Sentencia Nº 376-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 04-05-2022
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 04 Mayo 2022 |
| Número de sentencia | 376-2011 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
376-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas del cuatro de mayo de dos mil veintidós.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por EMPRESA
ELÉCTRICA DE ORIENTE SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede
abreviarse EEO, S.A de C.V., por medio de sus apoderados generales judiciales abogados
G.E.T.P.M., J.A..R.F., S.A.
.O.A. y S.A..O.H., contra la Dirección General de
Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas
[TAIIA], por la emisión de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución número ***-TIR-***-2010 emitida por la DGII, a las 09:10 horas del 29 de
abril de 2010, por medio de la cual resolvió: “1) DETERMINASE a cargo de la contribuyente
(…) la cantidad de UN MILLÓN CIENTO ONCE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y
DOS DÓLARES NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($1,111,482.97), que en
concepto Impuesto sobre la Renta, le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo de dos
mil seis; y, 2) SANCIONASE a la referida contribuyente con la cantidad de DOSCIENTOS
SETENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS SETENTA DÓLARES SETENTA Y CUATRO
CENTAVOS DE DÓLAR ($277,870.74), en concepto de Multa por Evasión No Intencional del
impuesto, respecto del ejercicio impositivo de dos mil seis”.
b) Resolución con referencia Inc. R********TM emitida por el TAIIA, a las 08:00 del 7
de julio de 2011, que confirma la resolución anterior.
Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA como autoridades demandadas; la abogada E.G..S.S. en carácter
de delegada y representante del Fiscal General de la República.
LEÍDOS LOS AUTOS Y, CONSIDERANDO:
I. La parte actora dirige su pretensión contra la DGII y el TAIIA, por la emisión de las
resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
La sociedad demandante expresó que la DGII por medio de auto de designación de
auditores emitido a las 9:15 horas del 9 de enero de 2008, otorgó facultades para realizar la
fiscalización respecto del ejercicio 2006 en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias
referidas al Impuesto sobre la Renta —ISR—. Afirmó que, los auditores designados fueron
sustituidos en dos ocasiones por medio de autos que modificaron el nombramiento, vulnerando
los principios de economía, eficacia y verdad material.
Como resultado de la investigación, la DGII emitió informe de fiscalización identificado
con el número 30205-INF-0007-2010, el 26 de febrero de 2010 suscrito por los auditores SLMM,
JCAG, y MARO, en el que se determinó que la EEO, S.A. de C.V. omitió declarar y pagar en
concepto de ISR respecto al ejercicio impositivo de 2006, la cantidad de un millón ciento once
mil cuatrocientos ochenta y dos dólares con noventa y siete centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($1,111,482.97) y sancionó con multa por evasión no intencional.
Posteriormente, la DGII emitió auto de audiencia y apertura a pruebas con referencia ***-
NEX-***-2010, el 12 de marzo de 2010, mediante el cual en síntesis se le comunicó que: a) se le
concedía audiencia para que manifestare conformidad o inconformidad con los argumentos
expuestos en el informe de auditoría; b) se abría a pruebas, para que se aportare las pruebas que
amparasen las razones de inconformidad y c) se le requería que subsanara la supuesta obligación
incumplida de acuerdo al informe de auditoría.
El 22 de marzo de 2010, la empresa EEO, S.A. de C.V. mostró su inconformidad con la
resolución emitida por los auditores fiscales y el 13 de abril del mismo año ofreció prueba de
descargo a fin de superar las observaciones de los auditores.
Relata la parte actora que el 14 de abril de 2010, la DGII designó a las licenciadas
CMMDC y SIMV, a fin de verificar la documentación ofrecida. El 19 de abril de 2010 dichas
profesionales presentaron su informe y el 20 de abril de ese mismo año, solo un día después se
presentó el Informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba de la DGII, emitido por el
Jefe de la unidad de audiencia y apertura a pruebas, licenciado JAPA, por medio del cual se
declara que los argumentos de descargo presentados no subsanaron o desvirtuaron el
incumplimiento que le fue atribuido en el Informe de Auditoria, sin considerarse y valorarse la
prueba aportada en uso de la sana crítica y en contravención a las obligaciones y capacidades que
la ley le otorga.
Finalmente, la DGII emitió el acto administrativo impugnado a las 9:10 horas del 29 de
abril de 2010, en el que se objetó a la empresa EEO, S.A. de C.V., la deducción de gastos por el
valor total de cuatro millones cuatrocientos cuarenta y cinco mil novecientos treinta y un dólares
de los Estados Unidos de América con ochenta y ocho centavos de dólar ($4,445,931.88), que se
desglosan de la siguiente manera:
(a) Trescientos trece mil quinientos setenta y siete dólares con sesenta y siete centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($313,577.67) en concepto de penalización por pago de
préstamos, en virtud que dicho valor no corresponde a intereses por financiamiento sino una
cláusula de penalización convenida en el contrato de préstamo de fecha diecisiete 17 de
diciembre de 2001;
(b) Un millón seiscientos cincuenta y seis mil veinticuatro dólares con dieciséis centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($1,656,024.16) en concepto de servicios de
asistencia técnica y transferencia de tecnología, los cuales están amparados en el contrato de
transferencia de tecnología, debido a que la contribuyente no comprobó la materialización o
recepción de los servicios y así; y,
(c) Dos millones cuatrocientos setenta y seis mil trescientos treinta dólares cinco centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($2,476,330.05) en concepto de gastos financieros por
intereses reclamados, de acuerdo a lo expuesto a continuación: 1. Trescientos cuarenta y tres mil
trescientos ochenta dólares setenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($343,380.75) que corresponden a intereses por préstamo al exterior, en virtud que la
contribuyente no comprobó que los préstamos hayan sido utilizados para la producción de la
renta y para la conservación de su fuente, 2. Dos millones ciento treinta y dos mil novecientos
cuarenta y nueve dólares treinta centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($2,132,949.30) por intereses generador de la operación que consta en documento denominado
“MMG Fiduciary & Trust Corporatión”, no a título personal, sino exclusivamente como
administrador del fideicomiso de AES El Salvador, en el que figuran como emisores: Aes Clesa y
Compañía, S. en C. de C.V., Compañía de Alumbrado Eléctrico de El Salvador, S.A. de C.V.,
Distribuidora Eléctrica de Usulután, S.A. de C.V. y Empresa Eléctrica de Oriente, S.A. de C.V.
(parte actora), que fue utilizado para el pago de dos préstamos, los cuales no se comprobó que
hayan sido invertidos en la fuente generadora de renta gravable.
De ahí que, la DGII en el acto controvertido determinó a la contribuyente la cantidad de
un millón ciento once mil cuatrocientos ochenta y dos dólares con noventa y siete centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($1,111,482.97), en concepto de cuota complementaria
de Impuestos sobre la Renta respecto al ejercicio 2006; y, sanción de multa por doscientos setenta
y siete mil ochocientos setenta dólares con setenta y cuatro centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($277,870.74) por evasión no intencional respecto del ejercicio impositivo
2006.
Al no estar de acuerdo con la resolución emitida por la DGII, la sociedad contribuyente
interpuso recurso de apelación ante el TAIIA, autoridad de alzada que, una vez seguido el
procedimiento correspondiente, mediante el acto emitido en fecha 7 de julio de 2011, confirmó
en todas sus partes la providencia recurrida.
II. La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
1. Iniciación ilegal del procedimiento de fiscalización, producida por la ilegalidad del
auto de designación.
2. Ilegalidad de las objeciones de la Administración Tributaria a deducciones de EEO,
S.A de C.V. en declaración de impuesto sobre la renta correspondiente el ejercido 2006,
contraviniendo lo que establece los arts. 28 y 29 A de la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR].
3. Ilegalidad al no valorar adecuadamente la prueba presentada por EEO, S.A de C..V.,
con lo cual se violan los arts. 3 y 7 del Código Tributario [CT], así como también al pretender
extender las formalidades que el art. 206 del mismo cuerpo normativo, le exige al sujeto pasivo
para documentar las deducciones al pretender que ésta se extienda al acto amparado por la
documentación respaldada con la contabilidad.
4. Violación del literal d) del art. 5 CT, del principio S. decisis, al irrespetar la
jurisprudencia emanada del mismo TAIIA en proceso de igual naturaleza, violentando asimismo
la jurisprudencia sobre proceso de constitucionalidad en materia tributaria.
5. Ilegalidad de imposición de multa, ya que no existe relación alguna entre el hecho
ilícito que se atribuye a EEO, S.A de C..V. y la sanción impuesta, además que el hecho atribuido
como constitutivo de infracción no ha generado ninguna afectación al interés fiscal.
III. Se admitió la demanda a las 10:00 del 21 de octubre de 2011 (f. 72), de
conformidad al art. 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante
Decreto Legislativo número ochenta y uno del 14 de noviembre de 1978, publicado en el Diario
Oficial número 236, Tomo número 271, de fecha 19 de diciembre de 1978 [LJCA derogada],
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del art. 124 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por parte a EEO, S.A. de C.V., por medio de sus
apoderados judiciales, abogados Sres. P.M., R.F., O.A. y
O.H.; se solicitó a las autoridades demandadas rindieran el informe que prescribe
presente caso; asimismo, se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los
actos administrativos impugnados “(…) en el sentido que las autoridades demandadas no
deberán exigir de la sociedad EEO S.A. de C.V., el pago de la deuda tributaria y tampoco se le
tendrá por la presente deuda como insolvente tributario, mientras se encuentre en trámite el
presente proceso (…)”.
Las autoridades demandadas en el informe requerido, confirmaron la existencia de los
actos administrativos impugnados (fs. 76 y 78) y presentaron los expedientes administrativos
solicitados.
Por resolución de las 10:50 del 11 de enero de 2012 (f. 84), se tuvo por rendido el primer
informe presentado por las autoridades demandadas, se tuvo por parte a la DGII y el TAIIA;
asimismo, se dieron por recibidos los expedientes administrativos, se confirmó la medida cautelar
y se le requirió a la DGII y al TAIIA el segundo informe a efecto que justificaran la legalidad de
derogada—.
Por medio de los escritos presentados el 21 y 24 de agosto de 2012 (fs. 93-10, 106-119),
las autoridades demandadas rindieron el segundo informe justificativo de legalidad de la
actuación impugnada.
Esta sala, en auto de las 09:41 del 12 de octubre de 2012 (f. 120), dio intervención a la
Lcda. E..G.S..S., en carácter de agente auxiliar y delegada del FGR, y se
tuvo por rendido el informe justificativo de la DGII y el TAIIA. Además, se abrió a prueba el
La DGII ofreció como prueba documental el expediente administrativo relacionado con el
presente caso (fs. 125-126).
La parte actora ofreció prueba testimonial, prueba documental y prueba pericial en los
registros contables y administrativos de EEO, S.A de C. V. (fs. 133-136 y 138).
El TAIIA no hizo uso de su derecho de aportar pruebas.
En auto de las 10:08 del 23 de octubre de 2013 se previno a los apoderados de la parte
actora que actualizaran en legal forma su personería (f. 148).
Los apoderados de EEO, S.A de C.V. presentaron escrito el 25 de abril de 2014 (f. 154)
con el cual remitieron la documentación con la que legitiman su personería.
Por medio de auto de las 10:27 del 26 de mayo de 2014 (f. 174) esta sala, tuvo por
cumplida la prevención realizada, declaró sin lugar la prueba testimonial solicitada por la parte
actora, se tuvo por agregada la prueba documental consistente en copia legalizada del contrato de
transferencia de tecnología agregado de fs. 139 al 147 del expediente judicial y requirió a las
partes, que en la siguiente audiencia propusieran peritos.
En escritos de fechas 15 y 16 de enero de 2015 (fs. 180, 183 y 187) las partes — EEO,
S.A de C..V., DGII y TAIIA — propusieron peritos. Sin embargo, este tribunal previno a las
autoridades demandadas propusieran un perito de común acuerdo para la realización del medio
probatorio en auto de las 10:49 del 29 de mayo de 2015 (f. 193).
En escritos de fecha 11 de septiembre de 2015 (fs. 198-199) la DGII y el TAIIA,
remitieron el perito de común acuerdo.
En auto de las 08:05 del 6 de diciembre de 2016 (f. 204) se previno a las autoridades
demandadas comprobaran las capacidades técnicas del perito propuesto de común acuerdo, para
realizar el peritaje solicitado. Dicha prevención fue subsanada por medio de escritos de fechas 2 y
6 de marzo de 2017 (fs. 209 y 2012).
De ahí que, este tribunal, por medio de auto de las 08:02 del 6 de diciembre de 2019 (f.
218), tuvo por cumplida la prevención realizada en el auto de las 08:05 del 6 de diciembre de
2016 y nombró como peritos a los licenciados JEAD y al señor JRMG. En el mismo auto, se
señaló las 09:30 del 13 de enero de 2020 para su juramentación previa cita de las partes.
Asimismo, se estableció que el peritaje debía efectuarse en las oficinas de EEO, S.A de C. V.,
donde se encontraban resguardados los documentos necesarios para realizarlo.
Los informes periciales fueron presentados el 17 de febrero de 2020 (fs. 227-241 y 242-
251).
Este tribunal, por medio de resolución de las 08:09 del 30 de abril de 2020 (f. 252) tuvo
por incorporados los dictámenes periciales y corrió traslado a la parte actora, autoridades
Las autoridades demandadas ratificaron lo dicho en sus informes, en escritos presentados
el 4 de septiembre de 2020 (fs. 257, 268-269).
La representación fiscal presentó sus alegatos el 8 de septiembre de 2020 (fs. 276-279).
La parte actora, reiteró en escrito presentado el 10 de septiembre de 2020 (fs. 280-310) los
argumentos vertidos a lo largo del proceso y además pretendía incorporar documentación
probatoria, aduciendo lo siguiente: “nuestra pretensión al momento de incluir este detalle
especifico (sic) de probanzas y agregar otras que no son nada mas (sic) que una suma síntesis o
evidencia más patente de lo que se ha venido pronunciando (…) es proveer de los elementos que
de forma más acertada le permitan dado el volumen y la complejidad de la información
acercarse a la emisión de una sentencia más justa. Por lo antes expresado acotamos que es
mandatorio tomarlas en cuenta, ya que constituyen parte de la defensa de nuestra representada,
y parte sustancial de los argumentos de ilegalidad (…)” (f. 309 vuelto). Asimismo, expuso
argumentos sobre su pretensión solicitando se procediera a emitir sentencia y adjuntó según
consta en la razón de presentado suscrita por la secretaria de esta sala—fs. 311— un peritaje de
parte.
Al respecto de lo solicitado, esta sala emitió auto de fecha 5 de octubre de 2020 (fs. 339)
en el que se tuvo por contestados los traslados conferidos en el auto de las 08:09 del 30 de abril
de 2020, se rechazó el peritaje de parte presentado en etapa de traslados, en virtud que ya se había
realizado en la etapa de pruebas el peritaje respectivo y la etapa para presentar y ejecutar prueba
ya había precluido; En el mismo auto se ordenó traer para sentencia el presente proceso.
Precisadas las incidencias de este proceso, corresponde a esta sala emitir el pronunciamiento
respectivo sobre el fondo de la controversia.
La sociedad actora según declaración de ISR adjunta a f. 9 del expediente administrativo
de la DGII, declaró: ingresos de por setenta y un millones cuatrocientos cincuenta y cuatro mil
trescientos diecinueve dólares con veintinueve centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($71,454,319.29); y, costos y gastos deducibles por sesenta y ocho millones
cuatrocientos ochenta y tres mil ochocientos cuarenta y siete dólares con sesenta y ocho centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($68,483,847.68).
La Administración Tributaria objetó de los gastos de operación declarados, la cantidad
de cuatro millones cuatrocientos cuarenta y cinco mil novecientos treinta y un dólares de los
Estados Unidos de América con ochenta y ocho centavos de dólar ($4,445,931.88), en concepto
de penalidad por pronto pago de préstamo, servicios de asistencia técnica y transferencia de
tecnología, e intereses por financiamiento. De ahí que, la DGII determinó a la contribuyente
EEO, S.A. de C.V., la cantidad de un millón ciento once mil cuatrocientos ochenta y dos dólares
de los Estados Unidos de América con noventa y siete centavos de dólar ($1,111,482.97), en
concepto de ISR complementario le corresponde pagar respecto al ejercicio 2006, y multa por
evasión no intencional por la cantidad de doscientos setenta y siete mil ochocientos setenta
dólares de los Estados Unidos de América con setenta y cuatro centavos de dólar ($277,870.74).
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: i) Ilegal inicio del
procedimiento de fiscalización lo que conlleva a la ausencia de competencia de los auditores
nombrados por la DGII por vicios en su nombramiento; ii) Ilegalidad en la objeción a deducción
por costos y gastos derivados del pago de obligaciones de manera anticipada; iii) Ilegalidad de la
objeción a deducción por costos y gastos derivados del contrato de transferencia de tecnología,
iv) Ilegalidad de la objeción a deducción por costos y gastos financieros; v) Violación al derecho
a la seguridad jurídica por contravención a fuentes del derecho tributario, vi) Incumplimiento a la
obligación contenida en el arts. 3 y 173 CT; y vi) Ilegalidad de multa por inexistencia de
infracción y no lesión al bien jurídico y ausencia de relación entre hecho y sanción.
Esta sala analizará dichos puntos de la siguiente manera: la ilegalidad en el procedimiento
de fiscalización, y, la violación al derecho a la seguridad jurídica por contravención a las fuentes
del derecho tributario, se dilucidarán en un solo punto denominado “1. De la ilegalidad del auto
de designación de auditor y la sustitución de los mismos”, en virtud que ambos están referidos
específicamente a establecer la ilegalidad del auto de designación de auditores y por tanto la falta
de competencia de los mismos para realizar la fiscalización.
En cuando al punto Ilegalidad de objeción a deducción por costos y gastos derivados del
pago de obligaciones de manera anticipada, será examinado posterior al análisis de los costos y
gastos financieros, en virtud de que la objeción está relacionada con uno de los contratos que son
objeto de estudio en este ítem.
Por ello, se razonarán los motivos referidos a las objeciones realizadas por la DGII en el
orden siguiente: 2) ilegalidad en la objeción a deducción por costos y gastos derivados del
contrato de transferencia de tecnología, 3) Ilegalidad en la objeción a deducción por costos y
gastos financieros, 4) Ilegalidad de objeción a deducción por costos y gastos derivados del pago
de obligaciones de manera anticipada, 5) Incumplimiento a la obligación contenida en el arts. 3
y 173 del CT; y, 6) Ilegalidad de multa por inexistencia de infracción y no lesión al bien jurídico
y ausencia de relación entre hecho y sanción.
1. De la ilegalidad del auto de designación de auditores y la sustitución de los mismos.
1.1 Argumentos de la parte actora:
La demandante manifestó que con el auto de designación de los auditores expedido por la
DGII, así como en sus posteriores modificaciones, no se estableció puntualmente las facultades
de fiscalización a los auditores designados, limitándose únicamente a señalar de forma general
que debían de darle cumplimiento a las obligaciones tributarias en la LISR y el CT, lo anterior
convierte en ilegal el procedimiento de liquidación, y el incidente ante el TAIIA.
Asimismo, la sociedad actora adujo que la DGII y el TAIIA vulneraron el principio de
seguridad jurídica por contravenir las fuentes del derecho, al no aplicar la doctrina legal del
TAIIA de conformidad al art. 5 CT con relación a que los autos de designación deben especificar
las facultades de los auditores designados para realizar la fiscalización, cuando existen tres
sentencias emitidas por el TAIIA, continuas y sin interrupción en las cuales se estableció lo
siguiente: “la Administración Tributaria está obligada a determinar en el auto de designación
del auditor, con especificidad y detalle, las facultades que se le están asignando para un
procedimiento de fiscalización en específico; ya que no puede asumirse que en dicho acto de
designación se han conferido todas las facultades del Art. 173 C T (…)” (f. 19).
1.2 Argumentos de la parte demandada:
Las DGII manifestó que con el auto de designación se delimitó expresamente las
facultades que podrían ser ejercidas por los miembros del cuerpo de auditores que participaron en
las diferentes etapas del proceso de fiscalización del efectivo cumplimiento de las obligaciones
tributarias, lo cual se advierte del contenido del mismo, en el que se establece que se ordenó para
“fiscalizar e investigar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias contenidas en...” lo que
se enmarca en el cumplimiento de las facultades de fiscalización conferidas a la Administración
Además, respecto a la vulneración al principio de seguridad jurídica alegado por la parte
actora, en razón a que la DGII y el TAIIA no consideraron las fuentes del derecho tributario al
emitir su decisión respecto a la especificación de las facultades de los auditores en el auto de
designación, pues no tomó en cuenta la “doctrina legal” dictada por el TAIIA, la Administración
Tributaria alegó que el auto de designación emitido el 9 de enero de 2008 y sus modificaciones,
ha cumplido con cada uno de los requisitos exigidos por las leyes tributarias.
El TAIIA agregó que dichas inconformidades no fueron puntos de agravio en el recurso de
apelación, razón por la cual omite pronunciamiento al respecto.
1.3 En razón de lo anterior, esta sala realiza las siguientes consideraciones:
a) En relación con que no se detallaron en el auto de designación las facultades de
fiscalización, esta sala señala que el art. 174 CT regula en su inc. 5°, que los auditores tienen las
facultades que de conformidad a dicha normativa les asigne la Administración Tributaria en el
auto de su designación. Sin embargo, antes de analizar si en el presente caso se dio cumplimiento
a dicha obligación de la forma anteriormente indicada, es necesario revisar las facultades que el
efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, que son: a) fiscalización, b) inspección, c)
investigación y d) control.
Estas facultades están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa
razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del Derecho Tributario
sustantivo o material. Son esas facultades las que conforman la relación jurídico-tributaria
formal, la cual está íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria.
La relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente con el sujeto pasivo de la
obligación tributaria. Para entablar la relación se necesita hacerlo de una forma específica para
lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria. Esa
forma —en sentido estricto—, para el análisis en concreto, es el modo en que la Administración
Tributaria da a conocer sus actos administrativos. Es sobre este punto en particular que estriba la
discusión, pues a juicio de la parte actora, el auto de designación con que se le inició el
procedimiento de fiscalización al carecer de ciertos elementos, no tiene la forma idónea para
entablar la relación de fiscalización.
En razón de lo anterior, es procedente señalar que es por medio de la fiscalización que la
Administración Tributaria determina la verdadera obligación tributaria del administrado. Sin
embargo, para que inicie la fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto
administrativo que entable la relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y cuyo
contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se ejercerá
será la de fiscalización en determinados períodos tributarios y la designación de los auditores que
la realizarán.
proceso inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario
competente, la cual se denomina auto de designación de auditor, en el que se indica entre otras
cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a
fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido (…)”. La
Administración Tributaria debe ceñirse, en la relación de la fiscalización, por la congruencia que
debe guardar la causa y finalidad del acto administrativo de determinación, a establecer la
obligación jurídico-tributaria, pues de lo contrario, el acto de determinación adolecería de un
vicio.
En el presente caso, de la simple lectura del auto de designación emitido el 9 de enero de
2008— f. 1 del expediente administrativo de la DGII— y que fue modificado por medio de los
autos de designación de fechas 12 de septiembre de 2008 y 18 de febrero de 2010 —fs. 320 y
1641 del expediente administrativo de la DGII—, señala lo siguiente:
“(…) DESIGNASE a SLMM, DASM, EDJRR Y MARO (…) para que en sus calidades (…)
en atención a las facultades conferidas a esta Dirección General, en virtud de lo dispuesto en los
ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la
Renta y su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su respectivo
Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto referido
incluyendo a su vez las concernientes en materia de Retenciones y Pago a Cuenta del mismo
durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de
dos mil seis (…)” (subrayado suplido)
De la lectura del auto de designación se constata que éste fue dictado cumpliendo con los
requisitos mínimos que establece el art. 174 inc. 8° CT, pues contiene: la identidad del sujeto
pasivo (EEO S.A. DE CV), los períodos (del 1 de enero al 31 de diciembre), ejercicios (2006),
impuestos (ISR), obligaciones a fiscalizar (obligaciones tributarias contenidas en la LISR, su
reglamento, así como las contenidas en el CT, su respectivo Reglamento de aplicación y demás
disposiciones legales, en relación con el impuesto referido, así como las estipuladas en los arts.
120, 126 y 142 CT), nombre del auditor (Sres. MM, SM, RR y RO). En el mismo se determina
que se designa a los auditores para ejercer las facultades de fiscalización e investigación, el cual
referencia las facultades de fiscalización e investigación de la Administración Tributaria, de
modo que debe entenderse que no tiene más facultades que las que se estipulan en dicho artículo.
De igual forma en las modificaciones al auto de designación de fecha 9 de enero de 2008,
se consignó que se designaba a otros auditores para que continuaran con las diligencias relativas a
fiscalizar e investigar a la referida sociedad, con relación a las obligaciones tributarias contenidas
en la LISR, su reglamento, así como las contenidas en el CT, su respectivo reglamento de
aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el impuesto referido, incluyendo las
retenciones y pago a cuenta, así como las estipuladas en los arts. 120, 126 y 142 CT del ejercicio
impositivo comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 2006.
De lo expuesto se colige, que si bien en el auto de designación y en sus modificaciones no
se detallaron de forma exhaustiva las competencias que tendrían dichos auditores, éste si cumple
con los requisitos mínimos para entablar la relación de fiscalización entre los sujetos activo y
pasivo de la obligación tributaria, pues la Administración determinó la facultad, los períodos
tributarios sobre los que ejerció esa facultad y el auditor designado.
En consecuencia, deben desestimarse la ilegalidad del auto de designación y sus
modificaciones alegadas por la parte actora en los términos desarrollados.
Por otra parte, con relación a lo alegado por la parte actora, en cuanto a que se cambió en
varias ocasiones a los auditores designados lo que no permitió que comprendieran los pormenores
del proceso y apreciar la verdad material, se advierte que, no brindó fundamento alguno,
especificando como el cambio de auditores vulneró sus derechos o el principio de verdad
material, por lo que esta Sala no entrará al análisis de dicho argumento. No obstante, se señala
que el cambio de los auditores designados realizado de conformidad a la normativa, per se no
genera ilegalidad en los actos administrativos impugnados.
b) En relación con lo alegado por la parte actora, que el TAIIA ha vulnerado el principio
de seguridad por contravenir las fuentes del derecho tributario, al no tomar en cuenta la doctrina
legal dictada por él.
Respecto de la aplicación del referido art. 5 con relación a las sentencias emitidas por el
TAIIA, esta sala en sentencia emitida a las 11:30 del 3 de julio de 2015, proceso ref. 276-2008
estableció: “De la lectura literal del artículo, y sin necesidad del uso elaborado de la
hermenéutica jurídica, se dilucida que la aplicación de la doctrina legal, es supletoria, es decir
que opera únicamente a falta de disposiciones en el ordenamiento jurídico; ya que en nuestro
ordenamiento jurídico de corte continental —a diferencia del estadounidense, anglosajón no
opera la doctrina de stare decisis, con el alcance que el demandante ha entendido; ya que,
nuevamente, de la lectura literal del citado artículo, se entiende que las sentencias dictadas por
el TAIIA, si bien crean un precedente administrativo, no vinculan de manera irrestricta aquéllas
actuaciones que sobre el mismo objeto se dicten en el futuro; sino que son vinculantes en tanto y
en cuanto, son una guía lógica, que promueve la previsibilidad del derecho (es decir la
seguridad jurídica), pero que bien puede —o no— aplicarla el juzgador a cada caso en
específico, según su mejor razonamiento. Sobre este punto, es relevante acotar, que incluso en el
grado más absoluto del principio stare decisis —entendido con el alcance y la fuerza del derecho
anglosajón—, en su vertiente de precedente horizontal, llamado auto-precedente, puede ser
modificado con otra resolución posterior del mismo tribunal que lo dictó, cambiando así la línea
jurisprudencial sobre el mismo punto. Conocido este concepto en inglés como overruled [pp.
171-175. Valor y función de la jurisprudencia en el Derecho Administrativo. R.M.
.G.. Primera Edición. Agencia de los Estados Unidos para el Desarrollo Internacional,
USAID/E1 S.. 2011. S.S..]
Consecuentemente, esta Sala entiende que la doctrina legal a que hace referencia el
artículo 5 CT, posee un carácter supletorio y orientador, no así vinculante de manera irrestricta;
más aún, para el caso en autos de innecesaria aplicación, en vista que: la Administración
Tributaria actuó conforme a las potestades claramente conferidas y reguladas en las leyes
aplicables, no habiendo vacío legal que llenar por medio de fuentes supletorias del derecho”
Es por ello, que por el carácter supletorio y orientador de las fuentes reguladas en el art. 5
CT, esta sala considera que el TAIIA no ha vulnerado el principio de seguridad jurídica, pues las
sentencias citadas como precedente por la parte actora emitida por ese tribunal, constituyen una
fuente supletoria, las cuales para el caso de autos de innecesaria aplicación, en razón que no
existe vacío legal que llenar con las fuentes supletorias, respecto de los requisitos de los autos de
designación y de las facultades que tiene la Administración para realizar la fiscalización e
investigación, ya que existe disposición expresa que establece los requisitos mínimos que debe
reunir el auto de designación en el art. 174 CT y las facultades de fiscalización de la
Administración, específicamente el art. 173 CT, y de las cuales no puede extenderse la
Administración, por respeto al principio de legalidad en su vinculación positiva, es decir, solo
puede actuar en virtud de la ley.
El carácter supletorio que le otorga a la doctrina legal el CT, indica que la misma suple o
integra la falta de disposiciones en el ordenamiento jurídico. La doctrina legal se regula,
entonces, como una fuente más del Derecho Tributario; en este caso, supletoria con respecto a las
demás expresadas en el art. 5 de dicho Código.
No existiendo la ilegalidad alegada por la parte actora con relación a la aplicación de las
fuentes del derecho.
2) Ilegalidad en la objeción a deducción por gastos derivados del contrato de
transferencia de tecnología.
2.1 Argumentos de la parte actora:
La sociedad demandante manifestó que la Administración Tributaria ha vulnerado los arts.
28 y 29 n° 14 LISR al objetar los gastos derivados del contrato de prestación servicios
denominado como “Contrato de Gestión y Transferencia de Tecnología” por la cantidad de un
millón seiscientos cincuenta y seis mil veinticuatro dólares con dieciséis centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($1,656,024.16), celebrado el 21 de noviembre de 2005 con la
sociedad no domiciliada EL SALVADOR ENERGY HOLDINGS, el cual tenía por objeto
transferir conocimientos en todos los sectores de explotación y desarrollo de una empresa de
distribución de electricidad y comercialización de energía eléctrica, particularmente, en los
sectores de planificación estratégica, financiero, técnico, comercial, administrativo, compras y
recursos humanos.
La sociedad actora asegura que dichos gastos cumplen con lo establecido en los arts. 28 y
29-A LISR, pues son gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de la
fuente, se realizaron las retenciones respectivas las cuales se ingresaron al fisco, se encuentran
registrados contablemente y con sus respectivos soportes; sin embargo, a criterio de la
Administración Tributaria no se ha probado la realización efectiva de la operación y tampoco se
ha demostrado la existencia real del pago de dicho servicio, cuando la legislación no prescribe
otro requisito que el haber efectuado las retenciones y haberlas enterado al fisco.
Para probar que superó las objeciones, manifestó, que presentó ante la DGII y el TAIIA: i)
“los contratos denominados de Transferencia de Tecnología”; ii) documentación entregada a los
auditores en su oportunidad consistente en comunicaciones entre ambas empresas, documentos
relativos a las capacitaciones y directrices dadas por EL SALVADOR ENERGY HOLDINGS,
correos electrónicos cruzados, accesos a web en los que se recibieron capacitaciones,
documentación y material de las capacitaciones tomadas; documentación original relativa a la
asistencia del personal de EEO, S.A. DE C.V. a las capacitaciones impartidas por EL
SALVADOR ENERGY HOLDINGS Y EEO, S.A. DE C.V.; iii) registros contables que de
los servicios y documentación que amparan las trasferencias bancarias; y iv) documentos que
amparan las retenciones efectuadas y que fueron enteradas al Ministerio de Hacienda.
En relación con la documentación presentada a los auditores, manifiesta la sociedad
actora, que se encontraba en idioma inglés y parte debidamente traducida; sin embargo, la
Administración Tributaria no solicitó documentación adicional, ampliación o traducciones a los
documentos presentados; tampoco hicieron uso de las facultades que le confiere a la
Asimismo, la parte actora expuso que se probó la incidencia en la generación de ingresos,
para lo cual presentaron estudios comparativos y balances auditados de años anteriores
comparados con el período impositivo fiscalizado, reportando beneficios en las diferentes áreas.
Además, se aseveró que la conclusión de la DGII “devela… inconsistencia, ambigüedad y
contradicción, porque por un lado dice que no se probó, pero por otro que si consta en la
contabilidad”.
Con todo lo anterior, sigue señalando la sociedad demandante que tanto la DGII como el
TAIIA, han violado los arts. 28 y 29 A LISR, ya que objeta costos y gastos que, a tenor de las
disposiciones antes mencionadas, son deducibles del ISR. Por tanto, los actos impugnados
devienen en ilegales.
2.2 Argumentos de la parte demandada:
La Administración Tributaria por su parte sostuvo que objetó los gastos porque pese a
requerimientos de información realizados sobre la materialización de los servicios aludidos, no
aportó información y documentación suficiente que demostrara durante el proceso de
fiscalización la recepción de los servicios aludidos, ni que éstos fueron necesarios para la
producción y conservación de la fuente generadora de ingresos durante el ejercicio impositivo.
Expresó que la parte actora presentó ”(…) el Contrato de Gestión y Transferencia de
Tecnología (…) así mismo, dicho gasto fue registrado contablemente (…) no obstante los
anteriores la información y documentación antes descrita no comprobó la materialización de los
servicios; asimismo, no proporcionó documentación que evidenciara el costo de cada servicio
recibido y como la recepción de tales servicios influyó en la generación de ingresos gravados
durante el ejercicio impositivo de dos mil seis; por lo tanto la contribuyente pese a
requerimientos de información y documentación no aportó la prueba suficiente que demostrara
que tales servicios fueron necesarios para la producción de la renta y conservación de su fuente
(…) reiterándose que el contrato por sí solo no era idóneo para demostrar los mismos (…) no
basta con que (…) se encuentre registrado contablemente (…)”.
Asimismo, afirmó la Administración Tributaria que el hecho de realizar las retenciones
erogación sin efectuar un análisis sobre su procedencia.
Advirtió la Administración Tributaria que la documentación en idioma inglés no puede ser
virtud que fue ella quien reclamó la deducción del gasto de operación en discusión, debiendo
probar la ejecución de los servicios y su necesidad.
2.3 Respecto de las posiciones de las partes, esta sala realiza las siguientes
consideraciones:
De conformidad al principio de legalidad tributaria, el ejercicio de la potestad tributaria,
no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que
precede el principio de legalidad y de seguridad jurídica, como un límite formal respecto al
sistema de producción de las normas, y es en razón del principio de legalidad que la
Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar
aquéllos que autorice dicho ordenamiento.
“(…) En razón del principio de legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al
ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento
(…)”.
El art. 28 LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta — ingreso neto del
contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá pagar el
impuesto—”La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad (…)”.
De acuerdo a lo expuesto, la Administración Tributaria, dentro de las facultades de
investigación y fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de
todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que
dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del ISR, éstas se encuentran reguladas
en los arts. 29 y siguientes LISR. Todo costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un
desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente
comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio
que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser
necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) Estar
debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos y los demás que sean
aplicables regulados en los arts. 29 y 29- A LISR se encuentra ausente, el costo o gasto se torna
no deducible.
Lo anterior implica que la Administración Tributaria debe emitir una resolución
liquidatoria con los fundamentos de hecho y de derecho, en donde se relacione la correspondiente
base legal en la que funda su determinación tributaria o la objeción a los costos y gastos de la
contribuyente, debido a que dicho acto administrativo tiene incidencia en la esfera jurídica del
administrado, de tal manera que implica el pago de tributos limitando el derecho de propiedad del
contribuyente.
En el presente caso, la Administración Tributaria, con base en los arts. 28 inc. 1° y 29–A
n° 11) y 18) LISR, en relación con los arts. 31 de su reglamento, 139 inc. 3° y 6°, 203 inc. 1°, 206
y 209 CT, objetó los gastos derivados del contrato de prestación de servicios denominado como
“Contrato de Gestión y Transferencia de Tecnología”. De ahí que, esta sala procederá a constatar
si la labor realizada por la DGII, en la auditoría realizada, ha sido congruente con relación a los
hechos investigados, la objeción realizada y la base legal utilizada.
Aplicación al caso
Los servicios discutidos en el presente proceso son la prestación de servicios de la
empresa EL SALVADOR ENERGY HOLDINGS, a la sociedad actora —EEO, S.A. DE C.V.—.
La DGII al emitir el acto administrativo impugnado de fecha 29 de abril del año 2010,
objetó las deducciones declaradas por la cantidad de un millón seiscientos cincuenta y seis mil
veinticuatro dólares con dieciséis centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($1,656,024.16), en concepto de gastos por servicio de transferencia de tecnología, en razón de
considerar que están amparados en el “Contrato de gestión y Transferencia de Tecnología”, con
invoice (facturas) y provisionados contablemente; sin embargo, no se había comprobado la
“materialización”, y que para efectos de la LISR se refiere a la existencia efectiva de la
operación, y la realización de ésta.
El fundamento jurídico de la objeción que utilizó la DGII, según consta en la resolución
de liquidación son “los artículos 28 incisos primero y segundo, 29-A numerales 11) y 18) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, relacionados con el artículo 31 de su Reglamento y artículos
administrativo de la DGII).
De la lectura de los arts. citados que han sido la base de la determinación de tributo
complementario y en aplicación al caso en concreto, tenemos que hacen referencia a lo siguiente:
i) la renta se determina deduciendo de la renta obtenida, los costos y gastos necesarios para la
producción de la renta y para la conservación de la fuente que las leyes de la materia determinen,
así como las deducciones que las mismas establezcan; ii) Cualquier gasto o erogación debe ser
indispensable para la producción de la renta computable o la conservación de su fuente. iii) todo
costo o gasto que se pretenda deducir, debe encontrarse debidamente contabilizado y con los
documentos de soporte, tales como facturas, comprobantes de crédito fiscal, contratos, etc., caso
contrario no podrá ser deducible; iv) para efectos tributarios los sujetos pasivos deben respaldar
las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por
las leyes tributarias, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente; v) para
que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deben
asentarse contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes; vi) la
contabilidad del sujeto pasivo, constituye elemento de prueba siempre que sus asientos estén
soportados con las partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita
establecer el origen de las operaciones registradas, cumplan con lo determinado por las leyes de
la materia; vii) la contabilidad formal debe completarse con los libros auxiliares de cuentas
necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permitan
deducir con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos regulados en las
respectivas leyes tributarias; viii) las partidas contables y documentos deberán conservarse en
legajos y ordenarse en forma cronológica; y ix) corresponde al sujeto pasivo o responsable
comprobar la existencia de los hechos declarados.
Ahora bien, se observa que la parte actora manifestó en su demanda que, en sede
administrativa, presentó como prueba:
i) El contrato denominado de Transferencia de Tecnología, por medio del instrumento
suscrito entre las sociedades EL SALVADOR ENERGY HOLDINGS y EEO, S.A. DE C.V., el
21 de noviembre de 2005, vigente durante el ejercicio fiscalizado (fs. 139-147).
ii) La documentación entregada a los auditores en su oportunidad consistente en “(…)
comunicaciones entre ambas empresas, documentos relativos a las capacitaciones y directrices
dadas por El Salvador Energy Holdings, correos electrónicos cruzados, accesos a web en los que
se recibieron capacitaciones, documentación y material de las capacitaciones recibidas;
documentación original relativa a la asistencia del personal de EEO a las capacitaciones
recibidas; documentación original relativa a la asistencia del personal EEO a las capacitaciones
impartidas por EL SALVADOR ENERGY HOLDINGS Y EEO; entre otras (…)” f. 13.
mediante los cuales consta que se ha registrado el pago por los servicios, invoice o recibos de
cobro y documentación que amparan las trasferencias bancarias a las cuentas de la sociedad El
Salvador Energy Holdings.
iv) Documentos que amparan las retenciones efectuadas y que fueron enteradas al
Ministerio de Hacienda.
Asimismo, en etapa de sede judicial se admitió la prueba siguiente:
i) Prueba documental consistente en la copia legalizada del contrato de transferencia de
tecnología agregado de fs. 139-147 del expediente judicial.
ii) Prueba pericial, cuyos informes periciales constan a fs. 227 -251 del expediente
judicial.
Establecido lo anterior, esta sala, al analizar el expediente administrativo DGII denota que
en las fases de fiscalización y de liquidación se requirió a la sociedad impetrante, entre otras
cosas, lo siguiente:
a) Contrato de gestión y transferencia de tecnología (fs. 306, 322, 331); que especificara
el nombre del personal que viajó al extranjero a recibir capacitación, área en la que se capacitó,
lugar y país donde se impartió la capacitación, fotocopia de pasaporte en el que conste que el
personal capacitado salió del país, costo del evento, en cuanto a la transferencia de tecnología que
presentara prueba documental o evidencia que identifique dicha transferencia, así como la
información que demostrara la capacitación o transferencia de tecnología en el país. Así también
se solicitaron las partidas contables y documentación de respaldo.
b) A folio 331 la DGII solicitó además los valores de las ventas mensuales utilizados para
el cálculo de los pagos realizados en concepto de gestión y transferencia de tecnologías, así como
los asientos contables efectuados y detalles adicionales respecto del servicio prestado.
Como puede distinguirse de los procedimientos ejecutados en la auditoría por la DGII, la
información recopilada a través de los diferentes requerimientos de información, en su mayoría
se encuentra circunscrita a constatar la existencia efectiva de las operaciones llevadas a cabo por
la sociedad no domiciliada. No obstante, como se citó supra el fundamento de la objeción al
gasto de que se trata, son los arts. 28 inc. 1°, 29-A n° 11) y 18) LISR, 31 del RLISR, 139 inc. 3° y
6°, 203 inc. 1°, 206 y 209 CT; los cuales de acuerdo a su espíritu hacen referencia a la
procedencia de la deducción de costos y gastos, si el costo y gasto se encuentra debidamente
documentado y registrado contablemente, la forma de llevar la contabilidad, la prueba de
respaldo de las deducciones —documentos idóneos, contratos— y a que sea necesario para la
fuente generadora de ingresos —aspecto último, que únicamente se trajo a colación como
consecuencia de que no se habría demostrado la llamada materialización de los servicios a
criterio de la DGII—.
Sobre el fundamento que descansa la objeción realizada, se advierte que esta sala en la
etapa de prueba admitió prueba pericial en la cual cada una de las partes nombró un perito. La
relacionada diligencia debía recaer en: “(…) los registros contables y administrativos (…)” con
el fin de constatar, entre otros aspectos, si los servicios discutidos en este punto están
debidamente documentados y registrados contablemente.
Así, conforme a resolución del 30 de abril de 2020 se tuvo por agregados los informes
emitidos. En el informe del perito de la parte demandada se concluyó (fs. 227-241) que “(…) el
valor objetado por la Dirección General de Impuestos Internos, que asciende a $1,656.024.16, se
encuentra totalmente registrado contablemente y con su documentación de soporte (…) se
encuentran aparados con documentos denominados “Contrato de Transferencia de Tecnología”,
Facturas o “Invoice”, documento de pago por medio de transferencia bancaria, nota (…)
anotaciones de las operaciones en los libros de contabilidad, así como la retención efectuada y
enterada de Impuesto sobre la Renta (…) Por consiguiente dichos gastos están debidamente
documentados y registrados contablemente” (f. 10 del informe emitido por el perito MG); sin
embargo, concluye que aun y cuando se encuentran debidamente documentados y registrados
contablemente, no puede aseverar que la documentación como correos electrónicos y demás
documentación pueda constituirse como prueba idónea, documentos que deben ser valorados por
esta sala.
Por su parte, el perito de la parte actora en su informe (fs. 242-251) no dijo nada respecto
a los servicios discutidos, se refirió a otros puntos, de modo que no podrá tomarse en cuenta en el
presente análisis.
En ese orden de ideas, se tiene que la DGII y el TAIIA, en los actos impugnados han
señalado, que los gastos objetados en concepto de transferencia de tecnología, se encontraban
amparados con el contrato de gestión y transferencia de tecnología celebrado por AES CLESA y
la sociedad no domiciliada, con INVOICE (facturas) emitidas por esta última a nombre de la
demandante social, asimismo que los valores se encuentran provisionados contablemente, lo cual
es coincidente con lo señalado por el perito MG.
Dicha documentación con la que la parte actora soportó los gastos objetados responde a
Por ello, es dable señalar que el fundamento realizado por la DGII referido a que no se
demostró la “materialización”; es decir, la existencia y realización efectiva de la operación, es
incoherente con la base legal utilizada para el rechazo de las deducciones amparadas en los
contratos denominados “Contrato de Gestión y Transferencia de Tecnología”, ya que la DGII al
utilizar los arts. 29- A n° 11) y 18) LISR y 139 inc. 3° y 6° CT, está objetando que los gastos no
se encuentran debidamente documentados con las facturas o invoice, contratos y registros
contables, requisitos que si cumplió; sin embargo, en ningún momento toma como base la
disposición jurídica que establece la comprobación de la existencia y realización efectiva de la
operación.
Como se enunció al inicio de esta sentencia, debe cumplirse con ciertos requisitos para
que las operaciones se consideren deducibles, entre los cuales está: que las operaciones que se
pretendan deducir estén debidamente documentadas y registradas contablemente, y solo si
cumple dichos requisitos es dable a analizar la realización o existencia efectiva de dichas
operaciones —materialización—, lo que nos confirmará si realmente dicho costo o gasto fue
utilizado.
En este caso, se le objetaron las deducciones declaradas por la sociedad contribuyente, por
no estar debidamente documentados y contabilizados —arts. 29-A n° 18) LISR y 139 CT— no
obstante, se ha constatado que se registraron y controlaron las erogaciones realizadas en virtud
de los contratos, las cuales estaban registradas y soportadas contablemente.
De lo anterior, se logra colegir que la investigación realizada por la Administración
Tributaria, carece de claridad y congruencia en el fundamento que sirve para rechazar los gastos
reclamados por la actora, ya que no existe coherencia entre el fundamento de la objeción y la
mayoría de los requerimientos de información de los cuales se adhiere para fundamentar el
rechazo a los mencionados gastos. Situación que ha sido advertida por esta sala, al verificar que
el acto impugnado devela ambigüedad en cuanto al motivo de la objeción y la base legal
utilizada, pues la DGII afirma que los gastos objetados se encuentran contabilizados y con la
respectiva documentación de soporte.
En consecuencia, este tribunal es del parecer que la parte actora presentó la prueba idónea
y conducente con la base legal utilizada en el acto administrativo impugnado —art. 29-A n° 18)
LISR—, que consistía en el contrato, facturas o invoices y registros contables, pues nunca se hizo
relación a la disposición pertinente a la realización efectiva de la operación o materialización.
En ese sentido, los actos administrativos impugnados resultan ilegales, en cuanto a la
objeción a gastos en concepto de servicios de transferencia de tecnología, los cuales están
amparados en el contrato denominado “Contrato de Gestión y Transferencia de Tecnología”
suscrito entre la sociedad actora y El Salvador Energy Holdings.
3) Ilegalidad de objeción a deducción por costos y gastos financieros.
3.1 Argumentos de la parte actora.
La sociedad actora sostiene que la DGII le objetó la deducción de costos y gastos
financieros con las entidades INTERNATIONAL FINANCE CORPORATION, FORTIS BANK
Y MMG FIDUACIARY & TRUST CORP, así como los ingresos producidos por el préstamo con
la sociedad HIPOTECARIA SAN MIGUEL LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, por un
valor de dos millones cuatrocientos setenta y seis mil trescientos treinta dólares con cinco
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,476,330.05), que fueron adquiridas con
el objeto de “acceder a capital de trabajo y capitalizarse, todo de manera de conservar la fuente
generadora de ingresos y completar los esquemas de inversión que la empresa requiere para
prestar los servicios contratados con sus clientes”.
Aduce que “COMO PARTE DE SU ESQUEMA DE INVERSIONES Y AMPLIACIÓN
CONTINÚA DE LAS OPERACIONES SE VE OBLIGADA A BUSCAR FINANCIAMIENTO, Y
ESTAS OBLIGACIONES COMPLEMENTAN Y ESTABILIZAN LA FUENTE GENERADORA DE
INGRESOS Y POR LO TANTO DE TRIBUTOS, Y ESTAS OPERACIONES ESTÁN BIEN
DOCUMENTADAS, ENTONCES ES MENESTER DE LA DGII EL RECONOCERLOS COMO
PARTE DE LOS COSTOS SUJETOS A DEDUCCIÓN”
3.2 Argumentos de la parte demandada
Las autoridades demandadas expresaron que objetaron por gastos financieros por dos
millones cuatrocientos setenta y seis mil trescientos treinta dólares de los Estados Unidos de
América con cinco centavos de dólar ($2,476,330.05) se debió al destino de los préstamos
otorgados por INTERNATIONAL FINANCE CORPORATION, FORTIS BANK Y MMG
FIDURIARY & TRUST CORP, los cuales no corresponden en un cien por ciento a la fuente
generadora de ingresos gravados por la EEO, S.A. DE C.V., a excepción de la parte que se le dio
en préstamo a la sociedad HIPOTECARIA SAN MIGUEL, LIMITADA DE CAPITAL
VARIABLE, por la cantidad de catorce millones cuatrocientos treinta y un mil doscientos
veintinueve dólares de los Estados Unidos de América ($14,431,229.00).
Lo anterior de conformidad al art. 29 n° 10) LISR, que establece que para reconocer como
deducibles los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de préstamos, se
requiere que las cantidades tomadas en préstamo sean invertidas en la fuente generadora de la
renta gravable, siendo obvio que en el presente caso lo invertido por la parte actora para su fuente
productora, lo fue en la cantidad que la DGII tomó en cuenta para reconocerle los gastos
financieros.
Que los intereses que generan los préstamos con las instituciones INTERNATIONAL
FINANCE CORPORATION, FORTIS BANK Y MMG FIDURIARY & TRUST CORP y los
ingresos generados por el préstamo con la sociedad HIPOTECARIA SAN MIGUEL,
LIMITADA DE CAPITAL, no se demostró que corresponden a la fuente generadora de ingresos.
3.3 Consideraciones de este tribunal.
El art. 29 n° 10) LISR prescribe: “Son deducibles de la renta obtenida: (…) 10) Los
intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamo toda
vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable, así como los gastos
incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos, los cuales
deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el pago del financiamiento.
No serán deducibles los intereses que se computen sobre el capital o sobre utilidades
invertidas en el negocio con el objeto de determinar costos o con otros propósitos cuando no
representen cargos a favor de terceros.
Tampoco serán deducibles los intereses en tanto el activo con el que se vinculan no sea
productor (sic) de renta gravable, caso en el cual, los intereses incurridos en ese lapso deberán
ser capitalizados como parte del costo de adquisición de los activos y ser deducidos únicamente
vía de depreciación.
Cuando el término “intereses” sea aplicado a asignaciones o pagos hechos a poseedores
de acciones preferidas y constituyan en realidad dividendos, o representen distribución de
utilidades, dichos intereses no son deducibles.
Cuando se adquiera un financiamiento y se utilicen esos fondos, para otorgar
financiamientos totales o parciales, pactando un porcentaje de interés más bajo que el asumido
en el financiamiento fuente de esos fondos, únicamente serán deducibles los intereses asumidos
en el financiamiento fuente, hasta el monto del porcentaje de interés más bajo convenido en el o
los financiamientos otorgados (…)” (Negritas suplidas).
Dicha disposición hace referencia a que los intereses son deducibles siempre que las
cantidades tomadas en préstamo sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable.
Es de hacer notar que la ley no establece que debe ser invertida en la fuente de la actividad
principal o giro del negocio, sino en la fuente generadora de rentas, pudiendo la empresa poseer
varias fuentes generadoras de renta: tales como comerciar bienes, invertir capitales, y cualquier
otro tipo de actividad lícita.
En ese sentido, los costos y gastos necesarios para la producción de la renta constituyen
erogaciones indispensables para obtener los productos; es decir, los que necesariamente haya que
hacer antes de percibir la ganancia y no los que hagan con posterioridad a su obtención, motivada
por el empleo o destino que se dé a la renta después de percibida. En tal contexto puede acotarse,
que la característica esencial del gasto de producción, es que éste sea indispensable, que produzca
la obtención del ingreso gravable y que se realice con antelación a la obtención de dicho ingreso.
Por su parte, los gastos de conservación de la fuente, son aquellos que se erogan
necesariamente para mantener la fuente generadora de la renta en condiciones de trabajo, servicio
o producción sin que ésta incremente su valor por razón de las mejoras hechas.
En el presente caso, del expediente administrativo de la DGII se advierte lo siguiente:
i) Que se realizó objeción a gastos de financiamiento por la cantidad de dos millones
cuatrocientos setenta y seis mil trescientos treinta dólares de los Estados Unidos de América con
cinco centavos de dólar ($2,476,330.05), que se desglosan de la siguiente manera:
a) Trescientos cuarenta y tres mil trescientos ochenta dólares con setenta y cinco centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($343,380.75) que fueron generados por dos fuentes
de financiamiento constituidas en el año 2001, la primera que consta en el documento “contrato
de crédito inversionistas institucionales, compra de obligaciones negociables (note puchase
agreement)” suscrito por las empresas Compañía de Alumbrado Eléctrico de San Salvador,
Sociedad Anónima de Capital Variable, EEO, S.A. de C.V., Distribuidora Eléctrica de Usuluán,
Sociedad Anónima de Capital Variable, con FORTIS BANK Y MBIA INSURANCE
CORPORATION, contabilizada como préstamo Citibank; y la segunda, contrato de préstamo con
la INTERNATIONAL FINANCE CORPORATION (IFC).
b) Dos millones ciento treinta y dos mil novecientos cuarenta y nueve dólares con treinta
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($2,132,949.30), en concepto de intereses
por préstamo con MMG FIDUCIARY & TRUST CORPORATION, contabilizados en la cuenta
de gastos financieros, los cuales se encuentran amparados en el documento denominado “MMG
FIDUCIARY & TRUST CORP, en el que consta que fueron beneficiadas varias empresas, entre
las cuales se encuentra la sociedad actora, contabilizado por EEO, S.A. DE C.V. como préstamo
“fiduciary”, el cual fue otorgado por $300,000,000.00 para el plazo de 10 años, cantidad de la
cual correspondían a EEO. S.A. de C.V. la cantidad de $47,508,361.80 tal como lo expresó la
parte actora en escrito agregado a f. 365 del expediente de la DGII, en el cual afirmó que dicho
monto fue utilizado para el pago de deudas con las instituciones no domiciliadas IFC y FORTIS
BANK.
La DGII constató que efectivamente el préstamo fue utilizado para el pago de dos créditos,
el primero según consta en el documento denominado “CONTRATO DE CREDITO
INVERSIONISTA INSTITUCIONALES, COMPRA DE OBLIGACIONES NEGOCIALES (Note
Purchase Agreement)” celebrado entre la COMPAÑÍA DE ALUMBRADO ELECTRICO DE
SAN SALVADOR, S.A. DE C.V., EEO, S.A. DE C.V, DISTRIBUIDORA ELECTRICA DE
USULUTAN, S.. DE C.V. y la institución no domiciliada FORTIS BANK y MBIA
INSURANCE CORPORATION, que fue contabilizado como préstamo MBIA; y, el segundo,
contrato de préstamo celebrado entre las mismas sociedades y la sociedad no domiciliada IFC
ambos correspondientes al año 2001.
De los prestamos descritos en el párrafo anterior, la DGII afirmó que la cantidad de
cuarenta y siete millones quinientos ocho mil trescientos sesenta y un dólares con ochenta
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($47,508,361.80) que le correspondían a
EEO, S.A. DE C.V. no fueron invertidos en la fuente generadora de la renta gravable.
ii) En el informe de auditoría de fecha 26 de febrero de 2010 (fs. 1642-1769 del
expediente administrativo de la DGII) se concluyó que: “ los intereses reclamados (…) como
gastos financieros (…) por valor de $449,351.73 y $2,870,765.28 respectivamente, no
corresponden a créditos destinados a la fuente generadora de ingresos gravados de la empresa;
a excepción de la parte que se le dio en préstamo a la sociedad H.S.M.,
Limitada de Capital Variable, según contrato de crédito de fecha diecisiete de diciembre de dos
mil uno, celebrado en la ciudad de Washintong, Distrito de Columbia, Estados unidos de
América y contabilizado en Comprobante de Diario número 300148, de fecha 31 de diciembre de
2001, por la cantidad de $14,431,229.00; constatándose también, que el valor dado en préstamo
a la sociedad H.S..M. Limitada de C.V. está dividido en $14,3004,920.00
provenientes del préstamo MBIA y $126,3090 provenientes del préstamo IFC; lo cual genera a la
contribuyente ingresos en concepto de intereses del 6% por valor de OCHOCIENTOS
CUARENTA Y TRES MIL SETECIENTOS OCHENTA Y SEIS 29/100 DÓLARES
($843,786.29) durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil seis, registrados contablemente en la subcuenta denominada intereses,
Hipotecaria San Miguel”.
Posteriormente la DGII calculó la proporción del gasto que se consideraría como
deducible (fs. 1731-1732 del expediente administrativo de la DGII), ultimando en resumen que
los gastos financieros reclamados “ no han sido destinados en un cien por ciento a la generación
de ingresos gravables de la empresa, por lo que se objeta la diferencia obtenida entre los gastos
por intereses que generaron los préstamos con las instituciones financieras del exterior,
INTERNATIONAL FINANCE CORPORATION, FORTIS BANK Y MMG FIDUCIARY &TRUST
CORP. y los ingresos generados por el préstamo con la sociedad HIPOTECARIA SAN MIGUEL,
LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE, por valor de (…) $2, 476,330.05 (…)”¸ según el cuadro
siguiente:
Gastos financieros
Reclamados
Objetados
$3,748,461.93
$2,476,330.05
Los datos expuestos en el informe de auditoría fueron retomados en los actos
administrativos definitivos emitidos por la DGII y el TAIIA.
iii) En etapa de prueba ante esta instancia judicial, como ya se había mencionado en esta
sentencia, se admitió la prueba pericial cuyos informes constan a fs. 227 -251 del expediente
judicial, con el fin de constatar, entre otros aspectos, si respecto de los gastos financieros
discutidos en este punto, se constató que los préstamos fueron invertidos en la fuente generadora
de ingresos.
En el informe del perito de la parte demandada se concluyó (fs. 227-241) que “los gastos
financieros del año 2006, objeto de rechazo por parte de la Dirección General, están
relacionados en su totalidad, con préstamos utilizados para cancelación de deudas contraídas en
el año 2001 [amparados en documentos “contrato de compra de obligaciones negociables” con
Fortis Bank, N.V./S.A., y “contrato de préstamo” con IFC, ambos originados el 17 de diciembre
de 2001], (…) sobre las cuales solamente se comprobó la producción de renta gravable,
mediante los ingresos percibidos por el cobro de intereses con base a la tasa de interés del 6%
por el monto otorgado en préstamo a la sociedad Hipotecaria San Miguel Limitada de Capital
Variable. (…) la sociedad EEO, no proporcionó información relacionada con la utilización de
los fondos obtenidos a través de “Contrato de Préstamo” con INTERNATIONAL FINANCE
CORPORATION Y FORTIS BANK, NV/S.A.; ambos celebrados el día diecisiete de diciembre del
año dos mil uno; a excepción del celebrado con la sociedad Hipotecaria San Miguel Limitada de
Capital Variable; ya que solamente se limitó a mencionar que fue utilizado para capital de
trabajo y proporcionó contratos de préstamos antes mencionados” (f. 23-24 del informe emitido
por el perito MG) (subrayado y negrita es nuestro).
Por su parte, el perito de la sociedad actora en su informe (fs. 242-251) dijo “(…) a) que
conforme la revisión del contrato de títulos valores, se puede identificar que los fondos que han
sido tomados como préstamos por EMPRESA ELÉCTRICA DE ORIENTE, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, tiene su origen en la colocación de Títulos Valores
colocados a una tasa del 6.75%, consecuentemente, los fondos han sido obtenidos por MMG
DICUCIARY (SIC) & TRUST CORP. por la venta que este realizará. (…) b) Que con el
financiamiento tomado, EMPRESA ELÉCTRICA DE ORIENTE, SOCIEDAD ANÓNICA DE
CAPITAL VARIABLE, ha cancelado deudas previamente adquiridas durante el año 2001
(mismas que de igual forma generaban en su oportunidad un costo financiero que se ha deducido
para efectos de Impuesto sobre la Renta la Compañía, y consecuente, el excedente de dicho
crédito se ha utilizado como capital de trabajo dentro del flujo normal de las operaciones de la
Compañía realiza (…) c) En atención de lo descrito en el literal b) de mi conclusión global, el
Artículo 29 numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su inciso primero establece que
son deducibles de la renta obtenida: “Los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por
las cantidades tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la
renta gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de
dichos prestamos, los cuales deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el pago
del financiamiento”. (…) Tal es el caso del destino del préstamo tomado por la Compañía, dado
que el mismo fue utilizado para cancelar (…) deudas contraídas el año 2001 para capital de
trabajo y de igual forma para otorgar financiamientos a otras compañías; siendo importante
mencionar que la parte del préstamo que fue adquirido en su oportunidad fue invertido en la
fuente generadora de rentas gravadas para Empresa Eléctrica de Oriente, S.A. de C.V., tal como
puede ser constatado en el documento de crédito que originalmente fue tomado en su
oportunidad. (…) Por lo antes descrito puedo concluir que el gasto financiero al haberse
utilizado para cancelar deudas contraídas en ejercicios anteriores y que dichos prestamos en su
oportunidad fueron invertidos en la fuente generadora, y en parte para el capital de trabajo de la
Compañía, es procedente su deducción conforme a lo establecido en el artículo 28 y 29 numeral
10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 31 del Reglamento de dicha Ley. De igual
forma es importante mencionar que su contabilización se ha realizado conforme a lo establecido
en la N. Internacional de Contabilidad 23 relativa a “Costos por Prestamos” (fs. 5 – 6 del
informe del perito AD).
La DGII en el acto administrativo impugnado expresó en su fundamentación lo siguiente:
“(…) queda claro que independientemente de lo expresado por la contribuyente investigada haya
obtenido ingresos gravados producto del préstamo otorgado a la sociedad H.S.
.M., L.. De C.V., es precisamente este hecho de que la contribuyente objeto de estudio
otorgara el citado préstamo y consecuentemente no procediera a invertir o utilizar los ingresos
obtenidos del préstamo respecto del cual se objetan los gastos en su propia fuente generadora de
ingresos, lo cual permite vislumbrar que el mismo no se constituía desde ninguna perspectiva en
una necesidad para la contribuyente que no llevarse a cabo no le permitiera continuar
desarrollando su actividad, siendo evidente que no existía una real necesidad de contraer tanto
la obligación principal como las relacionadas con la misma, de lo cual es cierto que aunque no
hubo realizado inversiones en su fuente generadora de ingresos, la sociedad en estudio continuó
operando con normalidad, por lo que resulta que los intereses y demás gastos relacionados con
esta operación no son deducibles para los efectos de la determinación del impuesto sobre la
renta del ejercicio impositivo de dos mil seis; no obstante, parte de dichos ingresos fueron
reconocidos tal como consta en el Informe de Auditoría (…) ya que a consecuencia del crédito
otorgado a la sociedad H.S.M. Limitada de C.V. le generó a la sociedad
contribuyente ingresos en concepto de intereses del 6% (…)” (f. 2016 del expediente
administrativo de la DGII).
De todo lo anterior, podemos extraer que tal como lo expresa el TAIIA en su informe la
objeción recae específicamente en determinar el destino de los préstamos otorgados por
INTERNATIONAL FINANCE CORPORATION, FORTIS BANK Y MMG FIDUCIARY
&TRUST CORP., ya que las autoridades demandadas estimaron que dichos créditos no
corresponden en un cien por ciento a la fuente generadora de ingresos gravados de la sociedad
demandante, a excepción de la parte que se dio en préstamo a la sociedad Hipotecaria San Miguel
Limitada de Capital Variable.
Los contratos con IFC y FORTIS BANK fueron suscritos el 17 de diciembre de 2001 y el
contrato con MMG FIDUCIARY &TRUST CORP fue firmado el 14 de febrero de 2006.
Al respecto, esta sala en sentencia referencia 217-2006 emitida a las 08:50 horas del 25 de
julio de 2014 ya se pronunció respecto del requisito de indispensabilidad de los costos y gastos
relacionados a dichos contratos, con relación a la fuente generadora de ingresos, en la que se
señaló lo siguiente: “(…) el punto central aquí, es determinar si los fondos provenientes de los
préstamos fueron utilizados en la producción y conservación de la fuente generadora de ingresos
de EEO (lo cual no es sinónimo de giro ordinario del negocio), y de esta manera, comprobar si
procede la deducción de los mismos conforme a los parámetros establecidos en la normativa
aplicable, para verificar si existió violación a lo regulado en el artículo 29 numero 10 de la LISR
vigente en el año de la fiscalización.
(…) En principio, es importante destacar que la Administración Tributaria, bajo ningún
parámetro, le ha negado a EEO la deducción de los intereses relativa a los préstamos antes
relacionados. El verdadero problema radica en el excedente del 3% de interés que EEO paga, es
decir, que la DGII le ha validado que dicha cantidad fue invertida en su fuente generadora de
ingresos; en consecuencia, por la propia admisión de la Administración Tributaria, que los
créditos concedidos a EEO, fueron invertidos en su fuente generadora de ingresos, es
innecesario para esta Sala demostrar, lo que ya ha sido reconocido por la Administración
Tributaria, que los fondos adquiridos, fueron invertidos en la fuente generadora de ingresos.
En complemento de lo anterior, podemos afirmar que no es lógico que por un lado la
Administración tributaria pretenda objetar los “gastos necesarios para la contratación de un
crédito” cuando se tributa sobre los ingresos generados por ese crédito, y aún más, cuando ella
misma admite que esos recursos fueron invertidos en la fuente generadora de ingresos. Si los
ingresos son gravados, en correspondencia los gastos por contratación de la fuente generadora
(crédito de Fortis Bank) son deducibles en su totalidad.
Esta Sala, del análisis del caso determina que la Administración Tributaria, aplicó
erróneamente el artículo 29 de la LISR, además que mal interpretó la naturaleza de los negocios
jurídicos citados, razón por la cual la objeción a las deducciones por pagos de intereses al IFC,
Fortis Bank (…) en concepto de gastos financieros, resultan ilegales y así debe declararse,
siendo en consecuencia también ilegal la imposición de un impuesto complementario y multa por
evasión intencional (…)”.
En ese sentido deberá tenerse por establecido que los gastos que estén relacionados con
los contratos en discusión son necesarios para la fuente generadora de ingresos, los cuales según
expresó la parte actora en la demanda estuvieron destinados para su capital de trabajo y
capitalizarse para el funcionamiento de los giros de la empresa. En virtud de lo anterior, se
concluye que los intereses deducidos en concepto de gastos financieros que corresponden a los
prestamos suscritos por la sociedad actora con INTERNATIONAL FINANCE CORPORATION,
FORTIS BANK Y MMG FIDUCIARY &TRUST CORP son necesarios para la fuente
generadora de ingresos.
La Administración pretende objetar deducciones que han dado lugar a la fuente
generadora de ingresos, sin tomar en cuenta que, cuando la ley se refiere a que deben ser
indispensables para la fuente generadora alude en sentido amplio a cualquiera de las actividades a
las que se dedique y por las cuales se genere renta y no solo a su giro principal.
Por tal razón, tampoco en este caso es lógico que se objeten los gastos financieros cuando
EEO. S.A. de C.V. tributa sobre los ingresos generados de las distintas fuentes de renta de la
empresa.
Consecuentemente, es procedente declarar la ilegalidad de los actos administrativos
impugnados en cuanto a los gastos financieros, y por ello también la multa que ha surgido como
consecuencia de la infracción atribuida por la objeción realizada a los referidos gastos.
4) Ilegalidad de objeción a deducción por gastos derivados del pago de obligaciones
de manera anticipada
4.1 Argumentos de la parte actora:
La sociedad demandante alega que la Administración Tributaria ha vulnerado los arts. 28
y 29-A LISR al haber objetado la deducción de trescientos trece mil quinientos setenta y siete
dólares con sesenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($313,577.67) en
concepto de intereses por finalizar contrato suscrito con INTERNATIONAL FINANCE
CORPORATION, voluntariamente en forma anticipada, en razón que la Administración
Tributaria consideró que dicho pago de intereses son resultado de una cláusula penal contractual;
sin embargo, hace referencia a que el Código Civil (CC) dice que en una cláusula penal, la pena
es impuesta por no ejecutar la obligación principal y nunca es potestativa del deudor, mientras
que en el presente caso, la actora asegura no está incumpliendo su obligación principal, sino más
bien está cumpliendo con la obligación de forma voluntaria y anticipada para lo cual se estableció
en el contrato el pago de intereses que deviene del cumplimiento de su obligación, ya que era más
conveniente para la sociedad pues obtenía un ahorro en cuanto al interés que se cancelaría.
Expresó además que no existe ninguna norma que prohíba la negociación de una cláusula de pago
anticipado de la obligación principal, por lo que no puede ser sancionado y considerarse ilegal.
4.2 Argumentos de la parte demandada:
La DGII argumenta que se objetó a la sociedad actora, la deducción de gastos por la
cantidad de trescientos trece mil quinientos setenta y siete dólares de los Estados Unidos de
América con sesenta y siete centavos de dólar ($313,577.67), en concepto de pago de intereses
por haberse cancelado de forma anticipada el préstamo celebrado el 17 de diciembre del año
2001, entre la EEO, S.A. de C.V. y la entidad no domiciliada INTERNATIONAL FINANCE
CORPORATION, por un monto de cuarenta y siete millones quinientos ocho mil trescientos
sesenta y un dólares de los Estados Unidos de América con ochenta centavos de dólar
($47,508,361.80), debido al hecho que dichos valores no corresponden al pago de intereses por
financiamiento, sino al pago de una cláusula penal convenida en el contrato de préstamo.
El TAIIA por su parte consideró que “(…) no era correcto afirmar que dicha cantidad se
trataba en stricto sensu de una cláusula penal convenida entre la parte actora y la sociedad no
domiciliada (…) el referido monto era en concepto de la estipulación de una obligación
accesoria con efectos semejantes a una penalidad, lo que de igual manera no resulta deducible
para efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)” (f. 95vto. del expediente judicial)
4.3 Consideraciones de este Tribunal:
Esta sala, del expediente administrativo verificó que la Administración Tributaria objetó la
cantidad de trescientos trece mil quinientos setenta y siete dólares con sesenta y siete dólar de los
Estados Unidos de América ($313,577.67), pues dicho monto se generó por haberse cancelado
anticipadamente un préstamo adquirido por medio del contrato de fecha 17 de diciembre de 2001
con la empresa no domiciliada INTERNATIONAL FINANCE CORPORATION.
Según consta a f. 2021 vto. la Administración Tributaria objetó dicho monto por dos
causas: 1) corresponder a una cláusula de penalización convenida; y, 2) por no haber comprobado
que el préstamo que originó dicho gasto haya sido invertido en la fuente generadora de la renta
gravable o que fueran necesarios para la producción de la renta o la conservación de la fuente.
En principio aclarar que al haber sido determinado en el punto anterior, que los gastos
relacionados, entre otros, con el contrato suscrito con INTERNATIONAL FINANCE
CORPORATION el 17 de diciembre de 2001, fueron necesarios para la fuente generadora de
ingresos, esta sala no entrará a analizar la objeción señalada en el punto 2) del párrafo anterior y
se centrará únicamente en lo correspondiente a determinar si estamos en ante una cláusula
penal o no, para establecer si es procedente la calificación realizada por la DGII en la objeción
efectuada sobre la base del art. 29 LISR n° 20) que dispone que no son deducibles “Las
sanciones, multas, recargos, intereses moratorios, cláusulas penales y otras penalidades
semejantes, que se paguen por vía judicial, convenio privado o cualquier otro medio de solución
de conflictos (…)” (Negrita suplida).
Del expediente administrativo se advierte:
a) Que no existe duda respecto a que el pago anticipado que se pretende deducir la
sociedad actora se encuentra debidamente registrado y soportado contablemente.
b) Que se realizaron una serie de requerimiento por parte de la DGII pidiendo explicación
respecto al pago de obligación realizado de manera anticipada.
c) Que efectivamente el pago de las cantidades de las cuales se cuestiona si son cláusulas
penales, se generó a partir del cumplimiento de la obligación de pago del total del préstamo con
IFC de fecha 17 de diciembre de 2001.
d) Que la Administración Tributaria consideró que la cláusula establecida en el contrato
no corresponde a intereses por financiamiento sino a una cláusula de penalización convenida
entre las partes.
No obstante, el TAIIA al igual que en el informe justificativo de legalidad del acto
administrativo impugnado, en la resolución impugnada consideró que “(…) no era correcto
afirmar que dicha cantidad se trataba en stricto sensu de una cláusula penal convenida entre la
parte apelante actora y la sociedad no domiciliada (…) y es que de conformidad al artículo 1406
cumplimiento de una obligación, se sujeta a una pena que consiste en dar o hacer algo en caso
de no ejecutar la obligación principal o de retardar su ejecución”““. El artículo 1409 del
Código Civil expresa que el deudor no incurre en pena sino cuando se ha constituido en mora, si
la obligación es positiva. Si la obligación es negativa, se incurre en la pena desde que se ejecuta
el hecho de que el deudor se ha obligado a abstenerse. (…) En el caso subjudice, el pago (…) no
fue por el hecho de haber caído la sociedad apelante en mora, ni por ejecutar un hecho que
estaba obligada a abstenerse, ya que desde la constitución del crédito se pactó con el acreedor la
facultad de pagar anticipadamente la obligación. (…) En ese sentido, no es dable afirmar que
dicha cantidad se trata en stricto sensu de una cláusula penal convenida entre la recurrente y la
sociedad no domiciliada (…) a juicio de este Tribunal el referido monto se trata de la
estipulación de una obligación accesoria con efectos semejantes a una penalidad, lo que de igual
manera no resulta deducible para efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)” (f. 238 del
expediente administrativo del TAIIA) (Negrita suplida).
De ahí que, conforme al principio de seguridad jurídica, las autoridades demandadas están
en la obligación de dar certeza sobre los hechos que se objetan, garantizando que se acoplen al
supuesto establecido en la norma, sin que exista incertidumbre de si encaja o no en el mismo. Lo
anterior tiene relevancia, ya que el derecho tributario constituye un límite al derecho de propiedad
que tiene todo ciudadano de conformidad con nuestra Constitución de la República, por ello es
importante que los conceptos jurídicos que sean aplicados por la DGII y confirmados por el
TAIIA se haga de manera adecuada y certera.
En ese sentido, es innecesario para esta Sala analizar si se trata de una cláusula penal,
cuando el TAIIA ya determinó que no es correcto afirmar que se trata en stricto sensu de una
clausula penal, debiendo la administración tributaria garantizar la aplicación oportuna y
correspondiente de la norma tributaria (principio de justicia tributaria) de conformidad a lo que
regula la disposición aplicable, lo que implica el respeto al principio de legalidad.
Por ello, esta sala considera que el TAIIA actuó ilegalmente al confirmar la resolución
impugnada de la DGII cuando no existía un verdadero adecuamiento de los hechos atribuidos en
la objeción efectuada por la DGII, en cuanto a que se trataba de una cláusula penal, con el
supuesto establecido en la norma, lo cual genera una vulneración a la seguridad jurídica,
principio de legalidad y derecho de propiedad de la sociedad actora.
Por ello, en razón de haber establecido que en este caso el pago de los intereses no encaja
en el concepto de cláusula penal de acuerdo a lo afirmado por el TAIIA, este Tribunal estima
procedente declarar la ilegalidad de los actos administrativos impugnados en cuanto a la
deducción de las cantidades pagadas en concepto de intereses por el pago anticipado del préstamo
con INTERNATIONAL FINANCE CORPORATION.
En virtud de la ilegalidad determinada en cuanto a todas las objeciones planteadas, este
tribunal considera infructuoso entrar a analizar los demás puntos de ilegalidad y únicamente se
referirá a la multa.
6) Ilegalidad de multa por inexistencia de infracción y no lesión al bien jurídico y
ausencia de relación entre hecho y sanción.
La parte actora fundamenta que la multa es ilegal porque no ha infringido ninguna norma
tributaria, por ello no es responsable de una supuesta evasión no intencional del Impuesto Sobre
la Renta, y no está legalmente obligada a pagar un complemento por supuesto impuesto no
pagado, como tampoco al pago de una multa por esa presunta evasión.
Al estimarse procedente la ilegalidad de los actos administrativos en cuanto a todas las
objeciones realizadas por la Administración Tributaria, también la sanción impuesta por evasión
no intencional deviene en ilegal y así deberá declararse.
7) MEDIDA PARA EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.
Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, es necesario
pronunciarse sobre la medida para el restablecimiento del derecho violado, de conformidad con el
Sin embargo, en el presente caso se decretó la medida cautelar por medio de la resolución
emitida a las 10:00 horas del 21 de octubre de 2011 (f. 72) “en el sentido que las autoridades
demandadas no deberán exigir de la sociedad EEO, S.A. DE C.V., el pago de la deuda tributaria
y tampoco se le tendrá por la presente deuda, como insolvente tributario, mientras se encuentre
en trámite el presente proceso”.
En ese sentido, no es procedente dictar medidas para el restablecimiento del derecho
violado, en virtud de no haberse modificado la situación jurídica de la sociedad actora.
IV. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas; arts.
Sala FALLA:
i. Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados, por la EEO S.A de C.V., por
medio de sus apoderados generales judiciales abogados T.P.M., R..F.,
O.A. y O.H., en los actos administrativos siguientes:
a) Resolución n° ***-TIR-***-2010 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las 9:10 horas del 29 de abril de 2010, por medio de la cual resolvió: “1)
DETERMINASE a cargo de la contribuyente (…) la cantidad de UN MILLÓN CIENTO
ONCE MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS DÓLARES NOVENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR ($1,111,482.97), que en concepto Impuesto sobre la Renta, le
corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo de dos mil seis; y, 2) SANCIONASE a la
referida contribuyente con la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL
OCHOCIENTOS SETENTA DÓLARES SETENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR
($277,870.74), en concepto de Multa por Evasión No Intencional del impuesto, respecto del
ejercicio impositivo de dos mil seis”.
b) Resolución con ref.Inc. R********TM emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, a las 8:00 del 7 de julio de 2011, que confirma la resolución
anterior.
ii. Condenar en costas a las autoridades demandadas conforme al derecho común;
iii. Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por medio de auto de las 10:05 horas del
21 de octubre de 2011—folio 72—.
iv. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
v. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
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-------------P.V.C.-.E.A.P.---S.L.RIV.MARQUEZ---J.CLÍMACO V. -----
-----PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN -----------------------M. B. A. ------------------- SRIA. -----------------RUBRICADAS -------------------”“““
