Sentencia Nº 388-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 06-02-2019

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloDECLARATORIA DE LEGALIDAD
Número de sentencia388-2013
MateriaADMINISTRATIVO
Fecha06 Febrero 2019
388-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta minutos del seis de febrero de dos mil
diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE
CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse COPRECA, S.A. DE C.V., por medio de su
apoderado general judicial, licenciado Luis Mario Pérez Bennett, quien posteriormente fue
sustituido por el licenciado José Alberto Menjívar Cornejo, contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la
supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas
diez minutos del doce de abril de dos mil doce, por medio de la cual se determinó a la sociedad
demandante: (i) en concepto de Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, la cantidad de
CIENTO VEINTE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES CON TRECE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($120,449.13); y (ii)
se sancionó a la contribuyente fiscalizada por la cantidad de TREINTA MIL CIENTO DOCE
DÓLARES CON VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($30,112.28), en concepto de multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto
sobre la Renta y al Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo de dos mil ocho; y,
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las ocho horas diez minutos del veinte de junio de dos mil trece, en la cual se confirma
la resolución emitida por la DGII mencionada en la letra que antecede.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos (DGII) y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas (TAIIA), como autoridades demandadas; y, el Fiscal General de la República, por
medio de la agente auxiliar delegada licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. La parte actora, en el escrito de demanda sobre los hechos que motivan la acción
manifestó: «(…) La Dirección General de Impuestos Internos, a través de los auditores (…)
emitieron Informe de Auditoría del Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio impositivo del
primero de enero al 31 de diciembre de 2008, en donde le establecen a mi representada un
Impuesto (sic) por pagar de $ 120.561.13 (sic) y una multa por evasión no intencional de
Impuesto (sic) de $ 30.112.28 haciendo un total de Impuesto (sic) y Multa (sic) a Percibir (sic)
por $ 150.561.41, dicho Impuesto (sic) a percibir, se origina por la objeción a gastos de
Administración (sic) y Gastos (sic) de Venta (sic) de la forma siguiente:
Gastos de venta, por honorarios objetados por no estar documentados y por no retener el
impuesto sobre la Renta $ 31,500.00, Gastos (sic) de administración, por honorarios objetados
por no estar documentados y por no retener el impuesto sobre la Renta $ 14,000.00, Gastos de
administración, por concepto de Representación (sic) Gerencial (sic) objetados por no haber
comprobado la existencia efectiva de la operación y por no haber generado rentas gravadas $
220,000.00 y Gastos de administración, por concepto de administración Gerencial de proyectos,
objetados por no haber comprobado la existencia efectiva de la operación y por no haber
generado rentas gravadas por $ 1,480,000.00 haciendo un total de gastos objetados en el
ejercicio impositivo de 2008 la cantidad de $ 1,745,500.00, en la cual manifiestan los auditores
en dicho informe de auditoría que en la investigación que efectuaron, utilizaron Libros (sic),
información y documentación que estaba en poder de mi representada, siendo estos (sic), Libros
(sic) principales, Libros (sic) de Iva (sic), de compras, ventas a contribuyentes, y de
consumidores finales, declaración de impuesto sobre la Renta, declaraciones de pago a cuenta e
impuesto retenido renta, comprobantes de crédito fiscal, facturas de consumidor final,
comprobantes de Crédito (sic) fiscal, partidas de diario con su respectiva documentación de
soporte, catálogo de cuentas y manual de aplicación, contrato privado de prestación de servicios
de representación gerencial y administración de proyectos, estados financieros básicos con sus
respectivas notas y anexos, además los auditores utilizaron información proporcionada por
terceros los cuales son Ministerio de Obras públicas (sic), Transporte y Desarrollo Urbano,
Registro de Comercio y otras Instituciones lo cual permitió a los auditores conocer en forma
directa la verdadera situación tributaria, utilizando la base CIERTA, según el artículo 184
literal a) del Código Tributario para establecer el Impuesto (sic) Omitido (sic) y la multa por
evasión no intencional, no obstante al interpretar los medios que utilizaron los auditores para
llevar a cabo la auditoría, se concluye que utilizaron la base MIXTA (…)
En tanto, los auditores afirman que sirvió de base toda la documentación en poder de mi
representada y que efectuaron compulsas o confirmaciones a terceros, por lo que se concluye
que ellos tenían dudas en la información, documentación y libros proporcionados por mi
poderdante; por lo que si (sic) hicieron uso de base cierta y del procedimiento de compulsas o
confirmaciones o indicial debido a que existía dudas en los registros contables y demás por tanto
utilizaron la base mixta.
Es de mencionar que los gastos objetados por la Administración tributaria (sic), a mi
representada, son indispensables para el objeto, giro o actividad y para la generación de
ingresos gravables, ya que para el ejercicio impositivo del primero de enero al 31 de diciembre
de 2008, los ingresos declarados fueron de $2,696,462.64 clasificados de la forma siguiente:
ingreso por servicios (Administración de planillas), $ 2,568,949.27 otros ingresos gravados: por
actividades de arrendamiento $ 54,000.00 y otros ingresos $ 73,513.37.
Y los gastos de operación declarados y reclamados fueron de $3, 954,404.75 y como
gastos no deducibles, la cantidad de $ 6,920.14, tanto los ingresos y gastos se encuentran
respaldados con sus documentos legales y registrados en los libros principales y libros de IVA.
Mi representada señala, no estar de acuerdo con las objeciones efectuadas a los
gastos de Administración y de Venta por parte de la Dirección General de Impuestos Internos
debido a que no ha incurrido ningún incumplimiento tributario (…)
IMPROCEDENCIA DE LA MULTA POR EVASION NO INTENCIONAL DEL
IMPUESTO.
Mi representada considera que la multa por la cantidad de $ 30,112.28, por evasión No
(sic) Intencional (sic) es arbitraria injusta y discrecional porque no ha existido ilegalidad en las
deducciones de los gastos de Venta (sic) y de Administración (sic) objetados por la D.G.I.I.
Ahora bien, en lo que respecta al supuesto cometimiento por parte de mi mandante de la
infracción de evasión no intencional del impuesto, mi poderdante considera que ello tampoco es
procedente legalmente, ya que mi mandante en ningún momento ha evadido el pago de impuestos
como se indica en los actos administrativos impugnados, ya que la sanción impuesta se deriva de
la objeción que la DGII ha efectuado a los Gastos (sic) de Administración (sic) y de Venta (sic),
pues los gastos que la DGII pretende objetar que fueron incluidos en la declaración del ejercicio
fiscalizado, corresponden a gastos necesarios para la producción de la fuente y para la
conservación de la fuente (…)
Asimismo, en el supuesto de evasión no intencional contenido en el artículo 253 del
Código Tributario, para que la incorrección en la deducción de los Gastos (sic), derive en un
acto de evasión no intencional, deben siempre mediar supuestos de omisión, aserción,
simulación, ocultación o maniobra, pero en este caso no intencionales, por parte del presunto
infractor, elementos tipos de la infracción que se muestran absolutamente ausentes en el caso de
autos, ya que la supuesta infracción que se está atribuyendo a mi poderdante, más bien deviene
de un supuesto acto de reclamo de deducciones incorrectamente, que no es de la esencia del
contenido declarativo de la liquidación anual de impuesto sobre la Renta (sic) que se cuestiona
como supuestamente reclamados incorrectamente,
En todo caso, la objeción a los gastos, que da lugar a la determinación de un impuesto
complementario, se origina del resultado de un análisis interpretativo en la aplicación de Ley
(sic) realizado por parte de la DGII, ya que bajo la interpretación efectuada por la DGII, no se
funda en la voluntad de evadir de mi mandante, lo cual implica, que en caso que en efecto mi
mandante no hubiese tenido derecho a deducción de los Gastos (sic) (con lo cual como se ha
expresado no estamos de acuerdo en absoluto), esa circunstancia hubiera devenido de un “error
excusable en la aplicación de la ley”, lo que viene a reafirmar el Art. 253 del Código Tributario,
en el sentido de que la posibilidad de un “error excusable”, despoja de fundamento la pretensión
sancionatoria; (…)
(…) en ese sentido, la imposición de la sanción por evasión no intencional no es
procedente en vista que Telefónica en sus actuaciones como agente de retención del Impuesto
(sic) sobre la Renta (sic) ha procedido conforme a lo que estima apegado al orden jurídico
establecido, sin que se le pueda imputar responsabilidad alguna sea a título de dolo, culpa o
negligencia, vulnerando con ello lo dispuesto en el artículo 12 de la Constitución de la República
de El Salvador; pues en todo caso las autoridades demandadas se han limitado a aplicar
automáticamente la multa por evasión intencional fundada en la objeción de los costos y el
impuesto adicional que esa objeción produce, pero no en una valoración jurídica de las
circunstancias subjetivas que han dado lugar a la objeción, ya que no se le ha imputado a mi
mandante en el proceso de fiscalización y sancionatorio instruido responsabilidad ni siquiera a
título de negligencia respecto al supuesto impuesto dejado de pagar, ya que el impuesto
determinado por la DGII supuestamente omitido por mi mandante sobre el cual se fundamenta la
multa, no proviene de la omisión declarativa, sino de una discrepancia jurídica en cuanto al
concepto y alcance del término utilización del servicio aún no dirimida.
(…) En el presente caso, la imputación de la sanción por evasión no intencional
efectuada a mi poderdante ha sido efectuada con base a responsabilidad objetiva, bajo el
fundamento único de que toda objeción a un costo o gasto que genera un pago de impuesto
constituye una infracción sancionable como evasión no intencional de impuestos de manera
automática, por que no encaja en los presupuestos de la evasión no intencional, pero no ha
existido por parte de la DGII una valoración del componente subjetivo de culpabilidad que
despoje a la supuesta comisión de la infracción de una mera atribución de responsabilidad
objetiva, por lo anterior, la actuación sancionatoria de la DGII ha vulnerado lo establecido en el
artículo 12 de la Constitución de la República de El Salvador (…)» (folios 10, 11, 12, 17, 18, 19
y 21).
La parte actora, respecto a la violación al principio de capacidad contributiva con los actos
impugnados, manifestó lo siguiente: «(…) Mi mandante considera, que en el presente caso,
también se le ha afectado el principio de capacidad contributiva, ya que se le pretende despojar
de la deducción de un costo legítimo en el que ella ha incurrido, al adquirir servicios que son
necesarios para la generación de la renta y para la conservación de la fuente.
Con dicha objeción, se le está conminando ilegítimamente a mi mandante a que pague un
impuesto adicional que no es procedente, porque ese monto de impuesto adicional determinado,
se genera del rechazo ilegítimo de los costos verdaderamente incurridos y necesarios.
Con lo cual, la actuación administrativa de la DGII ejecutada en el proceso de
fiscalización y de liquidación ubica a mi mandante en un estatus distinto de capacidad
contributiva del que auténticamente emerge de la verdad material de sus operaciones, ya que ese
pretendido mayor caudal de recaudación que ha liquidado la Administración Tributaria, no
deviene de un mayor flujo o generación de riqueza, ni de la deducción de costos o gastos
inexistentes, sino del rechazo de la deducción de un costo legítimamente incurrido y necesario
para la generación de la renta y conservación de la fuente (…)
Según puede apreciarse, lo antes expuesto no ha sido valorado por la DGII ya que se está
pretendiendo hacer tributar a mi mandante con el rechazo ilegítimo de los costos realmente
incurridos, sobre rendimientos ficticios, ya que la utilidad imponible (renta imponible) sobre la
cual la DGII ha efectuado su ajuste, no es real, ya que no es la renta imponible efectivamente
generada por mi mandante, porque existen gastos verdaderamente incurridos que son necesarios
para la generación de la renta y la conservación de la fuente, que se sustentan en el principio de
necesidad del gasto que rigen en materia de Impuesto (sic) sobre la Renta (sic). De manera que,
al estarse rechazando a mi poderdante costos en los que real, legítima y efectivamente ha
incurrido y que han sido necesarios para la generación de la renta y conservación de su fuente,
al exigir una retención que constitucionalmente no es factible aplicar, se le está determinando y
pretendiendo cobrar artificialmente impuestos no debidos.
(…) esa exigencia de tributación carente de causa jurídica, erigida hacia dichas
compañías no domiciliadas por el aludido artículo y respaldada por la actuación administrativa
de la DGII, vulnera el principio de capacidad contributiva, porque pretende imponer y hacer
exigible un tributo en ausencia de relación equitativa, sin que exista un relación causal
razonable y valedera para soportar y justificar jurídicamente porque a esas compañías que
desarrollan su actividad generadora del servicio y de su renta en el exterior, les asiste la
obligación de contribuir al sostenimiento del gasto público de un Estado del que no usufructúan
bienes ni servicios públicos en El Salvador.
Por las razones expuestas, es que mi poderdante considera que en el presente caso, se ha
vulnerado el principio de capacidad contributiva en su relación causal (…)» (folios 29, 30 y 31).
Respecto a la violación a la presunción de inocencia como categoría jurídica protegible
del debido proceso, la parte demandante argumentó lo siguiente: «(…) En el presente caso, se ha
violentado la presunción de inocencia de la sociedad COPRECA, S.A DE C.V. en virtud de
atribuirle, tanto la Dirección General de Impuestos Internos, como el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de aduanas (sic) (al confirmar la resolución), haber incumplido las
obligaciones formales, así como en las obligaciones sustantivas e incurrir en la infracción de
evasión no intencional, empero, mi representada declaró correctamente, sus Gastos (sic) de
Administración (sic) y de Venta (sic) durante el periodo (sic) del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho.
En virtud de lo anterior, la administración ha presumido a mi mandante culpable de la
citada infracción, vulnerando con ello la presunción de inocencia, ya que al momento en que se
le pretende imponer, el Impuesto (sic) dejado de declarar y la multa por evasión no intencional,
cuando dicho impuesto ni siquiera ha adquirido el estado de firmeza y exigibilidad, por
consiguiente, al imponer una multa por supuesta evasión no intencional, en el mismo acto en el
que se determina el supuesto impuesto adeudado, se vulnera la presunción de inocencia de mi
mandante, por que (sic) se le atribuye o imputa automáticamente una sanción que nace del
informe de auditoria (sic) por una supuesta ilegalidad en la deducción de los gastos antes
señalados, sin que exista una sentencia condenatoria firme que confirme el impuesto.
Debe recordarse que en el caso de los impuestos adeudados, su estricta probanza y
certeza de su existencia se alcanza hasta que estos (sic) adquieren estado de firmeza y
exigibilidad, lo cual no ocurre en el momento en que es emitido el informe de auditoria,(sic) el
auto de audiencia o apertura a pruebas, ni la resolución de determinación del Impuesto (sic) por
parte de la Dirección, momento en el cual las multas son impuestas, sin que exista certeza de que
en efecto el impuesto sea realmente debido o supuestamente evadido y en consecuencia, la
imposición de la multa, vulnera la presunción de inocencia.
La imposición de la multa sería factible realizarla cuando la determinación o evasión del
impuesto este (sic) debidamente probada, es decir, con posterioridad a que la resolución que
determine el impuesto, se encuentre firme por haberse agotado todas las instancias legales
previstas en el ordenamiento jurídico para su cuestionamiento y el impuesto sea legalmente
exigible, que sería cuando ya existiese sentencia condenatoria que aportara las pruebas
suficientes sobre las cuales se funde la imputación de la infracción, ya que toda persona goza de
la presunción de inocencia, la cual es válida hasta que exista sentencia condenatoria, ya que los
principios de ejecutoriedad y ejecutividad deben ser aplicados armónicamente con los preceptos
constitucionales que rigen la presunción de inocencia (…)» (folios 31, 32 y 33).
Respecto a la violación a la seguridad jurídica, la parte actora fundamentó lo siguiente:
«(…) la Dirección General de Impuestos Internos efectuó fiscalización a mi representada, en
materia de Impuesto (sic) sobre la Renta (sic), respecto del periodo (sic) tributario comprendido
del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, en el que los auditores
designados concluyeron en el informe de auditoria (sic) que mi mandante declaró en forma
ilegal los Gastos (sic) de Administración (sic) y Gastos (sic) de Venta (sic), objeciones que
desembocó en una liquidación de oficio (Art. 183 del Código tributario) (sic) generando un
perjuicio de mi representada, violentado con ello la seguridad jurídica, al considerar una
supuesta evasión no intencional, no obstante lo previsto en el Art. 173 del Código tributario
(sic), en el que se exhibió o presento (sic) la información y se permitió el control de la
administración, conforme el Art. 126 literales a), b), c) y d) del Código Tributario, habiéndoseles
entregado todos los documentos, registros contables, declaraciones, etc; habiendo dado
cumplimiento mi representada, a lo previsto en los Arts. 202 inciso primero y literal a) y b), Art.
203, ambos del Código Tributario.
No obstante de haber presentado todas las pruebas, tal como se señala anteriormente, el
T.A.I.I. confirmó la resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos de fecha
catorce horas diez minutos del día doce de abril del año dos mil doce. Y resuelve a que se emita
el mandamiento de ingreso correspondiente a cargo de mi mandante sociedad.
Además de todo lo anterior, existe inseguridad jurídica por las siguientes irregularidades
cometidas por los auditores, tales como:
a) Con relación al gasto objetado de $ 1,480,000.00 el cual se encuentra respaldado por
el comprobante de crédito fiscal número 24 de fecha 25 de junio de 2008 extendido por la
sociedad Copreca, S.A (sucursal el salvador) , no procede la objeción por considerar que el
criterio que utilizaron los auditores es arbitrario sin ningún fundamento técnico y legal, debido a
que los auditores han afirmado en su informe de auditoría, que recibieron y se les exhibió la
documentación e información relativa a ingresos, costos y gastos y que recibieron toda la
colaboración y determinaron el respaldo en todas las operaciones no obstante los auditores
utilizaron un criterio equivocado y arbitrario en afirmar que el gasto es improcedente y que no
existió ningún beneficio o utilidad justificándolo con los artículos 28 y 29-A numeral 15) literal
b) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en tanto los artículos 28 y 29 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, no establecen que para su respectiva deducción debe existir un beneficio o
utilidad.
No obstante, los auditores no reconocen que, mi representada obtuvo ingresos
proveniente de servicios prestados y otras rentas gravables los cuales han sido declarados, por
consiguiente el artículo 28 establece: que la renta neta se determina deduciendo de la renta
obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y conservación de su
fuente. Y que los costos y gastos deberán cumplir con todos los requisitos de la ley de impuesto
(sic) sobre la renta (sic) y el código (sic) tributario (sic). Por lo que en este caso el gasto de $
1,480,000.00 es deducible, pues cumple con todos los requisitos que establece el artículo 28 y 29
Y para fundamentar en forma técnica y legal lo expresado anteriormente, en que procede
la deducción que origina el comprobante de crédito fiscal número 24 emitido por la sociedad
COPRECA, S.A. (Sucursal El Salvador) a favor de mi representada, dicha sociedad declaró
como ingreso el valor de $ 1,480,000.00 en su declaración del impuesto sobre la renta en el
periodo (sic) del primero de enero al treinta y uno de diciembre de 2008 y lo declaró en el mes
de junio del 2008 en el impuesto a la transferencia de bienes muebles y servicios. De igual forma
mi representada cumpliendo con sus obligaciones tributarias declaró el crédito fiscal en el
período de junio de 2008. Y que contablemente se cumplió con los principios de contabilidad
generalmente aceptados en el (sic) salvador (sic) en provisionar al treinta de junio de 2008 el
comprobante de crédito fiscal número 24 con la partida contable número 11,150,038 abonando
la cuenta por pagar numero (sic) ******y cargándose a la cuenta gastos de representación
****** Dicha provisión se liquidaba en el curso normal de las operaciones que se efectuaban
por el cobro del servicio que prestaba mi representada. Por ese motivo no existió un pago en
efectivo, tal como lo cuestionan y que querían ver los auditores evidenciando el prejuicio de
ellos, aun (sic) habiendo visto y comprobado el contrato “Contrato privado de prestación de
servicios de representación y administración gerencial de sociedad” emitido el 1 de septiembre
del año 2007 en la ciudad de Guatemala el cual en su clausula (sic) sexta “acuerdos de servicios
de proyectos”, en donde estipula que al no existir disponibilidad financieras se aceptaran
compensaciones al existir saldos entre las dos sociedades; Por lo que no existe fundamento legal
en objetar el gasto (…) Por lo queda demostrado que los servicios prestados por mi poderdante
por el servicio de Administración gerencial de proyectos son deducibles legalmente, y como lo
define el articulo (sic) 17 literales a), b), g) y k) de la Ley de impuesto (sic) a la transferencia
(sic) de bienes (sic) y servicios (sic), en conceptualizar en que (sic) consisten los servicios. En
consecuencia mi representada poseía personal técnico (albañiles, carpinteros, vigilantes, entre
otros) los cuales, con su experiencia en el manejo de herramientas de manera operativa. Se
prestaban los servicios de sub contratista en el control de personal y manejo de planillas, a la
sociedad COPRECA,S.A (sucursal el (sic) Salvador), también fue necesario tener personal
profesionalmente académico en dicho servicios quienes coordinaban a los obreros actuando
como cabeza de este servicio por lo que mi representada para no entrar en la búsqueda de
personal profesional decide acordar usar los servicios de la sociedad Copreca, S.A (Sucursal el
(sic) Salvador) y así, la responsabilidad se limitaba a seguir los lineamientos de construcción
pues solo (sic) prestó servicios de coordinación y administración de planillas.
Los auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, utilizaron información
proporcionada por terceros los cuales son Ministerio de Obras públicas (sic), Transporte y
Desarrollo Urbano, Registro de Comercio y otras Instituciones, lo cual les permitió conocer en
forma directa la verdadera situación tributaria, utilizando la base CIERTA, según el artículo 184
literal a) del Código Tributario para establecer el Impuesto (sic) Omitido (sic) y la multa por
evasión no intencional, no obstante al interpretar los medios que utilizaron los auditores para
llevar a cabo la auditoría, se concluye que utilizaron la base MIXTA, tal como lo establece el
artículo 184 literal c) (…)
En tanto los auditores afirman que sirvió de base toda la documentación en poder de mi
representada y que efectuaron compulsas o confirmaciones a terceros, por lo que se concluye
que ellos tenían dudas y que habían indicios reveladores que mi poderdante no había cumplido
con sus obligaciones tributarias en el período fiscalizado por lo que al interpretar el artículo 184
literal c), el procedimiento utilizado en la investigación fue BASE MIXTA demostrando la
violación flagrante a la normativa tributaria, y desconocimiento por lo que constituye base legal
suficiente para declarar nula la investigación y sin efecto el informe de auditoría, sumándole
otro error cometido por los auditores, el afirmar Que (sic) los ingresos declarados por servicios
y otras Renta (sic) Gravables (sic) en la declaración de Renta (sic) del ejercicio de 2008 por mi
poderdante fueron por sueldos y salarios y por profesión arte y oficios dichos rubros pertenecen
a las casillas 105 y 110, cuando en realidad están declarados en las casillas 115 y 140 ahora se
entiende porqué (sic) los auditores afirman que no hay ingresos y beneficios que enfrenten el
Gasto (sic) reclamado por mi representada.
b) En cuanto a la objeción de los $220,000.00 Dólares de los Estados Unidos de América,
por el concepto de Gastos (sic) de Administración (sic) representación gerencial, los auditores
dictaminan, que los objeta por no haber comprobado la existencia efectiva de la operación y por
no haber generado rentas gravadas al respecto manifiesto no estar de acuerdo con dicho criterio
ya que a los funcionarios de la administración tributaria se le presentaron y tuvieron a la vista el
contrato privado de “prestación de servicios y representación gerencial” emitido el 1 de
septiembre del año 2007 en la ciudad de Guatemala el cual en su clausula (sic) cuarta donde se
establece que a partir del año 2007 hasta diciembre 2008 mi representada pagará cuotas
mensuales y consecutivas por la cantidad de $ 20,000.00 Dólares de los estados (sic) unidos
(sic) de América. Por lo que cumpliendo con las obligaciones formales que establece el artículo
107 del código (sic) tributario (sic) sobre la emisión de comprobantes de crédito fiscal donde se
establece que los contribuyentes están obligados a emitir y a entregar con cada operación
comprobantes de cada crédito fiscal por la prestación de servicios ya sean operaciones gravada
(sic), exentas o no sujetas de igual forma cumpliendo con el articulo (sic) 28 y 29 de la ley (sic)
de impuesto (sic) sobre la renta (sic) y artículo 31 de su reglamento (sic) en la cual expresa que
son deducibles los costos y gastos necesarios para su producción y conservación de su fuente y
se interpreta como conservación de la fuente de renta aquellas erogaciones fija y no fijas,
necesarias para mantener en condiciones de trabajo, servicio o producción la empresa es por
eso que mi representada tuvo que efectuar estos gastos necesarios ninguna empresa puede
funcionar sin los servicios básicos y necesarios de los cuales los auditores no han considerado,
citando como ejemplo: Servicios (sic) profesionales (No Asalariados) (sic) en el área
administrativa, representación de abogados, agua, energía eléctrica de las oficinas centrales,
arrendamiento de oficina, vehículos en que se transportaban los profesionales, técnicos
trabajadores de campo, entre otros, por lo que los auditores en la investigación que hicieron no
vieron ningún documento que amparara los gastos pues figuraban implícitamente en dicha
facturación ya que la contribuyente no posee egresos individualizados por los conceptos de los
gastos antes detallados.
Con esta actitud los funcionarios de la administración tributaria dejaron entrever la
injusticia tributaria es decir el no cuestionar y tomar en cuenta la falta de gastos básicos para
mantener la fuente como los ejemplos que se han citado anteriormente; ninguna empresa
subsiste sin agua, luz, empleados administrativos, (contador, secretarias etcétera) por tanto la
sociedad Copreca, S.A. (Sucursal el (sic) salvador (sic)) se hizo cargo de todos los gastos
administrativos incurridos por mi poderdante. Es por eso que nace el contrato citado
anteriormente para cobrar dichos gastos de forma mensual por el valor de
$20,000.00 a través de los comprobantes de crédito fiscal números 17, 18, 21, 22, 23, 26, 27, 28,
29, 30, 31, 33 emitidos desde enero a diciembre 2008.
A la vez contablemente están registrados y contabilizados tal como lo exige la norma
contable y norma tributaria (…)» (folios 35 al 41).
La parte demandante, sobre la violación al derecho de propiedad en síntesis, expuso: «(…)
La Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de apelaciones de Impuestos Internos
y de Aduanas, al confirmar la resolución emitida por la D.G.I.I, en contra de mi mandante, han
violentado el derecho de propiedad al imponer Ilegalmente (sic) un Impuesto (sic) de $
120,449.13 y multa por $ 30,112.28, en concepto de impuestos sobre la renta respecto del
periodo (sic) tributario comprendido del uno de enero al 31 de diciembre de dos mil ocho,
afectando patrimonialmente la estabilidad financiera de mi representada y causando un daño y
perjuicio irreparable en su funcionamiento (…)» (folio 41 frente).
II. Por medio de resolución de las catorce horas y doce minutos del trece de septiembre de
dos mil trece (folio 115), se admitió la demanda contra la Dirección General de Impuestos
Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 20 de la
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa –emitida el veinticuatro de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
setenta y ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del
artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente-, se requirió de las
autoridades demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que
respectivamente se les atribuyen, se declaró la suspensión provisional de la ejecución de los
efectos de los actos administrativos impugnados y se requirió a las autoridades demandadas que
remitieran los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 119 y
120, y 121 y 122), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los
mismos fueron dictados conforme a derecho.
Esta Sala mediante auto de las catorce horas y seis minutos del ocho de septiembre de dos
mil catorce (folio 129), según el artículo 24 LJCA requirió de las autoridades demandadas un
nuevo informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que
respectivamente se les atribuyen, se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la
República, se recibió el expediente administrativo requerido de las autoridades y se confirmó la
medida cautelar decretada por este Tribunal en el presente proceso.
En el segundo informe, las autoridades demandadas justificaron sus actuaciones bajo los
aspectos siguientes:
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas respecto a la
violación al principio de capacidad contributiva expresó: «(…) es pertinente señalar que de
conformidad al artículo 13 del Código Tributario, la capacidad contributiva de los sujetos
pasivos se pone de manifiesto con la materialización del hecho generador que origina la
obligación tributaria, hecho que a su vez lo conmina a satisfacer una prestación económica a
favor del Estado; en el caso del Impuesto sobre la Renta, la capacidad económica o contributiva
del particular se pondrá de manifiesto, si éste obtiene rentas gravadas durante ejercicio
impositivo de que se trate, tal como lo señalan los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre
(sic) la Renta.
Ahora bien, el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que los sujetos
pasivos del referido tributo a efecto de determinar la renta imponible podrán deducir de la renta
obtenida aquellos costos y gastos necesarios para la producción de los ingresos gravados y la
conservación de su fuente generadora, pero el ejercicio de tal derecho exige el cumplimiento de
los requisitos que la normativa tributaria haya prescrito para ello; en este caso particular, el
establecido en el artículo 158 del Código Tributario, cuyo cumplimiento ha sido soslayado por la
demandante social, y que deriva en la invalidez de las deducciones pretendidas por la
demandante en tanto no demostró la realización efectiva de las operaciones. En conclusión, en la
actuación de la Dirección General no se apreció vulneración alguna al principio de capacidad
económica o contributiva que alegó la sociedad demandante, debido a que el impuesto
determinado se estableció deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos que cumplen con
los requisitos legales (…)» (folios 139 vuelto y 140 frente).
Respecto a la violación del principio de inocencia y seguridad jurídica, el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas manifestó: «(…) La Dirección General
objetó Gastos por SERVICIOS DE REPRESENTACIÓN GERENCIAL Y ADMINISTRACIÓN
GERENCIAL DE PROYECTOS de la sociedad, recibidos de compañía domiciliada relacionada
con la contribuyente social, por valor de UN MILLÓN SETECIENTOS MIL DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,700,000.00), registrados en la Cuenta ******Gastos de
Administración, Subcuenta ****** “Gastos de Administración -Oficina Central - Gerencia
Administrativa -Gastos de Representación, por no comprobar la realización efectiva de las
operaciones.
Consta en el expediente administrativo que la demandante social reclamó como parte de
los Gastos de Administración el valor total de UN MILLÓN SETECIENTOS MIL DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,700,000.00), registrados en la Cuenta
******Gastos de Administración, Subcuenta ****** “Gastos de Administración -Oficina
Central- Gerencia Administrativa -Gastos de Representación”, documentados por medio de
comprobantes de crédito fiscal números 17, 18, 21, 22, 23, 26, 27, 28, 30, 31 y 33 (folios 111-122
del expediente administrativo), por concepto de Representación (sic) Gerencial (sic) (de la
sociedad, registrado cada uno de dichos documentos por un valor de veinte mil dólares de los
Estados Unidos de América ($20,000.00), resultando un gasto total por dicho concepto de
DOSCIENTOS VEINTE MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($220,000.00); así mismo, documentó el comprobante de crédito fiscal número 24 por concepto
de Administración (sic) Gerencial (sic) de Proyectos por un valor de UN MILLÓN
CUATROCIENTOS OCHENTA MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($1,480,000.00), a nombre de la contribuyente fiscalizada.
Los documentos antes referidos fueron emitidos en su totalidad por la sociedad
CONCRETO PREESFORZADO DE CENTRO AMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA (SUCURSAL
EL SALVADOR).
Conforme a lo anterior, la Dirección General de Impuestos (…) realizó la verificación de
los gastos antes mencionados a través de los siguientes procedimientos de auditoria (sic):
Mediante autos identificados con las referencias 40520-NEX- 1341-2011 y 40520-NEX-
1488-2011, solicitó a la contribuyente social, específicamente en los numerales cinco y trece de
los referidos requerimientos, lo siguiente:
“5. Con relación a los Gastos (sic) detallados en el numeral anterior, se requiere que
proporcione la siguiente documentación e información:
a) Manifestar por escrito en qué consistió la Representación (sic) Gerencial (sic)
proporcionada por la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMERICA,
SOCIEDAD ANONIMA (Sucursal El Salvador), a la contribuyente hoy en alzada CONCRETO
PREESFORZADO DE CENTROAMERICA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE.
b) En caso que la Representación (sic) Gerencial (sic) sea una prestación de servicios,
proporcionar el nombre de la persona o personas que ejercieron tal representación, asimismo,
manifestar qué actividades realizaron para llevar a cabo su cometido, ante qué personas o
instituciones representaron a la sociedad, cuáles fueron los resultados obtenidos con dicha
representación.
c) Proporcionar el detalle de los ingresos generados a partir de haber incurrido en
dicho gasto.
d) Fotocopia de los folios del Libro (sic) de Ventas (sic) y del Libro (sic) Mayor (sic)
en los cuales se encuentran registrados dichos ingresos.
e) Fotocopia de las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios en los cuales fueron declarados.
f) Fotocopias de partidas contables con su respectiva documentación de soporte en las
cuales fueron contabilizados los ingresos en referencia.
g) Fotocopia del contrato suscrito entre la sociedad CONCRETO PREESFORZADO
DE CENTROAMERICA, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE y CONCRETO
PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA. (Sucursal El Salvador)
que ampare los gastos detallados en el numeral anterior.
14. Copias del movimiento contable de la subcuenta siguiente: ****** - Gastos de
Administración -Oficina Central -Gerencia Administrativa -Gastos de Representación.”
Con relación a lo anterior, consta en el expediente de mérito que la Administración
Tributaria obtuvo respuesta de la contribuyente social, el día dieciocho de agosto de dos mil
once, y que en esa fecha proporcionó documentación e información, situación que consta
mediante acta levantada a las doce horas cincuenta minutos del día, mes y año antes citado,
según aparece a folios 181 del Expediente Administrativo, en los siguientes términos:
En atención al literal a), manifestó que es un servicio, el cual está regulado según
contrato suscrito en la Ciudad de Guatemala, el día uno de septiembre del año dos mil siete,
entre las sociedades CONCRETO PREESFORZADO DE CENTRO AMÉRICA, SOCIEDAD
ANÓNIMA (SUCURSAL EL SALVADOR) y CONCRETO PREESFORZADO DE
CENTROAMÉRICA SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE; en atención al literal
b) manifestó que para describir la aplicabilidad de la “Representación Gerencial” es
necesario destacar que la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMERICA
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, realizaba dicha facturación según lo
convenido en el contrato antes mencionado, por lo que no se realizaba un detalle en cada
crédito fiscal pues mes a mes se emitía el comprobante de crédito fiscal para cumplir con lo
pactado según el contrato; en atención a lo requerido en el literal c) menciona que los
ingresos relacionados con el gasto del literal b) “Representación Gerencia!” se encuentran de
una manera implícita en la facturación con la “administración del personal en proyectos”,
debido a que se realizaban de manera regular para mantener la fuente en la contribuyente
CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMERICA, SOCIEDAD ANONIMA DE
CAPITAL VARIABLE; respecto del literal d) proporciona el Libro de Ventas a Contribuyentes
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y Libro
Mayor en medio magnético; en respuesta al literal e) adjunta fotocopias de las declaraciones
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios del año dos
mil ocho, pues en ellas se declararon los ingresos que la sociedad obtuvo.
De igual manera, proporcionó fotocopia de la partida contable número treinta y ocho
(38), de fecha treinta de junio de dos mil ocho, con sus respectivos anexos, en la que se
incluyeron el Gasto de Administración por Un Millón Cuatrocientos Ochenta Mil Dólares
($1,480,000.00), registrados en la cuenta ****** -Gastos de Administración, Oficina Central,
Gerencia Administrativa, Gastos de Representación.
Así mismo, en dicha acta se hace constar que el señor JAM, en su calidad de contador de
la demandante social, manifestó lo siguiente: “No es posible detallar ingresos por costo, pues no
existe un ingreso facturado específicamente por dicho costo pues es el resultado de un contrato”.
De igual forma, se hizo constar lo siguiente: “Debido al volumen de información que se
relaciona con lo solicitado no es posible entregar copias de la misma, sin embargo, ponemos a
disposición para su verificación la siguiente información: Gantt de Actividades, Manual para el
uso de materiales y Procedimiento para la ejecución del proyecto”
La demandante social se limitó a mencionar que dichos servicios se encuentran de
acuerdo a contrato celebrado con la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTRO
AMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA (SUCURSAL EL SALVADOR) y de acuerdo a los
lineamientos contenidos en los manuales y cronogramas (Gantt) de actividades que puso a
disposición de esta Oficina para su verificación, los cuales hacen referencia a requerimientos
técnicos y de calidad en la ejecución del proyecto Boulevard Diego de Holguín Tramo II;
contrato y manuales que por sí solos no comprueban la realización de los servicios.
En consecuencia, la Administración Tributaria concluyó que la documentación que la
contribuyente social puso a su disposición, no demostró fehacientemente que los servicios en
referencia, se hayan materializado; en tal sentido, resultan ser no deducibles de la renta
obtenida, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29-A
numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Todo lo anterior consta en páginas
de la número dieciséis (16) a la número cuarenta y nueve (49) del aludido Informe de Auditoría.
Al respecto, este Tribunal consideró que para que fueren deducibles a los efectos del
impuesto sobre la renta los gastos objetados, no basta que los mismos se registren
contablemente, sino que además debe contarse con la documentación de soporte
correspondiente, tal como lo señala el artículo 206 del Código Tributario, por lo que en el caso
de mérito, debieron aportarse en su oportunidad las evidencias que demostraran la existencia
efectiva de los referidos gastos, y que el mismo es necesario para la producción de renta y para
la conservación de su fuente, conforme a lo dispuesto en los artículos 28 inciso primero y
segundo, y 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los cuales en lo
pertinente establecen:
Art. 28 La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine.... 2° En todo caso los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos
los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.”
Dicha disposición legal tiene por base el principio universal de que los costos y gastos
para ser deducibles de la renta obtenida, además, deben de estar debidamente comprobados y
ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
(…) Por todo lo expuesto, este Tribunal observó que la sociedad demandante se limitó a
mencionar que dichos servicios se encuentran de acuerdo a contrato celebrado con la sociedad
CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMERICA, SOCIEDAD ANONIMA. (Sucursal El
Salvador) y de acuerdo a los lineamientos contenidos en los manuales y cronogramas de
actividades que puso a disposición de la Dirección General para su verificación, los cuales
hacen referencia a requerimientos técnicos y de calidad en la ejecución del proyecto Boulevard
Diego de Holguín Tramo II; contrato y manuales que por solo no comprueban la
materialización de los servicios; además las explicaciones proporcionadas no fueron soportadas
con la documentación que evidencien los servicios a los que hace referencia, de igual forma
dichas explicaciones por si (sic) solas no demuestran la ejecución de los servicios ni la relación
con el giro o actividad económica desarrollada por la demandante social.
Es importante aclarar que la documentación consistente en el contrato de servicio que
rige dicha relación comercial, la contabilización y provisión de los servicios, los comprobantes
de crédito fiscal así como los recibos de los pagos realizados, a los efectos mercantiles
representa el reconocimiento contable de una obligación a cargo de la demandante, pero a los
efectos fiscales no logra demostrar la exigencia expresamente dispuesta en el artículo 29-A
numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el sentido de que se compruebe la
existencia efectiva de la operación, lo que constituye un requisito sustancial exigido por el
legislador, para que proceda la deducción de los gastos reclamados.
Por lo anterior, este Tribunal consideró que la existencia de la operación es un requisito
material indispensable, y que el simple cumplimiento de requisitos formales relacionados a los
documentos y su registro, no prevalecen respecto de la verificación efectiva de las operaciones,
las que en cualquier momento pueden ser objeto de constatación.
Por consiguiente, es oportuno señalar que a los efectos impositivos no basta que se apoye
la contribuyente social en contratos, como para aceptar automáticamente los pretendidos gastos
como deducibles, ya que lo que en verdad debe comprobarse es su cumplimiento, previo
esclarecimiento de la naturaleza contractual, en la medida que si bien los contratos aluden a
contraprestaciones, lo que debe demostrarse es si en realidad se ha producido el negocio, para
luego establecer si ha existido transferencia y pago respectivo, y por último, analizar si dicho
desembolso es necesario para efectos tributarios.
En tal sentido, en lo que respecta al contrato invocado por la demandante social, este
Tribunal reconoce que efectivamente hubo un compromiso entre la sociedad en alzada y la
proveedora de servicios, cuya prestación se pactó conforme a los términos señalados en los
referidos acuerdos comerciales; sin embargo, con estos documentos no se demuestra por parte
de la demandante social, la recepción y utilización de los servicios, por lo cual se vuelve
insuficiente el pretender comprobar los servicios relacionados, con la existencia del aludido
contrato.
(…) Asimismo, es necesario subrayar que para ser deducibles a los efectos del impuesto
sobre la renta los gastos objetados, no basta solamente que se encuentren registrados
contablemente, sino que además debe contarse con la documentación de soporte
correspondiente, tal como lo señala el artículo 206 del Código Tributario, debiendo aportarse
las evidencias que demuestren su existencia y que el gasto reclamado se ajuste a los supuestos
normativos contenidos en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que la
documentación cumpla con los requisitos formales respectivos.
Del análisis de los artículos anteriores, se puede colegir que los gastos objetados por la
Dirección General de Impuestos Internos, por los supuestos servicios, no son deducibles del
impuesto sobre la renta, ya que aún cuando se encuentren documentados mediante comprobantes
de crédito fiscal y partidas contables, carecen de probanza respecto de la existencia efectiva de
la operación, y la realización de ésta por parte de la supuesta tradente. En consecuencia, la
documentación que la contribuyente fiscalizada puso a disposición de la Dirección General, no
demostró fehacientemente que los servicios en referencia se hayan materializado (…)» (folios
140 vuelto, 141, 142, 143 vuelto y 144).
Sobre la violación al derecho de propiedad, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas argumentó: «(…) Sobre el particular, la demandante social no planteó
ante este Tribunal alegato alguno en su escrito de apelación, razón por la cual omite
pronunciarse al respecto (…)» (folio 145 frente).
La Dirección General de Impuestos Internos respecto a la violación del artículo 184 letra
c) del Código Tributario expuso: «(…) esta Oficina procedió a la inspección del Informe de
Auditoría de fecha treinta de noviembre de dos mil once, específicamente el apartado BASE
PARA LA LIQUIDACIÓN DE OFICIO DEL IMPUESTO; se observó que para la investigación
efectuada a la actora se utilizó Libros, información y documentación que obró en poder de la
misma, correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil ocho, consistente en: Libros de
Compras, Ventas a Contribuyentes y a Consumidores Finales, declaración de Impuesto sobre la
Renta original y su modificatoria, declaraciones de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta,
Comprobantes de Crédito Fiscal y Facturas de Consumidor Final emitidos por las operaciones
de ventas realizadas por la contribuyente, Comprobantes de Crédito Fiscal recibidos por
compras, Libro Diario Mayor legalizado, partidas contables con su respectiva documentación de
soporte, Catálogo de Cuentas y Manual de Aplicación, Contrato Privado de Prestación de
Servicios de Representación Gerencial y Administración de Proyectos celebrado entre la
sociedad y la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTRO AMÉRICA, SOCIEDAD
ANÓNIMA (SUCURSAL EL SALVADOR), Estados Financieros Básicos (Estado de Resultados y
Balance General) con sus respectivas notas y anexos; además se utilizó la información
proporcionada por terceros los cuales son: Ministerio de Obras Públicas, Transporte y
Desarrollo Urbano, Registro de Comercio y la sociedad Concreto Preesforzado de Centro
América, Sociedad Anónima (Sucursal El Salvador), consistente en información relacionada con
actividades de ventas gravadas, costos y gastos entre ambas sociedades, contrato privado de
prestación de servicios; así también se utilizó información y documentación proporcionada por
diferentes dependencias de esta Dirección General y de la Dirección General de Tesorería.
De la documentación detallada se obtuvieron los elementos que permitieron conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, siendo procedente por
ello aplicar para la liquidación de oficio sobre base cierta, de conformidad a lo dispuesto en el
artículo 184 literal a) del Código Tributario, siendo que las objeciones al GASTO DE VENTA y
GASTO DE ADMINISTRACIÓN determinada en el Informe de Auditoría, no tiene como
fundamento presunción alguna, sino que se basa en el hecho que durante el proceso de
fiscalización la contribuyente actora, en cuanto a los Gastos (sic) de Venta (sic) por Honorarios
(sic), por no estar documentados y por no retener el Impuesto (sic) sobre la Renta (sic), Gastos
(sic) de Administración (sic) por Honorarios (sic), objetados por no estar documentados y por no
retener el Impuesto (sic) sobre la Renta (sic), Gastos (sic) de Administración (sic) por concepto
de Representación (sic) Gerencial (sic), objetados por no haber comprobado la existencia
efectiva de la operación y por no haber generado rentas gravadas y Gastos (sic) de
Administración (sic) por concepto de Administración (sic) Gerencial (sic) de Proyectos (sic),
objetados por no haber comprobado la existencia efectiva de la operación y por no haber
generado rentas gravadas, ya que las situaciones señaladas son requisitos indispensables para
ser aceptadas como deducibles, pues el solo cumplimiento de requisitos formales, no prevalecen
respecto de la verificación efectiva de las operaciones.
En relación a lo anterior, la objeción a los Gastos de Operación por la cantidad total de
UN MILLÓN SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS DÓLARES
($1,745,500.00), se estableció por medio de la revisión de los libros de contabilidad (Libro
Diario Mayor Legalizado y Auxiliares) y partidas contables exhibidas y proporcionadas por la
contribuyente actora, entre los cuales se determinó que ésta registró y se dedujo HONORARIOS
PROFESIONALES, por el valor de TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS DÓLARES ($31,500.00),
registrados en la cuenta ******Gastos de Venta, subcuenta ******, “Gastos de Venta-Oficina
Central-Gerencia de Construcción -Honorarios Profesionales”, y el valor de CATORCE MIL
DÓLARES ($14,000.00), registrados en la cuenta contable ******Gastos de Administración,
subcuenta ******“Gastos de Administración- Oficina Central-Dirección General- Honorarios
Profesionales, los cuales se objetó por no estar documentados y por no Retener el Impuesto
sobre la Renta, por los cuales la contribuyente no efectuó la respectiva Retención del Impuesto
sobre la Renta, no obstante que mediante autos identificados con las referencias 40520-NEX-
1290-2010 y 40520-NEX-1488-2011, se le requirió la exhibición de los Libros (sic) legales de
contabilidad y las partidas contables y demás documentos legales probatorios de los asientos
contables, documentación que fue exhibida por la referida contribuyente, según se hizo constar
mediante acta suscrita a las doce horas cincuenta minutos del día dieciocho de agosto dos mil
once, por el señor JAMI, en su calidad de Contador (sic) de la contribuyente y por JGGL, en su
calidad de Auditor (sic) designado por esta Dirección General; por lo que mediante dicha
documentación se verificó los gastos por Honorarios registrados y pagados al señor JHC,
realizando un detalle del monto que conforma la subcuenta de Honorarios Profesionales,
constatando que el monto devengado por el señor HC, según planillas de honorarios adjuntas
como soporte de la partida contable, no se encontró evidencia que se haya efectuado la
Retención (sic) del Impuesto (sic) sobre la Renta (sic) respectiva, de igual manera las referidas
planillas no estaban firmadas por la persona que las elaboró, las revisó y tampoco se
encontraban debidamente autorizadas. Es así que respecto a estas dos últimas determinaciones
la sociedad demandante manifestó estar de acuerdo con dichas objeciones en la etapa de
audiencia y apertura a pruebas y no presentó objeción a los mismos; al reconocer que esta
Administración Tributaria tiene la razón (…)
(…) Con base a los procedimientos (…) se concluyó que fueron gastos en concepto de
“mantenimiento, depreciaciones y atenciones” pagados al señor JHC; sin embargo, la
contribuyente no proporcionó la documentación de soporte de la liquidación de dichos gastos,
limitándose a proporcionar únicamente fotocopia del voucher de los cheques emitidos;
documentos que por sí solos no comprueban la realización de los servicios y/o gastos incurridos,
así también, no comprobó que fueran necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente; en consecuencia esta Dirección General, se vio imposibilitada de
verificar si tales gastos fueron necesarios para la producción de la renta y para la conservación
de su fuente y si procedía o no efectuar la Retención del Impuesto sobre la Renta sobre el monto
pagado; por lo tanto dichos gastos resultan ser no deducibles de la renta obtenida, de
conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 2) inciso
primero, 29-A numerales 12) y 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionados con los
artículos 203 inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario.
(…) Consecuentemente, no existe en los procedimientos realizados situaciones que
conlleven a concluir sobre el uso de indicios y presunciones en combinación con la base cierta
(…) ya que la objeción a los Gastos (sic) de Operación (sic), fue ampliamente razonado en el
Informe de Auditoría, tomando de base la información proporcionada por la misma
contribuyente, tal como ha quedado evidenciado en párrafos precedentes.
Ahora bien, la información de terceros recabada en el proceso de fiscalización por medio
de los requerimientos legales respectivos, no puede ubicarse en el presente caso bajo ninguna
perspectiva en categoría de un elemento indiciario o presuntivo, ya que, al compulsar a los
terceros y proveedores lo que se persigue es hacer un cruce de información a fin de corroborar
las operaciones declaradas por la contribuyente, comparar datos, para la verificación de
cuentas y subcuentas contables y documentación de soporte de las compras, pero ello no
significa que el estudio se base en el dicho de los terceros, sino más bien es un procedimiento
dentro de la investigación, pues de la información y documentación que exhibió y proporcionó la
contribuyente, sirvió de base para proceder a la objeción de los aludidos Gastos (sic) de
Operación (sic) debido a que la contribuyente para efectos de demostrar las adquisiciones de los
servicios, presentó los Libros (sic) contables Legales (sic) (Diario y Mayor) (sic), en los cuales
se encontraban registradas las operaciones, y sus respectivos Comprobantes (sic) de Crédito
(sic) Fiscal (sic), respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de dos mil ocho, los cuales no han sido comprobados de manera que evidenciaran
fehacientemente los servicios adquiridos por ésta y que se hayan materializado; por lo tanto, esta
Dirección General se vio imposibilitada de verificar si tales gastos fueron necesarios para la
producción de la renta y para la conservación de su fuente.
Es preciso aclarar que, el uso del método indicial o presuntivo se construye sobre el
imperativo de esta Administración Tributaria de ejercitar su facultad determinativa y la ausencia
de elementos ciertos que le impiden desplegarla, por falta de presentación de declaraciones
tributarias, o porque las presentadas no permiten el conocimiento cierto de los datos necesarios
para la estimación completa de las bases imponibles o rendimientos, o cuando los contribuyentes
ofrezcan resistencia, excusas o se muestren renuentes frente a la actuación de fiscalización
ordenada en su contra, o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, o cuando los
antecedentes que se suministren carezcan de fuerza probatoria.
Acudir a la base indicial implica, utilizar una gama de métodos técnicos o aplicación de
hechos base que permitan con razonabilidad en ambos supuestos la estimación impositiva, lo
cual no ha acaecido en el presente caso, ya que, no se han suscitado razones que hagan
imperioso el uso del método indicial o estimativo, ya que los datos proporcionados por la
contribuyente se corresponden con datos ciertos, los cuales han sido sometidos por esta
Dirección General a sus respectivos análisis, y así se solicita sea declarado por esa Sala (…)»
(folios 146, 147, 148 vuelto y 149 frente).
Respecto a la objeción de los gastos de administración por representación gerencial, la
Dirección General de Impuestos Internos manifestó: «(…) se constató por parte de esta Oficina
(sic), que nuestra actuación fue con respeto absoluto de las Leyes (sic), debido a que tal como
consta en el Informe de Auditoría, en lo que respecta a las objeciones efectuadas a la
contribuyente, durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho, éstas lo han sido aplicando la Ley
de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, Código Tributario y su Reglamento de Aplicación;
de tal forma que la Administración Tributaria ha garantizado en la investigación la aplicación
oportuna de la norma tributaria en su justa dimensión haciendo eco a lo que establece el artículo
3 literal a) del Código Tributario, en consecuencia de lo anteriormente expuesto en ningún
momento se ha violado tal principio.
(…) También es oportuno señalar que no obstante la contribuyente exprese que los gastos
objetados, contablemente están registrados y contabilizados tal como lo exige la norma contable
y norma tributaria, al respecto es importante manifestar que no basta justificar tales gastos con
el movimiento contable o con el contrato denominado “Contrato de de (sic) Prestación de
Servicios de Representación y Administración Gerencial” relacionados por la contribuyente,
sino que los mismos, deben contar con la debida documentación de soporte, de ahí que la
comprobación de los aludidos gastos ha debido justificarse además con la comprobación de la
ejecución de los servicios recibidos durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho; por lo que es
conveniente señalar que tal afirmación carece de sustento, ya que todos los elementos
probatorios puestos a disposición de esta Administración Tributaria, fueron verificados y
analizados durante la fiscalización, sin embargo como ya se ha señalado con estos documentos
por sí mismos no se evidencia de manera fehaciente y efectiva la materialización y utilización de
los servicios, por lo que cabe mencionar Sala que tal como se concluyó en el Informe de
Auditoría y en sus apartados, con los documentos denominados: con los Comprobantes (sic) de
Crédito (sic) Fiscal (sic) registrados en contabilidad, Contrato (sic) Privado (sic) de Prestación
(sic) de Servicios (sic) de Representación (sic) Gerencial (sic) y Administración (sic) de
Proyectos (sic) celebrado entre la contribuyente y la sociedad CONCRETO PREESFORZADO
DE CENTRO AMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA (SUCURSAL EL SALVADOR), Gantt (sic) de
Actividades (sic), Manual (sic) para el uso de materiales, Procedimiento (sic) para la ejecución
del proyecto, Procedimiento (sic) para el cumplimiento de las condiciones generales, Informe
(sic) de Asistencia (sic) Gerencial (sic) en la Administración (sic) del Proyecto (sic), Informe
(sic) de control de calidad del proyecto, Informe (sic) de Seguimiento (sic) I, II y III, la
contribuyente no demostró la materialización de los servicios contratados.
Sobre este punto, se reitera la posición asumida por parte de esta Dirección General,
respecto a que no basta relacionar una serie de afirmaciones sobre las cuales supuestamente se
ha reflejado la prestación de los servicios contratados, no habiéndose demostrado el beneficio
percibido de manera real y directa del Contrato (sic) relacionado; además, con la
documentación consistente en el citado contrato de servicios, donde se establecen las cláusulas
contractuales que rigen dicha relación comercial, los créditos fiscales y la contabilización de los
servicios, a los efectos mercantiles representan el reconocimiento contable de una obligación a
cargo de la contribuyente, pero a los efectos fiscales no solo (sic) deben encontrarse
documentados con el contrato, sino que requiere la integración de otros elementos para su
constatación en el sentido de que se compruebe la existencia efectiva y real de la operación, lo
que constituye un requisito material exigido por el legislador para que proceda la deducción de
gastos, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
(…) De ahí que para que sean deducibles los gastos de operación a los efectos del
Impuesto (sic) sobre la Renta (sic), no basta que los mismos se amparen en obligaciones
contraídas en un contrato del cual no se ha logrado demostrar su ejecución, así como tampoco
que se registren contablemente dichas operaciones, sino que además debe contarse con la
documentación de soporte correspondiente, tal como lo señala el artículo 206 del Código
Tributario; circunstancia que en el presente caso la contribuyente no ha demostrado dentro de la
etapa de fiscalización, ni dentro de las oportunidades procesales de audiencia y apertura a
pruebas, por lo que al no haberse comprobado la materialización de los referidos servicios, el
gasto no pudo reconocerse pues al no haber demostrado con la prueba documental que los
servicios que constan en los citados comprobantes fueron recibidos, estos (sic) no pueden ni
siquiera entrar a valorarse si han sido indispensables para la producción de la renta obtenida y
para la conservación de su fuente, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos
primero y segundo, 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo
31 de su Reglamento, relacionado con los artículos 203 inciso primero, 206 y 209 del Código
Tributario, por lo que el alegato de la contribuyente no tiene fundamento legal Sala (sic), ya que
las actuaciones de esta Oficina (sic) han sido conforme a la ley (…)» (folios 155 y 156 frente).
Respecto a la violación del principio de capacidad contributiva, la Dirección General de
Impuestos Internos argumentó: «(…) en la investigación efectuada a la misma se constató que la
declaración del Impuesto sobre la Renta presentada a esta Dirección General por la
contribuyente demandante, el día treinta de abril de dos mil nueve, mediante formulario ******,
correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho, ofreció dudas sobre su exactitud, debido a que se determinó que la
referida sociedad, reclamó Gastos por la suma de UN MILLÓN SETECIENTOS CUARENTA Y
CINCO MIL QUINIENTOS DÓLARES ($1,745,500.00), que legalmente no procedía su
deducción, lo cual se encuentra descrito ampliamente en el apartado de GASTOS DE
OPERACIÓN OBJETADOS del Informe de Auditoría de fecha 30 de noviembre de 2011.
(…) esta Oficina se encuentra plenamente convencida que las determinaciones que se
efectúen no pueden realizarse de cualquier manera, sino según los términos de la ley aplicable al
caso en concreto, constituyendo un vínculo jurídico, desarrollado en derechos, obligaciones, y
cargas que concluyen con la decisión de la Administración.
(…) Tomando en consideración lo expresado en la Ley (…) y lo argumentos citados por
esta Oficina en el cuerpo del presente informe justificativo en relación a la objeción a Gastos de
Venta y Gastos de Administración, esta Oficina considera que no se ha vulnerado el Principio de
Capacidad Contributiva, que alega la sociedad demandante, puesto que el actuar de esta Oficina
ha sido legal (…)» (folios 156 vuelto y 157 frente).
Respecto a la violación del principio de seguridad jurídica, la Dirección General de
Impuestos Internos fundamentó: «(…) la sociedad actora argumenta que existe violación al
Principio de Seguridad Jurídica al no haberle aceptado los gastos que se pretendía deducir en
relación al gasto objetado de $ 1,480,000.00, es oportuno señalar que la razón de ser de la
objeción ha sido el hecho que la contribuyente demandante no comprobó la existencia efectiva
de la operación que constan en los Comprobantes de Crédito Fiscal que se le atribuyen a la
sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTRO AMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA
(SUCURSAL EL SALVADOR), es decir no demostró la adquisición de los servicios de
“Administración Gerencial de Proyectos”, no obstante haberse requerido en reiteradas
ocasiones la documentación de soporte que permitiría comprobar la materialización de las
operaciones descritas en los comprobantes de crédito fiscal aludidos, mediante los autos de
requerimiento que constan en el expediente que a nombre de la referida contribuyente lleva esta
Dirección General y que se ilustran en el apartado “Gastos de Operación Objetados” del
Informe de Auditoría (…)
(…) esta Oficina ha resguardado en todo momento la garantía de los derechos
constitucionales de la sociedad actora, tal como se comprueba con las actuaciones que constan
en el expediente de Impuesto sobre la Renta que esta Oficina lleva a nombre de la citada
demandante. En razón de lo cual, el argumento de la actora no resulta procedente (…)» (folio
157).
En cuanto a la violación del derecho de propiedad, la Dirección General de Impuestos
Internos expuso: «(…) en el procedimiento administrativo, el cual culminó con la resolución
impugnada, se ha dado cumplimiento a lo establecido en el ordenamiento jurídico, ya que esta
Administración ha velado porque se efectúe la garantía de audiencia a que tiene derecho la
contribuyente demandante, y se ha garantizado con la seguridad jurídica en el sentido que dicho
procedimiento se ventiló de acuerdo a las leyes secundarias vigentes en esa época.
Por lo que al garantizarse y cumplirse con las garantías constitucionales como lo es la
inviolabilidad del derecho de propiedad, resulta improcedente lo manifestado por la
contribuyente, en cuanto a que esta Administración ha violentado tal derecho, ya que las
actuaciones de esta Oficina se han emitido a la luz del debido proceso, y consecuentemente se le
concedieron las oportunidades procesales de audiencia y aportación de pruebas, a través de la
resolución impugnada, en la cual le fue determinada la obligación de pago del Impuesto sobre la
Renta, así como su respectiva multa, respecto del ejercicio fiscalizado. Es así Sala que los
argumentos de la sociedad actora son simples conjeturas sin sustento legal, tal como ha quedado
sostenido por esta Oficina en el presente informe justificativo (…)» (folio 158 frente).
Respecto a la violación del principio de inocencia y sobre la multa impuesta por evasión
no intencional, la Dirección General de Impuestos Internos manifestó: «(…) tal como consta en el
Informe de Auditoría (…) la contribuyente demandante se le determinó como hecho constitutivos
de infracción, la Evasión no Intencional, debido a que en la investigación se constató que
presentó su declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho, de
forma incorrecta, al haberse reclamado gastos de operación por la cantidad total de
$1,745,500.00, en forma improcedente de la Renta Obtenida, infringiendo de esta manera lo
establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no
puede atribuirse a error excusable en la aplicación de las disposiciones legales,
materializándose la Evasión no Intencional del Impuesto, lo cual es sancionado con una multa
del veinticinco por ciento (25%) del Impuesto omitido determinado, que en ningún caso podrá
ser inferior a Quinientos Sesenta y Ocho Dólares ($568.00), tal como lo estipula el artículo 253
incisos primero y segundo del Código Tributario.
Consecuentemente, toda conducta que constituya infracción o incumplimiento a las
disposiciones legales contenidas en las normas tributarias, trae como efecto la imposición de la
correspondiente sanción, cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la norma
tributaria y se cumplan previamente todos los presupuestos para su configuración, tal como ha
ocurrido en el presente caso, por cuanto esta Administración Tributaria en el desempeño de sus
funciones lo ha hecho con el respeto absoluto de los Principios de Legalidad, Culpabilidad y
Presunción de Inocencia, para proceder a la imposición de la sanción que corresponde a la
infracción cometida contenida en la misma Ley, precisamente por haberse adecuado la conducta
de la sociedad infractora a los supuestos que la Ley regula y bajo tales condiciones, las
actuaciones de esta Dirección General están apegadas al ordenamiento jurídico aplicable,
cumpliendo con el procedimiento reglado para tal efecto (…)
De ahí que esta Administración Tributaria determinó el nexo de culpabilidad a la
demandante, con base a las valoraciones hechas durante el desarrollo del procedimiento
Administrativo, en el cual se brindaron las oportunidades para que aportara los elementos
necesarios que justificaran su conducta para incurrir en la infracción que se le atribuyó; por lo
que no basta con aducir que no se demostró la existencia de dolo o culpa, sino que debió
evidenciar si hubo fuerza mayor o caso fortuito, que le eximiera, situación que no se cumplió en
el presente caso.
(…) De las circunstancias señaladas, se estableció que la contribuyente tiene un nivel de
responsabilidad en cumplir con sus obligaciones de lo contrario está incumpliendo con las
normas jurídicas tributarias, estableciéndose de tal manera el nexo de culpabilidad que
prescribe la Ley para configurarse las infracciones tributarias al no demostrar en las etapas
procesales correspondientes la falta de los elementos configurativos de dolo y culpa,
consecuentemente la sociedad demandante es responsable del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
(…) respecto del Principio de Inocencia alegado, como antes ya se ha relacionado, esta
Dirección General considera que el mismo no ha sido vulnerado, máxime cuando la presunción
de inocencia implica que sólo sobre la base de pruebas verificadas podría alguien ser
sancionado, en este contexto se considera que la contribuyente ha conservado su calidad de
inocente y dentro de todo el procedimiento administrativo se le posibilitó su participación y las
determinaciones se realizaron con base a la verdad material, lo que implica que existe un
soporte probatorio, en tal sentido dicha presunción se mantiene vigente mientras la liquidación
oficiosa del impuesto no se encuentra firme, líquida y exigible, es así que el acto procesal de
audiencia y el de apertura a pruebas constituyó la garantía evidente del respeto a tal presunción
por parte de esta Administración Tributaria, conforme lo regula el artículo 12 de la Constitución
de la República, pues por medio de los mismos se le permitió a la contribuyente una
participación activa dentro de tal procedimiento, a efecto de que aportara los argumentos de
hecho y de derecho, así como las pruebas de descargo que considerara pertinentes, con el objeto
de desvanecer las determinaciones que se le han efectuado en el Informe de Auditoría, por
consiguiente, no existe violación a la presunción de inocencia, pues las determinaciones del
citado Informe de Auditoría han sido impuestas dentro de un marco de condiciones de
estabilidad y confianza que ofrece un Estado de Derecho.
(…) Es así que la referida contribuyente demandante debió supeditar su conducta a lo
establecido en la ley y dar cumplimiento a las obligaciones formales y sustantivas; sin embargo,
no lo hizo, sino que la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio dos
mil ocho, ofreció dudas sobre su exactitud, debido a que se determinó que la sociedad antes
citada reclamó Gastos por la suma de $1,745,500.00, que legalmente no procede su deducción,
lo cual se describe ampliamente en el apartado de “GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS”,
sin que dicha determinación puede considerarse como inconstitucional, en consecuencia, lo
alegado por la sociedad demandante carece de fundamento legal.
(…) Respecto a lo citado por la sociedad demandante en cuanto a que el impuesto al
momento de la imposición de la multa no es firme y exigible, se tiene a bien aclarar, que de
conformidad a lo prescrito en el artículo 229 del Código Tributario, esta Dirección General,
podrá en el acto de liquidación oficiosa del impuesto o mediante resolución independiente,
imponer las sanciones por las infracciones que se hayan constatado, sin que de tal disposición se
advierta el requisito alegado por la demandante, relativo a que la determinación oficiosa de que
se trate se encuentre firme, liquida y exigible.
La actora ha incurrido en confusión al pretender imponer como requisito a la facultad
sancionadora de esta Oficina, que la determinación oficiosa que fundamenta la sanción se
encuentre firme, liquida y exigible; ya que la firmeza de la resolución liquidadora es presupuesto
para el pago de la obligación tributaria liquidada oficiosamente, de conformidad a lo
establecido en el artículo 74 inciso segundo del Código Tributario, de igual manera se considera
que la deuda u obligación tributaria es exigible a partir del día siguiente a aquel en que termine
el plazo o término legal para pagar, de conformidad a lo establecido en el artículo 265 del
citado código.
De ahí que, se observa que los requisitos de firmeza y exigibilidad alegados por la
contribuyente, se encuentran vinculados al cobro de la deuda tributaria, y no a la imposición de
multa, como parte de la facultad sancionadora de esta Administración Tributaria. En el caso de
autos esta Dirección General constató, que la contribuyente se dedujo gastos a los cuales no
tenia derecho como antes se expreso, razón por la cual se le impuso multa por evasión no
intencional prescrita en el artículo 253 del Código Tributario. En virtud de lo cual lo
argumentado por la actora carece de sustento legal (…)» (folio 158, 159 y 160 frente).
III. Por medio de auto de las nueve horas del veinticinco de noviembre de dos mil quince
(folio 165), se tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las autoridades
demandadas. Se dio intervención a la licenciada Elisa Edith Acevedo Aparicio, en calidad de
agente auxiliar delegada por el Fiscal General de la República (artículo 13 LJCA). Se abrió a
prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA. Se declaró sin lugar la
solicitud de la Jueza Quinto de Instrucción suplente, con relación a extender certificación del
expediente administrativo.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folios
170 y 171).
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, obteniendo el resultado siguiente:
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda (folio 193).
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos; y,
c) El Fiscal General de la República, a través de la agente auxiliar, licenciada Elisa
Edith Acevedo Aparicio por medio de escrito de folios 177 al 181, contestó el traslado conferido
de la forma siguiente: «(…) la contribuyente sostuvo que el criterio utilizado por los Auditores es
equivocado ya que no existió ningún beneficio o utilidad por lo cual no debió justificarlo por
medio de los artículos 28 y 29-A numeral 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ya que
considera que el gasto de administración por $1,480,000.00 es deducible del Impuesto sobre la
Renta.
Para la investigación de Auditoria del 11 de noviembre de 2011 se revisaron libros,
información y documentación de la referida Sociedad, de dicha documentación se obtuvo
elementos que permitieron conocer el hecho generador de/impuesto asimismo se utilizo (sic)
información proporcionada por otras dependencias de la Dirección General y la Dirección
General de Tesorería relacionadas con la venta gravada, costos y gasto, por lo que de
conformidad a lo establecido en el Art. 184 literal a) del Código Tributario y siendo que el Gasto
de venta y Gasto de Administración no están documentados y no retener el impuesto sobre la
Renta no se comprobó la efectiva existencia de la operación, no generando rentas gravadas,
siendo requisito indispensable para ser aceptadas como deducibles.
En relación a los Gastos de Operación por la cantidad de Un Millón Setecientos
Cuarenta y Cinco Mil Quinientos Dólares ($1, 745, 000.00) se estableció por medio de la
revisión de los libros de contabilidad y partidas contables que la Sociedad registró y se dedujo
honorarios Profesionales por Treinta y Un Mil Quinientos Dólares y el valor de Catorce Mil
Dólares ($14,000.00) los cuales se objetaron por no estar documentados y por no retener el
Impuesto sobre la Renta, posteriormente la contribuyente exhibió la documentación que se le
requirió verificando que los actos por Honorarios registrados y pagados al señor Jesús
Hernández Campo/lo constatando que el monto devengado por dicho señor no se encontraba
evidencia que se haya efectuado retención del Impuesto sobre la Renta respectiva, ni se
encontraban firmadas ni tampoco autorizadas. Por lo que en la etapa de Audiencia y apertura a
Pruebas la Sociedad no presentó objeción a las mismas.
Se requirió a la contribuyente que proporcionara copia de la partida contable Diario 38
así como del comprobante de crédito Fiscal número veinticuatro (24) por medio del cual están
registrados gastos de administración con su respectiva documentación de soporte y que
manifestara por escrito en que consistió la Representación Gerencial proporcionada por la
Sociedad Concreto pre esforzado de Centro América, Sociedad Anónima (Sucursal El Salvador)
a la contribuyente Concreto Pre esforzado de Centroamérica, Sociedad Anónima de Capital
Variable, así como fotocopia del contrato suscrito, así como el nombre de las personas que
ejercieron tal representación, así como las actividades que realizaron para llevar a cabo su
cometido.
Al respecto la contribuyente brindó respuesta ofreciendo documentación e información,
no detallando ingresos por el costo, pues manifestó no existe un ingreso facturado por el mismo,
por ser resultado de un contrato suscrito en la ciudad de Guatemala entre las Sociedades
Concreto Pres esforzado de Centro América, Sociedad Anónima (Sucursal El Salvador) y
Concreto Pre esforzado de Centroamérica, Sociedad Anónima de Capital Variable, por lo que la
referida Sociedad no mostró documentación ni explicación clara y detallada de los servicios ni
de las personas que prestaron el mismo, ni quien los recibió, ni cuales fueron los beneficios de la
contribuyente al haber incurrido en dicho gasto, por lo que en el referido contrato no se
comprueba la prestación y recepción de los servicios.
Así también se comprobó que los servicios descritos en dicho contrato están relacionados
con la ejecución del tramo de carretera denominado “Diego de Holguín, Tramo II, Santa Tecla”,
mismos que no guardan relación con el giro de la contribuyente.
En tal sentido la Sociedad Concreto Pre Esforzado De Centroamérica, Sociedad Anónima
De Capital Variable (Sucursal El Salvador), no demostró la adquisición de los servicios de
“Administración Gerencial de Proyectos” pese a habérsele requerido por parte de la
Administración Tributaria la documentación de soporte que permitiera comprobar la
operaciones descritas en los comprobantes de crédito fiscal; por lo que al no haberse
comprobado la materialización de los servicios el gasto no puede reconocerse ya que no consta
en los citados comprobantes y los registros contables que efectivamente fueron recibidos por lo
cual no pudieron entrar a valorarse si estos han sido indispensables o no para la producción de
la renta obtenida según lo establece el Art. 28 incisos 10 y 20, 29-A numeral 15) literal b) de la
Ley del Impuestos Sobre la Renta y Artículo 31 de su Reglamento relacionados con los artículos
203 inciso 1°, 206 y 209 del Código Tributario, por lo cual lo solicitado por la parte actora no
tiene fundamento legal.
En relación a la vulneración al Principio de Capacidad Contributiva (…) Por lo que de
la investigación realizada a la referida Sociedad se constató que la Declaración del Impuesto
sobre la Renta presentada por la Sociedad el 30 de abril de 2009 y que correspondía al periodo
(sic) comprendido al ejercicio impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos
mil ocho, ofreció dudas sobre su exactitud debido a que reclamo (sic) gastos por la suma de Un
Millón Setecientos Cuarenta y Cinco Mil Quinientos Dólares que legalmente no procedía su
deducción descrito en el apartado Gastos de Operación Objetados del Informe de Auditoría.
Con respecto al Principio de Seguridad Jurídica, es de establecer que la demandante no
comprobó la objetividad de la operación que consta en los comprobantes de crédito fiscal que se
le atribuyen a la Sociedad, no demostrando la adquisición de los servicios de “Administración
Gerencial de Proyectos” pese a habérsele requerido a fin de poder comprobar la ejecución de
las operaciones descritas en los comprobantes de crédito fiscal indicados.
En relación a que la referida Sociedad considera que se ha vulnerado su Derecho de
Propiedad contemplado en el Artículo 2 de nuestra Constitución (…), por lo cual lo manifestado
por la demandante es improcedente ya que la administración concedió en su momento las
oportunidades procesales de Audiencia y Apertura a pruebas, por medio de las cuales se
determina la obligación de pago.
(…) con respecto a la Multa por evasión no intencional por la cantidad de $30,112.28 es
arbitraria e injusta (…) Es de hacer referencia que la Contribuyente presentó su Declaración de
Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2008 de forma incorrecta al haberse reclamado de forma
improcedente gastos de operación por $1.745,500.00, y según lo establecido en el Art.92 inc.
de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, materializando la evasión no intencional del impuesto lo
cual fue sancionado con una multa del veinticinco por ciento (25%) del impuesto omitido, tal
como lo estipula el Art. 253 incisos y del Código Tributario.
En razón a todo lo antes expuesto, esta Representación Fiscal considera que las
resoluciones pronunciadas por la Dirección General han sido dictadas bajo el principio de
legalidad tributaria por haber sido emitidas en aplicación a las normas de la Administración
aplicando el debido proceso y respetando derechos y garantías constitucionales a la Sociedad
antes relacionada, no existiendo vulneración a los principios de Presunción de Inocencia,
Verdad Material, Legalidad, Seguridad Jurídica y Derecho de Propiedad, solicitados por la
demandante (…)» (folios 178 vuelto, 179 y 180).
IV. La parte actora ha planteado la existencia de los vicios de ilegalidad relacionados en
el romano I de esta sentencia bajo un cierto orden, sin embargo, esta Sala advierte que dentro de
las argumentaciones realizadas en el apartado violación a la seguridad jurídica, se han
controvertido dos puntos, por lo que, para un mejor desarrollo de la presente sentencia el orden
en el que se abordarán cada uno de ellos es el siguiente: (1) se determinará si hubo violación al
principio de legalidad; (2) se verificará si existe violación al principio de capacidad contributiva;
(3) se realizará un análisis sobre la existencia o no de la violación a la presunción de inocencia
como categoría jurídica protegible del debido proceso; y, (4) se determinará si existe violación al
derecho de propiedad.
1. Violación al principio de legalidad.
a) Sobre la violación al artículo 184 del Código Tributario.
La parte demandante alega que se ha violado el artículo 184 letra a) del Código
Tributario, debido a que la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII- en la
resolución impugnada menciona que la determinación de oficio fue realizada sobre base cierta
(folio 993 del expediente administrativo de la DGII), sin embargo, los delegados que efectuaron
la auditoría, tal como aparece en el informe de auditoría de fecha treinta de noviembre de dos
mil once, realizaron la liquidación de oficio no sólo utilizando la documentación que obraba en
poder de la contribuyente, sino que también hicieron uso de la base estimativa, pues se
auxiliaron de terceras personas mediante compulsas, las cuales relacionaron con el hecho
generador del impuesto para presumir la cuantía del mismo y objetar algunas deducciones
realizadas.
Al respecto esta Sala realiza las consideraciones siguientes:
Las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el
impuesto correspondiente, ayudan a ésta a determinar la realidad tributaria del contribuyente y
consecuentemente, con base a ello la carga tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas
ante diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diversas obligaciones.
El artículo 184 del Código Tributario -en adelante CT- dispone que: “La liquidación de
oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que
disponga, sobre las siguientes bases:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer
en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose
entre otros de las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y
comprobantes que obren en poder del contribuyente;
b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o
presumir la cuantía del impuesto; y,
c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base
estimativa, indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar
en parte la información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra,
lo que deberá ser justificado y razonado en el informe correspondiente”.
Esta Sala se ha pronunciado en sentencias anteriores -como las referencias 386-2010 y
396-2011, entre otras-, respecto a la prelación necesaria en el uso de las bases de la forma
siguiente:”(…) Cabe acotar que, por regla general la Administración Tributaria al determinar
el impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede
a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley
(sic) son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho
generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la
actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente
al Fisco (sic).
Ahora bien, cuando las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el
contribuyente, esto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos la
Administración Tributaria utiliza la base mixta, en ésta se examina la documentación que está
en poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto es tanto de la legalidad
como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis -particularmente veracidad del
contenido- se realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos
que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los
compradores, los distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc.
Así se tiene, que ante la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder
del contribuyente, la Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen un reflejo
en el tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido, y por tanto
cuantificar el tributo.
La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto
es la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o
análisis de documentos existentes que por Ley (sic) debería poseer el contribuyente. Claro está,
la aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de
todas las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los documentos (...)”
Por otra parte, en sentencia con número de referencia 396-2011, se realizaron
consideraciones especiales sobre la aplicación de la base cierta, estableciéndose lo siguiente:
“(…) Como ha quedado asentado en párrafos anteriores, las distintas bases que utiliza la
Administración Tributaria para liquidar de oficio el Impuesto (sic) correspondiente, ayudan a
ésta a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, la
carga tributaría respectiva. La base cierta, se utiliza cuando existen los elementos que permiten
conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto y la
cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de
soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente”. (la negrita y subrayado es
nuestro).
Sobre tal postura, es preciso señalar que el respeto a los precedentes -como manifestación
específica de la seguridad jurídica y el sometimiento de los jueces al ordenamiento jurídico- no
conlleva la imposibilidad de cambiarlos, sin razón y motivación suficiente.
Aunque el precedente posibilita la comprensión jurídica de la que parte toda
interpretación, la continuidad de la jurisprudencia puede flexibilizarse o ceder bajo determinados
supuestos; previo a ello se exige que el apartamiento de los precedentes esté especialmente
justificado -argumentado- con un análisis prospectivo de la antigua jurisprudencia, que también
es susceptible de ser reinterpretada.
En la jurisprudencia constitucional se admiten, como circunstancias válidas para
modificar un precedente o alejarse de él: estar en presencia de un pronunciamiento cuyos
fundamentos normativos son incompletos o erróneamente interpretados, el cambio en la
conformación subjetiva del Tribunal y que los fundamentos fácticos que le motivaron han
variado sustancialmente al grado de volver incoherente el pronunciamiento originario, con la
realidad normada (sentencia del 15/VI/2016, emitida en el proceso de inconstitucionalidad con
referencia 114-2013).
En cuanto al primero de los supuestos referidos, la ruptura del argumento decisivo
sugiere un expreso señalamiento de los errores interpretativos de la decisión anterior que se
plantea como precedente.
Señalar tal circunstancia es una condición necesaria para dotar a la nueva decisión de
fuerza argumental y para que satisfaga el estándar de justificación que el cambio de
jurisprudencia reclama.
Tomando como base lo expuesto, las afirmaciones citadas en las sentencias aludidas
merecen ser reconsideradas, respecto del cruce de información que realiza la Administración
Tributaria, por lo que amparados en el principio de legalidad esta Sala realiza las
consideraciones siguientes:
De la lectura del artículo 184 inciso primero letra a) del CT, al hablar de base cierta, se
advierte que el fundamento de la misma es que la Administración para liquidar de oficio tome en
cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador y la
cuantía del mismo, para lo cual se refiere de forma “ejemplificativa” a que la Administración
Tributaria puede servirse, “entre otros” de ”(…) las declaraciones, libros o registros contables,
documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente”. No obstante,
dicho inciso no inhibe a la Administración de recurrir a terceros para la comprobación del hecho
generador y su cuantía.
De lo anterior se concluye, que el hecho que la Administración Tributaria haya realizado
cruce de información con terceros, no significa que ésta esté utilizando automáticamente base
mixta, pues como lo establece el mismo artículo 184 del CT, para que se constituya base mixta,
se requiere que exista ”(…) en parte (…) base cierta y en parte (…) base estimativa, indicial o
presunta (…)”. Dependerá del caso en concreto, analizar si la determinación del tributo o la
obligación fiscal se hizo en parte sobre base cierta y en parte con base en indicios obtenidos de
los terceros, o si la información o documentación de éstos se utilizó para realizar estimaciones o
presunciones, por no tener la Administración Tributaria conocimiento cierto de la materia
imponible, tal como lo prevé el mismo CT, en el artículo 189 el cual prescribe que se utiliza
base estimativa, indicial o presunta “Cuando la Administración Tributaria no pudiere por
cualquier circunstancia determinar el tributo o la obligación fiscal con conocimiento cierto de
la materia imponible, lo estimará en función de los elementos conocidos que permitan presumir
la existencia y magnitud de la base imponible y de las obligaciones tributarias respectivas (…)”.
En razón de lo anterior, se considera que en cada caso en concreto se proceda a analizar
si la Administración Tributaria ha fundamentado su liquidación en elementos que hagan conocer
de forma directa el hecho generador, o en estimaciones, indicios o presunciones, para determinar
cuál es la base utilizada por la autoridad administrativa competente.
Por lo que en relación al presente caso se realizan las consideraciones siguientes:
La Administración Tributaria tuvo a su disposición elementos que le permitieron conocer
directamente el hecho generador y la cuantía del mismo, dichos elementos consistieron en: libros
de compras, ventas a contribuyentes y consumidores finales, declaración de impuesto sobre la
renta, comprobantes de crédito fiscal y facturas de consumidor final emitidos por las operaciones
de ventas realizadas por la sociedad, comprobantes de crédito fiscal recibidos por compras, libro
diario mayor legalizado, catálogo de cuentas y manual de aplicación, contrato privado de
prestación de servicios de representación gerencial y administración de proyectos celebrado entre
la sociedad fiscalizada y la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA,
SOCIEDAD ANÓNIMA (Sucursal El Salvador), estados financieros básicos; además se utilizó la
información proporcionada por terceros, tales como: Ministerio de Obras Públicas, Trasporte y
Desarrollo Urbano, Registro de Comercio y la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE
CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA (Sucursal El Salvador), la cual consistió en
verificar con la documentación proporcionada por éstos las actividades de ventas gravadas, costos
y gastos entre ambas sociedades, contrato privado de prestación de servicios y sus respectivos
pagos; asimismo, se utilizó prueba que obraba en poder de la Administración Tributaria, entre
otra documentación según se relacionó a folios 887 y 888 del informe de auditoría de fecha
treinta de noviembre de dos mil once.
En materia de Impuesto sobre la Renta, la renta neta o imponible se determina, de
conformidad al artículo 28 de la LISR «(…) deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca»; y además señala, que «(…) los
costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el
Código Tributario estipulan para su deducibilidad.».
En el presente caso, la Administración Tributaria conoció de manera directa el hecho
generador del impuesto y su cuantía, todo con base a documentos que obraban en poder del
contribuyente y de terceros; sin embargo, al valorar la documentación que existía, fue admitida y
analizada por la Administración, concluyendo que con la misma no se logró probar la realización
efectiva del servicio, por tanto, no procedía la deducción de dicho gasto de conformidad al
Por otra parte, es necesario aclarar que el cambio jurisprudencial que pronuncia esta Sala
es en el sentido de determinar que en la utilización de la base cierta, la Administración Tributaria
puede consultar tanto documentos que estén en poder del contribuyente fiscalizado como de
terceros e incluso información y documentos que obren en poder de la Administración, lo
importante es verificar que éstos permitan conocer de forma directa y cierta el hecho generador
y la cuantía del impuesto a pagar –artículo184 letra a) del CT-; y no como erróneamente se había
interpretado en sentencias anteriores, que por el simple hecho de tomar en cuenta la prueba
proporcionada por terceros nos encontrábamos ante una base mixta, pues como se mencionó en
líneas anteriores ésta última, se produce cuando se utiliza en parte base cierta y base estimativa,
indiciaria o presunta.
En el caso de mérito, la Administración ha dispuesto de los elementos necesarios para
conocer en forma directa y con certeza la existencia de la obligación tributaria sustancial, así
como la dimensión pecuniaria de tal obligación.
El conocimiento cierto que pueda proporcionar el uso de la base cierta en la liquidación
no puede apoyarse única y exclusivamente en documentación e información en poder del
contribuyente fiscalizado, sino que la misma para ser veraz requiere en ciertos casos consultar
información que terceros puedan proporcionar.
Cuando se efectúa una liquidación y la información proporcionada por el sujeto
investigado no satisface las necesidades para resolver conforme a la legalidad, es necesario
auxiliarse de información que sobre el asunto se pueda aportar; en este caso en concreto la
corroboración de la documentación proporcionada por la contribuyente con la de terceros han
permitido determinar si las operaciones efectuadas y documentadas son acordes a las
efectivamente realizadas por el sujeto investigado con sus proveedores, ajustándose de esta
forma la base imponible a datos y hechos reales.
En ese sentido, se concluye que al haber conocido la Administración Tributaria de manera
directa el hecho generador del impuesto, así como la cuantía del mismo, la base de liquidación
del tributo utilizada es la base cierta, por lo cual se desestima dicho motivo de ilegalidad.
b) Sobre la violación a los artículos 28, 29 y 29-A de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
La parte demandante alega que se ha violado su seguridad jurídica, debido a que los
auditores no reconocen ningún beneficio y utilidad de los gastos realizados por la sociedad, por lo
que concluyeron que el gasto es improcedente con base a los artículos 28 y 29-A numeral 15)
letra b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta -en adelante LISR-.
Asimismo alega que la objeción de los $220,000.00 dólares en concepto de gastos de
administración es ilegal, porque los auditores dictaminan que los objetan por no haberse
comprobado la existencia efectiva de la operación y por no haber generado rentas gravadas.
Argumentos que cuestiona manifestando que presentaron la prueba idónea como el
contrato de prestación de servicios y representación gerencial, celebrado el día uno de septiembre
de dos mil siete, en el cual se establece que a partir del año dos mil siete hasta diciembre de dos
mil ocho, se pagarían cuotas mensuales y consecutivas por la cantidad de $20,000.00 dólares de
los Estados Unidos de América; afirmando que dicho gasto se hacía en virtud de que la sociedad
COPRECA, S.A. se encargaba de hacer todos los gastos administrativos para funcionar, ya que
no poseen egresos individualizados en el rubro de servicios profesionales, área administrativa,
representación de abogados, agua, energía eléctrica, arrendamiento de oficina entre otros y por
dicha razón los auditores no encontraron en la investigación ningún documento que amparara
dichos gastos.
De ahí que, la Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de todos los ingresos,
sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén
respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del Impuesto sobre la Renta, éstas se
encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Todo costo o gasto para ser
deducible debe: a) Originarse de un desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo
represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual
implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y
no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de
su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos y los
demás que sean aplicables regulados en los artículos 29 y 29-A de la LISR se encuentra ausente,
el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental con relación a las deducciones,
en el artículo 206 del CT se establece: “Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (…)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del
sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las
partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen
de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de
Comercio y las leyes especiales respectivas”.
Además, se regula a quien corresponde la carga probatoria según el artículo 203 del CT
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y
en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.(…) Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente”
De ahí que, esta Sala procederá a constatar si el gasto objetados por la Administración
Tributaria constituye deducción o no del impuesto sobre la renta, el cual fue objetado por la
Administración Tributaria por no haber comprobado la sociedad fiscalizada, la existencia y
realización efectiva de la prestación del servicio, lo que la Administración Tributaria denomina
“materialización”, la necesariedad del servicio para la fuente generadora de ingresos y el pago
del servicio.
Respecto de la existencia y realización efectiva de la operación es necesario referirse a lo
siguiente:
De la revisión del argumento de ilegalidad de la parte demandante, esta Sala advierte que
en la sentencia pronunciada por anterior conformación subjetiva de la Sala, a las once horas
treinta minutos del tres de julio de dos mil quince, cuya referencia es 276-2008 en el que la parte
actora es AES CLESA Y CIA S EN C DE CV, contra la DGII y el TAIIA, existe coincidencia en
el fundamento jurídico de la conformación subjetiva de la Sala de ese año con el argumento que
se analiza en esta Sentencia.
En la referida sentencia 276-2008 si bien no declaró ilegal por el punto de la falta de
demostración de la realización de las operaciones, si realizó un pronunciamiento respecto de este,
al manifestar que “(…) La Administración Tributaria no cuestionó la forma de ejecución del
servicio (hasta por vía telefónica) sino la materialización de los mismos y, hasta, afirma que no
comprobó la prestación efectiva de los mismos pero, en violación del principio de seguridad
jurídica, no manifiesta cuál es el medio idóneo para comprobar su ejecución.
Este tribunal considera que el excesivo requerimiento probatorio para la comprobación
de servicios que, por lo general, no dejan huellas tangibles es, en ausencia de una regulación
probatoria del legislador, excesiva y violatoria de la esfera de derechos y libertades en la
contratación privada.
Si el legislador no ha establecido requisitos legales de validez contractual o de validez
tributaria, la Administración Tributaria no debe exigir requisitos no contemplados en la
legislación formal y tampoco descalificar la validez tributaria de las contrataciones privadas que
conlleven la prestación de servicios inmateriales tales como consultorías, asesorías salvo, por
supuesto, que el legislador formal así lo exija o que el mismo contrato así lo convenga (…)”
Asimismo, se advierte que en sentencias pronunciadas también por anteriores
conformaciones subjetivas de esta Sala referencia 137-2011 del veintisiete de enero de dos mil
catorce y referencia 247-2009 del nueve de abril de dos mil quince, se tuvo como criterio que el
término “materialización” hace alusión a un tema de “tangibilidad”, y al respecto se ha dicho lo
siguiente: “(…) existe información o documentación que no puede materializarse en papel o en
cualquier otro medio que pueda ser visto u oído, como videos o grabaciones, que por la
naturaleza propia de los servicios que se prestan como las asesorías a Juntas Directivas de las
Sociedades, las cuales constituyen secretos empresariales que no pueden ser revelados, ya que
pondría en situación de desventaja con los demás competidores a la Sociedad que proporcione
los mismos; pero eso no es motivo para considerar que los servicios no fueron prestados cuando
existe toda una documentación contable que sí respalda todos esos gastos realizados. En este
sentido, se advierte que la Administración Tributaria debió de aplicar el Principio de Verdad
Material y no buscar ni exigir documentación que difícilmente y en general las sociedades no
poseen o no materializan por las razones expuestas, volviendo de esta manera nugatorio el
derecho de deducción que tiene la contribuyente (…)” (referencia 137-2011).
“Por tales razones, este Tribunal estima que la prueba presentada por la sociedad
actora, relativa tanto a los contratos de prestación de servicios como la otra documentación
relacionada en párrafos que preceden es suficiente para justificar la deducción del gasto. En
suma, la parte demandada valoró inadecuadamente la prueba vertida en sede administrativa.”
(Referencia 247-2009).
Sobre tales posturas, es preciso señalar que algunas de las afirmaciones que se hicieron en
las sentencias aludidas merecen ser reflexionadas, y realizar el cambio de criterio necesario, por
lo que amparados en el principio de legalidad esta Sala realiza las consideraciones siguientes:
El artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala una serie de erogaciones
que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca –para el caso
de autos– la dispuesta en el numeral 15) letra b) de dicho artículo, que se refiere a:
«Los valores amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios cuando ocurra cualquiera de las
circunstancias siguientes: b) Que aún estando inscrito el emisor del documento como
contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no
compruebe la existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por parte del supuesto
tradente (…)» (El subrayado es nuestro)
De ahí que un requisito indispensable es que se demuestre con documentación idónea la
existencia efectiva de la operación y la realización por parte del tradente.
Por otra parte, el artículo 173 del Código Tributario establece que: «La Administración
Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar
el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)»
El fin de la fiscalización y determinación tributaria consiste en la búsqueda de la verdad y
la obtención de pruebas para liquidar las obligaciones tributarias (artículos 3 y 203 del Código
Tributario). En consecuencia, dicha función fiscalizadora ha de desarrollar necesariamente una
importante actividad probatoria que provoque los hechos y los datos que, por su ajuste a la
realidad (o, cuando menos, por aceptación del obligado tributario) sirvan de base firme para la
cuantificación de la prestación tributaria, lo anterior a través del cauce jurídico del procedimiento
administrativo (artículos 173, 174 y 186 del Código Tributario).
Dada la trascendencia que revisten las deducciones, al tratarse de fondos dejados de
percibir por el Estado en ejercicio de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la
obligación de acreditar que efectivamente opera la deducción de los mismos.
Conforme el artículo 203 del Código Tributario, quien conoce la realidad material de los
hechos generadores y sus deducciones es el sujeto pasivo y es éste quien, en ejercicio del derecho
regulado en el artículo 4 letra b) y número 3 del mismo cuerpo legal, debe aportar las pruebas de
las deducciones legales para delimitar su verdadera aptitud para contribuir (capacidad
contributiva) y, posteriormente, el impuesto a pagar o su correspondencia con la declaración
jurada o, hasta que exista una devolución del impuesto.
De lo anterior se advierte entonces, que la Dirección, por medio de la norma habilitante
contenida en el referido artículo 29-A numeral 15 letra b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
tiene la facultad de investigar sobre la existencia efectiva de la operación. Por supuesto que esa
investigación debe corresponder con reglas lógicas de razonabilidad sobre la idoneidad de la
prueba que se solicita para comprobar el hecho investigado. Dicha información debe ser la que
tenga trascendencia tributaria; es decir aquella que sirve para demostrar las operaciones y que
este dentro del alcance de la contribuyente, en relación con la naturaleza de las actividades que
realice.
En atención precisamente a la naturaleza de los servicios y a las condiciones del acuerdo
de voluntades para su prestación, no todos los servicios son susceptibles de constatar
tangiblemente su ejecución y, de ahí que, casuísticamente, debe analizarse la forma idónea para
su comprobación.
En definitiva se puede exigir la existencia efectiva de la operación y la realización de
ésta, de la forma utilizada por la Administración Tributaria, cuando, por la naturaleza, el servicio
sea tangible (v. gr.: suministros, obra, o cualquier otro que se constituya en materia o la
transforme o modifique) o, por acuerdo de voluntades, se plasme en hechos o actos tangibles (v.
gr.; servicios intangibles que deben plasmarse en documentos o en cualquier otro medio que, no
siendo el servicio, denote su prestación).
Por supuesto que, con base a la libertad de configuración del legislador, se pueden exigir
requisitos legales –ley en sentido formal- para comprobar la ejecución de un servicio que por su
naturaleza es intangible pero que haga presumir su realización.
De lo anterior se considera que la Administración Tributaria, con base a los artículos 173
del CT y 29-A numeral 15) literal b) de la LISR puede realizar requerimientos probatorios para la
comprobación de servicios que por su naturaleza son intangibles pero que está en sus
posibilidades dejar huellas de su realización, dentro de la lógica razonable probatoria enmarcada
en las operaciones que realiza el contribuyente, sin que exceda en sus límites; es decir, que se
trate de información con trascendencia tributaria y que no sea imposible para el contribuyente
proporcionarla por la naturaleza de sus operaciones, lo cual no violenta sus derechos ni va en
contra de las libertades de contratación, pues el auditor requiere de su comprobación basado en
que constituye requisito indispensable para la deducibilidad la realización efectiva de la
operación y de conformidad al 203, 201, 206 y 209 del CT, debe comprobarse con la
documentación idónea, para lo cual no basta el contrato, ni que esté debidamente registrado
contablemente, tal como se había sostenido en las sentencias citadas.
Aplicación al caso
La presente controversia se centra en que, para la Administración Tributaria no se ha
comprobado que los servicios contratados se hayan realizado, y por otra parte la sociedad
demandante considera que se ha aportado prueba suficiente para probar la existencia del contrato
de prestación de servicios celebrado entre la sociedad actora –COPRECA, S.A. DE C.V.- y la
sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA
(sucursal El Salvador), suscrito el día uno de septiembre de dos mil siete en la Ciudad de
Guatemala; además considera que logró probar la prestación de los servicios objetados.
Al respecto este Tribunal luego de analizar los expedientes administrativos concluye que,
respecto a la existencia del contrato citado, como el pago del mismo ha quedado acreditado por
medio de los folios 172 al 174 y del 219 al 318 del expediente administrativo de la DGII, así
como con la documentación legal siguiente: comprobantes de crédito fiscal, cheques, planillas a
facturar, entre otros (folios 219 al 318 del expediente administrativo de la DGII), el debido
registro contable y el pago por parte de la sociedad demandante, a la sociedad CONCRETO
PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA (sucursal El Salvador),
en concepto de pago por representación gerencial, y por la supuesta administración de personal
en proyectos de construcción y oficinas administrativas en el año de dos mil ocho. Además que
dichos aspectos no han sido controvertidos por las partes, en consecuencia el análisis de la
presente sentencia se centrará en verificar si se probó o no la prestación de los servicios
contratados como requisito de procedencia para la deducibilidad en la renta obtenida.
Como se ha explicado, la finalidad de la fiscalización y determinación tributaria es la
búsqueda, por medio de la recolección y contradicción de la prueba recabada, de la verdad
material para establecer la relación jurídico-tributaria del sujeto pasivo. Originalmente, conforme
el artículo 203 del Código Tributario, quien conoce la realidad material de los hechos
generadores y sus deducciones es el sujeto pasivo y es éste quien, en ejercicio del derecho
regulado en el artículo 4 letra b) y número 3 del mismo cuerpo legal, debe (derecho) aportar las
pruebas de las deducciones legales para delimitar su verdadera aptitud para contribuir (capacidad
contributiva) y, posteriormente, el impuesto a pagar o su correspondencia con la declaración
jurada o, hasta, la devolución que, por determinación oficiosa de los tributos.
La Dirección tomando de base la facultad contenida en el referido artículo 29-A numeral
15 letra b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, procede a investigar sobre la existencia efectiva
de los servicios, y en el presente caso, cuestiona que los servicios que se establecieron en el
contrato citado y que se pagaron por parte de la contribuyente hayan sido realmente prestados
para proceder a la deducción que solicita la parte actora.
Los servicios discutidos en el presente proceso consisten según la cláusula segunda del
contrato celebrado con la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA,
SOCIEDAD ANÓNIMA (Sucursal El Salvador) en servicios de: “(…) estudio, planificación,
proyecciones económicas y financieras sobre el desarrollo del proyecto, así como prestar la
asesoría técnica en áreas de arquitectura, diseño, dibujo y otros relacionados con la
arquitectura, ingeniería y la ejecución de la obra civil, que se desprende desde la elaboración de
todos los juegos de planos que la obra requiere, así como la prestación del servicio de
administración de personal y productos financieros, estos últimos que pueden ser dentro del
territorio de la República de El Salvador o en el territorio de la República de Guatemala (…)”
Lo anterior denota que los servicios pactados son de ejecución tangible y otros
intangibles, pues los servicios de asesoría son de naturaleza intelectiva; por ello, la
Administración Tributaria, con base a la facultad de investigación requirió información para
comprobar la efectiva prestación de dichos servicios.
Por tanto, se analizará si se probó por parte de la contribuyente la prestación de los
servicios contratados con la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA,
SOCIEDAD ANÓNIMA (Sucursal El Salvador), para determinar si es procedente su
deducibilidad.
La DGII por medio de la norma habilitante contenida en el referido artículo 29-A numeral
15 letra b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene la potestad de valorar la existencia
efectiva del servicio y su ejecución. Los requerimientos deben corresponder con reglas lógicas de
razonabilidad sobre la idoneidad de la prueba que se solicita para comprobar, directa o
indiciariamente, el hecho investigado. Por lo que haciendo uso de la facultad citada la DGII
solicitó la siguiente información (folios 94 al 96, 175 al 177 y 577 al 581 del expediente
administrativo de la DGII):
a)
Solicitar por escrito en qué consistió la Representación Gerencial proporcionada
por la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD
ANÓNIMA (Sucursal El Salvador), a la contribuyente fiscalizada CONCRETO
PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE.
b)
En caso que la Representación Gerencial sea una prestación de servicios,
proporcionar el nombre de la persona o personas que ejercieron tal representación, asimismo,
manifestar qué actividades realizaron para llevar a cabo su cometido, ante qué personas o
instituciones representaron a la sociedad, cuáles fueron los resultados obtenidos con dicha
representación.
c)
Proporcionar el detalle de los ingresos generados a partir de haber incurrido en
dicho gasto.
d)
Fotocopia de los folios del Libro de Ventas y del Libro Mayor en los cuales se
encuentran registrados dichos ingresos.
e)
Fotocopia de las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios en los cuales fueron declarados.
f)
Fotocopias de partidas contables con su respectiva documentación de soporte en
las cuales fueron contabilizados los ingresos en referencia.
g)
Fotocopia del contrato suscrito entre la sociedad CONCRETO PREESFORZADO
DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE y CONCRETO
PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA. (Sucursal El Salvador)
que ampare los gastos detallados en el numeral anterior.
De la lectura de los requerimientos de información y prueba solicitadas por la
Administración Tributaria, esta Sala considera que eran las idóneas para comprobar la ejecución
de los servicios, conforme con los principios de legalidad y verdad material.
En relación con lo anterior, es necesario aclarar que en el presente caso, luego de analizar
la documentación que consta en los expedientes administrativos, específicamente del contrato
celebrado entre el MOP y el asocio temporal COPRECA, S.A.-LINARES S.A. DE C.V. (folios
589 al 594 del expediente administrativo de la DGII); así como del contrato celebrado entre
COPRECA, S.A. DE C.V. y COPRECA, S.A. -Sucursal El Salvador- (folios 172 al 174 del
expediente administrativo de la DGII), así como de los hechos manifestados por la parte actora en
la demanda, se ha verificado que la sociedad COPRECA, S.A. -Sucursal El Salvador- fue
adjudicada y contratada (folio 588 del expediente administrativo de la DGII) para la elaboración
de la obra denominada “Boulevard Diego de Holguín, Santa Tecla (Tramo II)”; por lo que, dicha
sociedad subcontrató a la sociedad COPRECA, S.A. DE C.V. para que la misma prestara el
servicio de administración gerencial del proyecto citado, pues esta última poseía personal técnico
como albañiles, carpinteros, vigilantes, entre otros, los cuales tenían las destrezas necesarias para
el manejo de herramientas de manera operativa y cumplir con la obra encomendada por el MOP;
sin embargo, dicha sociedad tenía la necesidad de que otra empresa coordinara a sus trabajadores,
por lo que, decide subcontratar a COPRECA, S.A. –sucursal El Salvador-, para que le brindara el
servicio de control de personal y manejo de planillas, por considerar que poseía personal
profesionalmente académico para coordinar a los obreros, actuando como cabeza de este servicio,
en consecuencia, la sociedad COPRECA, S.A. DE C.V., únicamente quedaba a cargo de seguir
los lineamientos de construcción proporcionados por la sociedad adjudicada y la coordinación del
personal.
Además, según informe de auditoría (folio 883 del expediente administrativo de la DGII)
la actividad económica de la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE
CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, durante el ejercicio
impositivo de dos mil ocho, consistió en la dotación de personal técnico y administrativo, que
incluye el pago de planillas a empleados que prestaron sus servicios a la sociedad CONCRETO
PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA (sucursal El Salvador).
Habiendo aclarado las funciones realizadas por cada una de las sociedades citadas, es
necesario determinar si se ha probado que la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE
CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA (sucursal El Salvador), prestó el servicio para el
cual fue contratada y por el cual se le pagaron las cantidades que fueron objetadas por la
Administración Tributaria, por lo que, se realizan las consideraciones siguientes:
La contribuyente fiscalizada por medio de declaración del impuesto sobre la renta,
presentada el día treinta de abril de dos mil nueve (folios 43 y 44 del expediente administrativo
de la DGII), mediante formulario número******, correspondiente al ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, declaró un total de
rentas gravadas por la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL
CUATROCIENTOS SESENTA Y DOS DÓLARES CON SESENTA Y CUATRO CENTAVOS
DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,696,462.64), de los cuales
declaró como ingresos por servicios la cantidad de DOS MILLONES QUINIENTOS SESENTA
Y OCHO MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES CON VEINTISIETE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,568,949.27), y en
concepto de otras rentas gravadas la cantidad de CIENTO VEINTISIETE MIL QUINIENTOS
TRECE DÓLARES CON TREINTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($127,513.37).
Asimismo, en dicha declaración consignó en concepto de costos, gastos y deducciones la
cantidad de TRES MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL
CUATROCIENTOS CUATRO DÓLARES CON SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($3, 954,404.75); y como costos y gastos
no deducibles la cantidad de SEIS MIL NOVECIENTOS VEINTE DÓLARES CON CATORCE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($6,920.14).
La Administración al realizar el procedimiento de fiscalización, objetó los gastos de
operación por la cantidad de DOSCIENTOS VEINTE MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($220,000.00) en concepto de representación gerencial de la sociedad,
los cuales fueron documentados por medio de créditos fiscales por un valor de $20,000.00 cada
uno; asimismo, objetó la cantidad de UN MILLÓN CUATROCIENTOS OCHENTA MIL
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,480,000.00) en concepto de
administración gerencial de proyectos, el cual se encontraba documentado por medio de un
crédito fiscal, todos emitidos por la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE
CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA –sucursal El Salvador-.
Al finalizar el procedimiento de fiscalización, por medio de resolución de las catorce
horas diez minutos del día doce de abril de dos mil doce, determinó a la sociedad demandante en
concepto de Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, la cantidad de CIENTO VEINTE MIL
CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES CON TRECE CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($120,449.13).
Este Tribunal procedió a revisar la documentación que consta en el expediente
administrativo del cual se evidencia que, no obstante los requerimientos realizados por la
Administración a las dos sociedades involucradas, éstas con la prueba proporcionada no lograron
probar la realización efectiva de los servicios contratados dentro del período fiscalizado, ya que
no proporcionaron la documentación idónea, ni una explicación clara en qué consistieron los
servicios, la forma en que los mismos fueron prestados, ni los nombres de las personas que lo
prestaron, ni establecieron quién o quienes los recibieron, tampoco establecieron el lugar exacto
donde se prestó, ni probaron documentalmente cuáles fueron los beneficios para la sociedad al
haber incurrido en dicho gasto, limitándose a mencionar que dichos servicios fueron prestados de
conformidad al contrato celebrado, ni que los mismos hayan contribuido a la generación de rentas
gravadas o que sirvieran para la conservación de la fuente.
Aunado a ello, de los documentos proporcionados por la actora (folios 338 al 574 del
expediente administrativo de la DGII) consistentes en: Gantt de actividades, manual para el uso
de materiales, procedimiento para la ejecución del proyecto, procedimiento para el cumplimiento
de las condiciones generales, informe de asistencia gerencial en la administración del proyecto,
informe de control de calidad del proyecto, informe de seguimiento I, informe de seguimiento II,
informe de seguimiento III y contrato de servicio de consultoría; se advierte que, si bien es cierto
la documentación citada fue elaborada por la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE
CENTROAMÉRICA, S.A. (sucursal El Salvador) para la sociedad COPRECA, S.A. DE C.V.,
estos fueron recibidos entre los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil
siete, con cual se demuestra que efectivamente en esos meses la sociedad fiscalizada recibió los
servicios contratados, sin embargo, en el presente caso, el período fiscalizado es el período
comprendido entre el uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, razón por la
cual no procedía deducirse esos gastos en el período fiscalizado.
Y si bien es cierto las asesorías generalmente son intangibles, la obligación de hacer
constar su efectiva realización ya sea por medios directos o indirectos deviene de la obligación
prescrita en el artículo 29-A numeral 15 letra b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que sujeta
la deducción de dichos servicios de la renta obtenida a la comprobación de la existencia efectiva
de la operación por parte del contribuyente, en relación con la obligación prescrita en el inciso
Al no existir los suficientes elementos de prueba que demuestren la efectiva prestación de
los servicios en el período fiscalizado, este Tribunal concluye que no se ha cumplido el requisito
establecido en el artículo 29-A numeral 15 letra b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el
sentido que no se ha comprobado la existencia del servicio que consta en los comprobantes de
crédito fiscal, en concepto de servicios de representación gerencial a la sociedad COPRECA,
S.A. DE C.V. (folios 220 al 249 del expediente administrativo de la DGII) , y en concepto de
administración de personal en proyectos de construcción y oficinas administrativas (folios 283 al
305 del expediente administrativo de la DGII), en consecuencia, la observación realizada por la
Administración Tributaria ha sido legal.
Tampoco se ha probado que haya recibido los otros servicios descritos en el contrato, ni
cómo los supuestos servicios incidieron en la producción de la renta y conservación de su fuente
–requisitos indispensables para que la deducción de la renta obtenida sea procedente de
conformidad al artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y artículo 31 del Reglamento de
dicha ley-.
Debe notarse la importancia que no basta con que las empresas efectúen las retenciones
del impuesto sobre la renta y enterarlas al fisco en el plazo legal, sino que también debe
comprobarse la realización de los servicios prestados para que proceda su deducción de la renta
obtenida, conforme a lo establecido por el legislador en el artículo 29-A numeral 15 letra b) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, así como probar la necesidad de dicho gasto para la producción
de la renta obtenida y la conservación de la fuente, lo cual no se ha probado en el presente caso,
ya que únicamente se ha acreditado la existencia del contrato de prestación de servicios, los
comprobantes de retención y facturas emitidas por los pagos realizados.
No cumpliendo la sociedad CONCRETO PREESFORZADO DE CENTROAMÉRICA,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE con la obligación de respaldar las
deducciones con los documentos idóneos y que cumplan las formalidades exigidas por las leyes
tributarias –artículo 206 del Código Tributario- como es el caso de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, la cual exige que se pruebe la existencia efectiva de la operación; además que los
contribuyentes son responsables de comprobar la existencia de los hechos declarados –artículo
203 inciso primero del Código Tributario-, en consecuencia, los contribuyentes al declarar que
han recibido un servicio deben probarlo, además acreditar la necesidad de dicho gasto para la
producción de la renta obtenida y la conservación de la fuente.
Por lo que en el presente caso consideramos que el actuar de la Administración Tributaria
ha sido conforme a derecho, en consecuencia, no es procedente declarar la ilegalidad de los actos
impugnados por este motivo.
2. Sobre la violación al principio de capacidad contributiva.
La parte demandante afirma que la DGII al emitir el acto administrativo
impugnado ha violado el principio de capacidad contributiva, ya que se le pretende despojar de la
deducción de un costo legítimo en el que ella ha incurrido, al adquirir servicios que son
necesarios para la generación de la renta y para la conservación de la fuente.
La capacidad económica, también denominada capacidad contributiva, establece
que los sujetos pasivos tributarios deben contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en
proporción a la aptitud económica que cada sujeto posea (sentencia emitida por la Sala de lo
Constitucional el 5-X-2011 en el proceso de amparo con referencia 587-2009).
La anterior sentencia de amparo señala que la capacidad contributiva generalmente
se mide por medio de cuatro indicadores: el patrimonio, la renta, el consumo y el tráfico de
bienes.
El legislador sólo puede gravar aquellos elementos materiales del tributo que, de
forma directa o indirecta, revelan alguna aptitud económica para participar en los gastos del
Estado (sentencias del 22-IX-2010 y 2-II-2011, emitidas por la Sala de lo Constitucional en los
amparos 455-2007 y 1005-2008, respectivamente).
De ahí que el principio de capacidad económica se erige constitucionalmente
como un principio material del derecho tributario y, por ende, como límite material que debe
respetar el Estado cuando ejerce su poder impositivo (sentencia pronunciada por la Sala de lo
Constitucional el 13-V-2016 inconstitucionalidad 65-2014).
El principio de capacidad contributiva se manifiesta de forma objetiva (o absoluta)
y de forma subjetiva (o relativa). La primera, que tiene como destinatario al legislador, obliga a
considerar en abstracto solamente la riqueza disponible y no la obtenida al final de un período o
ejercicio impositivo. La segunda, cuyo destinatario es el aplicador de la norma, obliga a
concretizar la riqueza disponible de cada sujeto pasivo tributario cuyo contenido soporta las
erogaciones para conservar o mantener la fuente generadora de réditos o ganancias objeto de
gravamen (sentencia pronunciada por la Sala de lo Constitucional, el 17-IV-2015
inconstitucionalidad 98-2014).
En el presente caso, la Administración luego de realizar el procedimiento de
fiscalización, objetó los gastos por la cantidad de UN MILLÓN CUATROCIENTOS OCHENTA
MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,480,000.00) en concepto de
administración gerencial de proyectos, el cual se encontraba documentado por medio de un
crédito fiscal (folio 220 del expediente administrativo de la DGII); así como también objetó la
deducción del gasto en concepto de representación gerencial de la sociedad, los cuales fueron
documentados por medio de los créditos fiscales agregados de folios 283 al 305 del expediente
administrativo de la DGII, por un valor total de DOSCIENTOS VEINTE MIL DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($220,000.00), por considerar que con la prueba
presentada en el procedimiento administrativo la sociedad COPRECA, S.A. DE C.V. no
demostró la realización efectiva de dichas operaciones.
En relación con lo anterior, es necesario aclarar que según el inciso primero parte
final del artículo 206-A del CT, establece que el contribuyente debe poseer los soportes
documentales en atención a la naturaleza de la operación y cumplir con los demás requisitos que
establezcan las leyes tributarias para la procedencia de la deducción, y en el presente caso para
el período fiscalizado únicamente se cuenta con el contrato suscrito entre las partes y los
respectivos créditos fiscales, sin embargo, por ley la sociedad tenía la obligación de cumplir con
los demás requisitos establecidos en las leyes tributarias que para el caso es, la comprobación de
la existencia efectiva de la operación o prestación del servicio de conformidad a lo regulado en el
artículo 29-A numeral 15 letra b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual según lo
argumentado en párrafos anteriores de la presente sentencia no se cumplió.
Además de lo dicho cabe decir, que los contribuyentes son responsables de comprobar la
existencia de los hechos declarados –artículo 203 inciso primero del Código Tributario-, en
consecuencia, al declarar que han recibido un servicio deben probarlo y acreditar la necesidad de
dicho gasto para la producción de la renta obtenida y la conservación de la fuente, lo cual no
ocurrió en el presente caso, por consiguiente, la objeción realizada por la Administración
Tributaria a los gastos citados no evidencian vicios de ilegalidad.
3. Sobre la violación a la presunción de inocencia como categoría jurídica protegible
del debido proceso.
La parte demandante alega que las autoridades demandadas han violado su
presunción de inocencia, ya que han presumido su culpabilidad en el cometimiento de la
infracción por evasión no intencional.
Además considera que la imposición de la multa debe realizarse cuando la
determinación o evasión del impuesto este debidamente probada; es decir, con posterioridad a
que la resolución que determine el impuesto se encuentre firme por haberse agotado todas las
instancias legales previstas en el ordenamiento jurídico para su cuestionamiento y el impuesto sea
legalmente exigible.
En el presente caso la comisión de la infracción regulada en el artículo 253 del Código
Tributario fue constatada por la Administración conforme a los informes de auditoría; no obstante
la sociedad actora está inconforme con la imposición de la multa pues considera que no se
tomaron en cuenta aspectos de la culpabilidad de su conducta y su inocencia; sin embargo, la
sociedad actora no puede desconocer la antijuridicidad de su actuar pues la norma descriptora del
tipo ilícito establece que se realiza al presentar una declaración incorrecta lo cual sucedió en el
presente caso, debido a que la contribuyente en su declaración se dedujo gastos en concepto de
representación y administración gerencial de proyectos, así como en concepto de administración
de personal en proyectos de construcción y oficinas administrativas, sin poseer los soportes
documentales que establecen las leyes tributarias -artículo 206-A del CT- para la procedencia de
la deducción, con los cuales se probara la existencia efectiva de la operación o prestación del
servicio de conformidad a lo regulado en el artículo 29-A numeral 15 letra b) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta; así como tampoco acreditó la necesidad de dicho gasto para la
producción de la renta obtenida y la conservación de la fuente.
En conclusión, no existe violación al principio de inocencia, puesto que la Administración
Tributaria ha acreditado durante el procedimiento de fiscalización que la sociedad demandante no
podía deducirse dichos gastos, acoplando su actuar dentro del supuesto establecido en el artículo
253 del Código Tributario, específicamente por haber presentado una declaración de renta
incorrecta.
Por otra parte, respecto al argumento de que la imposición de la multa debe realizarse
cuando la resolución por medio de la cual se determine el impuesto de oficio se encuentre firme,
se hacen las consideraciones siguientes:
Un acto administrativo es firme cuando sus efectos no pueden ser extraídos del mundo
jurídico, lo cual implica que contra él no cabe ninguna clase de recurso, por lo que no es
susceptible de revisión ni en sede administrativa ni judicial.
En relación con lo anterior, el Código Tributario establece en su artículo 229 que, las
sanciones por las infracciones tributarias aplicables a los sujetos pasivos de los tributos, podrán
imponerse en las resoluciones de liquidación de impuesto o mediante resolución independiente;
por lo que la Administración Tributaria posee las dos opciones citadas, sin embargo, en la
mayoría de los casos, ésta opta por imponer las sanciones en la misma resolución en la que
liquida los impuestos, en aras de ser eficiente y eficaz en el ejercicio de sus funciones, es decir,
que no debe esperar a que el acto por medio del cual se determina el impuesto quede firme para
proceder a la imposición de la multa por el cometimiento de una infracción.
Por tanto, si el contribuyente no está de acuerdo con lo resuelto por la Administración
Tributaria, éste puede impugnar en sede administrativa y posteriormente en sede judicial, tanto la
liquidación del impuesto, como la multa, en consecuencia, el presente motivo de ilegalidad no es
procedente y los actos pronunciados por las autoridades demandadas son legales.
4. Sobre la violación al derecho de propiedad.
La parte demandante sostiene que las autoridades demandadas han violado su derecho de
propiedad al imponerle ilegalmente el pago del impuesto sobre la renta por la cantidad de
CIENTO VEINTE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES CON TRECE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($120,449.13), más
una multa por la cantidad de TREINTA MIL CIENTO DOCE DÓLARES CON VEINTIOCHO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($30,112.28), lo cual le
causa un daño y perjuicio irreparable en su funcionamiento.
En el caso en comento, como se ha expuesto, la Administración Tributaria actuó bajo el
amparo de las potestades y límites que la ley -en este caso el Código Tributario y la Ley de
Impuesto Sobre la Renta- le establecen, realizando el procedimiento que correspondía de
conformidad con la ley aplicable al caso, consecuentemente, no se advierte violación al derecho
de propiedad como lo ha expuesto la parte actora, ya que no se le ha privado de ningún monto o
valor de manera irregular.
V. FALLO
POR TANTO, de conformidad con lo antes expuesto y con base al artículo 11 de la
artículo 28, 29, 29-A numeral 15 letra b) y 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 31, 32 y 53
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de noviembre de
mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis,
Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos
setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal
Civil y Mercantil; a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas
diez minutos del doce de abril de dos mil doce, por medio de la cual se determinó a la sociedad
demandante: (i) en concepto de Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, la cantidad de
CIENTO VEINTE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES CON TRECE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA, ($120,449.13); y (ii)
se sancionó a la contribuyente fiscalizada por la cantidad de TREINTA MIL CIENTO DOCE
DÓLARES CON VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($30,112.28), en concepto de multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto
sobre la Renta y al Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo de dos mil ocho; y,
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas a las ocho horas diez minutos del veinte de junio de dos mil trece, en la cual se confirma
la resolución emitida por la DGII mencionada en la letra que antecede.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
3. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
4. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES
MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.

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