados deben ser declarados ilegales, resultando inoficioso
conocer del resto de motivos de ilegalidad invocados, pues un análisis al respecto no alteraría la
decisión señalada.
V. MEDIDA PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.
Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, es necesario
pronunciarse sobre la medida para el restablecimiento del derecho violado, de conformidad con el
art. 32 inciso segundo de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa actualmente
derogada pero aplicable al presente caso.
Consta en auto de las ocho horas cinco minutos del día tres de noviembre de dos mil
diecisiete folios 193 y 194, que esta S. decretó la medida cautelar de suspensión de los
efectos de los actos administrativos impugnados, ordenando a la Administración Tributaria se
abstenga de exigir a LACSA la disminución de saldo a su favor en concepto de crédito fiscal, así
como abstenerse de exigir la determinación de nuevos montos en concepto de remanente de
crédito fiscal para los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil doce; sin que pudiera
tenerse como insolvente tributario por deuda relativa al IVA durante los períodos tributarios en
cuestión, ni negarse la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del Código Tributario,
mientras el presente proceso se encontrare en trámite.
En ese sentido, la medida para el restablecimiento del derecho violado a cumplir será la
siguiente:
i. En caso de que se haya ejecutado el cobro de deuda tributaria, en virtud de la
disminución de saldo a favor de la sociedad demandante en concepto de Crédito F. decretado
y confirmado por los actos ilegales, en aplicación del art. 74-A inciso segundo del Código
Tributario, o en caso de haber exigido la aplicación de los nuevos montos de saldo a favor en
concepto de remanente de crédito fiscal que corresponde reclamarse a la referida contribuyente,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil doce, según se
detalla en los actos ilegales, o al haber tenido por insolvente tributaria a la sociedad demandante
y/o haber denegado a ésta la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del Código
Tributario, la Dirección General de I.tos Internos estará obligada a realizar las gestiones
administrativas necesarias para la devolución del dinero pagado en concepto de deuda tributaria y
para modificar el saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde
reclamar a la demandante, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil doce, a las cantidades declaradas antes de la emisión de los actos
administrativos ilegales; tendrá por solvente tributaria a la sociedad demandante y/o extenderá la
constancia de solvencia en cuestión.
ii. De no haberse hecho efectiva ninguna de las decisiones declaradas ilegales, ni haber
tenido por insolvente Tributaria ni haber denegado la solvencia respectiva, la Administración
Tributaria deberá abstenerse de forma definitiva de realizar la ejecución y aplicación de tales
decisiones.
VI. La S. de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de
contenido, del art. 14 ínc 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)»; dicha disposición hace referencia
al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta S.. Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye
que la regla de votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional,
pues carece de justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn.
En vista de que la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar
decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de
votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como
referente analógico para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto
de esta sentencia será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la S. de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de
los Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia». Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por la Magistrada E.D.L. y los Magistrados S.
.
L..R.M. y R.C..C..E.. La Magistrada P..P.
.
V.C. hará constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia.
VII. FALLO
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; artículos
217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa derogada, emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, a nombre de la República, esta S. FALLA:
A) Declarar ilegales las resoluciones siguientes:
i. Resolución ***-TAS-***-2014, emitida a las ocho horas del día dieciséis de
diciembre de dos mil catorce, emitida por la Dirección General de I.to Internos,
exclusivamente en sus decisiones 1 al 3, por medio de las cuales se resuelve:(…) 1)
DETERMÍNASE para el período tributario de diciembre de dos mil doce, disminución de saldo
a favor en concepto de C.F. por valor de Trescientos Noventa y Un Mil Setenta y Tres
Dólares Treinta y Siete Centavos de Dólar ($391,073.37), que fue declarado en exceso respecto
del citado período tributario, el cual constituirá deuda tributaria de conformidad a lo
establecido en el artículo 74-A inciso segundo del Código Tributario, si transcurridos dos meses
después de notificado el presente acto administrativo, la contribuyente no hubiere presentado la
declaración modificatoria del I.to a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, presentada previo a la notificación del presente acto administrativo, o la
presentada no disminuye el saldo incorrecto conforme a los valores contenidos en este acto
administrativo; 2) DETERMÍNASE en concepto de Remanente de Crédito F. que
corresponde reclamarse a la contribuyente, las cantidades de Dos Millones Cincuenta y Dos
Mil Seiscientos Sesenta y Cuatro lares Cuarenta y Seis Centavos de Dólar, ($2,052,664.46),
respecto del período tributario de enero de dos mil doce, para ser utilizado en el período
tributario de febrero de ese mismo año; Dos Millones Setenta y Tres Mil Cincuenta y Dos
Dólares Dieciséis Centavos de Dólar ($2,073,052.16) respecto del período tributario de febrero
de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de marzo de ese mismo año; Dos
Millones Nueve Mil Ochocientos Cuarenta y Dos Dólares Veintidós Centavos de Dólar
($2,009,842.22), respecto del período tributario de marzo de dos mil doce, para ser utilizado en
el período tributario de abril de ese mismo año; Dos Millones Setenta y Cinco Mil Quinientos
Veintiocho Dólares Veintiséis Centavos de Dólar ($2,075,528.26), respecto del período
tributario de abril de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de mayo de ese
mismo año; Dos Millones Ciento Setenta Mil Setecientos Cuarenta y Dos Dólares Ochenta y
Seis Centavos de Dólar ($2,170,742.86), respecto del período tributario de mayo de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de junio de ese mismo año; Dos Millones
Doscientos Diecisiete Mil Ciento Quince Dólares Cuarenta y Tres Centavos de Dólar
($2,217,115.43), respecto del período tributario de junio de dos mil doce, para ser utilizado en el
período tributario de julio de ese mismo año; Dos Millones Doscientos Treinta y Ocho Mil
Setecientos Noventa y Ocho Dólares Setenta Centavos de Dólar ($2,238,798.70), respecto del
período tributario de julio de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de agosto
de ese mismo año; Dos Millones Cuatrocientos Veinticinco Mil Ciento Dieciocho Dólares
Setenta y Cuatro Centavos de Dólar ($2,425,118.74), respecto del período tributario de agosto
de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de septiembre de ese mismo año; Dos
Millones Cuatrocientos Cuarenta y Cinco Mil Doscientos Cincuenta y Siete Dólares Ocho
Centavos de Dólar ($2,445,257.08), respecto del período tributario de septiembre de dos mil
doce, para ser utilizado en el período tributario de octubre de ese mismo año; Dos Millones
Quinientos Treinta y Siete Mil Ciento Ochenta y Ocho Dólares Cuarenta y Tres Centavos de
Dólar ($2,537,188.43), respecto del período tributario de octubre de dos mil doce para ser
utilizado en el período tributario de noviembre de ese mismo año; Dos Millones Seiscientos
Trece Mil Quinientos Cincuenta Dólares Treinta y Un Centavos de Dólar ($2,613,550.31),
respecto del período tributario noviembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período
tributario de diciembre de ese mismo año; Dos Millones Setecientos Setenta y Dos Mil
Novecientos Setenta Dólares Cincuenta y Ocho Centavos de Dólar ($2,772,970.58), respecto
del período tributario de diciembre de dos mil doce, para ser utilizado en el período tributario de
enero de dos mil trece; 3) DETERMÍNASE en concepto de Excedente de I.to que
corresponde para el próximo período tributario, las cantidades siguientes: para el período
tributario de enero, excedente de impuesto por la cantidad de Cuarenta y Cuatro Mil Once
Dólares ($44,011.00), para el período tributario de febrero, excedente de impuesto por la
cantidad de Cuarenta y Ocho Mil Setenta y Tres Dólares Veintiséis Centavos de Dólar
($48,073.26), para el período tributario de marzo, excedente de impuesto por la cantidad de
Cincuenta Mil Ochocientos Sesenta y Un Dólares Noventa y Siete Centavos de Dólar
($50,861.97), para el período tributario de abril, excedente de impuesto por la cantidad de
Cincuenta y Tres Mil Trescientos Cincuenta y Siete Dólares Veintiún Centavos de Dólar
($53,357.21), para el período tributario de mayo, excedente de impuesto por la cantidad de
Cincuenta y Cinco Mil Trescientos Setenta y Ocho Dólares Noventa y Siete Centavos de Dólar
($55,378.97), para el período tributario de junio, excedente de impuesto por la cantidad de
Cincuenta y Ocho Mil Cuatrocientos Cuarenta y Cinco Dólares Cincuenta Centavos de Dólar
($58,445.50), para el período tributario de julio, excedente de impuesto por la cantidad de
Sesenta Mil Setecientos Noventa y Nueve Dólares Noventa y Tres de Dólar ($60,799.93), para
el período tributario de agosto, excedente de impuesto por la cantidad de Sesenta y Tres Mil
Setenta y Tres Dólares Cuarenta y Cuatro Centavos de Dólar ($63,073.44), para el período
tributario de septiembre, excedente de impuesto por la cantidad de Sesenta y Siete Mil Ochenta
y Cinco Dólares Cuarenta y Tres Centavos de Dólar ($67,085.43), para el período tributario de
octubre, excedente de impuesto por la cantidad de Sesenta y Nueve Mil Seiscientos Cuarenta y
Seis Dólares Cuarenta Centavos de Dólar ($69,646.40), para el período tributario de
noviembre, excedente de impuesto por la cantidad de Setenta y Dos Mil Sesenta Dólares
Diecinueve Centavos de Dólar ($72,060.19), y para el período tributario de diciembre,
excedente de impuesto por la cantidad de Setenta y Tres Mil Seiscientos Quinientos Veinte
Dólares Sesenta y Dos Centavos de Dólares ($73,520.62), todos los períodos tributarios
relativos al año dos mil doce (sic).
ii. Resolución del TAIIA Inc. I*********TM, emitida a las nueve horas del día veintidós
de febrero del año dos mil dieciséis, mediante al cual se confirmó la resolución supra
relacionada.
B. Como medida para el restablecimiento del derecho violado se ordena:
1. En caso de que se haya ejecutado el cobro de deuda tributaria, en virtud de la
disminución de saldo a favor de la sociedad demandante en concepto de Crédito F. decretado
y confirmado por los actos ilegales, en aplicación del art. 74-A inciso segundo del Código
Tributario, o en caso de haber exigido la aplicación de los nuevos montos de saldo a favor en
concepto de remanente de crédito fiscal que corresponde reclamarse a la referida contribuyente,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil doce, según se
detalla en los actos ilegales, o al haber tenido por insolvente tributaria a la sociedad demandante
y/o haber denegado a ésta la constancia de solvencia regulada en el art. 219 del Código
Tributario, la Dirección General de I.tos Internos estará obligada a realizar las gestiones
administrativas necesarias para la devolución del dinero pagado en concepto de deuda tributaria y
para modificar el saldo a favor en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde
reclamar a la demandante, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil doce, a las cantidades declaradas antes de la emisión de los actos
administrativos ilegales; tendrá por solvente tributaria a la sociedad demandante y/o extenderá la
constancia de solvencia en cuestión.
2. De no haberse hecho efectiva ninguna de las decisiones declaradas ilegales, ni haber
tenido por insolvente Tributaria ni haber denegado la solvencia respectiva, la Administración
Tributaria deberá abstenerse de forma definitiva de realizar la ejecución y aplicación de tales
decisiones.
C) De conformidad con el art. 34 de la LJCA derogada pero aplicable al presente caso,
las autoridades demandadas deberán cumplir esta sentencia dentro del plazo máximo de treinta
días hábiles contados desde aquél en que sea recibida la certificación de ésta. Transcurrido dicho
plazo las autoridades en cuestión deberán informar a esta S. sobre el cumplimiento de la
presente sentencia en los términos antes señalados.
D) Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común;
E) Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia
corresponde a la Magistrada E.D.L. y los Magistrados Sergio L.R.M. y
R.C.C.E.r. La Magistrada P..P.V..C. hará constar
su voto disidente a continuación.
B) En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
C) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
D.-.P..V...C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ ------- RCCE ---------
PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS
SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M...B...A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA P..P..V.
.
C..
P..P..V..C., Magistrada de la S. de lo Contencioso
Administrativo de esta Corte, no concurro con mi voto a adoptar la sentencia que antecede en la
que se declara la ilegalidad de los actos administrativos impugnados por la sociedad LÍNEAS
AÉREAS COSTARRICENSES, SOCIEDAD ANÓNIMA, que puede abreviarse LÍNEAS
AÉREAS COSTARRICENSES, S.A. en adelante LACSA por las razones de derecho que a
continuación expongo:
A. Fundamento de la decisión de fondo contenida en la sentencia que antecede
En la sentencia que antecede se declaran ilegales los actos administrativos impugnados,
justificados en que la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito
fiscal a favor de la sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de
remanente de crédito fiscal son producto de una interpretación errónea de los citados artículos
de la LIVA y del CT y de la naturaleza de la prestación del servicio que se analiza, generando
una violación al principio de legalidad tributaria, al gravar acciones que no constituyen por
solas un hecho generador de IVA (N.s suplida).
En ese sentido, interesa destacar la argumentación de esta S. para sostener la
configuración del vicio de ilegalidad alegado por la parte actora.
El motivo de ilegalidad aducido por la sociedad actora en síntesis se refiere a lo siguiente:
(…) La autoridad tributaria ha interpretado que las operaciones descritas en el caso de la letra
c) de la sección anterior (Ventas de boletos por otras aerolíneas y el pasajero es transportado
desde El S. por LACSA Casa M., por medio de su S. LACSA) dan lugar a dos
hechos generadores de IVA distintos. Es decir, un primer hecho generador consistente en la
venta del boleto por parte de otra línea aérea y, un segundo, consistente en la prestación del
servicio de transporte aéreo por parte de LACSA a favor de la línea aérea que vendió el boleto,
aduciendo la DGII que mi representada debió haber emitido documento gravado con IVA a
cargo de la segunda (…)
(…) La controversia jurídica que se somete a esa honorable S. se centra en dilucidar la
validez de dicha interpretación, es decir, si efectivamente las operaciones de transporte aéreo ya
descritas producen dos hechos generadores distintos en el sentido establecido por la autoridad
tributaria.
(…) Al contrario de lo sostenido por la DGII, en realidad se trata de un solo servicio
prestado por dos líneas aéreas distintas en virtud de una práctica consolidada de la industria
aérea global. Es decir, la prestación de servicios no se perfecciona únicamente con la venta del
boleto que hace la primera, sino hasta que la segunda de las líneas aéreas transporta al pasajero
a su destino. En consecuencia, dado que se trata de un solo servicio nos encontramos frente a un
solo hecho generador del IVA.
La S., respecto de lo alegado por la parte demandante, en síntesis, sostuvo lo siguiente:
En la sentencia se señala que de conformidad a los artículos 16 y 17 de la Ley del
I.to a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante LIVA)
constituye un hecho generador la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros,
siempre que una parte se obligue a efectuarla y la otra que recibe el servicio, a brindar una
contraprestación (remuneración). De esta manera, el hecho generador se entiende consumado
u ocurrido cuando ambas prestaciones de las partes se han verificado; no basta la venta del
boleto para entender dado el hecho generador, es preciso para ello la consumación de la
prestación del servicio de traslado aéreo.
Asimismo, se hace alusión al carácter plurifásico del impuesto, y se hace relación a la
sentencia emitida en el proceso referencia 422-2016, a las doce horas del quince de junio de dos
mil veinte, en la cual también emití voto disidente. En dicha sentencia este Tribunal se pronunció
de la siguiente manera: el carácter plurifásico del tributo está condicionado a que los elementos
del hecho generador se hayan verificado en su totalidad en la relación entre el prestador del
servicio y el prestatario, tal como lo establece el art. 16 de LIVA. Es la pluralidad de hechos
generadores lo que demuestra el carácter plurifásico del impuesto y no al revés. La intervención
de varias personas naturales o jurídicas en la prestación de cierto servicio no determina por
sola la pluralidad de hechos generadores. Para ello es necesario que en cada relación jurídica
que se pretenda individualizar e independizar la prestación prometida por cierta remuneración
se haya cumplido o verificado en su totalidad al igual que esta última.
Respecto al elemento material del hecho generador de prestación de servicio de transporte
aéreo internacional de pasajeros, la S. retoma los conceptos de operación de transporte aéreo
comercial y de vuelo en el transporte aéreo comercial de la Organización de Aviación Civil
Internacional (OACI). Asimismo, cita la definición de Servicio Público de Transporte Aéreo y
por Transporte Aéreo Comercial regulada en el art. 3 de Ley Orgánica de Aviación Civil.
Asimismo, el art. 55 del mismo cuerpo normativo sobre el Transporte público aéreo
internacional.
De los conceptos vertidos en las disposiciones citadas, la S. considera que las
concretas prestaciones que corresponden a cada una de las partes de la relación y que el
servicio de transporte supone la materialización de una serie o pluralidad de actos todos
encaminados a un solo objetivo: trasladar a una persona de un punto de partida a un punto de
destino, lo que supone el paso de una trayectoria.
Además, el Tribunal aduce que con base en los CRITERIOS DE LA OACI SOBRE
IMPUESTOS EN LA ESFERA DEL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL contenidos en el
denominado Documento 8632 de la OACI, aprobado por el Consejo de la referida organización
el 24 de febrero de 2000 y publicado por su encargo, en el cual, entre otras consideraciones y
resoluciones determinó respecto del IVA impuesto que es objeto de discusión en este caso,
lo siguiente: “[…] 3. Con respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional: cada Estado contratante reducirá en el máximo grado posible y tratará de
eliminar, tan pronto como lo permita su situación económica, toda forma de imposición sobre la
venta o el uso del transporte aéreo internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos brutos
de los explotadores y los impuestos recaudados directamente de los pasajeros o expedidores;
4. Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado en que está
dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la presente Resolución, y
mantendrá en adelante informada a la Organización de cualquier cambio posterior respecto a la
Resolución; y
5. La información así recibida se publicará y transmitirá a todos los Estados
contratantes. [Cursivas y subrayado suplido, negrillas del original].
En esa línea, la S. consideró que T. entonces de un mandato contraído en un
tratado supranacional, aunque desarrollado al interior, debe considerarse que las medidas a las
que se refieren estas obligaciones no se limitan a la adopción de nuevas disposiciones legales,
sino, incluyen la interpretación de las ya existentes, de modo que, una norma interna habrá de
interpretarse no solamente en el sentido que podría tener considerada en el foro local, sino
teniendo en mente la necesaria coherencia con las exigencias a las que El S. se somete en
el ámbito del derecho público internacional. (…) De ahí que, en concordancia con este modo de
interpretación, una norma que contradiga a un tratado se ve relegada, debido a la regla de
prelación contenida en el artículo 144 inciso segundo de la Constitución, por ende, al examinar
las disposiciones legales que norman los impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del
transporte aéreo internacional, deberá tenderse a no admitir aquellos que causen un excesivo
costo al servicio, haciéndolo más oneroso para el expedidor del boleto o para el pasajero,
asimismo, a los ingresos que reciben los operadores léase las líneas aéreas que colaboran
para prestar este servicio escalonado que resulta en el traslado del pasajero de un lugar de
origen a otro de destino y que formalmente se denomina transporte público de pasajeros por vía
aérea.
Por ello la S. señala que Según el art. 16 LIVA, el hecho impositivo en el servicio que
nos compete solo ocurre cuando se ha transportado al pasajero que compró su boleto, a su lugar
de destino. Y, como se ha señalado, la lógica de una cadena de valor que vuelve viable la
invocación del carácter plurifásico del IVA para gravar cada fase, reside en la existencia de más
de un hecho generador consumado en todos sus elementos en cada eslabón.
Se sostuvo que: “(…) incluso en estos casos, cuando ha sido otra aerolínea la que ha
vendido el boleto en El S., es ella quien ha recaudado el pago del IVA del pasajero,
mientras que LACSA es la empresa que realiza el efectivo traslado del pasajero hasta una
conexión o hacia su destino fuera del país, el servicio de transporte de pasajeros sólo se consuma
hasta el momento del arribo al destino final pero el pago se causó al momento de venderse el
boleto.
Concluye la S. que “… el servicio de transporte aéreo que adquirió el pasajero al
comprar su boleto a una línea aérea es un único servicio aunque el traslado hacia su conexión o
destino lo realice otra aerolínea, por consiguiente dicho servicio tiene una sola etapa de
comercialización de éste, independientemente de que sea la línea aérea a quien le compró el
boleto quien lo transporte o sea LACSA la que le preste en todo o en parte el servicio por el que
se pagó a la otra aerolínea. Ello no provoca el nacimiento de un nuevo hecho generador de IVA
en los términos planteados por las demandadas, pues para que exista deben verificarse todos sus
elementos constitutivos, entre ellos, el material, según lo establecido en el art. 16 de la LIVA. Y,
como se ha comprobado, las operaciones en las modalidades observadas por las autoridades
demandadas no son más que acciones necesarias para consumar la misma prestación contraída
a favor del pasajero desde la venta del boleto.
Con fundamento en la argumentación desarrollada, la S. sostiene categóricamente que
la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito fiscal a favor de la
sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de remanente de crédito fiscal
son producto de una interpretación errónea de los citados artículos de la LIVA y del CT y de la
naturaleza de la prestación del servicio que se analiza, generando una violación al principio de
legalidad tributaria, al gravar acciones que no constituyen por solas un hecho generador de
IVA.
De ahí que los dos actos impugnados deben ser declarados ilegales, resultando inoficioso
conocer del resto de motivos de ilegalidad invocados, pues un análisis al respecto no alteraría la
decisión señalada.
B) No comparto la decisión de fondo expuesta por los motivos siguientes:
D. hecho generador de prestación de servicios de transporte aéreo de personas en el
I.to a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios
i) El art. 58 del Código Tributario (CT) define el hecho generador o hecho imponible como
el presupuesto establecido por la Ley por cuya realización se origina el nacimiento de la
obligación tributaria. Por su parte, el art. 59 del CT, indica que el hecho generador de la
obligación tributaria (también denominado hecho imponible) se considera realizado a todos sus
efectos, cuando la Ley Tributaria respectiva contempla preferentemente sus aspectos fácticos o
económicos, desde el momento en que se hayan cumplido las circunstancias materiales o
temporales necesarias para que produzcan los efectos que le corresponden según el curso
natural y ordinario de las cosas, o cuando la Ley Tributaria respectiva atienda preferentemente a
sus aspectos jurídicos, desde el momento en que los actos, situaciones o relaciones jurídicas
estén constituidos de conformidad con el Derecho aplicable.
El hecho imponible debe contar necesariamente con los siguientes aspectos o elementos:
a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de
la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento
en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la realización
del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por
acaecida la realización del hecho imponible (aspecto espacial)
Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro
aspectos; si falta uno, no se genera la obligación tributaria (G.V., C.,
Derecho Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas, Tomo I, Buenos Aires, 1996, pág.
310 y 312) (N. suplida).
Aspectos que han sido sostenidos jurisprudencialmente tal como se deja claro en la
sentencia como elementos del hecho generador: material, personal, temporal y espacial.
Lo anterior quiere decir que el hecho generador no puede ser analizado únicamente en
cuanto a uno o dos de sus elementos, sino que deben concurrir todos para que se entienda
configurado el hecho generador y por tanto se ocasione el nacimiento a la obligación tributaria.
Elementos que son aplicables a cualquier tributo, entre los cuales se encuentra el impuesto que
nos atañe en esta sentencia que es el IVA.
Dichos elementos deben ser analizados tomando en cuenta las características de ese
impuesto IVA i) que es un impuesto real u objetivo, pues no contempla las condiciones
personales o subjetivas de los sujetos pasivos, en consideración exclusivamente a las operaciones
que constituyen los hechos generadores en sí; y, iii) plurifásico no acumulativo; es decir se aplica
en todas las etapas que integran el proceso de producción y distribución de un bien o servicio y
que no se acumula; significa que, permite a los sujetos pasivos deducir el impuesto pagado hasta
la etapa anterior. Esto es importante, para efectos de determinar la realización del hecho
generador para el IVA, pues en un mismo circuito económico pueden ocasionarse diversas
relaciones jurídicas que originan diferentes hechos generadores.
Y es que, como lo señala H.V., el IVA particularmente se caracteriza por (…)
la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para
someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en
forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos (…)” (V., H.B.,
Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires, Argentina, 2003, pg. 777).
Es de interés referirme al carácter plurifásico del IVA, del cual la S. afirma que está
condicionado a que los elementos del hecho generador se hayan verificado en su totalidad en la
relación entre el prestador del servicio y el prestatario. Afirmando que se caería en un yerro si se
calificaran como fases de comercialización a cada una de las acciones que solo tienen sentido
al ser consideradas como unidad.
Al respecto, esta S. en el proceso referencia 71-2007 pronunciada a las catorce horas
veintidós minutos del dieciocho de julio de dos mil once, respecto del carácter plurifásico del
IVA en prestación de servicios de transferencias de dinero recibidas desde el exterior, determinó
lo siguiente: La prestación de servicios (…) La definición de prestación de servicios,
considerada como hecho generador en la Ley del IVA, la realiza el legislador en el artículo 17
de una forma negativa y residual. Así, se señala que «son prestaciones de servicios todas
aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes
muebles corporales (...)» (…) Cabe añadir que, para que se considere a la prestación de
servicios como hecho generador en la Ley del IVA, es necesaria una relación jurídica entre
quien presta el servicio y su destinatario en cuyo marco se intercambien prestaciones
recíprocas, lo que se afirma de lo regulado en el artículo 16 de la Ley del IVA que reza:
«Constituye hecho generador del Impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar
como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como
cualquier otra forma de remuneración (...)» (…) En el presente caso, en el fenómeno de las
transferencias de dinero recibidas desde el exterior, existen, por lo menos, cinco sujetos que
intervienen en las mismas: a) las personas que envían, desde el extranjero, las respectivas
remesas; b) WESTERN UNION (sujeto no domiciliado); c) AIFCO (sujeto no domiciliado); d)
AIR PAK EL SALVADOR, S.A. DE C.V. (sujeto domiciliado); y, d) los receptores de las remesas.
(…) Es innegable que, entre cada uno de los sujetos relacionados, a excepción de los
receptores de las remesas, existe una relación jurídica distinta: a) entre las personas que envían
las remesas y WESTERN UNION; b) entre WESTERN UNION y AIFCO; y, c) entre AIFCO
(sujeto no domiciliado) y AIR PAK EL SALVADOR, S.A. DE C.V. (sujeto domiciliado). (…) Estas
relaciones jurídicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice, económicamente, el
servicio de remesas o transferencias de dinero provenientes desde el extranjero, pero es
innegable también que, para la entrega del dinero hasta su destino final, coexisten varias
prestaciones de servicios que, consideradas conforme al impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios, constituyen diferentes hechos susceptibles de calificarse
como generadores en el impuesto mencionado (carácter plurifásico del impuesto en estudio
que más adelante se abordará). De ahí que, la parte demandante, confunde el servicio de las
remesas como un fenómeno económico que lo concibe como uno sólo (desde el depósito en el
extranjero hasta la entrega a los receptores) y desatiende a las remesas como una categoría
jurídico tributario, donde cada una de las relaciones jurídicas, que componen al económico,
deben individualizarse. Por supuesto, existen relaciones jurídicas que, por la territorialidad de
la prestación, no están sujetas a las leyes tributarias nacionales v.gr.: la relación entre las
personas que envían las remesas y WESTERN UNION como la relación entre esta última y
AIFCO. Para el particular, importa centrar la atención en la relación jurídica de la sociedad
demandante y AIFCO (sujeto no domiciliado). Y es que, hago hincapié, el impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios tiene, entre otras, la
característica de ser un tributo plurifásico o multifásico (el gravamen recae en cada una de las
etapas del proceso económico) y, esta característica, es la que permite individualizar la
relación descrita. La relación jurídica entre la sociedad demandante y AIFCO se ha hecho
constar en el contrato que, en certificación hecha por notario, consta agregado de folios 28 al
35. En el referido contrato consta que las partes contratantes son la sociedad demandante y
AIFCO (nadie más) con lo que, nuevamente, se reitera que la relación jurídico susceptible de
calificarse como hecho generador es el servicio prestado y pagado entre ambas partes
contratantes. Define, el contrato en la cláusula segunda, que «El servicio consistirá en la
distribución de las transferencias de dinero provenientes del exterior a los destinatarios
localizados en El S., el cual será desarrollado por la contratista dentro del país, para lo
cual utilizará sus propios recursos humanos, materiales y financieros. La contratista a su vez
podrá sub-contratar en la República de El S. a otros agentes interesados en el servicio en
cuestión». En la cláusula tercera se determinan los valores del servicio de distribución y las
condiciones de pago. De ahí que el hecho generador causado es la prestación de servicios
consistente en la entrega, en el territorio nacional, de las transferencias de dinero provenientes
del exterior. En conclusión, se afirma que, con el contrato descrito, se ha configurado el
supuesto hipotético del artículo 16 de la Ley del IVA y, como consecuencia, se ha realizado el
hecho generador de la prestación de servicios. Ahora corresponde analizar si el hecho
generador descrito le es aplicable las normas especiales del Capítulo II (Normas Especiales
sobre Transferencias de Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior) del Título V (Normas
Especiales sobre O.raciones Relativas a Bienes del Activo Fijo y Exportaciones) de la Ley de
I.to a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. (N. y
subrayado suplido)
Asimismo, en sentencia emitida por esta S. en proceso referencia 288-2006 pronunciada
a las doce horas veintisiete minutos del veinticinco de abril de dos mil doce, con relación al
carácter plurifásico del IVA en prestación de servicios de entregas de bienes provenientes desde
el extranjero, se señaló lo siguiente: “…a) La prestación de servicios. (…) La definición de
prestación de servicios, considerada como hecho generador en la Ley de I.to a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [ley del IVA], la realiza el
legislador en el artículo 17 de una forma negativa y residual. Así, se señala que «son
prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales (…)». Cabe añadir que, para que se
considere a la prestación de servicios como hecho generador en la ley del IVA, es necesaria
una relación jurídica entre quien presta el servicio y su destinatario en cuyo marco se
intercambien prestaciones recíprocas, lo que se afirma de lo regulado en el artículo 16 de la
Ley del IVA que reza: «Constituye hecho generador del I.to las prestaciones de servicios
provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra
se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía,
así como cualquier otra forma de remuneración (...)». (…) En el presente caso, en el fenómeno
de las encomiendas recibidas desde el exterior, existen, por lo menos, cuatro sujetos que
intervienen en las mismas: a) las personas que envían, desde el extranjero, las respectivas
encomiendas; b) URGENTE EXPRESS, INC, hoy bajo la denominación Trade Power Service,
Inc. (sujeto no domiciliado); c) Urgente Express, S.A. de C.V.; y, d) los receptores de las
encomiendas. Es innegable que, entre cada uno de los sujetos relacionados, a excepción de los
receptores de las encomiendas, existe una relación jurídica distinta: a) entre las personas que
envían las encomiendas y URGENTE EXPRESS, INC; y, b) entre URGENTE EXPRESS, INC
(sujeto no domiciliado) y Urgente Express, S.A. de C.V. (sujeto domiciliado). (…) Estas
relaciones jurídicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice el servicio de
entregas de bienes provenientes desde el extranjero, pero es innegable también que, para la
entrega de los bienes hasta su destino final, coexisten varias prestaciones de servicios. Por
supuesto que, existen relaciones jurídicas que, por la territorialidad de la prestación, no están
sujetas a las leyes tributarias nacionales v.gr.: la relación entre las personas que envían las
encomiendas y el sujeto no domiciliado. Para el particular, importa centrar la atención en la
relación jurídica de la sociedad demandante y el sujeto no domiciliado. Y es que el impuesto a
la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios tiene, entre otras, la
característica de ser un tributo plurifásico o multifásico (el gravamen recae en cada una de las
etapas del proceso económico) y, esta característica, es la que permite individualizar la
relación descrita en el párrafo que antecede. La relación jurídica entre la sociedad demandante
y el sujeto no domiciliado se ha plasmado en el contrato que, en certificación hecha por notario,
consta agregado de folios 21 al 29. En el referido contrato consta, en el artículo 1.4, que los
servicios consisten en que la sociedad demandante aceptará «(...) sobres, paquetes y bultos para
entrega expresa en El S. (...)». Por su parte, el sujeto no domiciliado «(...) enviará
diariamente todos los sobres, paquetes y bultos aceptados de los clientes a su respectivo destino
para ser entregados a las oficinas o agentes de URGEX-SAL sociedad demandante en los
aeropuertos de El Salvador (...)». De ahí que, el hecho generador causado es la prestación de
servicios consistente en la entrega, en el territorio nacional, de los sobres, paquetes y bultos
para entrega expresa recibidos desde el exterior en lo sucesivo se denominará courier. En
conclusión, se afirma que, con el contrato descrito, se ha configurado el supuesto hipotético del
artículo 16 de la ley del IVA y, como consecuencia, se ha realizado el hecho generador de la
prestación de servicios. No obstante, es necesario analizar si el hecho generador descrito, le es
aplicable las normas especiales del capítulo II (Normas Especiales sobre Transferencias de
Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior) del Título V (Normas Especiales sobre
O.raciones Relativas a Bienes del Activo Fijo y Exportaciones) de la ley del IVA. (N. y
subrayado suplido)
El carácter plurifásico del IVA en la prestación de servicios refiere entonces a que
dicho impuesto grava cada una de las diferentes actividades que se originan a partir de las
distintas relaciones jurídicas, que en forma conexa conllevan a la realización del circuito o
fenómeno económico específico.
El carácter plurifásico no acumulativo del impuesto, además de gravar las prestaciones de
servicios realizadas en cada una de las etapas, permite a las empresas al llevar a cabo el hecho
generador de prestación de servicios, deducir el impuesto pagado hasta la etapa anterior
realizando una compensación entre débitos y créditos en cada una de ellas, a excepción del
consumidor final.
En ese sentido es innegable que una prestación de servicios, puede estar constituida por
uno o varios hechos o acciones, dependiendo del tipo de servicio de que se trate; empero, para la
realización de determinada prestación de servicios pueden existir otras relaciones jurídicas, y que
a su vez constituyen hechos susceptibles de calificarse como hechos generadores independientes
al ser efectuados por un sujeto pasivo, de conformidad al CT y cumplir con los elementos del
hecho generador de conformidad a la LIVA.
De tal forma que todas las relaciones jurídicas que se generan con otros sujetos pasivos,
consideradas en su conjunto, permiten que se realice, económicamente, el servicio que se
pretende hacer llegar al consumidor quien soporta finalmente el impuesto.
Lo anterior es coherente con la naturaleza del IVA, como un impuesto indirecto y neutral,
al gravar cada una de las actividades catalogadas como hecho generador, hasta llegar al
consumidor, y que además procura evitar toda interferencia del gravamen en la organización de
los negocios, al gravar en general las ventas y las prestaciones de servicios con alícuotas
uniformes y otorgar la posibilidad de computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior y
repercutir el IVA, para que quien soporte el IVA en última instancia sea el consumidor.
Para dar cumplimiento a dicha característica el legislador estructuró, por una parte, el
deber de repercusión o traslación de los contribuyentes (artículo 57 de la ley de impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios), y, por otra parte, el derecho de
deducción (artículo 64 de la referida ley). Es por medio de estas dos categorías tributarias que se
consigue efectivamente la neutralidad del impuesto en la actuación de los agentes económicos de
las diferentes etapas económicas, a efecto que se cumpla con la finalidad del impuesto que es
gravar el consumo de un bien o la prestación de un servicio, sin importar la condición del sujeto
que soporta dicho tributo.
En ese sentido debe distinguirse el circuito económico y las distintas relaciones jurídico
tributarias que se entablan para la producción de dicho servicio, las cuales son todas
independientes en la medida que cumplen con los elementos del hecho generador y que en
conjunto conllevan a la realización de todo el servicio.
La característica plurifásica del tributo IVA describe la aplicabilidad del tributo como
un rasgo específico del mismo, obligando al aplicador a identificar los hechos generadores que se
realicen en un determinado proceso económico, lo cual no depende de la denominación del
servicio, ni del beneficiario del servicio que en todo caso puede ser una persona distinta a quien
contrató el servicio.
Uno de los elementos del hecho generador es el elemento personal que precisamente
refiere a quien realiza el hecho generador, por ello es importante determinar, quienes son los
sujetos entre los cuales se configuran las distintas relaciones económicas y jurídicas y que
efectúan la actividad determinada por el legislador como hecho generador; es decir, en el caso
que nos compete, quien efectúa la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros y de
quien recibe la contraprestación, independientemente del beneficiario del servicio el cual, como
ya se dijo puede ser un sujeto distinto de quien solicitó el servicio.
Consecuentemente, considero que en el caso en discusión se debió analizar la realización
del hecho generador de prestación de servicios de transporte aéreo de personas a partir del
carácter plurifásico del impuesto, tal como lo establece la ley; es decir, identificando cada una de
las relaciones jurídicas que se generan en el proceso económico discutido, estando obligados
entonces a definir los sujetos pasivos que participaron en las diferentes relaciones jurídicas
elemento personal ; así como los demás elementos del hecho generador material, temporal y
espacial.
ii) Por otro lado, advierto que, a efectos de considerar un argumento diferente al
expuesto en los auto precedentes, respecto al carácter plurifásico del impuesto IVA y la
independencia de las relaciones jurídicas generadas para el desarrollo de determinado circuito o
proceso económico, la S., debió sobre tales posturas como manifestación específica de la
seguridad jurídica y el sometimiento de los jueces al ordenamiento jurídico motivar el cambio
de criterio en el proceso referencia 422-2016 citado en la sentencia o en el presente caso 260-
2016, conforme a derecho corresponde, pues como ya se ha manifestado, aunque el precedente
posibilita la pre comprensión jurídica de la que parte toda interpretación, la continuidad de la
jurisprudencia puede flexibilizarse o ceder bajo determinados supuestos; sin embargo, previo a
ello se exige que el apartamiento de los precedentes esté especialmente justificado
argumentado con un análisis prospectivo de la antigua jurisprudencia, que también es
susceptible de ser reinterpretada.
Lo anterior ha sido sostenido por la S. de lo Constitucional de la Corte Suprema de
Justicia en sentencia de amparo pronunciada a las once horas con treinta minutos del dieciséis de
mayo de dos mil dieciocho, en la que respecto de la ausencia en la revisión de los
autoprecedentes y la falta de motivación se dijo lo siguiente: Y es que la modificación del
auto precedente en cuestión exigía de la SCA un mayor esfuerzo en la motivación de la
resolución impugnada en este amparo, enunciando su antigua jurisprudencia efectuando un
análisis comparativo que permitiera establecer y contrastar los fundamentos jurídicos
empleados en su procedente y los utilizados para justificar la modificación de su línea
resolutiva. Ello a fin de que la DGII y cualquier operador jurídico pudiera identificar los errores
interpretativos o bien las circunstancias que buscaba corregir de esa forma, comprender los
motivos jurídicos con base en los cuales la SCA justificó que supuestos como el controvertido
debían resolverse de manera diferente.
Desde esa perspectiva, se advierte que la inconsistencia en la que incurrió la SCA al
motivar la sentencia impugnada en este amparo vulneró los derechos a una resolución motivada
y a la seguridad jurídica de la DGII, pues con esa decisión se ha dejado en indeterminación la
interpretación y aplicación del marco legal que incide en las funciones de fiscalización y
verificación de dicha entidad estatal en el procedimiento de recaudación de impuestos, razón por
la cual resulta procedente declarar que ha lugar al amparo solicitado por la DGII (N. y
subrayado suplido)
En ese sentido con el criterio emitido por esta S. en la sentencia con la cual no
concuerdo, se está cometiendo una vulneración al derecho a una resolución motivada y a la
seguridad jurídica, al no hacer en la forma apropiada el cambio de criterio relacionado a las
consideraciones respecto al carácter plurifásico del IVA en las prestaciones de servicios,
desconociendo las razones que motivan este cambio.
iii) Ahora bien, respecto del presupuesto de hecho o hecho generador en materia de IVA
lo constituye la actividad económica realizada por los sujetos pasivos que da lugar al gravamen.
El art. 16 de la LIVA prescribe: Constituye hecho generador del impuesto las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se
obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario,
comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo
constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso
o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo
familiar de cualquiera de ellos o a terceros (el subrayado es propio).
Adicionalmente, el art. 17 de la LIVA establece que son prestaciones de servicios todas
aquellas operaciones onerosas (con contraprestación), que no consistan en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales. A continuación, presenta una lista ejemplificativa de qué
actividades son calificadas por el legislador como prestación de servicios, entre las que destaca:
m) Transporte o flete de carga, terrestre, aéreo y marítimo y de pasajeros, aéreo y marítimo
(Negrita y subrayado suplido).
De las citadas disposiciones podemos extraer el elemento material del hecho generador de
IVA, el cual es la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros, siempre que: a) una
parte se obligue a prestarlos; es decir, se comprometa a realizar una acción o prestación a favor
de otra persona natural o jurídica, y, b) otra parte se obligue a pagar una contraprestación una
renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de
remuneración.
De lo cual se colige que la operación gravada no es la venta del boleto que pueda
realizarse en el exterior del país o dentro del país, sino que la operación gravada es la prestación
de servicio de transporte aéreo. De ahí que, si el boleto se compra en El S., pero comienza
a prestarse el servicio aéreo fuera del territorio nacional, causará los impuestos correspondientes
en el país donde se presta el servicio.
En la sentencia contendida, la S. realiza toda una argumentación basada en el Convenio
sobre Aviación Civil Internacional o Convenio de Chicago (en adelante el Convenio), en los
criterios y directrices emitidos por la Organización de Aviación Civil International (en adelante
OACI) y la Ley Orgánica de Aviación Civil vigente desde el diecinueve de octubre de dos mil
uno, mediante el cual se resaltan los conceptos de operación de transporte aéreo comercial, vuelo
transporte aéreo comercial, servicio público de transporte aéreo, transporte aéreo comercial, y
transporte público aéreo internacional, a efectos de resaltar que se trata de una “…”serie o
pluralidad de actos todos encaminados a un solo objetivo: trasladar a una persona de un punto
de partida a un punto de destino, lo que supone el paso de una trayectoria.
De lo cual se advierte que efectivamente la prestación de servicios de transporte aéreo
internacional se constituye por una serie de actos que están encaminadas a trasladar a una persona
de un país a otro.
Sin embargo, en virtud de las características del IVA desarrolladas, es necesario
identificar las diferentes relaciones jurídicas que se han configurado para la realización del
circuito o proceso económico de transporte aéreo de pasajeros y determinar si han existido otras
operaciones gravadas con IVA.
En ese sentido se identifica por una parte que, para la realización de la prestación de
servicio de transporte aéreo de pasajeros, en el caso en estudio, existen tres sujetos intervinientes:
a) las aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas, b) LACSA, y, c) el pasajero.
Es indiscutible que, entre cada uno de los sujetos relacionados, existe una relación jurídica
distinta: a) entre el pasajero y las aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas, b) entre las
aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas y LACSA.
Estas relaciones jurídicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice el servicio
de trasporte aéreo de pasajeros, de lo cual es innegable que, para llevar a cabo tal actividad,
coexisten varias prestaciones de servicios, de las cuales nos interesa la realizada entre la sociedad
demandante y las otras aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas la cual es individualizable de
acuerdo a la característica plurifásica del IVA.
D. expediente administrativo de la DGII, se advirtió que LACSA prestó servicios de
transporte aéreo de pasajeros a las otras aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas,
comprometiéndose a llevar al pasajero por determinado tramo del viaje, iniciando LACSA la
prestación de servicios en El S.. C. de esa manera la primera condición para
que se produzca el elemento material del hecho generador de prestación de servicios, ya que
LACSA se obliga a prestarle el servicio a las otras aerolíneas.
Asimismo, consta en el expediente administrativo de la DGII y lo afirmado por las partes,
existió una transferencia de dinero por el servicio prestado el cual la parte actora afirma se trata
de un mero traslado del precio en virtud de la sustitución ocurrida, de lo cual advierto existe
una contraprestación por dicho servicio y que es efectuada por las otras aerolíneas y no por el
pasajero. C. así la segunda condición del elemento material del hecho generador: que
la otra parte las aerolíneas que vendieron los boletos domiciliadas o no domiciliadas se
obliguen a pagar una contraprestación renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así
como cualquier otra forma de remuneración.
De lo anterior se colige que no es cierto que la única contraparte sea el pasajero, pues no
es la denominación de la prestación de servicio la que nos determina quién es la contraparte en el
hecho generador, sino quien es el obligado a prestar el servicio y quien es el obligado a dar la
correspondiente contraprestación, siendo que en este caso relación entre LACSA y las
aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas el pasajero es solo un beneficiario del servicio.
Si bien la prestación se denomina en ambos supuestos (aerolíneas- pasajero, LACSA -
aerolíneas) transporte aéreo de pasajeros, los sujetos que intervienen en cada relación son
diferentes, ya que por una parte la aerolínea se obliga a prestarle un servicio al pasajero a cambio
de una contraprestación; y, por otra, LACSA se obliga a prestarle un servicio a la otra aerolínea a
cambio de una contraprestación. En ambos casos la prestación de servicios que se brinda es de
transporte aéreo de pasajeros, pero los sujetos entre los cuales se genera la obligación y de quien
reciben la contraprestación son distintos.
Tampoco es admisible la afirmación que de reconocer la relación jurídica entre las
aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas, se estaría aceptando que una aerolínea puede
transportar vía aérea a otra aerolínea, lo cual lógicamente cae en lo absurdo, porque el servicio
que está prestando LACSA es el de transportar por medios aéreos al pasajero beneficiario del
servicio por el tramo que se compromete con la otra aerolínea, en este caso de las rutas que
iniciaron en El S. y por la cual recibió una contraprestación económica de parte de las
otras aerolíneas domiciliadas y no domiciliadas. Y es que como ya se dijo el que la prestación de
servicios tenga la misma denominación, no significa que se trate del mismo servicio cuando son
diferentes las personas natural o jurídica involucradas y las que pagan por el servicio.
Considero que no es viable aceptar que cuando una aerolínea diferente a la que vendió el
boleto, presta el servicio de transporte al pasajero mediante su traslado en uno de los tramos del
viaje, lo que existe es una sustitución de sujetos en el cumplimiento de la única obligación de
resultado pactada desde un inicio frente al mismo pasajero, más no una nueva prestación de
servicios entre aerolíneas que traiga aparejada una nueva remuneración, pues el IVA es un
impuesto indirecto, que grava cada una de actividades económicas que se regulan como hechos
generadores hasta llegar al consumidor, por ministerio de ley y es precisamente el sujeto que las
realiza quien se constituye como sujeto pasivo del impuesto, y por tanto está obligado a tributar.
No siendo posible que exista una sustitución de sujetos cuando se identifica claramente la
prestación de servicios realizada y por la cual ha recibido una contraprestación económica por la
que está obligado a contribuir con el Estado, según los mecanismos que la norma establece,
respetando con ello el principio de legalidad y seguridad jurídica.
Ahora bien, respecto al elemento personal, este lo constituye el sujeto que realiza el
hecho generador, que, en este caso, es quien efectúa la prestación de servicio de transporte de
pasajeros a las otras aerolíneas; es decir, LACSA sujeto pasivo y por tanto se configura el
elemento personal del hecho generador.
Con relación al elemento espacial del hecho generador de prestación de servicios de
transporte, éste se causa siempre que el servicio sea prestado en el territorio nacional, aun y
cuando no sean utilizados exclusivamente en el país, tal como lo establece el artículo 19 de la
LIVA citado, como sucede en el presente caso, en el que LACSA inicia el servicio de transporte
aéreo de pasajeros en el territorio de El S., por el tramo de vuelo convenido entre las
partes, ya sea que la ruta del vuelo haya iniciado en el exterior o en el país.
Respecto del elemento temporal, éste se verifica, según lo estipulado en el artículo 18 de
la LIVA citado, según ocurra primero: al momento en que se emite la factura correspondiente
(literal a) del artículo 18 de la LIVA) o al momento que se da término a la prestación (literal b)
del artículo 18 de la LIVA). Es decir, que el hecho generador se entiende ocurrido y causado el
impuesto, cuando LACSA emite la factura o da fin a la prestación, tomándose en cuenta el que
ocurra primero.
En este caso, de lo argumentado por la parte actora, del expediente administrativo se
extrae que el hecho generador realizado por LACSA, de prestación de servicios de transporte
aéreo de pasajeros a otras aerolíneas, se entiende ocurrido y causado cuando se da término a la
prestación conforme el literal b) del artículo 18 de la LIVA, ya que según el orden en el que
sucedieron los acontecimientos enumerados en el artículo relacionado, ocurre primero la
prestación de servicios realizada por LACSA y posteriormente la aerolínea que vendió el boleto
transfiere el monto del boleto por medio de una cámara de compensación (llamada en la industria
aérea clearing house) conforme a las normas de facturación del manual denominado RAM
(Revenue Acconting Manual, manual de contabilidad de ingresos que regula las operaciones
entre las aerolíneas dado por la Asociación Internacional de Transporte Aéreo IATA).
De lo anterior, concluyo que en el presente caso se cumplen con los cuatro elementos del
hecho generador: material, subjetivo, espacial y temporal, en las operaciones que LACSA
realiza de: prestación de servicio de transporte aéreo de pasajeros realizada por LACSA,
iniciando el vuelo desde El S. hacia diferentes destinos, originados por boletos vendidos
en El S., por otras líneas aéreas domiciliadas y no domiciliadas, correspondientes al
período fiscal de enero a agosto del año dos mil trece.
Consecuentemente, se ha configurado el hecho generador en las actividades que LACSA
ha realizado, y así debería declararse.
iv) D. principio de reserva de ley.
Considero necesario señalar que el sujeto pasivo en este caso LACSA en su calidad de
contribuyente, únicamente podría eximirse del pago del impuesto si por medio de una ley en
sentido formal, se otorgaran exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de
beneficio fiscal, de conformidad al principio de reserva de ley regulado en el artículo 6 del CT el
cual prescribe: (…) Se requiere la emisión de una Ley para:
a) Crear, o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligación tributaria,
establecer el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible, la tasa o
alícuota, límite máximo o mínimo de la misma, tipo impositivo;
b) Otorgar exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal;
c) Fijar la obligación de pagar intereses tributarios, tipificar infracciones y establecer
sanciones, incluyendo recargos y multas, establecer los procedimientos en materia tributaria,
establecer facilidades y prórrogas de pago y garantías para los créditos tributarios; d) Regular
los modos de extinción de la obligación tributaria;
e) Modificar las normas relativas a la caducidad del derecho del contribuyente para
solicitar la devolución de los pagos indebidos o en exceso y la de los derechos del fisco para
determinar impuestos e imponer multas, así como las normas relativas a la prescripción del
derecho del fisco para exigir el pago de los impuestos, intereses recargos y multas; y, f)
Establecer preferencias y garantías para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”.
En el artículo 46 de la LIVA se hallan reguladas las prestaciones de servicio exentas, entre
las cuales no se encuentra incorporada la prestación de servicio de transporte aéreo de pasajeros.
Al respecto, la parte actora alega que existe un mecanismo para controlar los ingresos de
las líneas aéreas denominado cámara de compensación (Clearing House) herramienta de la
Asociación Internacional del Transporte Aéreo (International Air Transport Association IATA), a
los cuales se somete para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo de pasajeros, y es
aplicada por todas las aerolíneas, siendo una práctica común en el sector aéreo.
No obstante, no existe ninguna norma interna o convenio suscrito y ratificado por El
S., que cumpla los requisitos para considerarse ley de la República en el cual se le haya
otorgado una exención o beneficio fiscal a la operación de transporte aéreo de pasajeros que se
realicen en el país, ni a las aerolíneas respecto de las operaciones de transporte aéreo de pasajeros
que realicen en El S.; considerando que existe ley expresa y determinante, que exige el
pago del tributo, no procede hacer una interpretación basada en la costumbre del sector.
En la sentencia se hace referencia a los artículos 22 y 37 del Convenio sobre Aviación
Civil Internacional o Convenio de Chicago, los cuales literalmente prescriben:
Artículo 22:
Cada Estado contratante conviene en adoptar, mediante la promulgación de
reglamentos especiales o de otro modo, todas las medidas posibles para facilitar y acelerar la
navegación de las aeronaves entre los territorios de 1os Estados contratantes y para evitar todo
retardo innecesario a las aeronaves, tripulaciones, pasajeros y carga, especialmente en la
aplicación de las leyes sobre inmigración, sanidad, aduana y despacho.
Artículo 37:
Cada Estado contratante se compromete a colaborar, a fin de lograr el más alto grado
de uniformidad posible en las reglamentaciones, normas, procedimientos y organización
relativas a las aeronaves, personal, aerovías y servicios auxiliares, en todas las cuestiones en
que tal uniformidad facilite y mejore la navegación aérea.
A este fin, la Organización de Aviación Civil International adoptará y enmendará, en su
oportunidad, según sea necesario las normas, métodos recomendados y procedimientos
internacionales que traten de:
[…] c) reglas del aire y métodos de control del tránsito aéreo;
[…] j) formalidades de aduana e inmigración;
[…] y de otras cuestiones relacionadas con la seguridad, regularidad y eficiencia de la
navegación aérea que en su oportunidad puedan considerarse apropiadas (N. y subrayado
suplido)
En aplicación de dichas facultades, en la sentencia se retoman los CRITERIOS DE LA
OACI SOBRE IMPUESTOS EN LA ESFERA DEL TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL
contenidos en el denominado Documento 8632 de la OACI, aprobado por el Consejo de la
referida organización el 24 de febrero de 2000 y publicado por su encargo, en el cual, entre
otras consideraciones y resoluciones se determinó:
Considerando, con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de
transporte aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) que la imposición múltiple sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional y las aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de
aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional puede prevenirse eficazmente mediante
acuerdo recíproco de los Estados a fin de limitar la imposición en estas dos esferas al Estado
donde tenga dicha empresa su domicilio fiscal;
b) que para las empresas de transporte aéreo internacional la falta de aplicación de esta
norma de exención recíproca entraña la imposición múltiple o considerables dificultades para la
distribución de ingresos entre un gran número de jurisdicciones fiscales; y
c) que ya se han obtenido ampliamente tales exenciones, por ejemplo, mediante la
inclusión de disposiciones apropiadas o en acuerdos bilaterales destinados a evitar en general la
imposición múltiple, o en aquellos acuerdos que se refieren al intercambio de derechos de
transporte aéreo comercial, o mediante la adopción por los Estados de legislación que garantice
la exención a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad;
Considerando, con respecto a los impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional: que el establecimiento de impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo
internacional tiende a retardar su mayor desarrollo aumentando su coste al explotador (como
ocurre en el caso de los impuestos sobre los ingresos brutos o el volumen de negocios), al
expedidor (como en el caso de los impuestos sobre la carta de porte aéreo), y al viajero (como en
el caso de los impuestos sobre los billetes) y además somete al viajero a muchas molestias (como
ocurre en el caso de los impuestos per cápita, de embarque y desembarque); [Cursivas suplidas.]
El Consejo resuelve que:
[…] 2. Con respecto a los impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte
aéreo internacional y las aeronaves y otros bienes muebles:
a) cada Estado contratante concederá recíprocamente, en el máximo grado posible:
i) la exención de impuestos sobre los ingresos de las empresas de transporte aéreo
internacional de otros Estados contratantes que se obtengan en ese Estado contratante de la
explotación de aeronaves dedicadas al transporte aéreo internacional; y
ii) la exención a las empresas de transporte aéreo de otros Estados contratantes del pago
de impuestos sobre la propiedad y el capital u otros impuestos similares, así como sobre las
aeronaves y otros bienes muebles relacionados con la operación de aeronaves en el transporte
aéreo internacional;
b) los impuestos a que se hace referencia en a) i) y ii) incluyen los gravados por
cualquier autoridad fiscal nacional o local dentro de un Estado;
c) cada Estado contratante hará lo posible para poner en práctica lo dispuesto en la
cláusula a), mediante la negociación bilateral de acuerdos relacionados con la doble imposición
en general, u otros métodos tales como la inclusión de disposiciones apropiadas en los acuerdos
bilaterales para el intercambio de derechos de transporte aéreo comercial, o leyes que concedan
tales exenciones a cualquier otro Estado que otorgue reciprocidad; y
d) cada Estado contratante tomará todas las medidas posibles a fin de evitar demoras en
las negociaciones bilaterales que sean necesarias para alcanzar la aplicación de la cláusula a);
3. Con respecto a los impuestos sobre la venta y el uso del transporte aéreo
internacional: cada Estado contratante reducirá en el máximo grado posible y tratará de
eliminar, tan pronto como lo permita su situación económica, toda forma de imposición sobre
la venta o el uso del transporte aéreo internacional, incluso los impuestos sobre los ingresos
brutos de los explotadores y los impuestos recaudados directamente de los pasajeros o
expedidores;
4. Cada Estado contratante notificará a la Organización la medida en que grava los
impuestos sobre la venta o el uso del transporte aéreo internacional y el grado en que está
dispuesto a adoptar medidas de conformidad con los principios de la presente Resolución, y
mantendrá en adelante informada a la Organización de cualquier cambio posterior respecto a la
Resolución; y
5. La información así recibida se publicará y transmitirá a todos los Estados
contratantes..
La mayoría de magistrados argumenta que las medidas a las que se refieren estas
obligaciones no se limitan a la adopción de nuevas disposiciones legales, sino, incluyen la
interpretación de las ya existentes, de modo que, una norma interna habrá de interpretarse no
solamente en el sentido que podría tener considerada en el foro local, sino teniendo en mente la
necesaria coherencia con las exigencias a las que El S. se somete en el ámbito del
derecho público internacional (…) De ahí que, en concordancia con este modo de interpretación,
una norma que contradiga a un tratado se ve relegada, debido a la regla de prelación contenida
en el artículo 144 inciso segundo de la Constitución, por ende, al examinar las disposiciones
legales que norman los impuestos sobre la venta de boletos aéreos y el uso del transporte aéreo
internacional, deberá tenderse a no admitir aquellos que causen un excesivo costo al servicio,
haciéndolo más oneroso para el expedidor del boleto o para el pasajero, asimismo, a los
ingresos que reciben los operadores léase las líneas aéreas que colaboran para prestar este
servicio escalonado que resulta en el traslado del pasajero de un lugar de origen a otro de
destino y que formalmente se denomina transporte público de pasajeros por vía aérea.
Sin embargo, considero que de conformidad al principio de reserva de ley no pueden
hacerse interpretación a efectos de extender o reducir el alcance de un hecho generador, pues es
claro que dichas directrices emitidas por la OACI se hacen derivadas del Convenio ratificado por
El S., pero únicamente dan la pauta a que cada Estado sea el competente de procurar la
reducción al máximo de toda forma de imposición respecto a los impuestos sobre la venta y el
uso de transporte aéreo internacional, tan pronto como lo permita su situación económica, sin que
se establezca una exención expresa en materia de IVA; es decir el mismo tratado refiere que para
gozar de ese beneficio, se debe adecuar la legislación interna de cada país, tomando en cuenta sus
propias realidades.
Dichas medidas a tomar por cada Estado no pueden ir en contra de la Constitución y por
tanto debe darse cumplimiento al principio de reserva de ley en materia tributaria. De modo que
no pueden interpretarse los artículos de la LIVA y del CT con la única finalidad de establecer
cargas tributarias o eximir el pago de un impuesto, sino que deben respetarse las vías que la
misma Constitución establece para hacerlo y tal como el artículo 6 del CT lo dice a partir de una
ley formal, en respeto al principio constitucional de legalidad, reserva de ley y seguridad jurídica.
El principio de reserva de ley en materia tributaria, y su concreción en el principio de
legalidad, constituye un límite y garantía en el derecho constitucional tributario.
Doctrinariamente El principio de reserva de ley establece que determinadas regulaciones solo
pueden ser adoptadas mediante una ley. Este principio tiene, a su vez, dos aspectos; uno
material, relativo a ciertos temas reservados a la Ley por la Constitución; y, otro formal, que
resulta de dos principios: jerarquía normativa y el de congelación de rango (K. de Mendoza,
S..L., y otros, Manual de Derecho Financiero, 1ra edición, 1993 Centro de
Investigación y Capacitación del Proyecto de Reforma Judicial, El S., pág., 72).
Además, los mismos autores manifiestan que En el Estado de Derecho, el principio de
legalidad debe ser visto no sólo como garantía individual, sino también como una institución al
servicio de un interés colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición
o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria. Lo que ha querido el
constituyente es que el juicio sobre el reparto de la carga tributaria sea establecido por el
órgano que, dada su composición y funcionamiento, mejor asegura la composición de intereses
contrapuestos en el mencionado reparto …”
Asimismo, S. señala que la reserva de ley es una regla sobre la normación y sobre la
producción normativa, lo que implica que nos encontramos ante un principio formal que está
directamente relacionado con las fuentes del derecho, su principal función consiste en delimitar
las materias que deberán ser producidas exclusivamente por la Ley ( T.S., S.,
El Principio de Legalidad en el Ordenamiento Jurídico Mexicano, Reforma Hacendaria en la
Agenda de la Reforma del Estado, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad Nacional
Autónoma de México, Primera edición: 2009, pág. 5)
En ese sentido el principio de reserva legal derivado del principio de legalidad, tiene rango
constitucional, el cual por una parte implica la habilitación al Órgano Legislativo para llevar a
cabo la creación tributaria y, al mismo tiempo, determina la exigencia de que la ley contenga los
elementos esenciales del tributo (K. de Mendoza, S.L., y otros, Manual de
Derecho Financiero, 1ra edición, 1993 Centro de Investigación y Capacitación del Proyecto de
Reforma Judicial, El S., pág. 73).
El artículo 231 inciso 1° de la Cn. prescribe: no pueden imponerse contribuciones sino
en virtud de una ley y para el servicio público. En razón de este mandato, la Administración
sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente
definidos en una ley (en sentido formal).
Asimismo, se determina en el artículo 131 ordinal 6° de la Cn. que le Corresponde a la
Asamblea L.:(…) 6°- Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase
de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión, guerra legalmente
declarada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma relación, si no
bastaren las rentas públicas ordinarias (…)”.
Con base en dichos artículos, el principio de reserva de ley en materia tributaria tiene
relevancia constitucional y exige que una ley formal determine específicamente los elementos
esenciales del tributo, tales como: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen,
la cuantía del tributo y la forma de pago.
En sentencia de inconstitucionalidad emitida por la S. de lo Constitucional en el proceso
referencia 35-2017 pronunciada a las diez horas con veinticuatro minutos del ocho de marzo de
dos mil diecinueve, respecto del principio de reserva de ley en materia tributaria se dijo lo
siguiente: A. Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria, en la sentencia del
23 de noviembre de 2011, amparo 311-2009, se sostuvo que este tiene como finalidad garantizar,
por un lado, el derecho a la propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público
dimensión individual y, por otro lado, el principio de autoimposición, esto es, que los
ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas a las que sus legítimos representantes
han prestado su consentimiento dimensión colectiva.
Dicho principio tiene por objeto que un tema de especial interés para los ciudadanos el
reparto de la carga tributaria dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los
principios que rigen su actividad, concilia de mejor manera los intereses contrapuestos en ese
reparto. Así, en nuestro ordenamiento jurídico la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento
expreso en el art. 131 ord. 6° de la Cn.; (…)”
Asimismo, en sentencia de inconstitucionalidad emitida por la S. de lo Constitucional en
el proceso referencia 63-2013 pronunciada a las catorce horas y treinta y cinco minutos del siete
de febrero de dos mil catorce, se sostuvo lo siguiente: En los mismos términos, este Tribunal ha
reiterado lo señalado, verbigracia en las Incs. 43-2006 y 81-2007, que la reserva de ley en
materia tributaria con los matices vistos es relativa, correspondiéndole a la Asamblea
L. el establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus
elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes públicos con
potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden colaborar en las tareas
reguladoras de detalle o de ejecución.
Por elementos esenciales o configuradores del tributo, la jurisprudencia de esta S.
entiende como cita, en los antecedentes arriba apuntados: los elementos: subjetivo, material
y cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de prescripción. También la
reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la finalidad de garantizar el
principio democrático en el reparto de la carga tributaria; y segundo, porque al establecerse una
exención, al mismo tiempo se define el hecho generador, específicamente, en cuanto al alcance
que la prestación tributaria tiene en determinados supuestos.
Entonces, lo que está constitucionalmente prohibido es la habilitación en blanco sin
límite ni criterio alguno por parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la
regulación de los elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos
elementos a través de fuentes diferentes a la ley formal.
De manera que este Tribunal afirma que, en materia de impuestos, la Asamblea
L. tiene la obligación de regular todos sus elementos esenciales y configuradores y, por
lo mismo, debe señalar el sujeto activo, es decir, la entidad estatal con derecho para exigir el
pago del tributo, el sujeto pasivo u obligado tributario, el hecho generador o situación de hecho
a la cual la ley atribuye la capacidad de propiciar la obligación tributaria, así como la base
imponible y el quantum o tarifa; todos ellos, elementos que precisan o determinan la cuantía
misma del gravamen.
C..A.más, esta S. debe precisar que la definición de estos elementos se encuentra
forzosamente sujeta al rigor del principio de legalidad que exige que la misma se realice de
manera clara e inequívoca.
El principio de legalidad tributaria exige al Legislativo claridad y taxatividad en la
configuración de los elementos esenciales de los tributos. Además, el art. 231 inc. Cn. dice
que [n]o pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público.
En razón de este mandato, la Administración y los Municipios sólo pueden exigir a los
ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en
sentido material) Inc. 35-2009.
En el más amplio de sus sentidos, el principio de legalidad tributaria implica que sólo la
ley entendida en sentido material se encuentra autorizada por la Constitución art. 231 inc.
para imponer limitaciones, restricciones o gravámenes a los ciudadanos nullum tributum
sine lege, es decir que no existe tributo si no se encuentra establecido en la ley.
Ahora bien, de acuerdo con el contenido de la Constitución y la jurisprudencia de este
Tribunal, el principio de legalidad se concreta en la imposición de certeza o de predeterminación
normativa de los elementos del tributo lex certa, entiéndase ley cierta o precisa en su
lenguage, en virtud de lo cual, se exige al legislador que, al crear un tributo, y en atención al
principio nullum tributum sine lege, defina los elementos del tributo de manera suficiente, sin
que tales definiciones den lugar a una carencia de seguridad jurídica, poca claridad o falta de
certidumbre; sin embargo, este Tribunal reitera que, al aplicar el principio a los casos
específicos, no toda remisión al reglamento de las normas que crean un tributo deriva en su
inconstitucionalidad y, por otra parte, dentro del marco Constitucional, en la actualidad, son
válidas algunas remisiones al reglamento.
Pero reiteramos, la ausencia de una definición clara e inequívoca de los elementos
esenciales de un impuesto y su remisión al reglamento, vulnera el principio de reserva de ley y
su concreción en el principio de legalidad tributaria y, en estos casos, la Administración no
posee la competencia para solucionar esos vacíos que la ley deja, puesto que la regulación de
estos elementos que la Constitución ha procurado para la ley implica la invasión de una
competencia conferida exclusivamente a la Asamblea L., en la medida en que estaría
facultando a la Administración para la creación misma del impuesto. (N. y subrayado
suplido).
Significa entonces que no basta o no es suficiente, que se regule en un convenio la
exención de impuestos, sino que este debe estar ratificado por la Asamblea L. conforme
al artículo 131 ordinal de la Cn. y que constituyan leyes de la república conforme el artículo
144 de la Cn., puesto que el principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria,
requiere la exigencia de autonormación o autoimposición; es decir, que la determinación de los
tributos debe ser regulado por los ciudadanos, a través de sus representantes: la Asamblea
L.. Incluso así lo regula la legislación comparada.
En ese mismo sentido, se ha pronunciado la S. de lo Constitucional en la sentencia
definitiva a las catorce horas y treinta minutos del once de julio de dos mil dieciocho,
correspondiente al proceso de inconstitucionalidad referencia 65-2015, en la que se hace relación
al principio de reserva de ley como manifestación de la indelegabilidad de las facultades que
tiene la Asamblea L.: “(…) V. El principio de indelegabilidad de las atribuciones de
los órganos del Gobierno (art. 86 inc. Cn.), implica que cada uno de ellos está investido de un
conjunto de atribuciones constitucionales y legales que deben ser ejercidas en forma
independiente, para evitar la concentración del poder y garantizar el respeto a los derechos de
las personas. Esto significa que el conjunto de las atribuciones jurídico-políticas y jurídico-
administrativas comprendidas en la competencia de cada órgano es en principio
improrrogable, es decir, no puede ser transferida interorgánica ni intraorgánicamente. Lo
contrario supondría una afectación a la distribución de poder pretendida por el reparto
constitucional de las competencias de cada órgano. Y es que, ... como resultado del clásico
principio de división de poderes, a la vez que prohíbe la concentración del poder en un solo
órgano, la. Constitución proscribe además la transferencia jurídica o de facto hacia otro, de las
atribuciones que le son propias a cada órgano (sentencia de 19-IV-2005, Inc. 46-2003). En ese
sentido, el principio de reserva de ley, entendido como una técnica de distribución de
potestades normativas a favor de la Asamblea L., en relación con ciertos ámbitos de
interés especial para los ciudadanos, es una manifestación del principio de indelegabilidad de
atribuciones.
(…) La reserva de ley como antes se dijo es una técnica de distribución de
potestades normativas reconocidas a favor de la Asamblea L., en relación con ciertas
esferas de especial interés para los ciudadanos (sentencia de 26-II-2002, Inc. 19-98). Esto
significa el reconocimiento de un conjunto de materias que por mandato constitucional deben ser
reguladas exclusivamente por dicho órgano. El establecimiento de tributos tiene una relación
directa con el derecho de propiedad, por lo que es una materia reservada a la ley formal
(sentencia de 26-VI-2009, Inc. 26-2008).
“(…) D. principio de reserva de ley puede extraerse por lo menos dos normas básicas, a
saber: (i) la Asamblea L. es el ente con potestad para establecer los impuestos, tasas y
contribuciones especiales de alcance nacional (art. 131 ord. 5° Cn); y (ii) los concejos
municipales son titulares de potestad normativa para establecer tasas y contribuciones
especiales a nivel local (art. 204 ord. 1° Cn).
En el presente caso, la LIVA determina claramente el hecho generador de prestación de
servicio y sus elementos material, personal, temporal y espacial, cuya realización conlleva el
nacimiento de la obligación tributaria sustantiva.
Por tanto, de conformidad al principio de reserva de ley, considero que no se puede vía
interpretación suplir la voluntad soberana del constituyente que se refleja en el CT y la LIVA
para regular los elementos esenciales del hecho generador, y menos interpretarlos a fin de eximir
del pago o excluir una actividad gravada del IVA, cuando es una facultad que corresponde
únicamente al legislador, puesto que esto va claramente contra ley.
Consecuentemente, corresponde a LACSA el pago del tributo del IVA por las operaciones
gravadas según nuestra legislación, específicamente las discutidas en este caso, mientras no
exista una ley que establezca expresa e inequívocamente medidas de reducción o eliminación del
tributo; es decir, que definan tasas reducidas o exenciones para este tipo de prestaciones de
servicios, como ya existe en otros países.
v) Conclusión.
En definitiva, la decisión de las autoridades demandadas de disminuir el saldo de crédito
fiscal a favor de la sociedad demandante y de determinar nuevos montos en concepto de
remanente de crédito fiscal, han sido conforme a derecho corresponde, sin que exista vulneración
a los principios y derechos invocados por la parte actora.
Así mi voto.
P..V.C. ----- VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR LA
SEÑORA MAGISTRADA QUE LO SUSCRIBE ----- M. B. A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR