Sentencia Nº 407-2015 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 10-12-2021

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloINADMISIBILIDAD
subjectMatterLey de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA
Número de sentencia407-2015
Fecha10 Diciembre 2021
407-2015
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas con treinta minutos del diez de diciembre de dos mil
veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por L..
.
A., Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia L.A., S.A.
de C.V. [Livsmart], por medio de su apoderado general judicial, abogado H.G...
.
V..F., sustituido posteriormente por el licenciado B.M.V.T.;
contra la Dirección General de Aduanas [DGA] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas [TAIIA], por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a. Resolución número ***/***/DJCA/TAV/*** pronunciada por la DGA el doce de
agosto de dos mil quince, en la cual se resolvió declarar improcedente la solicitud de devolución
de derechos arancelarios a la importación [DAI], pagados en declaraciones de mercancías
presentadas durante los años dos mil once, dos mil doce y dos mil trece, por un monto de dos
millones setecientos ochenta y ocho mil sesenta y cinco dólares de los Estados Unidos de
América con cuarenta y ocho centavos de dólar [$2,788,065.48].
b. Resolución A********V, emitida por el TAIIA el dieciséis de noviembre de dos mil
quince, en la que se resolvió declarar improponible el recurso de apelación incoado por la
demandante contra la resolución dictada por la DGA, relacionada en el literal que antecede.
Han intervenido en este proceso: (i) la parte actora, en la forma arriba indicada; (ii) la
DGA y el TAIIA, como autoridades demandadas; y (iii) el Fiscal General de la República [FGR],
por medio de su agente auxiliar delegada, licenciada E.E.A.A..
Leídos los autos y considerando:
I..A..
1. La sociedad demandante refirió que la DGA en fecha catorce de diciembre de dos mil
doce emitió la resolución anticipada identificada con la referencia DTE/DAR. N° 072-2012, en la
que se estableció la clasificación arancelaria para la importación de las siguientes mercancías: (a)
ácido cítrico: 2918.14.00, con cero por ciento [0%] de DAI; (b) saborizantes: 3302.10.20, con
cinco por ciento [5%] de DAI; y, (c) base: 3824.90.99, con diez por ciento [10%] de DAI.
Posteriormente, con motivo de una fiscalización practicada a Livsmart, en fecha trece de
septiembre de dos mil trece, la DGA le notificó la resolución RES No. ***/***/DJCA/DPJ/***,
mediante la cual dicha autoridad administrativa estableció que las mercancías arriba
mencionadas, entre otras, se clasificaban de la siguiente manera: (a) ácido cítrico: 2918.14.00,
con cero por ciento [0%] de DAI; (b) saborizantes: 3302.10.20, con cinco por ciento [5%] de
DAI; (c) base: 2106.90.30, con cero por ciento [0%] de DAI; y, (d) estabilizante: 2106.90.91, con
cinco por ciento [5%] de DAI.
En ese orden, la actora señaló que, desde noviembre de dos mil once hasta octubre de dos
mil trece, declaró el producto base en el inciso arancelario 3824.90.99, con un diez por ciento
[10%] de DAI, siendo el código arancelario correcto el 2106.90.30, con DAI del cero por ciento
[0%], a partir de la notificación de la resolución RES No. ***/***/DJCA/DPJ/*** antes
mencionada.
De ello, la peticionaria afirmó que le nació «… la oportunidad jurídica de recuperar los
derechos arancelarios de importación pagados indebidamente en 331 declaraciones de
mercancías presentadas ante el Servicio A., desde noviembre de 2011 hasta octubre de
2013, en las que se consignaron los productos BASE y ÁCIDO CÍTRICO, declarados en el inciso
3824.90.99 con 10% de DAI, sugerido por la Dirección General de Aduanas, siendo lo correcto
los incisos arancelarios 2106.90.30 y 2918.14.00, ambos con 0% de DAI» [resaltados
suprimidos], con fundamento en la disposición administrativa DACG-011-2008 requerimientos
para la presentación de solicitudes de devolución por pago indebido.
Es así que, mediante escrito de fecha veinte de diciembre de dos mil trece, L.
solicitó por primera vez a la DGA que se autorizara a su favor la devolución del DAI pagado en
exceso en 331 declaraciones de mercancías, por pago indebido, por un monto de tres millones
quinientos trece mil setecientos noventa y dos dólares de los Estados Unidos de América con
setenta y tres centavos de dólar [$3,513,792.73], petición que fue declarada inadmisible por dicha
autoridad mediante auto número ***/***/DJCA/TAV/**, notificado el seis de febrero de dos mil
catorce, por el incumplimiento de requisitos formales, dejándole a la demandante a salvo el
derecho para iniciar el trámite nuevamente.
L. explicó que el tres de marzo de dos mil catorce, la DGA entregó formularios
UGR-GT-010, donde autorizó las 331 rectificaciones por pago indebido de DAI, de las cuales,
206 le corresponden a la Delegación de Aduana BODESA [BODESA], por la cantidad de dos
millones setecientos ochenta y ocho mil sesenta y cinco dólares de los Estados Unidos de
América con cuarenta y ocho centavos de dólar [$2,788,065.48], por el producto BASE, que
pasaría del inciso arancelario 3824.90.99 con el 10% de DAI, al 2106.90.30 con un 0% de DAI.
Las restantes 125 rectificaciones le corresponden a la Aduana Terrestre de San Bartolo, por la
cantidad de trescientos setenta y siete mil ochocientos noventa y cinco dólares de los Estados
Unidos de América con sesenta y un centavos de dólar [$377,895.61], que serían sujetas de
petición de devolución de DAI hasta una segunda etapa.
En ese sentido, manifestó que el nueve de abril de dos mil catorce solicitó a BODESA que
se ejecutaran las 206 rectificaciones por pago indebido de DAI, en igual número de declaraciones
de mercancías, a lo cual dicha administración de aduana, mediante auto No. 005-2014, notificado
el veintinueve de agosto de dos mil catorce, declaró ejecutadas las rectificaciones antedichas.
Posteriormente, a través de escrito presentado el veinticinco de septiembre de dos mil
catorce, en razón de la ejecución de las 206 rectificaciones por BODESA y del cumplimiento de
los requisitos formales prevenidos en el auto No. ***/***/DJCA/TAV/**, L. solicitó a la
DGA, por segunda vez, que se autorizara la devolución del DAI por un monto de dos millones
setecientos ochenta y ocho mil sesenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con
cuarenta y ocho centavos [$2,788,065.48], pagados en exceso en las 206 declaraciones de
mercancías.
En relación con lo anterior, la sociedad actora refirió que la DGA mediante auto No.
***/***/DJCA/TAV/** del veinticuatro de octubre de dos mil catorce, declaró “nuevamente”
inadmisible la solicitud de devolución del DAI pagado en exceso, por requisitos formales
incumplidos.
Ulteriormente, por medio del escrito presentado ante la DGA el treinta de noviembre de
dos mil catorce, atendiendo a la prevención por requisitos formales, L. solicitó por tercera
vez que se autorizara la devolución del DAI pagado en exceso en las 206 declaraciones de
mercancías supra relacionadas.
Ante ello expuso la impetrante la referida autoridad, mediante credencial número 32, el
diecinueve de enero de dos mil quince, le notificó el inicio de la verificación de las 206
declaraciones de mercancías.
Finalmente, la sociedad demandante explicó que el nueve de septiembre de dos mil quince
se le notificó la resolución número ***/***/DJCA/TAV/*** pronunciada por la DGA el doce de
agosto de dos mil quince primer acto administrativo impugnado, fecha en la que la referida
sociedad se dio por informada de la improcedencia de la solicitud de devolución del DAI por la
cantidad de dos millones setecientos ochenta y ocho mil sesenta y cinco dólares de los Estados
Unidos de América con cuarenta y ocho centavos [$2,788,065.48], cancelados por 206
declaraciones de mercancías presentadas durante los años dos mil once, dos mil doce y dos mil
trece, en razón que se incluyó como deducción en sus operaciones y como costos operativos en
las declaraciones de renta de los ejercicio antes referidos.
Asimismo, L. detalló que impugnó la resolución emitida por la DGA ante el
TAIIA, autoridad de alzada que declaró improponible el recurso de apelación mediante
providencia del dieciséis de noviembre de dos mil quince.
2. La parte actora fundamenta su pretensión de ilegalidad en los siguientes apartados:
a. Violación del derecho a la propiedad y posesión.
b. Vulneración del principio del debido proceso.
c. Transgresión del principio de legalidad.
d. Violación del principio de no confiscación.
e. Vulneración del principio de reserva de ley.
3. Por medio del auto de las diez horas con cuarenta y cinco minutos del treinta de marzo
de dos mil dieciséis [folio 129], este Tribunal resolvió prevenir al licenciado H.G.
.
V.F. que acreditara en debida forma la personería con la que pretendía actuar.
Así, el veintisiete de mayo de dos mil dieciséis [folio 132], el licenciado V.F.
presentó escrito por medio del cual subsanó la antedicha prevención.
4. En resolución de las diez horas con ocho minutos del dieciséis de septiembre de dos mil
dieciséis [folios 137 y 138], esta Sala tuvo por acreditada la personería del abogado H.
.
G.V.F. y, en su calidad de apoderado especial judicial de Livsmart, se le
previno para que de conformidad al artículo 10 literal ch) de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa derogada, emitida mediante Decreto Legislativo número 81, del
catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho [LJCA derogada],
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, señalara los derechos protegidos en las leyes
secundarias que considera violados con los actos administrativos impugnados y que explicara la
manera en que la Administración Pública los conculcó. Asimismo, se tomó nota del lugar y
medio técnico señalados para recibir notificaciones.
5. Mediante providencia de las ocho horas con dieciocho minutos del ocho de marzo de
dos mil diecisiete [folio 149], se tuvo por cumplida la prevención efectuada a L. en el auto
de las diez horas ocho minutos del dieciséis de septiembre de dos mil dieciséis [folios 137 y 138];
se admitió la demanda, se tuvo por parte actora a Livsmart, en la forma indicada en el preámbulo
de esta sentencia; se requirió de las autoridades demandadas que rindieran el informe sobre la
existencia de los actos administrativos impugnados, al que hace referencia el artículo 20 de la
LJCA derogada; y, se previno a los sujetos procesales que informaran a esta Sala cualquier
cambio en el lugar o medio técnico señalados para recibir notificaciones.
Al rendir el primer informe [folios 153 y 155], las autoridades demandadas confirmaron la
existencia de los actos administrativos impugnados que respectivamente se les atribuye.
6. Posteriormente, en resolución de las catorce horas con tres minutos del cinco de julio
de dos mil diecisiete [folio 158], se tuvo por partes demandadas a la DGA y al TAIIA, por
agregada la documentación remitida y por rendidos los informes solicitados; se requirió de las
referidas autoridades el informe justificativo de legalidad al que hace referencia el artículo 24 de
la LJCA derogada; se ordenó hacer saber la existencia del presente proceso al FGR, para los
efectos del artículo 13 de la misma ley; y, se tomó nota del lugar señalado por los miembros del
TAIIA para recibir notificaciones, así como de la persona autorizada para tal fin.
Por medio de escritos presentados los días uno [folio 163], once [folios 166 al 168] y
catorce [folios 170 al 174] de septiembre de dos mil diecisiete, la licenciada E.E..A.
.
A., quien pretendía actuar en calidad de agente auxiliar delegada del FGR, solicitó que se
le diera intervención en el presente proceso, y las autoridades demandadas rindieron el segundo
informe que les fue requerido.
7. A través del auto pronunciado a las catorce horas con cincuenta y cuatro minutos del
seis de noviembre de dos mil diecisiete [folio 177], se previno a la licenciada A..A.
para que acreditara en debida forma su intervención en el presente caso; se tuvo por rendido el
informe justificativo de legalidad requerido a la DGA y al TAIIA, se abrió a prueba el proceso
por el plazo establecido en el artículo 26 de la LJCA derogada, se requirió de las autoridades
demandadas la remisión de los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso
y se tomó nota del lugar y medio técnico señalados por la abogada E.E..A.A.
y por la DGA para recibir notificaciones.
El once de diciembre de dos mil diecisiete la licenciada A.A. presentó
escrito [folio 183] por medio del cual cumplió con la prevención realizada por esta Sala en auto
de folio 177 y solicitó que se le diera intervención en calidad de agente auxiliar delegada del
FGR.
Las autoridades demandadas, por medio de los escritos presentados el doce de diciembre
de dos mil diecisiete [folios 186 y 189], remitieron los expedientes administrativos requeridos, en
los términos detallados por la Secretaría de esta Sala a folios 187 frente y 190 frente, sin hacer
uso de su derecho de aportar pruebas.
La parte actora mediante escrito de folios 191 al 211, presentado el dieciséis de enero de
dos mil dieciocho, ofreció la prueba documental relacionada en el mismo.
8. Por medio de la resolución dictada a las ocho horas con cinco minutos del veintiocho
de agosto de dos mil dieciocho [folio 250], se tuvo por cumplida la prevención efectuada a la
licenciada E.E.A.A. en auto de folio 177 y se le dio intervención en su
carácter de agente auxiliar delegada del FGR, teniéndose por agregada la credencial que la
acredita como tal; se tuvieron por recibidos los expedientes administrativos remitidos por las
autoridades demandadas; se admitió parte de la prueba documental ofrecida por la parte actora y
se rechazó otra, en los términos detallados en la misma providencia; se corrieron los traslados que
ordena el artículo 28 de la LJCA derogada; y, se tomó nota del lugar y medio técnico señalados
por la representación fiscal y por la DGA para recibir notificaciones.
Mediante escritos presentados los días dieciocho y diecinueve de octubre de dos mil
dieciocho el TAIIA [folio 259], la representante del FGR [folios 261 al 263], la DGA [folios 265
al 268] y la demandante [folios 270 al 275], presentaron sus alegatos finales.
En sus alegatos la licenciada E.E.A.A., representante del FGR, luego
de hacer referencia a los derechos que la parte actora considera vulnerados, a lo alegado por las
autoridades demandadas y a los artículos 4 literal c) y 639 del Reglamento del Código Aduanero
Uniforme Centroamericano [RECAUCA], 241 literal a) e inciso segundo del Código Tributario,
8 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano [CAUCA] y 140 de la Constitución de la
República [CN], opinó que «… las actuaciones de la Administración Tributaria [sic] se muestran
conforme a derecho con respecto a la improcedencia de la devolución de los [d]erechos
[a]rancelarios a la importación pagados indebidamente en 206 declaraciones de mercancías las
cuales fueron presentadas en los años 2011, 2012 y 2013 por un monto de DOS MILLONES
SETECIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL SESENTA Y CINCO D[Ó]LARES CON CUARENTA Y
OCHO CENTAVOS DE D[Ó]LAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AM[É]RICA
[$2,788,065.48]. Por las razones expresadas y disposiciones citadas en las [r]esoluciones
emitidas por [l]a Dirección General de Impuestos Internos [sic] y el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, son LEGALES por haber sido dictadas conforme a las
facultades que la [l]ey les confiere, aplicando el debido proceso y respetando derechos y
garantías constitucionales establecidas por [l]ey, quedando comprobado que el actuar de la
Administración ha sido apegadas [sic] a derecho».
Por otra parte, en escrito [folio 277] recibido en esta sede judicial el seis de diciembre de
dos mil veintiuno, el licenciado B..M.V.T. solicitó que se le diera
intervención en el presente proceso en calidad de apoderado general judicial de Livsmart, en
sustitución del último apoderado que la referida sociedad hubiere nombrado.
9. Así, en auto que precede, esta Sala tuvo por contestado el traslado conferido a la parte
actora, autoridades demandadas y al FGR; se dio intervención al licenciado B.M.
.
V.T., en calidad de apoderado general judicial de Livsmart, en sustitución del abogado
H..G..V..F.; se tomó nota del lugar, medios técnicos y personas
comisionadas por el TAIIA y los profesionales antedichos, para recibir notificaciones y realizar
los demás actos para los que fueron autorizados, tal como se detalló en la referida providencia.
II. El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA derogada, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a
la vista los expedientes administrativos relacionados con el caso de mérito.
Delimitación de la pretensión.
A. La parte demandante cuestiona la legalidad de los actos administrativos relacionados
en el preámbulo de esta sentencia y fundamenta su pretensión en diversos apartados, tal como se
ha señalado en el numeral 2 del romano I supra.
Ahora bien, por las particularidades del presente caso, esta Sala considera conveniente
hacer algunas consideraciones relacionadas con el cumplimiento de los presupuestos procesales
del agotamiento de la vía administrativa y del plazo para interponer la demanda, de obligatoria
observancia a efectos de acceder a la jurisdicción contencioso administrativa.
Lo anterior en virtud que la demandante afirmó, en su intervención inicial, que con la
interposición del recurso administrativo de apelación «… quedó agotada la vía administrativa y
[…] expedita la acción ante la [j]urisdicción [c]ontencioso [a]dministrativa», a pesar de que el
mismo fue declarado improponible por el TAIIA.
Sin embargo, de la lectura integral de la demanda y su ampliación, esta Sala advierte que
L. no expuso argumentos de hecho y de derecho tendientes a desvirtuar la presunción de
legalidad de la que goza la resolución A********V, emitida por el TAIIA el dieciséis de
noviembre de dos mil quince [segundo acto impugnado], por medio de la cual se declaró
improponible el recurso de apelación incoado por la demandante contra la resolución número
***/***/DJCA/TAV/***, dictada por la DGA [primer acto administrativo impugnado].
En ese sentido, es necesario establecer con cuál de los dos actos administrativos
impugnados ante esta sede judicial se tiene por agotada la vía administrativa, pues en caso de ser
aquél que resuelve el recurso de apelación, procederá declarar la inadmisibilidad de la demanda
contra el acto originario dictado por la DGA [resolución número ***/***/DJCA/TAV/***],
atendiendo a que no existe motivo de ilegalidad alguno dirigido contra la resolución pronunciada
por el TAIIA, lo cual imposibilita que está Sala pueda emitir pronunciamiento sobre su legalidad
o no, manteniendo su presunción de legalidad.
En caso contrario; es decir, que el acto que agota la vía previa sea la resolución emitida
por la DGA, será procedente verificar si la demanda contra dicha providencia se interpuso dentro
del plazo que menciona el artículo 11 de la LJCA derogada, a efecto de emitir el pronunciamiento
de fondo que corresponda, dentro de los límites de la pretensión, en respeto del principio de
congruencia, o declarar su rechazo por extemporánea.
Expuesto lo anterior, este Tribunal hace las siguientes consideraciones.
i. Sobre los presupuestos procesales necesarios para la admisibilidad de la demanda
La admisión de la demanda contencioso administrativa, además de los requisitos formales
exigidos en el artículo 10 de la LJCA derogada, está condicionada al cumplimiento de otros
presupuestos procesales, como (1) el agotamiento de la vía administrativa y (2) el plazo para la
interposición de la demanda.
En cuanto al primero de los presupuestos procesales mencionados, el artículo 7 letra a) de
la LJCA derogada dispone que «[s]e entiende que está agotada la vía administrativa, cuando se
haya hecho uso en tiempo y forma de los recursos pertinentes y cuando la ley lo disponga
expresamente».
En tal sentido, debe entenderse que son tres las formas por las que se puede satisfacer este
presupuesto procesal: (1) cuando la ley lo disponga expresamente, lo cual supone que es el
legislador quien ha establecido que determinado acto o resolución agota la vía administrativa
previa; (2) cuando se ha hecho uso de todos los recursos administrativos pertinentes, lo cual
supone que el tribunal ha de examinar, a partir de los elementos fácticos ofrecidos por el actor y
de la normativa aplicable, no sólo que el administrado hubiera hecho uso de los recursos
administrativos que para el caso concreto prevé la ley de la materia, sino también, y sobre todo,
que tales recursos hubieran sido utilizados en tiempo y forma; y, (3) por el hecho de que el
ordenamiento jurídico, en un materia específica, no hubiera previsto ningún tipo de recurso; es
decir, cuando únicamente haya lugar a un acto definitivo.
Es pertinente resaltar que la interposición de recursos administrativos se reduce al uso de
los recursos reglados; esto es, de aquéllos legalmente previstos para el caso concreto.
Por el contrario, la interposición de medios de impugnación basados únicamente en el
derecho general a recurrir, pero sin ningún tipo de cobertura o desarrollo legal, así como los
interpuestos contra un acto o resolución que según la ley de la materia no admita recurso, se
consideran no reglados. Es importante mencionar que la interposición de un recurso no reglado y
la respuesta al mismo por parte de la autoridad administrativa, no interrumpe el plazo señalado en
la LJCA derogada para el ejercicio de la acción contencioso administrativa.
Asimismo, se deja establecido que, aunque la Administración ofrezca una respuesta a las
peticiones formuladas por medio de un recurso instaurado al margen del ordenamiento jurídico
[un recurso no reglado] de ninguna forma significa que la resolución que se dicte pasa a ser
automáticamente un acto impugnable ante esta jurisdicción.
Lo anterior se traduce en que, los recursos administrativos con los que se agota la vía
previa, son aquéllos que están previstos en la ley de la materia [recursos reglados], y se debe
entender que cuando no exista disposición legal que establezca medio de impugnación alguno
contra determinado acto administrativo, la vía administrativa se tendrá por agotada y por
consiguiente no podrá atacarse en sede administrativa, sino directamente ante la jurisdicción
contencioso administrativa.
Por otra parte, en relación con el segundo presupuesto procesal, el artículo 11 de la LJCA
derogada señala que «[e]l plazo para interponer la demanda será de sesenta días, que se
contaran: a) desde el día siguiente al de la notificación…». Dicho plazo, según el artículo 47 de
la misma ley, comprende únicamente los días hábiles y es de carácter perentorio.
Este presupuesto está íntimamente relacionado con el del agotamiento de la vía
administrativa, ya que el plazo para la interposición de la demanda ante esta jurisdicción, se
computa a partir de la fecha en que hace saber al administrado el acto con el cual se agotó la vía
previa; es decir, desde la notificación: (1) del acto que causa agravio, cuando la ley aplicable
establezca que éste agota la vía administrativa o no se prevea ningún tipo de recurso contra la
misma, o (2) del acto que resuelve el recurso administrativo pertinente, siempre que éste tenga
cobertura o desarrollo en la normativa de la materia y se haya hecho su uso en tiempo y forma
[recurso reglado].
ii. Del cumplimento de los presupuestos procesales para la admisibilidad de la demanda
en el caso de mérito.
En el presente caso L., mediante la demanda interpuesta ante esta Sala el cuatro de
diciembre de dos mil quince, impugna la legalidad de los actos administrativos siguientes: (1)
resolución número ***/***/DJCA/TAV/***, pronunciada por la DGA el doce de agosto de dos
mil quince, en la que se declaró improcedente la solicitud de devolución de DAI, pagado en
declaraciones de mercancías presentadas durante los años dos mil once, dos mil doce y dos mil
trece; y, (2) resolución A********V, emitida por el TAIIA el dieciséis de noviembre de dos mil
quince, en la que se declaró improponible el recurso de apelación incoado por la demandante
contra la resolución dictada por la DGA antes citada.
Como se ha relacionado supra, la demanda se admitió contra los actos administrativos
aludidos, por medio del auto de las ocho horas con dieciocho minutos del ocho de marzo de dos
mil diecisiete [folio 149]; sin embargo, por las particularidades del caso, es pertinente verificar si
ésta [léase, demanda] cumple con los requisitos de admisibilidad mencionados en el romano que
precede.
iii. Agotamiento de la vía administrativa en materia aduanera.
Con relación a los recursos administrativos, en interlocutoria de las doce horas treinta y
siete minutos del veinte de febrero de dos mil veinte, esta Sala sostuvo que son los instrumentos
que la ley provee para la impugnación de las resoluciones administrativas, a efecto de subsanar
errores de fondo o de forma en que se haya incurrido al dictarlas, y son una garantía para los
afectados por actuaciones de la Administración, en la medida que les asegura la posibilidad de
reaccionar ante ellas, y eventualmente, de eliminar el perjuicio que comportan. Para hacer
efectivo el referido control, la ley crea expresamente la figura del “recurso administrativo” como
un medio de defensa para recurrir, ante un órgano administrativo, una pretensión de modificación
o revocación de un acto dictado por ese órgano o por un inferior jerárquico.
Sin embargo, la impugnación de un acto de la Administración Pública no es automático,
ya que el recurso administrativo interpuesto se admitirá y tramitará cuando se cumpla con ciertos
requisitos legales y formales.
Es por ello que, de forma general, se exigen los siguientes requisitos: (1) que se trate de
una resolución recurrible, (2) que el administrado se encuentre legitimado para recurrir, (3) que
los agravios causados por la emisión de la resolución impugnada, sean expuestos de forma escrita
y con mucha claridad, y (4) que sea interpuesto ante el órgano competente y en el plazo
estipulado por la ley. Así como todos aquellos demás que la normativa aplicable al caso regule
que se deban cumplir.
En materia aduanera, el CAUCA [resolución No. 223-2008 (COMIECO-XLIX), del 25 de
abril de 2008, publicada en el Diario Oficial No. 95, Tomo No. 379 del 23 de mayo de 2008], el
RECAUCA [resolución No. 224-2008 (COMIECO-XLIX), del 25 de abril de 2008. Publicada en
el Diario Oficial No. 95, Tomo No. 379 del 23 de mayo de 2008] y la legislación nacional en
materia de aduanas, otorgan a la DGA una gama de atribuciones, según se especifica en cada uno
de los ordenamientos. La referida Dirección General, tiene dentro de sus competencias la facultad
de aplicar la normativa sobre la materia aduanera, comprobar su correcta aplicación, así como
facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le corresponda, a su vez le compete la
fiscalización de la correcta autodeterminación de los derechos e impuestos que gravan la
importación de mercancías; funciones conferida de conformidad a los artículos 6 del CAUCA, 5
del RECAUCA y 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas [LDGA].
El artículo 127 del CAUCA, referido a la impugnación de resoluciones y actos, establece
que «[t]oda persona que se considere agraviada por las resoluciones o actos finales de las
autoridades del servicio aduanero, podrá impugnarlas en la forma y tiempo que señale el
Reglamento».
Según el inciso 16 del artículo 4 del CAUCA, cuando se hace referencia al reglamento,
debe entenderse que es el de aplicación de dicho código; esto es, el RECAUCA.
El mencionado reglamento establece, en su artículo 624, que «[c]ontra las resoluciones o
actos finales que emita la autoridad superior del Servicio Aduanero, por los que se determinen
tributos, sanciones o que causen agravio al destinatario de la resolución o acto, en relación con
los regímenes, trámites, operaciones y procedimientos regulados en el Código y este Reglamento,
o que denieguen total o parcialmente el recurso de revisión, cabrá el recurso de apelación…».
Para efectos exclusivamente aclaratorios, es pertinente mencionar que el servicio
aduanero es el que «… está constituido por los órganos de la administración pública […]
facultados para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su correcta aplicación, así
como facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le corresponde y recaudar los
tributos a que esté sujeto el ingreso o la salida de mercancías, de acuerdo con los distintos
regímenes que se establezcan…» [artículo 6 CAUCA]. En nuestro medio, de conformidad al
artículo 3 de la LDGA, cuando se hace referencia a la autoridad superior del servicio aduanero,
se entiende que esta es la Dirección General de Aduanas.
Ahora bien, el mencionado recurso de alzada, de conformidad a los artículos 625 del
RECAUCA y 128 del CAUCA, será del conocimiento del TAIIA, lo que se respalda con lo
señalado en el artículo 1 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, así como con lo estipulado en el artículo 51
En suma, nuestra legislación en materia aduanera prevé como uno de los medios de
impugnación el recurso de apelación, el cual procede ante el TAIIA, contra las resoluciones o
actos finales que emita la DGA, requiriéndose para su procedencia que el acto a impugnar sea de
aquéllos que determinen tributos, impongan sanciones o causen agravio a su destinatario, en
relación con los regímenes, trámites, operaciones y procedimientos regulados en el CAUCA y
RECAUCA, o que denieguen total o parcialmente el recurso de revisión, tal como lo preceptúa el
artículo 624 del RECAUCA.
Es importante dejar claro que, fuera de los supuestos determinados en la normativa antes
citada, el recurso de apelación no es procedente.
iv. Sobre el recurso administrativo utilizado por la demandante.
En sede administrativa, L. planteó recurso de apelación ante el TAIIA, contra la
resolución ***/***/DJCA/TAV/*** pronunciada por la DGA el doce de agosto de dos mil
quince, en la que se declaró improcedente la solicitud de devolución de DAI.
Ante ello, el tribunal administrativo de alzada mediante la providencia A********V, del
dieciséis de noviembre de dos mil quince, declaró improponible dicho medio de impugnación por
cuanto la resolución que se pretendió impugnar no está comprendida dentro de las materias
objeto de su conocimiento, según lo estipulado en la normativa de la materia.
Visto el contenido del acto administrativo dictado por la DGA, el cual se limita a declarar
improcedente una petición de devolución de derechos arancelarios, esta Sala comparte el criterio
interpretativo del TAIIA, en tanto dicha providencia no encaja en ninguna de las categorías
previstas en el artículo 624 del RECAUCA, respecto de las cuales procede el recurso de
apelación.
En ese sentido, esta Sala estima que al no existir recurso administrativo alguno que
proceda contra la resolución ***/***/DJCA/TAV/***, pronunciada por la DGA el doce de
agosto de dos mil quince, se entiende que con el mismo se tiene por agotada la vía
administrativa y por ende es impugnable directamente ante esta jurisdicción.
Por lo cual, la resolución A********V, emitida por el TAIIA el dieciséis de noviembre
de dos mil quince, en la que se resolvió declarar improponible el recurso de apelación incoado
por la demandante contra la resolución dictada por la DGA, relacionada en el párrafo que
antecede, es un acto administrativo que tiene como origen la interposición de un recurso no
reglado y, por lo tanto, no es impugnable ante esta jurisdicción.
En consecuencia, la demanda contencioso administrativa interpuesta por L. es
inadmisible en lo que concierne a la impugnación de la resolución A********V, emitida por
el TAIIA el dieciséis de noviembre de dos mil quince antes relacionada, y así se declarará en la
parte resolutiva de esta sentencia. Lo anterior, aunado al hecho de que no expuso fundamentos de
hecho y de derecho tendientes a controvertir dicho acto administrativo.
Sin el ánimo de ser sobreabundante, hay que tener en cuenta que tal como se dijo supra
la interposición de un recurso no reglado y la respuesta al mismo por parte de la autoridad
administrativa, no interrumpe el plazo señalado en la LJCA derogada para el ejercicio de la
acción contencioso administrativa.
En ese sentido, a efecto de garantizar el derecho de acceso a la jurisdicción de la
demandante, es procedente verificar si la acción contencioso administrativa respecto al acto
originario cumple con el requisito de admisibilidad del plazo.
v. Sobre el cumplimiento del presupuesto procesal del plazo.
H. determinado que la resolución administrativa ***/***/DJCA/TAV/***
dictada por la DGA es impugnable directamente ante esta sede judicial, es procedente verificar si
la demanda cumple o no con el presupuesto procesal del plazo.
Según expuso la sociedad demandante a folio 3 vuelto, el antedicho acto administrativo le
fue notificado el nueve de septiembre de dos mil quince, situación que no se pudo corroborar en
el expediente administrativo y que, además, no fue rebatida por la autoridad demandada; por lo
que el plazo para deducir la pretensión contencioso administrativa se computará a partir de esa
fecha.
El artículo 11 de la LJCA derogada estipula que «[e]l plazo para interponer la demanda
será de sesenta días, que se contarán: […] a) desde el día siguiente al de la notificación…».
Plazo el cual, de conformidad al artículo 47 de la misma ley, comprende solamente los días
hábiles.
En ese orden, el término de sesenta días hábiles para iniciar el proceso contencioso
administrativo contra la resolución ***/***/DJCA/TAV/***, vencía el cuatro de diciembre de
dos mil quince, misma fecha en la que fue presentada la demanda del presente proceso.
Por lo tanto, la demanda fue presentada dentro del plazo al que hace referencia el artículo
11 de la LJCA derogada.
vi. Verificado que ha sido el cumplimiento de los presupuestos procesales del agotamiento
de la vía administrativa y del plazo para la interposición de la demanda contencioso
administrativa, se concluye que la decisión del fondo del asunto ha de recaer con relación a la
resolución administrativa ***/***/DJCA/TAV/***, pronunciada por la DGA el doce de agosto
de dos mil quince.
B. En el caso de autos, L. invocó la violación del derecho a la propiedad y posesión
y la vulneración de los principios del debido proceso, legalidad, no confiscación y reserva de ley.
No obstante que la impetrante en el petitorio de la demanda y en su ampliación solicita la
declaratoria de ilegalidad, en el cuerpo de la mismas hace alusión a que el acto administrativo
controvertido adolece de nulidad de pleno derecho [folios 10 vuelto y 141 frente].
Al respecto, esta Sala hace las siguientes consideraciones.
i. El artículo 2 de la LJCA derogada establece que la competencia de este Tribunal es el
«…conocimiento de las controversias que se susciten en relación con la legalidad de los actos de
la Administración Pública»; es decir, se circunscribe al control de legalidad de los actos de la
Administración Pública.
Asimismo, en el inciso segundo del artículo 7 de la ley en comento, el legislador
reconoció la nulidad de pleno derecho; sin embargo, no estableció los supuestos en los que deben
encajar los actos de la Administración Pública para considerarse que incurren en la categoría
jurídica referida.
ii. Para realizar el análisis de las pretensiones deducidas bajo la figura jurídica de nulidad
absoluta o de pleno derecho, esta Sala ha determinado, jurisprudencialmente, que los actos
administrativos incurren en la nulidad absoluta cuando: (a) son dictados por una autoridad
manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio, (b) son dictados
prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, se omiten los
elementos esenciales del procedimiento previsto, o los que garantizan el derecho a la defensa de
los interesados, (c) su contenido es de imposible ejecución, ya sea porque existe una
imposibilidad física de cumplimiento o porque la ejecución del acto exige actuaciones que
resultan incompatibles entre sí, (d) se trata de actos constitutivos de infracción penal o de actos
dictados como consecuencia de aquéllos y, (e) en cualquier otro supuesto que establezca
expresamente la ley [v. gr. sentencias de las quince horas del cuatro de diciembre de dos mil
diecisiete y de las doce horas con treinta y cinco minutos del diecinueve de febrero de dos mil
veinte, correspondientes a los procesos contenciosos administrativos con referencias 361-2012 y
604-2014 respectivamente].
Por lo anterior, corresponde a este Tribunal conocer y decidir sobre las pretensiones
deducidas por los justiciables, cuyo fundamento jurídico sea la alegación relativa a la existencia
de vicios de “nulidad de pleno derecho”, y determinar, en cada caso, si tal vicio encaja en esta
categoría especial de invalidez, bajo los supuestos establecidos jurisprudencialmente.
En ese sentido, se procederá a analizar cada uno de los argumentos esgrimidos por la
sociedad actora, a efecto de identificar si los vicios alegados como constitutivos de nulidad
absoluta o de pleno derecho, encajan o no en tal categoría.
iii. La demandante alegó que el acto administrativo emitido por la DGA es nulo de pleno
derecho por vulnerar el debido proceso, ya que «la Administración Aduanera ha conculcado
los artículos 58 del CAUCA, 223 literal b) del RECAUCA y [] 106 del Reglamento de la Ley
Orgánica de la Administración Financiera del Estado al usar la interpretación analógica y no
sujetarse a la tipicidad establecida en el proceso de devolución de tributos comprendido en las
disposiciones citadas y al principio de legalidad ya que ha ejercido más competencias que las
establecidas en la ley y no se han ajustado a su texto violando esta garantía del 11 y 12 Cn., ya
que […] ha exigido […] requisitos y responsabilidad no establecidos en las normas anteriores
como al definir que cuando el contribuyente haya incluido los pagos indebidos solicitados para
devolución, como deducciones en sus operaciones (costos o gastos) en las [d]eclaraciones de
[r]enta, la devolución no procederá, pierde de vista que es un requisito que no está contemplado
en la legislación aduanera, no forma parte del procedimiento y que al exigirlo esta allanando el
ámbito de la Dirección General de Impuestos Internos, en temas de IMPUESTOS SOBRE LA
RENTA y está estableciendo limitantes a los derechos de los administrados arbitrariamente, sin
haber sido facultada para [ello]…» [folio 140 vuelto].
En suma, L. estima que el acto impugnado le causó indefensión al exigirle
requisitos no establecidos en las leyes, los cuales no están previstos en la normativa aduanera
aplicable al presente caso, con lo cual, a su criterio se ha vulnerado el principio de legalidad
previsto en los artículos 8, 86 inciso final, 144 y 235 de la CN. Asimismo, señaló que la DGA se
extralimitó en sus funciones, ya que la «… legislación secundaria […] al establecer en los
[artículos] 3 [incisos] y 4°, 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas la
competencia para la emisión de normas administrativas, entendiéndose ésta las que faciliten la
labor interna de esta institución y la regulación de su personal, pero en ningún caso le han
concedido potestad tributaria para que cree cargos o para que niegue beneficios tributarios a los
particulares, los cuales no han sido limitados por las leyes, la cual es una materia exclusiva de
[la] Asamblea Legislativa» [folio 141 frente].
Ante lo argumentado por la sociedad actora, es necesario aclarar que, tal como se
mencionó supra, la falta de competencia de la autoridad demandada y la omisión de elementos
esenciales del procedimiento previsto o los que garantizan el derecho a la defensa constituyen
supuesto de nulidad de pleno derecho.
Sin embargo, los alegatos de Livsmart están encaminados a poner de manifiesto un vicio,
no del acto administrativo objeto de control, sino que de las disposiciones de carácter general
emitidas por la DGA que a su juicio establecen requisitos adicionales a los instituidos en las
leyes secundarias para la procedencia de la devolución de los derechos arancelarios a la
importación, en detrimento del principio de reserva de ley.
En otras palabras, los argumentos de la impetrante están dirigidos a impugnar
indirectamente disposiciones de carácter general, dado que éstas sirvieron de fundamento para la
emisión del acto administrativo objeto de control.
iv. Al respecto, es necesario puntualizar que la LJCA derogada sí confiere competencia a
este Tribunal para el control indirecto de este tipo de normas, dictadas por la Administración
Pública. Al respecto, el artículo 3 literal c) del aludido cuerpo normativo, estatuye lo siguiente:
«También procede la acción contencioso administrativa en los casos siguientes: […] c) contra
actos que se pronunciaren en aplicación de disposiciones de carácter general de la
Administración Pública, fundada en que tales disposiciones adolecen de ilegalidad».
Lo anterior, se encuentra en clara concordancia con la competencia atribuida a esta Sala,
establecida en el artículo 2 de la misma ley, que refiere al control de legalidad de los actos de la
Administración Pública.
Es pertinente aclarar que la impugnación indirecta de disposiciones de carácter general
consiste en la impugnación de los actos que se produzcan en aplicación éstas, fundadas en que
tales disposiciones no son conformes a derecho. De esto se comprende que el recurso indirecto
contra normas reglamentarias o disposiciones administrativas, tienen como finalidad la
impugnación, no del propio reglamento, sino de un acto de aplicación de aquél, fundándose en la
ilegalidad de la disposición. Para que proceda el recurso indirecto, lógicamente deberá existir un
acto previo [acto de aplicación] expreso o presunto. De ello se deriva que, para recurrir
indirectamente contra reglamento o disposiciones administrativas, se deben invocar expresamente
las normas de rango superior que se consideran transgredidas por el reglamento o la norma
específica que se cree ilegal; es decir, se deben aducir motivos sustantivos.
La transgresión a normas superiores hace relación a la legislación de carácter secundario,
ya que la violación a normas constitucionales y los derechos que estas protegen dan lugar a una
acción de amparo constitucional, por consiguiente, la naturaleza del recurso indirecto requiere
que se ataque precisamente la norma que se considera adolece de ilegalidad. El artículo 3 literal
c) de la LJCA derogada, es claro al establecer que procede la acción contencioso administrativa
contra aquellos actos que se pronunciaren en aplicación de disposiciones de carácter general de la
Administración Pública, fundada en que tales disposiciones adolecen de ilegalidad, lo cual se
encuentra en total concordancia con la competencia atribuida a la Sala en el artículo 2 de la LJCA
derogada.
v. Así pues, se concluye que el vicio alegado por la impetrante no está directamente
dirigido contra el acto administrativo controvertido, pues este sólo es la materialización de la
aplicación de las disposiciones administrativas de carácter general que la demandante considera
que están al margen del ordenamiento jurídico.
Debe precisarse que el artículo 44 de la LJCA derogada faculta a este Tribunal a suplir de
oficio las omisiones de las partes en materia de derecho, en virtud del principio iura novit curia
[el juez o el tribunal conoce el derecho]. Esto obliga a esta Sala a decidir de acuerdo con el
ordenamiento jurídico positivo, aunque las partes hayan invocado normas distintas.
En ese sentido, este Tribunal estima que la pretensión debe entenderse ejercida conforme
lo preceptuado en el artículo 3 del mismo ordenamiento jurídico, el cual estipula que procede la
acción contencioso administrativa contra aquellos actos que se pronunciaren en aplicación de
disposiciones de carácter general de la Administración Pública, fundada en que tales
disposiciones adolecen de ilegalidad.
Por ello, las vulneraciones invocadas por la demandante, se analizarán en el marco de lo
estipulado en el artículo 3 de la LJCA derogada, como vicios de ilegalidad de las normas de
carácter general, por vulneración a los principios de reserva de ley y legalidad, por haber sido
aplicadas en la resolución número ***/***/DJCA/TAV/***, pronunciada por la DGA el doce de
agosto de dos mil quince [acto objeto de control], y no como vicios de nulidad de pleno derecho
de este último.
Esto quiere decir que a pesar de que los vicios se vislumbren como constitutivos de
nulidad de pleno derecho, al no estar erigidos directamente contra el acto administrativo
impugnado [resolución ***/***/DJCA/TAV/*], se estudiaran como “vicios de ilegalidad”,
atendiendo a lo establecido en la LJCA derogada. En ese sentido, bastará con que se determine
que las normas de carácter general adolecen de la ilegalidad alegada, para que el acto
administrativo impugnado sea declarado ilegal.
C. Sobre la base de las aclaraciones realizadas en los apartados que preceden, con la
finalidad de resolver congruentemente el presente proceso, el desarrollo de esta sentencia se
realizará en el orden siguiente: (1) se analizará la legalidad de la disposición de carácter general
en que se sustenta el acto administrativo impugnado y, posteriormente, (2) se determinará si el
acto administrativo impugnado adolece o no de la ilegalidad alegada, como consecuencia de la
aplicación de las normas de carácter general.
1. Sobre la ilegalidad de la disposición de carácter general en la que se sustenta el
acto administrativo impugnado.
1.1. La sociedad actora ha invocado la vulneración de diversas categorías, entre las que se
encuentran los derechos a la propiedad, posesión y al debido proceso, y a los principios de
legalidad, reserva de ley y no confiscación; sin embargo, todas sus alegaciones se circunscriben
en una posible transgresión de los artículos 3 inciso primero y cuarto, y 8 de la LODGA, 8, 58 y
88 del CAUCA, 223 literal b) y 639 del RECAUCA, en tanto la DGA emitió la disposición
administrativa de carácter general identificada como 011-2008 (DACG 011-2008), por medio de
la cual estableció requerimientos para la presentación de solicitudes de devolución por pago
indebido.
A criterio de Livsmart, los requisitos impuestos por la DGA para la procedencia de la
devolución del DAI, no se encuentran estipulados en ninguna de las disposiciones normativas que
considera conculcadas; siendo que, dicha autoridad ha actuado en exceso de sus competencias.
Agregó la referida sociedad que los derechos fundamentales sólo pueden ser limitados por
leyes en sentido formal; no obstante, la mencionada autoridad administrativa, ha restringido los
mismos por medio de una normativa que no tiene tal carácter.
En ese sentido, afirmó que una disposición administrativa de carácter general no puede ni
debe regular aspectos que impliquen la obstaculización o reducción de las posibilidades del
ejercicio de un derecho, como es la devolución de un pago indebido.
1.2. Por su parte, la DGA manifestó que el CAUCA y el RECAUCA establecen que el
servicio aduanero tiene la facultad de emitir las disposiciones administrativas que se requieran
para facilitar la aplicación de las materias señaladas en los mismos.
Además, dijo que el artículo 58 del CAUCA es el que regula el derecho de los
contribuyentes para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y
recargos de cualquier naturaleza; sin embargo, en dicho cuerpo normativo no se establece cual es
la información mínima necesaria que debe acompañar la solicitud de devolución, por lo que fue
necesaria la creación de una disposición administrativa de carácter general, en la que se detallara
la información mínima para corroborar la procedencia o no de la misma.
En tal sentido refirió fue emitida la DACG No. DGA-011-2008, de fecha veinte de
agosto de dos mil ocho, misma que entró en vigencia el veintiséis de agosto de ese mismo año,
«… con el objetivo de regular, facilitar y hacer de una manera más ágil y oportuna la petición
para la devolución del pago indebido realizado por el [c]ontribuyente, en razón que para la
realización del procedimiento que determinará el pago indebido, es necesario que la [s]ociedad
[p]eticionaria proporcione información contable así como otra documentación indispensable
para determinar la procedencia o no de dicha devolución, es decir, amplía en beneficio de los
[c]ontribuyentes lo establecido previamente en la normativa regional referente a la devolución».
Agregó que las disposiciones administrativas emitidas por la autoridad aduanera no son
leyes. Si bien es cierto que son de carácter general y de aplicación para los usuarios del servicio
aduanero, no tienen las características de una ley en sentido formal, sino que son decisiones
tomadas por la Administración Aduanera para desarrollar sus funciones dentro de su
competencia, con base en las leyes que son parte del ordenamiento jurídico salvadoreño y que no
limitan ni obstruyen derecho fundamental alguno.
1.3. Vistos los argumentos de las partes, esta Sala hace las siguientes consideraciones:
i. El principio de legalidad proclama, por una parte, el sometimiento de la actuación
administrativa al control de legalidad [principio de legalidad administrativa]; y, por otra, que
materias constitucionales especificas estén reguladas por ley en sentido formal [principio de
reserva de ley]. De ahí que se afirme que la reserva de ley constituye una concreción del
principio genérico de legalidad.
La reserva de ley se distingue en dos modalidades a saber: reserva de ley absoluta y
reserva de ley relativa.
Al respecto, la Sala de lo Constitucional de esta corte, en la sentencia dictada a las catorce
horas con quince minutos del uno de octubre de dos mil catorce, en el proceso de
inconstitucionalidad clasificado con el número de referencia 87-2010, ha sostenido que: «a. La
reserva de ley absoluta implica que la ley formal regula por sí misma toda la materia, de tal
suerte que esta queda completamente exenta de la acción de los demás órganos estatales y entes
públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución y, en consecuencia, de sus
productos normativos -por ejemplo, reglamentos de ejecución u ordenanzas municipales-. […]
En cambio, la reserva de ley relativa supone que la ley formal no regula exhaustivamente la
materia respectiva, sino que se limita a lo esencial, y para el resto se remite a la normativa
infralegal, a la que ordena o habilita para colaborar en la regulación» [el resaltado es nuestro].
En la misma sentencia, el Tribunal Constitucional sostuvo que «… ha aceptado la
constitucionalidad de la colaboración de las fuentes infralegales en las tareas reguladoras de
detalle o de ejecución de la ley, pero subordinadas y como mero complemento de esta. Es decir,
la ley debe fijar el marco de los derechos y obligaciones de las personas; por tanto, la remisión
a las demás fuentes normativas debe servir únicamente para conocer el modo en que pueden
ejercitarse los derechos y cumplirse las obligaciones. […] En efecto, puede sostenerse que la
reserva de ley en materia tributaria es relativa, pues encomienda a la Asamblea Legislativa el
establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus elementos
esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes públicos con potestades
normativas reconocidas por la Constitución pueden colaborar en las tareas reguladoras de
detalle o de ejecución» [el resaltado es nuestro].
Lo anterior nos conduce a afirmar que la materia tributaria no se regula en su totalidad por
normas con rango de ley, pues basta con que ésta regle los aspectos fundamentales, como es la
creación por primera de vez del tributo, y que establezca los lineamientos para su posterior
desarrollo infralegal.
ii. Partiendo de lo expuesto en el apartado que precede, se advierte que entre las
atribuciones que en la legislación secundaria se le ha otorgado a la DGA se encuentra la relativa a
«Dictar las normas administrativas necesarias a efecto de desarrollar y dar seguimiento a la
modernización de la organización de la Institución, pudiendo para ello mediante acuerdo
interno, crear, adicionar y suprimir las unidades organizativas en todo el territorio aduanero
nacional» [artículo 8 literal g) de la LODGA].
Asimismo, la normativa aduanera regional manda al servicio aduanero, mediante su
autoridad superior, a emitir las disposiciones administrativas que se requieran para facilitar la
aplicación de las materias señaladas en el RECAUCA [artículo 639 del RECAUCA].
Evidentemente, la potestad normativa de la autoridad superior del servicio aduanero,
dentro del marco de la reserva de ley relativa, está encaminada a que, mediante instrumentos
infralegales se emitan normas administrativas de ordenación interna que faciliten la aplicación de
la normativa aduanera, competencia que la misma ley le otorga.
Lo anterior se traduce en que las disposiciones de carácter general de la autoridad
demandada en ningún momento pueden fijar derechos y obligaciones de los sujetos, sino que
deben limitarse a dar a conocer para el caso la forma en que los derechos y obligaciones
contenidos en la ley formal se pueden ejercer o cumplir, según corresponda.
iii. En el presente caso, se cuestiona la legalidad de la resolución
***/***/DJCA/TAV/***, por medio de la cual la DGA declaró improcedente la solicitud de
devolución de derechos arancelarios a la importación, con fundamento en la disposición de
carácter general de la Administración identificada como No. DGA-011-2008, en la que a criterio
de la demandante se han establecido obligaciones que no tienen sustento en la legislación de la
materia.
G. modo, el rechazo de la petición formulada por Livsmart en sede administrativa se
sustentó en que los montos cuya devolución se pedía, ya habían sido incluidos como deducciones
en sus operaciones y como costos operativos en las declaraciones de renta de los ejercicios dos
mil once, dos mil doce y dos mil trece.
La disposición administrativa de carácter general No. DGA-011-2008 establece los
requerimientos para la presentación de solicitudes de devolución por pago indebido, cuyo
ámbito de aplicación es a «… todas las peticiones de devolución de impuestos en concepto de
Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios (IVA), que realicen los solicitantes por pagos indebidos, en las
Declaraciones de Mercancías…».
De ello se desprende que el elemento teleológico de la antedicha disposición general es el
de ordenar o dirigir un procedimiento, específicamente el de devolución de derechos e impuestos
por pago indebido; esto es, establecer la forma en que los sujetos pasivos pueden ejercer su
derecho a reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos,
en apego a lo preceptuado en el artículo 58 del CAUCA.
Sin embargo, en el párrafo tercero del romano II de la disposición administrativa de
carácter general No. DGA-011-2008, se estableció: «Cuando el Contribuyente haya incluido los
pagos indebidos solicitados para devolución, como deducciones en sus operaciones (costos o
gastos y crédito fiscal IVA) en las Declaraciones de Renta o IVA, respectivamente, la devolución
no procederá».
Tal como se ha acotado supra, en virtud de la reserva de ley relativa, las fuentes
normativas que no tienen el carácter de ley formal, se deben limitar a dar a conocer el modo en
que se pueden ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones establecidas o fijadas por la
ley; de tal manera que cualquier ampliación o limitación de éstos implicaría una vulneración al
principio legalidad en su concreción de la reserva de ley.
En tal sentido, es imperioso hacer referencia a lo previsto en el CAUCA y RECAUCA
con relación al derecho de los sujetos pasivos a solicitar la restitución de lo pagado
indebidamente y de manera concreta verificar si el requisito de procedencia establecido por la
DGA en la disposición general cuestionada tiene cobertura legal.
Para efectos aclaratorios, se trae a cuenta que la normativa regional en materia aduanera
[CAUCA y RECAUCA] constituyen ley de la república en virtud del artículo 144 de la CN.
iv. Las devoluciones derivadas de la aplicación de los tributos se configuran como un
conjunto heterogéneo de figuras que tienen como común denominador la obligación tributaria
que se constituye entre la Administración y los sujetos pasivos, con la particularidad que,
inversamente a la típica obligación tributaria, son los sujetos pasivos los que ocupan la posición
acreedora.
La génesis de la devolución puede ser un ingreso que, a título de público, percibió la
Administración Pública de forma irregular, como es el caso de un pago indebido. Precisamente,
es ese traslado patrimonial -a título de ingreso público- injustificado, el que da cabida a una
pretensión de reintegro.
De ahí que, el sujeto pasivo se configura como titular del derecho subjetivo, de naturaleza
patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la
Administración de reintegrar para así, restablecer tanto el detrimento patrimonial del sujeto
pasivo como para restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.
Con la tutela del derecho patrimonial se logra, primordialmente, el respeto a esa aptitud
económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, de forma
equitativa, que tienen como fin satisfacer los gastos públicos: la capacidad contributiva [artículo
131 ordinal sexto de la CN].
En el presente caso, L. solicitó la devolución de DAI en vista de que la DGA
cambió el criterio de clasificación arancelaria de determinadas mercancías que la mencionada
sociedad importó durante los años dos mil once, dos mil doce y dos mil trece, lo cual implicó una
reducción en la alícuota del derecho arancelario a la importación a pagar. Ante dicho cambio de
la clasificación arancelaria, los montos pagados por la impetrante originalmente en concepto de
DAI, pasaron a integrarse en la categoría de pagos indebidos con derecho a restitución, de
conformidad a la normativa regional aplicable al proceso.
v. Ahora bien, el CAUCA, en su artículo 58 inciso segundo, estipula: «La facultad del
Servicio Aduanero para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus
intereses y recargos de cualquier naturaleza prescribe en cuatro años. Igual plazo tendrá el
sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y
recargos de cualquier naturaleza…» [el resaltado es nuestro].
En similar sentido, el artículo 223 del RECAUCA establece: «Prescribirán en el plazo de
cuatro años: […] b) El derecho del sujeto pasivo para exigir la restitución de lo pagado en
exceso o indebidamente, por tributos, intereses y recargos o el acreditamiento a su favor por la
administración tributaria, contado a partir de la fecha de pago de la obligación tributaria
aduanera…» [el resaltado es nuestro].
A parte del presupuesto del plazo para ejercer la pretensión de restitución de pagos
indebidos, ya sea por tributos, intereses y recargos; el CAUCA y RECAUCA no señalan
requisitos mínimos o condiciones adicionales para la procedencia de la restitución.
De ahí que la DGA, con la emisión de la disposición de carácter general No. DGA-011-
2008 transgredió el principio de legalidad en su concreción de la reserva de ley, puesto que con la
misma no sólo dio a conocer el modo en que los sujetos pasivos podían ejercer su derecho de
devolución por pago indebido, sino que su actuación trascendió a la limitación de dicha facultad,
estableciendo requisitos de procedencia que carecen de fundamento en la normativa secundaria
que fija su marco.
Lo anterior se complementa con lo preceptuado en el artículo 131 del CAUCA, el cual
señala que en virtud del principio de legalidad de las actuaciones «[n]ingún funcionario o
empleado del Servicio Aduanero podrá exigir para la aplicación o autorización de cualquier
acto, trámite, régimen u operación, el cumplimiento de requisitos, condiciones, formalidades o
procedimientos sin que estén previamente establecidos en la normativa aduanera o de
comercio exterior» [el resaltado es nuestro].
vi. En conclusión, sin ambages, esta Sala considera que la disposición de carácter general
No. DGA-011-2008, dirigido a los funcionarios y empleados de aduana, importadores,
exportadores y auxiliares de la función pública aduanera, que establece requerimientos para la
presentación de solicitudes por pago indebido, es ilegal por vulnerar el principio de reserva de
ley, derivado del principio general de legalidad, en lo que respecta a lo estipulado en el párrafo
tercero del romano II, el cual reza: «Cuando el Contribuyente haya incluido los pagos indebidos
solicitados para devolución, como deducciones en sus operaciones (costos o gastos y crédito
fiscal IVA) en las Declaraciones de Renta o IVA, respectivamente, la devolución no procederá»,
pues instituye una limitación sin cobertura legal de un derecho de los sujetos pasivos.
Tal razonamiento coincide con lo argumentado por la sociedad demandante, en el sentido
que mediante normativa infralegal no se pueden «…exigir requisitos no establecidos en las leyes
para otorgar la devolución[,] como en la exigencia primero de la modificación de las
declaraciones del [i]mpuesto [s]obre la [r]enta…».
Asimismo, esta Sala estima que la opinión de la impetrante, consistente en que
«…primero [se debe] analizar la procedencia de la devolución y luego condicionar la
devolución al pago del 30% en concepto de renta, sobre el monto que se resuelve su
devolución» [folio 10 frente -el resaltado es nuestro-], es una conjetura que propone dar una
solución que garantiza el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de los
impuestos internos, la cual este tribunal comparte.
2. Sobre la ilegalidad del acto administrativo impugnado.
Tal como se ha explicado en apartados que preceden, la pretensión de ilegalidad de la
resolución número ***/***/DJCA/TAV/*** pronunciada por la DGA el doce de agosto de dos
mil quince, en la cual se resolvió declarar improcedente la solicitud de devolución de derechos
arancelarios a la importación, pagados en declaraciones de mercancías presentadas durante los
años dos mil once, dos mil doce y dos mil trece, por un monto de dos millones setecientos
ochenta y ocho mil sesenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y
ocho centavos de dólar [$2,788,065.48], se tiene por ejercida en el marco del literal b) del
artículo 3 de la LJCA derogada, por tratarse de un acto pronunciado en aplicación de
disposiciones de carácter general de la Administración que adolecen de ilegalidad.
De la revisión de dicho acto administrativo, se advierte que la DGA señaló «III) Que de la
documentación presentada, y del Informe de Verificación relacionado, [e]sta Dirección General
determina que no es procedente devolver a la sociedad LIVSMART AMÉRICAS, S.A. DE C.V., la
suma total de DOS MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL SESENTA Y CINCO
48/100 DÓLARES DE LO ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,788,065.48), pagada en
concepto de Derechos Arancelarios a la Importación cancelados por un total de 206
Declaraciones de Mercancías, presentadas durante los años de 2011, 2012, y 2013, a nombre de
la citada Sociedad […]; en razón que se incluyeron los mismos como deducciones en sus
operaciones y como costos operativos en las Declaraciones de Renta de los ejercicios antes
mencionados».
Dicha decisión tiene como base los resultados plasmados en el informe de verificación del
treinta y uno de julio de dos mil quince [folios 2623 al 2631], firmado por el auditor fiscal de
aduanas de la DGA, en donde se consideró que el fundamento normativo de la opinión técnica es
lo contenido en la disposición de carácter general No. DGA-011-2008, específicamente, en lo que
refiere a la improcedencia de la devolución de DAI por pago indebido, cuando los montos
solicitados hayan sido deducidos como costos o gastos y crédito fiscal en las declaraciones de
renta o IVA.
Conviene subrayar que la opinión del auditor fiscal de aduanas contenido en el informe
antedicho, fue retomado por la DGA sin hacer consideración adicional alguna respecto al
requisito de procedencia establecido en la disposición de carácter general No. DGA-011-2008,
entendiéndose consecuentemente que tal disposición administrativa es el fundamento
normativo de la decisión de improcedencia de la petición de devolución.
Explicado lo anterior, se afirma que el acto administrativo impugnado se pronunció en
aplicación de la disposición de carácter general No. DGA-011-2008.
En consecuencia, al haber establecido esta Sala en el apartado que antecede, que la
disposición administrativa en comento es ilegal en lo que respecta a lo estipulado en el párrafo
tercero del romano II, el cual reza: «Cuando el Contribuyente haya incluido los pagos indebidos
solicitados para devolución, como deducciones en sus operaciones (costos o gastos y crédito
fiscal IVA) en las Declaraciones de Renta o IVA, respectivamente, la devolución no procederá»,
por constituir una limitación sin cobertura legal de un derecho de los sujetos pasivos, que
transgrede el principio de legalidad en su concreción de la reserva de ley; la conclusión no puede
ser otra más que declarar la ilegalidad del acto administrativo impugnado [resolución
***/***/DJCA/TAV/*], y así se establecerá en la parte resolutiva de esta sentencia.
III. Sobre la medida para restablecer el derecho violado.
Corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar
alguna medida para restablecer el derecho violado, según ordena el inciso segundo del artículo 32
de la LJCA derogada.
De acuerdo con esta disposición, cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o
parcial del o los actos administrativos impugnados, se dictarán, en su caso, las providencias
pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado. Se instituye de esta manera en el
contencioso administrativo un mecanismo para que la Sala pueda restablecer plenamente los
derechos de la parte demandante.
En el caso de mérito se ha determinado: (1) que la demanda contra la resolución
A********V, emitida por el TAIIA el dieciséis de noviembre de dos mil quince, en la que se
resolvió declarar improponible el recurso de apelación incoado por la demandante contra el acto
originario, es inadmisible por devenir de la interposición de un recurso no reglado; y, (2) que
el acto administrativo impugnado, identificado como resolución número
***/***/DJCA/TAV/***, pronunciada por la DGA el doce de agosto de dos mil quince, en la
cual se resolvió declarar improcedente la solicitud de devolución de DAI, pagados en
declaraciones de mercancías presentadas durante los años dos mil once, dos mil doce y dos mil
trece, por un monto de dos millones setecientos ochenta y ocho mil sesenta y cinco dólares de los
Estados Unidos de América con cuarenta y ocho centavos de dólar [$2,788,065.48], es ilegal por
haberse pronunciado en aplicación de disposiciones de carácter general de la Administración
Pública que esta Sala considera ilegales.
Por consiguiente, al estimarse la ilegalidad del acto administrativo emitido por la DGA, el
cual es impugnable directamente ante esta jurisdicción, es procedente que dicha autoridad
proceda a resolver la solicitud de devolución de DAI, cuyas cantidades dinerarias son reclamadas
por la sociedad demandante por considerarlas pagadas indebidamente, sin la imposición de más
requisitos y/o condiciones que las establecidas en la normativa aplicable.
En caso de ser procedente la referida devolución de DAI, y de determinarse que las sumas
a devolver ya fueron incluidas como deducciones en sus operaciones en las declaraciones del
impuesto sobre la renta o impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, la autoridad superior del servicio aduanero deberá instruir a la demandante para que, en
un plazo razonable, realice los ajustes fiscales correspondientes, previo a materializarse la
devolución que corresponda.
Esta medida es coherente con el razonamiento de la sociedad demandante, que pone de
manifiesto su voluntad de dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias sustantivas de
conformidad al ordenamiento jurídico en materia de impuestos internos, y que busca además
garantizar la seguridad jurídica de la contribuyente.
POR TANTO, con base en las razones expuestas, disposiciones normativas citadas y a
los artículos 2, 11 y 86 de la Constitución de la República; 31, 32, 33 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa derogada [emitida mediante Decreto Legislativo
número 81, del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario
Oficial número 236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho,
ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente]; y, 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal
Civil y Mercantil; en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar inadmisible la demanda interpuesta Livsmart Américas, Sociedad Anónima
de Capital Variable, que se abrevia L.A., S.A. de C.V., por medio de su
apoderado general judicial, abogado H.G.V..F., sustituido posteriormente
por el licenciado B.M.V.T.yo, en cuanto a la impugnación de la resolución
A********V, emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas el
dieciséis de noviembre de dos mil quince, en la que se resolvió declarar improponible el recurso
de apelación incoado por la demandante contra el acto administrativo emitido por la Dirección
General de Aduanas el doce de agosto de dos mil quince, identificado con la referencia
***/***/DJCA/TAV/***.
2. Declarar que existe la ilegalidad alegada por Livsmart Américas, Sociedad Anónima
de Capital Variable, que se abrevia L.A., S.A. de C.V., por medio de su
apoderado general judicial, abogado H.G.V..F., sustituido posteriormente
por el licenciado B.M.V..T.; contra la Dirección General de Aduanas, por
la emisión de la resolución número ***/***/DJCA/TAV/*** del doce de agosto de dos mil
quince, en la cual se resolvió declarar improcedente la solicitud de devolución de derechos
arancelarios a la importación, pagados en declaraciones de mercancías presentadas durante los
años dos mil once, dos mil doce y dos mil trece, por un monto de dos millones setecientos
ochenta y ocho mil sesenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y
ocho centavos de dólar [$2,788,065.48].
3. Como medida para restablecer el derecho violado, la Dirección General de Aduanas
deberá resolver la solicitud de devolución de los derechos arancelarios a la importación, cuyas
cantidades dinerarias son reclamadas por la sociedad demandante por considerarlas pagadas
indebidamente, sin la imposición de más requisitos y/o condiciones que las establecidas en la
normativa aplicable. En caso de ser procedente la referida devolución de derechos y de
determinarse que las sumas a devolver ya fueron incluidas como deducciones en sus operaciones
en las declaraciones del impuesto sobre la renta o impuesto a la transferencia de bienes muebles y
a la prestación de servicios, deberá instruir a la demandante para que realice los ajustes fiscales
correspondientes, previo a hacer la devolución que corresponda.
4. No hay condena en costas.
5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a la autoridad
demandada y a la representación fiscal.
6. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
N..-
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----P.V.C.A.P.-.C.V. ------S.L.RIV.MARQUEZ.-----
---PRONUNCIADA POR LA SEÑORA M AGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------- M. B. A. ------ SRIA. -----RUBRICADAS -------------------------------------------- ----------”““

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