Sentencia Nº 416-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 23-04-2021
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA |
| Fecha | 23 Abril 2021 |
| Número de sentencia | 416-2016 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
416-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas con cuarenta y tres minutos del veintitrés de abril de
dos mil veintiuno.
En este estado del proceso y luego de la deliberación realizada por los M.istrados
titulares de este Tribunal, junto con los M.istrados suplentes llamados a dirimir la discordia
suscitada para emitir sentencia, se procede a formalizar la decisión definitiva sobre el objeto
sometido a conocimiento y decisión, previa acotación de las siguientes situaciones procesales.
Por medio del auto de las doce horas con cuarenta minutos del veintisiete de noviembre de
dos mil diecinueve (folio 174) se llamó al M.istrado suplente, licenciado O.M.V.,
para dirimir la discordia suscitada en la emisión de la sentencia.
Posteriormente, mediante el auto de las doce horas con cuarenta minutos del tres de
noviembre de dos mil veinte (folio 180), se llamó al M.istrado suplente, licenciado R.
.N..G.Z.. En este auto se estableció que dicho llamamiento se circunscribía al
conocimiento de la legalidad de la multa por evasión no intencional objeto de impugnación en el
presente caso; sin embargo, a pesar de esta circunscripción, las posturas jurídicas gestadas hasta
ese momento del proceso de deliberación proponían un análisis de toda la controversia; es
decir, sobre la legalidad de la determinación tributaria impugnada y sobre la multa
relacionada.
Consecuentemente, en el desarrollo del proceso de deliberación, y en atención al principio
de dirección y ordenación del proceso ─artículo 14 del Código Procesal Civil y M.
M.istrados que conocieron de la controversia en todos sus puntos emitieron su postura jurídica,
necesarios para “formar sentencia en todos los puntos que contenga”.
En este sentido, atendiendo el mandato legislativo de formar sentencia en todos los
puntos controvertidos, se procedió al análisis del conflicto jurídico en todos sus términos (es
decir, sobre la legalidad de la determinación tributaria impugnada y también sobre la multa
relacionada), con el objetivo de emitir una decisión judicial cohesionada, congruente con la
En este orden, habiendo concluido el proceso de deliberación y analizada que ha sido la
controversia en todos sus puntos impugnativos, se procede a formalizar la sentencia de este caso,
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor NAMT
por medio de su apoderado general judicial con cláusula especial, licenciado G.A.
.I.F., y posteriormente por el licenciado J.A.E.P., contra la
Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de A., por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
veinte minutos del día veintiuno de enero de dos mil quince, mediante la cual resolvió: 1)
Determinar a cargo del señor NAMT, para el ejercicio impositivo del año dos mil once,
disminución de saldo a favor por la cantidad de CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL
TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($139,335.88); lo cual fue declarado en
exceso respecto de dicho ejercicio impositivo, y que constituirá deuda tributaria de conformidad a
lo establecido en el art.74-A del Código Tributario; 2) Determina a cargo del contribuyente
citado, la cantidad de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA
DÓLARES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($134,490.42), que en concepto de impuesto sobre la renta le
corresponde pagar respecto al ejercicio impositivo de dos mil once; y 3) S. por la
cantidad de TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES CON SESENTA
Y UN CENTAVO DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($33,622.61), en
concepto de multa por evasión no intencional del impuesto sobre la renta, por supuesta infracción
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once, de
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
A. a las ocho horas con diez minutos del día veintiocho de junio de dos mil dieciséis,
mediante la cual se confirmó la resolución descrita en la letra que antecede.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada;la Dirección General
de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
A. [TAIIA], como autoridades demandadas; y, el F. General de la República, por
medio de las agentes auxiliares delegadas licenciadas K.L.S..P. y E.E.
.A.A., quienes posteriormente fueron sustituidas por la licenciada E.L..i.
.G..
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda la parte actora en síntesis expresó que el día diecisiete de febrero de dos
mil quince, se le notificó la resolución ***-TAS-***-2015, proveída por la DGII a las ocho horas
veinte minutos del día veintiuno de enero del año dos mil quince, por medio de la cual se le
determinó: 1) para el ejercicio impositivo del año dos mil once, disminución de saldo a favor
declarado por la cantidad de CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y
CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y OCHO
CENTAVOS DÓLAR ($139,335.88), lo cual, según la DGII, fue declarado en exceso respecto de
dicho ejercicio impositivo, el cual constituiría deuda tributaria de conformidad a lo establecido en
el artículo 74-A del Código Tributario [CT], si transcurrido dos meses después de notificadala
aludida resolución no se hubiese presentado la declaración modificatoria de impuesto sobre la
renta [ISR] del último ejercicio impositivo declarado, así como la última declaración de pago a
cuenta, presentada antes de la notificación de la relacionado acto, o la presentada no disminuía el
saldo incorrecto conforme a los valores contenidos en la resolución impugnada; 2) la cantidad de
CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA DÓLARES DE LOS
ETADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
($134,490.42), que en concepto de ISR correspondería pagar, según la DGII, respecto al ejercicio
impositivo de dos mil once. Aunado a lo anterior, se le sancionó con la cantidad de TREINTA Y
TRES MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SESENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR ($33,622.61) en concepto de
multa por evasión no intencional del ISR, por supuesta infracción cometida a la Ley de Impuesto
Sobre la Renta [LISR] y al CT, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año dos mil once, de conformidad a lo establecido en el artículo
253 del CT.
Que dicha determinación y sanción viene del informe de auditoría de fecha veintisiete de
octubre de dos mil catorce, por medio de la cual se le atribuyó supuestas infracciones cometidas a
la LISR y su Reglamento, así como al CT, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno al
treinta y uno de diciembre del dos mil once. En eses orden de ideas, alude que en la etapa de
audiencia y apertura a pruebas, se argumentaron varias razones de hecho y derecho que
demostraban que no se había cometido infracción tributaria alguna, aportando las pruebas
pertinentes; sin embargo, dichas argumentaciones y pruebas no fueron valoradas y consideradas
por la DGII; por lo que,en el acto de las ocho horas veinte minutos del día veintiuno de enero del
dos mil quince, se resolvió determinar la disminución de saldo declarado en exceso, determinar
ISR, y sancionarle con multa.
A raíz de lo anterior, y no estando de acuerdo con la resolución pronunciada por la DGII,
la demandante social presentó recurso de apelación ante el TAIIA, el cual fue admitido y
tramitado de conformidad a la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos y de A. [LOFTAIIA], habiendo resuelto dicho Tribunal en
resolución final que confirmaba el acto emitido por la DGII.
II. La parte actora alegó como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, lo
siguiente: a) violación a los principios de justicia y proporcionalidad tributaria, b) violación al
principio de legalidad tributaria; c) de la deducibilidad de los costos y gastos; d) violación al
principio de legalidad al aplicar de manera incorrecta los artículos 13 letra d), 28 inciso
primero y 29 número 11 de LISR, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento, y artículo
139 inciso tercero, cuarto y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del CT; e) violación al principio
de legalidad, el derecho al debido proceso y del derecho de defensa al utilizar un informe que no
ilustra para una justa tasación y al realizar una verificación formal y no material respecto de las
pruebas; f) violación al principio de capacidad contributiva al no determinar la renta de
conformidad a lo que establece el artículo 28 de LISR; g) ilegalidad de la sanción.(Folios 3
vuelto al 8 vuelto).
III.En resolución de las nueve horas diez minutos del día doce de octubre de dos mil
dieciséis (folios 58 al 60), se admitió la demanda contra la DGII y el TAIIA, por las resoluciones
descritas en el preámbulo de la presente sentencia, con base en el artículo 15 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa –emitida el catorce de noviembre de mil novecientos
setenta y ocho, publicada en el Diario O.al número doscientos treinta y seis, Tomo número
doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho,
actora al señor NAMT, por medio de su apoderado general judicial con cláusula especial,
licenciado G.A.I..m.F.; se requirió de las autoridades demandadas un
informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuyen; se
declaró no ha lugar la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos
administrativos impugnados.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 64 y
66), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos fueron
dictados conforme a derecho.
Esta S. mediante auto de las nueve horas con quince minutos del día tres de febrero de
dos mil diecisiete (folio 74), concedió intervención como parte demandada a la DGII y al TAIIA;
tuvo por rendidos los informes requeridos a las autoridades demandadas; de conformidad al
artículo 24 LJCA derogada, requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin que
expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que respectivamente se les
atribuyen; y ordenó notificar tal resolución al F. General de la República.
A través de escritos presentados por el TAIIA, y DGII los días diez y diecisiete, ambos del
mes de marzo del año dos mil diecisiete, –folios 82 frente al 90 vuelto, y 92 frente al 97 frente-,
respectivamente, dichas autoridades rindieron informe justificativo de legalidad de las
actuaciones impugnadas.
Por medio de auto de las nueve horas cinco minutos del día veintiséis de abril de dos mil
diecisiete (folio 99), se dio intervención a la licenciada K.L.S.P., en calidad
Se tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las autoridades demandadas. Se abrió
La DGII y la parte actora ofrecieron como prueba documental el respectivo expediente
administrativo (folios 104 y 106).
Posteriormente, por medio de resolución de las catorce horas con cuatro minutos del
veintinueve de septiembre de dos mil diecisiete (folio 108), se ordenó a la DGII que remitiera el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
Así, en fecha nueve de noviembre de dos mil diecisiete, la DGII remitió el expediente a
nombre del demandante, relacionado con el presente proceso.
A través de auto de las diez horas con diecisiete minutos del veinte de diciembre de dos
mil diecisiete, se acusó de recibido el expediente administrativo, se admitió la prueba documental
siguientes resultados:
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda y solicitó
nuevamente la suspensión de los efectos de los actos impugnados (folios 131 al 138 y 140 al
153).
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus respectivos informes
justificativos (folio 121 DGII, y 123 TAIIA); y,
c) El F. General de la República, a través dela agente auxiliar, licenciada E.E....
.A.A. medio de escrito de folios 125 al 128, contestó el traslado conferido de la
forma siguiente: «(…) Que durante la fiscalización se utilizó la información y documentación que
obra en poder del señor MT así como de clientes proveedores del referido contribuyente y de la
obtenida al interior de la Administración Tributaria y de otras Instituciones, por lo que como
consecuencia del análisis realizado a la documentación proporcionada por el contribuyente
F. dichos auditores procedieron a rendir informe en fecha 27 de octubre de 2014 el
cual contiene los resultados de la labor encomendada por medio de auto de designación
correspondiente.
(…)Vencidos los plazos el contribuyente MT no ejerció su derecho de Audiencia
Defensa establecido en el Art. 4 literal b) numerales 1) y 3) del Código Tributario al presentar
escrito el día veinte de noviembre de 2014 no vertiendo los argumentos de hecho y de derecho
pero aportó documentación como pruebas, sin embargo dichas pruebas no eran idóneas ni
conducentes para desvirtuar los hechos determinados en el informe de Auditoría, no atendiendo
el requerimiento efectuado para subsanar el incumplimiento consistente en Evasión No
Intencional del Impuesto Sobre la Renta respecto del ejercicio impositivo de 2011 que se le
atribuye.
Por lo que al haber constatado que el contribuyente fiscalizado presentó la Declaración
del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de 2011 de forma incorrecta
de conformidad a lo dispuesto en los artículos 13 literal d), 28 inciso 1° y 29 numeral 11) de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta relacionado con el Art. 31 de su Reglamento, artículos 139
incisos tercero, cuarto, sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario se estableció
que en el referido ejercicio impositivo el contribuyente se dedujo costos que no procede su
deducción para efectos del impuesto sobre la Renta por valor de… ($1,358.515.53) los cuales
fueron registrados en el libro mayor en la cuenta *** compras en concepto de compras de
mercadería, debido a que documentó dichos costos con comprobantes de crédito F. del
ejercicio impositivo de 2010 infringiendo lo establecido en el Art. 92 inciso primero de la Ley del
Impuesto sobre la Renta configurándose con ello la Evasión No Intencional de conformidad a lo
Multa del veinticinco por ciento (25%) del tributo a pagar que en ningún caso podrá ser inferior
a..(C 4,970.00) o su equivalente en dólares a...($568.00).
Por lo que en virtud de haberse determinado que el contribuyente NAMT no subsanó ni
desvirtuó la infracción determinada por la Dirección General dentro de los plazos otorgados en
el auto de Audiencia y apertura a pruebas antes relacionado, se le aplicó la sanción
correspondiente.
sanción por Evasión No intencional respecto al ejercicio impositivo de del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de 2011 se determinó que el referido contribuyente deberá pagar la
cantidad de Ciento treinta y Cuatro Mil Cuatrocientos Noventa Dólares Cuarenta y Dos
Centavos de Dólar ($134,490.42 en concepto de Impuesto Sobre la Renta respecto al ejercicio
impositivo de 2011 y una Multa determinada por la cantidad de…($33,622.61).
De conformidad a las razones expresadas y disposiciones citadas esta Representación
F. considera que las Resoluciones emitidas por La Dirección General de Impuestos Internos
Sub Dirección General División Jurídica, Unidad De Audiencia y Tasaciones del Ministerio De
Hacienda son LEGALES por haber sido dictadas conforme a las facultades que la Ley les
confiere, aplicando el debido proceso y respetando derechos y garantías constitucionales
establecidas por Ley (…)» (folios 126 frente, 127 y 128 frente).
Por auto de las catorce horas con cuatro minutos del ocho de enero de dos mil diecinueve
(folios 157 al 159), se tuvo por contestado el traslado conferido a la parte actora, a la DGII, y al
TAIIA; se dio intervención al licenciado J.A..E.P., en calidad de apoderado
general judicial con cláusula especial del señor NAMT, en sustitución del licenciado G.
.A.I.F. y se declaró no ha lugar la suspensión provisional de la ejecución de los
efectos de los actos administrativos impugnados, tomar nota de la persona comisionada por el
TAIIA a folio 123, como de la dirección y número de fax proporcionado por el licenciado
E.P. (folio 151 vuelto) para recibir actos de comunicación.
IV. La parte actora ha planteado como motivos de ilegalidad los relacionados en el
romano II de la presente sentencia de la forma siguiente: a) violación a los principios de justicia
y proporcionalidad tributaria, b) violación al principio de legalidad tributaria; c) de la
deducibilidad de los costos y gastos; d) violación al principio de legalidad al aplicar de manera
incorrecta los artículos 13 letra d), 28 inciso primero y 29 número 11 de LISR, relacionado con
el artículo 31 de su Reglamento, y artículo 139 inciso tercero, cuarto y sexto, 203 inciso primero,
206 y 209 del CT; e) violación al principio de legalidad, el derecho al debido proceso y del
derecho de defensa al utilizar un informe que no ilustra para una justa tasación y al realizar una
verificación formal y no material respecto de las pruebas; f) violación al principio de capacidad
contributiva al no determinar la renta de conformidad a lo que establece el artículo 28 de LISR;
g) ilegalidad de la sanción.
Sin embargo, esta S. advierte que en el apartado llamado “Violación a los principios de
justicia y proporcionalidad tributaria”, también alega que existe una vulneración al principio de
culpabilidad respecto a la imposición de la multa, por lo que, dichos alegatos serán conocidos de
forma conjunta en el numeral denominado “Ilegalidad de la sanción”.
Asimismo, al analizar la argumentación de los motivos de ilegalidad número 1, 2, 3 y 6 se
advierte que existe similitud en los fundamentos de ilegalidad, razón por la cual se analizaran de
forma conjunta.
Por lo que, el orden lógico con el que se resolverán los motivos de ilegalidad alegados por
el actor será el siguiente: (1) en primer lugar, se analizará sobre la violación al principio de
legalidad distribuidos en tres subtemas: a) Respecto a la deducibilidad de los costos y gastos; b)
sobre la aplicación incorrecta de los artículos 13 literal d), 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento y artículo 139 inciso
3°, 4° y 6°, 203 inciso 1°, 206 y 209 del Código Tributario; y c) sobre la aplicación incorrecta del
artículo 184 letra a) del Código Tributario; (2) en segundo lugar, se realizará un análisis sobre la
existencia o no de la violación al principio de capacidad contributiva al no determinar la renta de
conformidad a lo que establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y (3) se
revisara si existe violación al principio de culpabilidad y al derecho de defensa en la imposición
de la multa.
1. Sobre la violación al principio de legalidad.
La parte actora manifiesta que la DGII le objetó costos de venta declarados en el ejercicio
fiscal dos mil once, consistentes en compras documentadas mediante comprobantes de crédito
fiscal, de los meses de noviembre y diciembre de dos mil diez, contabilizados en los meses de
enero y febrero del año dos mil once, en el libro mayor, partida *** denominada “compras”; ya
que los productos y mercadería amparados bajo los documentos de compra que le fueron
emitidos en el año dos mil diez, no formaron parte del inventario final del período dos mil diez,
ni el inventario inicial del período dos mil once.
Agrega que la Administración Tributaria ha objetado los costos de venta con base en la
independencia de ejercicios establecida, sin valorar la prueba que respalda las deducciones, ni
tomar en consideración la conservación de la fuente.
Señala la parte actora que el artículo 139 CT, establece que ”(…) Las operaciones serán
asentadas a medida que se vayan efectuando, y solo podrá permitirse un atraso de dos meses
para efectos tributarios (…)”, de ahí que contabilizó las compras de noviembre dos mil diez en
el mes de enero dos mil once y las compras de diciembre de dos mil diez en febrero de dos mil
once. Además, aludió a que para poder deducírselo debe corresponder a bienes que se han
vendido en el ejercicio dos mil once.
En razón del principio de legalidad, la Administración Tributaria solo podrá realizar
aquéllas actuaciones que autorice el ordenamiento jurídico (artículo 3 CT). En razón de ello, al
estar limitada la potestad de la Administración Tributaria, únicamente es legítimo el ingreso
tributario en la medida que se exige de acuerdo a la normativa instituida.
La LISR, es una regulación especial que contempla lo atinente al ISR, específicamente
determina cuál es el hecho generador y lo relacionado al ejercicio de imposición -arts. 12 y 13
LISR-, entre otros aspectos.
La Administración Tributaria tiene entonces, la potestad de verificar que las operaciones
realizadas por el contribuyente encajen en lo establecido en la norma, es decir que se trate del
hecho generador de obtención de rentas, según lo dispone el artículo 12 LISR y que se cumpla lo
dispuesto en el artículo 13 LISR, relacionado al ejercicio de imposición, y que en lo atinente a
este caso prescribe “(…) a) La renta obtenida se computará por períodos de doce meses, que se
denominarán ejercicios de imposición (…) c) La renta se presume obtenida a la medianoche del
día en que termine el ejercicio o período de imposición correspondiente; d)Cada ejercicio o
período de imposición se liquidará de manera independiente de que le precede y del que le siga,
a fin de que los resultados de ganancias o de pérdidas no puedan afectarse por eventos
anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, salvo las excepciones
legales”.
En atención a lo expuesto, si se configura el hecho generador en el período de un año,
corresponde al contribuyente declarar, según lo estipulado en la LISR, lo pertinente al período
fiscal, que en el presente caso es el año dos mil once.
Para lo cual la DGII verifica la renta neta —ingreso neto del contribuyente, descontadas
las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá pagar el impuesto—, según lo
establecido en el artículo 28 LISR que determina “la renta neta se determinará deduciendo de la
renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma
establezca”.
De lo anterior se colige que la Administración Tributaria, dentro de las facultades de
investigación y fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de
todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que
dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del ISR, éstas se encuentran reguladas
en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser
deducible debe: a) Originarse de un desembolso real; es decir, debe existir una erogación que lo
represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual
implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y
no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la conservación de
su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se
encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental referida a las deducciones, en el
las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por
este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser
deducibles fiscalmente (…)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del sujeto
pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las
partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen
de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de
Comercio y las leyes especiales respectivas”.
al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de
todos aquellos hechos que alegue en su favor. (…) Corresponde a la Administración Tributaria
comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”
En el presente caso se ha fiscalizado al contribuyente NAMT, respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, período
en el cual “se dedicó a la venta de productos farmacéuticos y medicinales, de papel, cartón,
útiles escolares, entre otros” (folios 2 de la resolución emitida por la DGII).
En el expediente administrativo de DGII consta que la parte actora declaró por medio de
formulario número **********0, modificado mediante formulario número **********5 de
fecha ocho de mayo de dos mil doce, ingresos de doce millones cuatrocientos veintiocho mil
novecientos ochenta y tres dólares con cincuenta centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($12,428,983.40); es decir, que dicho contribuyente poseía un activo en giro superior a
los doce mil dólares de los Estados Unidos de América.
se entiende por contabilidad formal la que, ajustándose consistentemente a uno de los métodos
generalmente aceptados por la técnica contable apropiado para el negocio de que se trate, es
llevada en libros autorizados en legal forma. (…) Están obligados a llevar contabilidad formal
los sujetos pasivos que de conformidad a lo establecido en el Código de Comercio o en las Leyes
Especiales están obligados a ello. (…) Los asientos se harán en orden cronológico, de manera
completa y oportuna, en idioma castellano y expresados en moneda de curso legal. Las
operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando, y sólo podrá permitirse un
atraso de dos meses para efectos tributarios”. (lo subrayado es nuestro), en relación con el
artículo 437 inciso 3° del Código de Comercio, [CCo.] que determina (…) Sin embargo, los
comerciantes individuales cuyo activo en giro sea igual o superior a doce mil dólares y los
comerciantes sociales en general, están obligados a llevar su contabilidad (…), se encontraba
obligado a llevar contabilidad formal; razón por la cual y de conformidad al artículo 439 inciso 1°
del CCo. debe asentar sus operaciones diariamente y llevar su contabilidad con claridad y en
orden cronológico, asentando las operaciones a medida se van efectuando.
El contribuyente declaró en concepto de costo de venta correspondiente al ejercicio
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, la cantidad de
$11,298,181.40. De dicho monto, consta a folio 2009 vuelto del expediente administrativo de la
DGII, que la Administración Tributaria en su resolución objetó la cantidad de $1,358,515.53
“(…) debido a que no corresponden al ejercicio fiscalizado, los cuales fueron registrados en el
L..M. en la cuenta *** compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en
partidas de diario soportadas por medio de Comprobantes de C..F. que corresponden a
operaciones realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil diez”.
En el expediente administrativo de la DGII constan los procedimientos realizados para
constatar los costos de venta que se pretendía deducir, y comprobar si correspondían al período
declarado por la parte actora y fiscalizado, del año dos mil once:
A folio 109 al 116 corre agregada acta mediante la cual se realizó la revisión de las
partidas contables y su documentación de soporte que fueron registradas en el L.M., en la
cuenta *** denominada Compras.
Debido a que se encontraron compras soportadas en créditos fiscales de noviembre y
diciembre de dos mil diez, la DGII procedió a confrontar la información con los proveedores,
para lo cual realizó requerimientos a sus proveedores que emitieron los comprobantes de crédito
fiscal correspondientes a las compras reportadas como costos de venta en el año dos mil once y
que han sido objetadas por haber sido realizadas en el año dos mil diez, folios 134, 138, 146, 152,
159 y 160, 166, 185, 190, 195 y 196, 200, 210, 215, 220, 230, 234, 238, 248, 253, 261, y 265 del
expediente administrativo de la DGII.
De los requerimientos a los proveedores se obtuvo como resultado que la mercadería fue
entregada en los meses de noviembre y diciembre de dos mil diez, tal como consta en el cuadro
resumen que se encuentra detallado en la resolución de la DGII—folio 2014 al 2020 del
expediente administrativo de la DGII—.
De ahí que por medio de requerimiento agregado a folio 283 al 287 se le solicitó que
explicara por qué se reclamó dichas compras en la casilla 602 (costo de artículos
producidos/comprados) de la declaración del ISR correspondiente al ejercicio dos mil once, a lo
cual la parte actora contesto que ”(…) la empresa no cancela en la fecha de compra, si no que
todas las compras son al crédito, por lo cual muchas veces no se tiene la documentación original
para realizar los registros respectivos y ello provoca que se difieran dichos registros”—folio
288—.
Por lo que, se le pidió por medio de requerimiento presentar la información y
documentación que respaldaban el ajuste efectuado según lo manifestado, consistente en:
fotocopia de balance general, debidamente auditado por los responsables, según las leyes
respectivas, en el cual se reflejara las variaciones en las cuentas afectadas; fotocopia de los
asientos contables legalizados y su documentación de soporte, por los ajustes efectuados;
fotocopia de los folios del L.M. legalizado, en el cual figuraran los ajustes realizados a los
inventarios; y fotocopias de los movimientos de cuentas contables legalizados, afectadas a raíz de
dichos ajustes —folio 292 y 293—. Por medio de escrito presentado el día veinticuatro de
octubre de dos mil catorce, la parte actora anexó: fotocopia de balance general, debidamente
auditado del año dos mil once; fotocopia de asientos contables por los ajustes efectuados;
fotocopia de los folios del libro diario mayor legalizado, donde figuraban los ajustes realizados a
los inventarios; y fotocopia de movimientos de cuantas contables legalizadas, afectadas a raíz de
dichos ajustes. Asimismo, agregó que ”(…) en ese año el sistema de inventario que se utilizó es
el sistema de inventarios periódico, el cual significa que toda compra se lleve a una cuenta de
compras, menos las rebajas y devoluciones sobre compras, más los gastos de compras, y que
luego se suma al inventario inicial, para determinar la mercadería disponible y se resta el
inventario final, para determinar el costo de la venta (…).
De lo anterior expuesto, y de lo dicho por la parte actora, se verifica que efectivamente el
contribuyente ha declarado como costos de ventas en el período de dos mil once, compras que
fueron realizadas en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil diez, lo cual es
incorrecto debido a que en este caso el contribuyente es una persona natural que por el monto de
sus ingresos, como ya quedó establecido está obligado a llevar contabilidad formal, debiendo
utilizar para el cómputo de su renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas,
de conformidad a lo establecido en los artículos 17 inciso 4° LISR que prescribe (…) La persona
natural obligada a llevar contabilidad, deberá utilizar para el cómputo de su renta, el sistema de
acumulación aplicable a las personas jurídicas. (…) Adoptado el sistema de acumulación no
podrá cambiarse (…), en relación con el artículo 24 de la misma ley y el artículo 10 inciso 2° del
Reglamento de la LISR en los cuales se señala que en el sistema de acumulación la renta se
determina tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los
costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en este último caso, debiendo
observarse siempre lo dispuestos en las leyes tributarias para la procedencia de la deducibilidad.
La parte actora debía llevar el sistema de acumulación y declarar su renta neta y las
respectivas deducciones en el ejercicio o período fiscal correspondiente, de conformidad al
artículo 13 LISR relacionado anteriormente en esta sentencia y que es una normativa especial
aplicable al ISR.
Respecto de la independencia de los períodos, la Sala de lo Contencioso Administrativo,
en su jurisprudencia ha señalado (…) Para que un gasto sea reclamado en un ejercicio fiscal no
es necesario que se encuentre pagado en el mismo período tributario, ya que debe ser
reconocido cuando se ha devengado, respetando la independencia de ejercicio establecida en el
artículo 13, literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta: “Cada ejercicio o período de
imposición se liquidará de manera independiente del que le precede y del que le siga, a fin de
que los resultados de ganancias o pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o
posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, salvo las excepciones legales” (…)
En concordancia con estas disposiciones, los gastos deben ser reconocidos cuando se han
ejecutado y no cuando se pagan, independientemente que se realicen en un período posterior al
ejercicio de imposición. (sentencia referencia 255-2011 emitida el veintisiete de abril de dos mil
quince).
La anterior sentencia debe analizarse necesariamente en conjunto con la posterior
sentencia referencia 189-2013 emitida por la referida S. a las once horas cuarenta y cinco
minutos del veintidós de julio de dos mil quince, donde aunque sentenció en ocasión de una
complementaria de Impuesto de IVA, desarrolló el principio de proporcionalidad regulado en el
Constitucional, en el proceso de inconstitucionalidad referencia 17-2006, pronunciada a las nueve
horas del trece de octubre de dos mil diez.
Aunado a ello, debe tenerse presente que la sentencia referencia 189-2013, antes aludida,
en su contenido citó la sentencia referencia 222-2010, emitida a las catorce horas doce minutos
del diecinueve de marzo de dos mil trece, por la misma S., en la sé que declaró: «(...) este
Tribunal considera que el principio -citado repetidamente por las autoridades demandadas- de
independencia de ejercicios, debe concebirse como un principio instrumental del principio
material de recaudación; de tal manera que, como en el caso bajo análisis, si existiere el pago
del impuesto en un ejercicio o período fiscal distinto al período donde se causó el impuesto, debe
tenerse por válido el pago, pero en consideración del interés fiscal.
De ahí que, si existiere un pago anticipado -como por ejemplo un pago anticipado en el
Impuesto sobre la Renta de una persona natural-, no existe un perjuicio fiscal aunque se pague
en anteriores ejercicios fiscales diferentes al momento en que se causa el impuesto. De igual
forma cuando existen pagos posteriores al momento en que se cause el impuesto, pero a
diferencia del pago anticipado, deberá resarcirse el daño en la recaudación fiscal con el pago de
los intereses, y hasta, las correspondientes multas si procediese».
Es por tal motivo que las tres sentencias citadas anteriormente deben de entenderse
integradoras o complementarias ya que la 255-2011 reafirma el respeto del principio de
independencia de ejercicios, que en las otras citadas no contradicen, pero que complementadas
con las 189-2013 y 222-2010, a dicho principio le dotó de un carácter instrumental en función del
de recaudación fiscal, en el sentido que si existiere un pago en un ejercicio fiscal diferente al que
se tuvo que realizar (diferente al momento en que se causó el hecho imponible), el pago debe
tenerse por válido pero bajo una perspectiva del beneficio o daño del interés fiscal de la
recaudación.
Bajo esa óptica jurisprudencial es que la independencia de ejercicio ciñe un aspecto formal
para la recaudación, pero si el pago de los impuestos se hubiesen hecho de forma anterior al
momento de realizado el hecho imponible, aunque formalmente exista un irrespeto al principio de
independencia de ejercicios, materialmente se ha garantizado el principio recaudatorio de forma
anticipada al momento que se causa dicho hecho imponible. De igual forma, si el pago se realizó
posteriormente al momento del hecho imponible, el pago es válido aunque se irrespete el
principio formal de independencia de ejercicios pero, como resolvió la sentencia referencia 222-
2010, deberá resarcirse el pago tardío con los intereses compensatorios y si existen, las multas
respectivas por su demora.
Igual lógica, debe de operar con las deducciones que de forma anticipada o postergada se
realicen. En el caso de la anticipación de deducciones, el interés fiscal puede verse perjudicado al
decrecer la renta neta del ejercicio afectado, de tal forma que si materialmente no puede
reajustarse la liquidación deberá de resarcirse el daño. Pero, para el caso de la postergación de las
deducciones en un ejercicio diferente al que se causó el hecho imponible que los causó, no se
evidencia un daño al interés fiscal porque la renta neta del ejercicio que debió deducirse será
mayor por la ausencia de la deducibilidad. No obstante, si existiere algún perjuicio adyacente
como la dificultad para el ejercicio de control, verificación, inspección o fiscalización deberá
resarcirse con la punición respectiva debidamente tipificada; pero lo importante para el presente
caso es que la alegada postergación de las deducciones de la renta obtenida debe analizarse desde
la óptica material de la recaudación fiscal, lo que requiere un análisis bajo la regulación del
en la sentencia referencia 189-2013.
En la resolución dictada por la DGII a las ocho horas veinte minutos del día veintiuno de
enero del año dos mil quince, consta que de la aplicación de los artículos 13 literal d), 28 inciso
primero y 29 numeral 11) LISR, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento y artículos 139
incisos tercero cuarto y sexto, 203 inciso primero y 209 CT, se objetaron costos de venta por la
cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS
QUINCE DÓLARES CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (USD$1,358,515.53). La razón de esa objeción fue porque
los costos no corresponden al ejercicio fiscalizado, los cuales fueron registrados en el L.
.M. en la cuenta *** compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en partida de
diario soportadas por medio de Comprobantes de C.F. que corresponden a operaciones
realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil diez.
El contribuyente, en respuesta del requerimiento ***-NEX-***-2014 hecho por la DGII a
las ocho horas treinta minutos del día siete de octubre de dos mil catorce, manifestó “la empresa
no cancela en la fecha de compra, si no que todas las compras son al crédito, por lo cual muchas
veces no se tiene la documentación original para realizar los registros respectivos y ello provoca
que se difieran dichos registros”.
La DGII constató por medio de los procedimientos de auditoría realizados que el
contribuyente dispuso de la mercadería para la venta en el ejercicio impositivo de dos mil diez.
Pero la DGII no estableció que haya existido doble beneficio por parte del contribuyente
individual en el sentido que haya existido doble deducibilidad de esos costos en los años dos mil
diez y dos mil once, pues la Administración Tributaria se limitó a establecer que debido al
principio de independencia de ejercicios no procedió la deducción en el año dos mil diez. Y es
que, la DGII ni el TAIIA comprobaron que efectivamente se violó el principio de independencia
de ejercicios, pero no comprobaron que haya existido una doble deducibilidad de esos costos en
el año dos mil nueve y dos mil diez, por lo que se debe presumir que la deducibilidad de esos
costos fueron realizados en el ejercicio fiscal de dos mil once, con la aplicación en la contabilidad
en ese mismo año pero con su documentación de soporte correspondiente a los períodos
tributarios de noviembre y diciembre de dos mil diez, sin goce de un doble beneficio de
deducibilidad en los dos ejercicios fiscales enunciados.
Ahora procede analizar si el contribuyente individual ha violado el principio de
recaudación fiscal para considerar que la deducibilidad es ilegal en un sentido finalista, es decir,
aunque exista una violación al principio instrumental de independencia de ejercicios se pueda, o
no, garantizar la finalidad recaudatoria.
El contribuyente NAMT alegó en la demanda contencioso que “En el caso que nos ocupa
la Administración Tributaria viola el referido principio de legalidad tributaria, ya que la
Administración Tributaria, únicamente ha aplicado el parámetro de independencia de ejercicios,
sin valorar la prueba que respalda las deducciones realizadas por mi representado, ni tomar en
consideración la conservación de la fuente generadora…” (lo subrayado es nuestro)
La DGII no constató que el contribuyente individual haya declarado los costos en los dos
años cuestionados sino que constató que los bienes objetos de las respectivas compras fueron
entregados, según compulsas a proveedores, en el año de dos mil diez y a partir de ahí realiza a
presunción que el registro de esos bienes deben estar, porque así los disponen los artículos 13
literal d) y 17 LISR y la técnica contable regulada en el art. 439 del CCo, registrados en el
inventario de dos mil diez y por ende toda la contabilidad debió estar acorde, pero se reitera no
constató materialmente que se haya deducido los costos en los dos cuestionados ejercicios
fiscales.
En conclusión, con la base argumentativa de la sentencia 189-2013, con la actuación de la
DGII y la confirmación del TAIIA, consideramos que se ha violado el principio de
proporcionalidad alegado por la parte actora a folios 4 vuelto y 5 frente del expediente judicial,
entre las alternativas de negar una deducibilidad de costos por aspectos meramente formales
derivados del principio instrumental de independencia, se vuelve menos gravosa para el particular
el haber investigado si en realidad se dedujo esos costos en los años dos mil diez y dos mil once
como lo presume la DGII sin ninguna prueba. Es por ello, que esta S. expresa que la DGII, y el
TAIIA al confirmar su actuación, violentaron el principio de proporcionalidad al no garantizar el
principio de recaudación fiscal. En consecuencia se habría violentado el principio de legalidad
tributaria alegada por el contribuyente.
Es así que, por los motivos expuestos, se concluye que no son legales los actos
administrativos recurridos ante este Tribunal; en consecuencia, sería inoficioso pronunciarse
sobre los demás subtemas de ilegalidad y de la violación de la capacidad contributiva,
argumentados por el demandante.
2. De la Sanción de Multa por Evasión Intencional
La parte demandante asevera que la sanción de multa por evasión no intencional del ISR
respecto del ejercicio impositivo dos mil once, de conformidad al artículo 253 CT, impuesta por
treinta y tres mil seiscientos veintidós dólares con sesenta y un centavos de dólar ($33,622.61), es
ilegal debido a que es accesoria y corre la misma suerte de lo principal, y por tanto, al existir
vulneración a los principios aludidos como motivos de ilegalidad, también la sanción es ilegal.
Al respecto, el carácter de accesorio de la multa por evasión no intencional lo encontramos
corresponde el veinticinco por ciento del tributo dejado de pagar; en consecuencia, por considerar
que es ilegal la determinación de la complementaria determinada por la Administración
Tributaria, también es ilegal la determinación de la sanción por evasión no intencional y así se
declarará.
V. Determinada la ilegalidad de los actos administrativos impugnados, corresponde ahora
examinar si en el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer
derogada.
En el presente caso, como medida para el restablecimiento el derecho violado, procede
señalar que la declaratoria de ilegalidad implica que los actos administrativos desaparecen del
mundo jurídico; por lo que, el efecto restitutorio de la presente sentencia será que la
Administración Tributaria se abstenga de hacer el cobro de la cuota de impuesto sobre la renta, la
disminución de saldo a favor declarado y la correspondiente multa por evasión no intencional.
VI. La S. de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de
contenido, del art. 14 inc. 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)», disposición que hace referencia al
carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta S..
En la referida sentencia se estableció lo siguiente: «(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la S. de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
M.istrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia».
Pues bien, en virtud del razonamiento plasmado en la jurisprudencia constitucional
relacionada, en los casos en que se alcance el consenso de la mayoría y no de todos, para emitir
determinada decisión, se habilita el mecanismo en cuya virtud el respectivo M.istrado o
M.istrada debe dejar constancia de las razones de su posición discrepante, mediante el
correspondiente voto.
Tal como se estableció al inicio de esta sentencia, la decisión de fondo es resultado del
proceso de deliberación realizado por los M.istrados titulares de esta S., junto con los
M.istrados suplentes llamados a dirimir la discordia suscitada para decidir.
Por medio del auto de las doce horas cuarenta minutos del veintisiete de noviembre de dos
mil diecinueve (folio 174), se llamó al M.istrado suplente, licenciado O.M.V. para
dirimir la discordia originada en la emisión de la sentencia. Posteriormente, mediante el auto de
las doce horas cuarenta minutos del tres de noviembre de dos mil veinte (folio 180), se llamó al
Magistrado Suplente licenciado R.N.G.Z..
En el último auto se estableció que el llamamiento se circunscribía al conocimiento de la
legalidad de la multa por evasión no intencional objeto de impugnación en el presente caso. Sin
embargo, debe hacerse notar que parte de las posturas jurídicas generadas sobre la referida multa
estaban conectadas, en su núcleo, al análisis de la legalidad de la determinación tributaria
impugnada en este caso, incluso por el principio de accesoriedad.
Esta situación era del conocimiento de los titulares de esta S.. Consecuentemente, el
último magistrado suplente llamado a dirimir la discordia, al tener conocimiento de las posturas
jurídicas generadas en torno a la controversia, advirtió que el objeto de conocimiento y discusión
dentro del tribunal no se circunscribía a la legalidad de la multa, puesto que parte de las
posturas jurídicas generadas se decantaban por el análisis de la multa en conexión con la
legalidad de la determinación tributaria objetada.
Esta situación, palpable en la deliberación, conminaba al último magistrado suplente a
cumplir con la obligación de resolver el objeto de controversia sobre la base de las posturas
jurídicas que le fueron dadas a conocer. Precisamente, el artículo 15 inciso 1° del Código
Procesal Civil y M., de aplicación supletoria el presente caso en virtud del artículo 53 de la
aplazar, dilatar o negar la decisión de las cuestiones debatidas en el proceso”.
Entonces, el pronunciamiento del magistrado suplente llamado a dirimir la discordia debía
versar sobre la legalidad de la determinación tributaria impugnada y sobre la multa relacionada.
Esto cobra pleno sentido en razón de la regla del artículo 197 inciso 1°del Código Procesal Civil
y M., relativa a que deben concurrir los votos necesarios para “formar sentencia en todos
los puntos que contenga”.
En este sentido, atendiendo el mandato legislativo de formar sentencia en todos los
puntos controvertidos (es decir, sobre la legalidad de la determinación tributaria impugnada y
votos que concurren para formar esta sentencia sobre todos los puntos impugnativos que
forman parte de la pretensión, corresponden ala M.istrada E.D..L. y a los
M.istrados R..C..C.E. y R.N.G.Z.. La Magistrada
P.P.V.C. y los M.istrados S.L..R.M. y O.
.M.V. harán constar sus votos disidentes a continuación de la presente sentencia.
POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citada; artículos
215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y M.antil; 31, 32, 33 , 34 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa [derogada] emitida mediante Decreto Legislativo N° 81,
del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en el Diario O.al N°
236, Tomo 261, del diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente, a nombre de la República, esta S. FALLA:
1) Declarar la ilegalidad en los siguientes actos:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas
veinte minutos del día veintiuno de enero de dos mil quince, mediante la cual resolvió: 1)
Determinar a cargo del señor NAMT, para el ejercicio impositivo del año dos mil once,
disminución de saldo a favor por la cantidad de CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL
TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($139,335.88); lo cual fue declarado en
exceso respecto de dicho ejercicio impositivo, y que constituirá deuda tributaria de conformidad a
lo establecido en el art.74-A del Código Tributario; 2) Determina a cargo del contribuyente
citado, la cantidad de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA
DÓLARES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($134,490.42), que en concepto de impuesto sobre la renta le
corresponde pagar respecto al ejercicio impositivo de dos mil once; y 3) S. por la
cantidad de TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES CON SESENTA
Y UN CENTAVO DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($33,622.61), en
concepto de multa por evasión no intencional del impuesto sobre la renta, por supuesta infracción
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once, de
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
A. a las ocho horas con diez minutos del día veintiocho de junio de dos mil dieciséis,
mediante la cual se confirmó la resolución descrita en la letra que antecede.
2) Como medida para el restablecimiento del derecho vulnerado, la Administración
Tributaria deberá de abstenerse de realizar cualquier acción tendiente al cobro de cuota de
impuesto sobre la renta, la disminución de saldo a favor declarado y la correspondiente multa por
evasión no intencional, a que se refieren en los actos que mediante esta sentencia son declarados
ilegales.
3) Condenar en costas a las partes demandadas conforme al derecho común.
4) Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
5) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
N..
O.V. MAURICIO -----R.N. GRAND ----- DUEÑAS ------ P. VELASQUEZ C. ----- S. L. RIV.
MARQUEZ ------- RCCE ---------PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS
MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M...B.....A. ---
--- SRIA. ------RUBRICADAS.
VOTO RAZONADO DE LA MAGISTRADA P..P..V.
.C. Y LOS MAGISTRADOS S.L.R.M. y O.
.M.V..
Los suscritos no coincidimos con nuestros honorables colegas M.istrada y M.istrado en
la decisión recaída sobre la principal pretensión contenida en la demanda que dio inicio al
proceso contencioso administrativo promovido por el señor NAMT por medio de su apoderado
general judicial con cláusula especial, licenciado G..A.o I..F., y
posteriormente por el licenciado J.A..E.P.rez, contra la Dirección General de
Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A.
[TAIIA], denunciando la ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la DGII, a las ocho horas veinte minutos del veintiuno de enero
de dos mil quince, mediante la cual 1) Determinó a cargo del señor NAMT, para el ejercicio
impositivo del año dos mil once, disminución de saldo a favor por la cantidad de CIENTO
TREINTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES CON OCHENTA
Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA [en adelante,
“dólar” o “dólares”] ($139,335.88); lo cual fue declarado en exceso respecto de dicho ejercicio
impositivo, y que se constituyó en deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el art.74-A
TREINTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA DÓLARES CON CUARENTA
Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($134,490.42), que en concepto de impuesto sobre la renta le
corresponde pagar respecto al ejercicio impositivo de dos mil once; y 3) Sancionó al
contribuyente por la cantidad de TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTIDÓS
DÓLARES CON SESENTA Y UN CENTAVO DE DÓLAR, en concepto de multa por evasión
no intencional del impuesto sobre la renta, por supuesta infracción cometida a la Ley de Impuesto
enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once, de conformidad a lo establecido en el
art.253 del Código Tributario; y
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
A. a las ocho horas con diez minutos del veintiocho de junio de dos mil dieciséis, mediante
la cual se confirmó lo decidido por la DGII.
El presente voto presenta nuestra postura respecto de lo que atañe a las determinaciones
relacionadas con la disminución de saldo a favor y de pago complementario de impuesto sobre la
renta, no así en lo que atañe a la multa.
I. Antecedente
1. Alegaciones del demandante.
1.1. La parte actora en el escrito de demanda expresó: «(…) Que el día diecisiete de
febrero de dos mil quince, se notificó a mi representado la resolución ***-TAS***-2015,
proveída por la DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS, SUBDIRECCION
GENERAL, DIVISION JURIDICA, UNIDAD DE AUDIENCIA Y TASACIONES, DEL
MINISTERIO DE HACIENDA, a las ocho horas veinte minutos del día veintiuno de enero del
año dos mil quince, según oficio número cero doscientos cincuenta y ocho, de fecha nueve de
febrero de dos mil quince, por medio de la cual se determina a cargo de mi representado: 1)
Determinar a cargo de mi representado, para el ejercicio impositivo del año dos mil once,
disminución de saldo a favor declarado por la cantidad de CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL
TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO DOLARES CON OCHENTA Y OCHO CECNTAVOS (sic)
DE DÓLAR ($139,335.88), lo cual fue declarado en exceso respecto de dicho ejercicio
administrativo el contribuyente no hubiere presentado la declaración modificatoria de impuesto
sobre la renta del último ejercicio impositivo declarado, así como la última declaración de pago
a cuenta, presentada antes de la notificación del presente acto o la presentada no disminuye el
saldo incorrecto conforme a los valores contenidos en este acto administrativo; 2) Determina a
cargo de mi representado NAMT, la cantidad de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL
CUATROCIENTOS NOVENTA DOLARES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
($134,490.42), que en concepto de impuesto sobre la renta le corresponde pagar respecto al
ejercicio impositivo de dos mil once; y 3) Sancionar a mi representado NAMT, con la cantidad
de TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS VEINTIDOS DOLARES CON SESENTA Y UN
CENTAVOS DE DÓLAR ($33,622.61) en concepto de multa por evasión no intencional del
Impuesto Sobre la renta, por supuesta infracción cometida a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y
al Código Tributario, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre del año dos mil once, de conformidad a lo establecido en el artículo 253 del
Que dicha determinación y sanción viene del informe de auditoría de fecha veintisiete de
octubre de dos mil catorce, por medio de la cual se le atribuyen a mi representado supuestas
infracciones cometidas a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, así como al Código
Tributario, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno al treinta y uno de diciembre del
dos mil once;
Que en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, se argumentaron varias razones de
hecho y derecho que demostraban que mi representado no ha cometido infracción tributaria
alguna, aportando las pruebas pertinentes, sin embargo dichas argumentaciones y pruebas no
fueron valoradas y consideradas por LA DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS,
SUBDIRECCION GENERAL, D..J., UNIDAD DE AUDIENCIA Y
TASACIONES, DEL MINISTERIO DE HACIENDA, por lo que por resolución proveída a las
ocho horas veinte minutos del día veintiuno de enero del dos mil quince, resuelve determinar la
disminución de saldo declarado en exceso, determinar impuesto Sobre la Renta, y sancionar con
multa a mi representado;
Por lo anteriormente expuesto, se interpuso recurso de apelación ante el TRIBUNAL DE
APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, para que mediante
resolución, revocara la resolución pronunciada por LA DIRECCIÓN GENERAL DE
IMPUESTOS INTERNOS (…) a las ocho horas veinte minutos del día veintiuno de enero del año
dos mil quince; mediante la cual se determinar la disminución de saldo declarado en exceso,
determinar impuesto Sobre la Renta, y sancionar con multa a mi representado, por considerar
que la misma no se encontraba apegada a derecho por razones de hecho y derecho que
argumente en dicha instancia:
Que el día veintinueve de junio del año dos mil dieciséis, se notificó a mi representado la
resolución Inc. R********TM, proveída por el TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS
IMPUESTOS INTERNOS (…)
Mi representado NAMT, ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas
en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las contenidas en el Código
Tributario, su Respectivo Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales, respecto del
ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
once; en virtud de haberse cumplido con las mismas ya que son indispensables y necesarios para
la conservación, de la fuente generadora de mi representado, tal como lo exige la Ley de
Impuesto Sobre la Renta; toda la información requerida, aclaraciones y explicaciones
pertinentes fueron dadas a los auditores durante todo el proceso de auditoría realizado;
Que le fueron presentados a los auditores la explicación, informes y comprobantes de las
operaciones, que son necesarias para el MANTENIMIENTO Y CONSERVACION DE LA
FUENTE GENERADORA, de tal manera que lo resuelto es ILEGAL (…)
La Administración Tributaria determinó que mi representado en la declaración de
Impuesto sobre Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil once, se dedujo de manera improcedente de la renta
obtenida, costos por la cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL
QUINIENTOS QUINCE DOLARES CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS, ($1, 358,515.53)
los cuales los objeta debido a que considera que no corresponden al ejercicio fiscalizado, los
cuales fueron registrados en el libro M. en la cuenta *** compras, en concepto de compra de
mercadería, amparados en partidas de diario soportadas por medio de Comprobantes de C.
.F. que corresponden a operaciones realizadas en el ejercicio impositivo dos mil diez,
específicamente a Comprobantes de C.F. de compras de los meses de noviembre y
diciembre de dos mil diez, los cuales fueron contabilizados en los meses de enero y febrero de
dos mil once; por lo cual considera que se han transgredido lo establecido en los artículos 13
literal d), 28 inciso primero y 29 numeral 11 de la ley de impuestos sobre la renta, relacionado
con el artículo 31 de su reglamento y artículo 139 inciso tercero, cuarto y sexto, 203 inciso
1.2. Respecto a la violación de los principios de justicia y proporcionalidad tributaria,
argumentó lo siguiente:«(…)La Administración Tributaria viola los principios citados, en cuanto
a que objeta costos de venta a mi representado, y le determina impuesto sobre la renta y le
sanciona con multa, sin embargo, la administración no ha sufrido agravio alguno en cuanto a
que se le han acreditado los costos de venta por medio de las compras documentadas mediante
los comprobantes de crédito fiscal, de los meses de noviembre y diciembre de dos mil diez, y los
cuales fueron contabilizados en enero y febrero del año dos mil once, tal y como fueron
contabilizados el Libro M., partida ***, compras; ya que los productos y mercadería
amparados bajo los documentos de compra que le fueron emitidos en noviembre y diciembre de
dos mil diez, no formaron parte del inventario final del periodo dos mil diez, ni del inventario
inicial del periodo dos mil once
El artículo 139 Inciso cuarto del Código Tributario establece:”“ Los asientos se harán en
orden cronológico, de manera completa y oportuna, en idioma castellano y expresados en
moneda de curso legal. Las operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando, y
sólo podrá permitirse un atraso de dos meses para efectos tributarios.”“““ (Negrilla es mía), es
decir que mi representado a dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, conforme a lo
establecido, ya que puede observarse que las compras del mes de noviembre de dos mil diez, se
contabilizaron en enero de dos mil once, y las de diciembre de dos mil diez en febrero de dos mil
once, por lo cual se encuentran dentro de los dos meses de atraso permitido por la norma
tributaria, al objetársele, se estaría ante un injusto tributario, puesto que de ninguna manera, la
administración tributaria, reintegra los valores fiscales acreditados ante la misma, y que ahora
objeta y que además sanciona.-
Como podréis apreciar la Administración Tributaria, únicamente ha aplicado el criterio
Administrativo de independencia de ejercicios, para objetar los costos de venta, sin tomar en
cuenta otros aspectos, como lo es la fuente generadora de los ingresos de mi representado,
violentándose de esa manera los principios de proporcionalidad y justicia tributaria, ya que por
la cuantía de los mismos hasta parece de carácter confiscatoria, lo cual está prohibido
constitucionalmente;
En conclusión en nombre de mi representado puedo afirmar que se le ha dado total
cumplimiento a las obligaciones tributarias, por tanto y tal que se ha expresado NO EXISTE
EVASIÓN ALGUNA, tal y como lo señala la administración tributaria, y por lo cual se pretende
sancionar a mi representada, ya que mi representado ha dado cumplimiento a las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las
contenidas en el Código Tributario, su Respectivo Reglamento de Aplicación y demás
disposiciones legales, respecto del ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil once; en virtud haberse cumplido con las mismas ya que
los costos de ventas, deducidos fueron indispensables y necesarios para el quehacer operativo
para la conservación de la fuente generadora de mi representado, tal como lo exige la ley de
impuesto sobre la renta; y por la tanto las resoluciones impugnadas se encuentra sin la debida
fundamentación, y por lo cual deben ser revocadas (…)» (folios 3 vuelto y 4).
1.3. En cuanto a la violación al principio de legalidad tributaria, fundamentó lo siguiente:
«(…) En el caso que nos ocupa la Administración Tributaria viola el referido principio de
legalidad tributaria, ya que la Administración Tributaria, únicamente ha aplicado el parámetro
de independencia de ejercicios, sin valorar la prueba que respalda las deducciones realizadas
por mi representado, ni tomar en consideración la conservación de la fuente generadora, y lo
cual fue debidamente documentada tal y como la misma Administración Tributaria los señala en
la resolución que se impugna, y como consta en el expediente Administrativo respectivo;
En ese sentido, el art. 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso, define
como hecho generador, la obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o periodo
de imposición de que se trate, generando así la obligación del pago del referido impuesto,
debiéndose entender por renta aquella obtenida tanto del trabajo, salario, sueldos, honorarios,
comisiones, y de las demás señaladas en los literales a) y b) del art. 2 del citado cuerpo
normativo, en el cual se destaca que se determina como rentas las obtenidas de la actividad
empresarial sea comercial, agrícola, industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza (…)»
(folio 5 frente).
1.4. En cuanto a la deducibilidad de los costos y gastos, expuso lo siguiente: «(…)De
conformidad con la ley aplicable “Ley de Impuesto Sobre la Renta” en lo referente a las
deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el
principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos,
deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la
conservación de la fuente de ingresos.
(…) Es el caso que mi representado presentó a la administración tributaria la
documentación mediante la cual soportaba los costos de venta de las (sic) productos, los cuales
se encuentran amparados en los comprobantes de Crédito F. emitidos en noviembre y
diciembre de dos mil diez, pero los cuales fueron contabilizados en los meses de enero y febrero
de dos mil once, de conformidad a lo establecido en el artículo 139 inciso cuarto del Código
Tributario.
Mediante dicha documentación se constata que dichas compras eran indispensables y
necesarios para la producción y conservación de la fuente de ingresos (generadora); que de
conformidad a los artículos 203, 206 y 209 del Código Tributario, corresponde a los
contribuyentes la carga de comprobar los hechos declarados y respaldar las deducciones que se
atribuyan con los documentos idóneos que permitan establecer su validez.
El art. 200 del Código Tributario establece podrá invocarse todos los medios de prueba
admitidos en derecho, con excepción de la testimonial (...), la prueba aportada en el trámite
Administrativo fue la documental, en cual se constata las compras y las que han sido objetadas
por la Administración Tributaria como costo de venta (…)» (folio 5 vuelto y 6 frente).
1.5. Respecto a la violación al principios de legalidad al aplicar de manera incorrecta los
artículos 13 literal d), 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
relacionado con el artículo 31 de su reglamento y artículo 139 inciso 3°, 4° y 6°, 203 inciso 1°,
hecha por la Administración tributaria carece de fundamentación legal, ya que violenta el
Principio de Legalidad al aplicar de manera incorrecta los artículos 13 literal d), 28 inciso
primero y 29 numeral 11 de la ley de impuestos sobre la renta, relacionado con el artículo 31 de
su reglamento y artículo 139 inciso tercero, cuarto y sexto, 203 inciso primero, 206 y 209 del
código tributario, al fundamentar con dichas disposiciones la objeción de un monto de costos por
UN MILLON TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS QUINCE DOLARES
CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($1,358,515.53) por cuanto al confrontar el
contenido de dichas disposiciones con la realidad de los hechos se puede advertir que la
aplicación en el sentido realizado por la Administración Tributaria es incorrecta e ilegal;
Por la naturaleza de las operaciones que realizó mi representado, los montos que según
la Administración Tributaria son supuestamente objetables por UN MILLON TRESCIENTOS
CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS QUINCE DOLARES CON CINCUENTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR, corresponden a compras de medicinas y otros bienes, cuyos
comprobantes fueron registrados en la cuenta Compras ***, del libro M., en los meses de
enero y febrero de dos mil once, tal y como ésta (sic) contemplado en el informe de auditoría
página (sic) 21 y siguientes;
(…) según lo establece el artículo 28 inciso primero y 29 numeral 11 de la Ley de
Impuesto Sobre La Renta, el derecho a deducirse corresponde al periodo (sic) en que se venden
los bienes no cuando se compran; y porque además estos fueron contabilizados en los meses de
del Código Tributario;
Con lo expuesto podemos afirmar que no existe violación al artículo 28 de la Ley de
Impuesto Sobre La Renta, por cuanto la actuación de mi representado se enmarca en lo
dispuesto en el primer inciso, en el sentido que es un costo necesario para la generación de la
renta, por cuanto la no existencia del mismo habría generado la no existencia del ingreso del
periodo (sic) comprendió del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once,
Los hechos se enmarcan en lo dispuesto en el artículo 29 numeral 11 de la Ley de
Impuesto Sobre La Renta, en el sentido que para tener derecho a deducir el costo debe
corresponder a bienes que se han vendido en el ejercicio de imposición, lo cual es congruente
con lo actuado por mi representado, por cuanto el costo que según la Administración Tributaria
es objetable corresponde a bienes que se han vendido en el ejercicio dos mil once, por lo tanto
surge el derecho a mi representado de deducirlos de la renta obtenida
Los hechos se enmarcan en lo dispuesto en el artículo 31 del Reglamento de la Ley de
Impuesto Sobre La Renta, en el sentido que los costos deducidos han sido necesarios para la
producción de la renta como se ha expuesto, y que los mismos son atribuidos a ingresos del
ejercicio dos mil once;
Con respecto al artículo 203 del Código Tributario se cuenta con las pruebas, las cuales
fueron puestas a disposición de la Administración Tributaria y del Ente Contralor, sin que están
hayan valoradas correctamente;
constatar que los documentos que sustentan los registros contables hechos durante el ejercicio
2011, cumplen con las formalidades tributarias y que se han registrado en la contabilidad de mi
representado (…)» (folios 6 vuelto y 7 frente).
1.6. En cuanto a la violación al principio de legalidad al aplicar de manera incorrecta el
de fecha veintisiete de octubre de dos mil catorce, que fue utilizado de base cierta para hacer la
liquidación de oficio por parte de la Administración Tributaria, se afirma que la base utilizada
La afirmación de utilización de la base cierta no es correcta, por cuanto materialmente la
Administración Tributaria ha inferido que se han duplicado costos, si bien se trata de costos
pero los mismos son componente ineludibles para determinar la porción de renta obtenida que
constituye la renta neta gravable; ha inferido debido a que no consta un detalle de partidas o
bienes que contenga en una vez más el valor de lo objetado, solamente consta una vez que es la
acumulación hecha en la cuenta ***, de los meses de enero y febrero de dos mil once; de manera
que si va a inferir o presumir debe contar con prueba concreta del indicio utilizado y si por el
contrario se utiliza base cierta debe constar claramente el documento de base, de manera que la
Administración Tributaria debió detallar las partidas contable, los productos y en que líneas del
inventario con referencia de documentos y en que apartados del control de inventario está
incluido los productos duplicados que ha expuesto en el informe de auditoría, lo cual no ha
hecho porque efectivamente no existe dicha duplicidad; además demostrando una completa
contradicción de la base que dice haber utilizado la Administración Tributaria y el
Procedimiento material que utilizo que constituye base indicial sin fundamento, por no tener
documentación concreta que demuestre la base cierta utilizada por lo ya expuesto, es decir, no
existe tal duplicidad de los costos (…)» (folio 7 vuelto).
1.7. Respecto a la violación al principio de legalidad, el derecho al debido proceso y del
derecho de defensa al utilizar un informe que no ilustra para una justa tasación y al realizar una
verificación formal y no material respecto de las pruebas, la parte demandante cuestionó lo
siguiente:«(…) puede apreciarse que de la página 10 y siguientes de las resolución impugnada,
ha sido retomado de la página 21 y siguientes del informe de auditoría, puede advertirse que
consta el detalle de comprobantes y partidas que documentan los costos que según la
Administración Tributaria han sido duplicados, pero no constan una segunda vez, ya sea detalle
de partidas, comprobantes o productos que sea evidencia de la duplicidad, lo cual al no ilustrar
correctamente para argumentar al respecto ubica a mi representado en un estatus de
indefensión, por cuanto el informe no ilustra la duplicidad de los costos a que hace referencia, es
decir dicho documento utilizado no es base para una justa tasación, en adición a ello dispongo
de toda la prueba que demuestra que los productos cuyo costo se ha objetado, corresponden al
ejercicio dos mil once, por lo tanto son deducibles;
El Tribunal de Apelaciones, sobre este punto expreso en su sentencia: “...así pues, la
justificación otorgada por la Dirección General si bien no puntualiza cuales son los costos que
han sido duplicados, si establece una interpretación del porque se entiende que ha existido una
duplicidad, porque la mercadería soportada en los comprobantes de crédito fiscal objetados fue
recibida en bodega del impetrante en los periodos (sic) señalados (noviembre y diciembre del
año dos mil diez), sin embargo, el apelante no proporciono (sic) prueba alguna relacionada que
al momento de efectuar el conteo físico de la mercadería al treinta y uno de diciembre de dos mil
diez, a efecto de establecer el inventario final correspondiente, los productos amparados en las
compras objetada no formaron parte de dicho conteo y del ejercicio dos mil diez y es a partir de
ahí que se observa que ha existido una duplicidad de los costos”
Lo sostenido por el Tribunal de Apelaciones, se aleja de la naturaleza documental de
derecho tributario por cuanto no es correcto fundamentar una confirmación de una objeción de
costos basada en “una interpretación del porque se entiende que ha existido duplicidad” por
cuanto requiere de prueba concreta para destruir el derecho de inocencia de tiene mi
representado, sobre el hecho que se le atribuye, no existiendo una resolución razonada y
fundamentada en prueba concreta que permita identificar sobre que (sic) productos y valores
ejercer la defensa, porque no detalla a donde se identifica la duplicidad del costo de igual forma
como no lo detallo la Administración Tributaria;
La Administración Tributaria constato de manera efectiva que las compras nos (sic) se
registraron en noviembre y diciembre de dos mil diez, ya que fueron registradas y contabilizadas
en enero y febrero de dos mil once; y se le demostró que dichas compras no formaban parte del
inventario al cierre dos mil diez, lo cual se pudo verificar partiendo de los valores a octubre de
dos mil diez y verificar que el control de inventario no se afectó con los comprobante que se
registraron en enero y febrero de dos mil once, y que el valor que refleja el control de inventario
es el que se declaró para efectos de impuestos Sobre la Renta (…)
Con lo antes expresado se acredita: 1) Que el costo objetado no estaba comprendido en el
informe final del dos mil diez, y 2) que el costo deducido corresponde al ejercicio dos mil once,
cuyas compras se registraron y contabilizaron en el dos mil once, ya que con las compras de
noviembre y diciembre de dos mil diez, las cuales fueron registradas y contabilizadas en enero y
febrero de dos mil once, no se afecto (sic) el inventario final del dos mil diez; por lo tanto no
existe duplicidad en deducción (…)» (folios 7 vuelto y 8).
1.8. Respecto a la violación al principio de capacidad contributiva al no determinar la
renta de conformidad a lo que establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la
parte actora fundamentó lo siguiente:«(…) El estado (sic) limito (sic) su poder de imperio en
cuanto a exigir de los particulares un nivel de tributación respecto al Impuesto Sobre la renta, al
establecer el parámetro que constituye la renta imponible, es decir sobre la cual recae la
alícuota, es el resultado de restar a la renta obtenida de las operaciones, es decir la renta
gravada, los costos y gastos necesarios para la generación de renta gravada y los necesarios
para la conservación de la fuente generadora, expresado este parámetro contributivo en el
artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; no obstante ello la Administración tributaria
ha tasado con la alícuota del 25 % un monto que no constituyen renta imponible a la luz de lo
establecido por el artículo antes citado, violando de manera clara el principio de tanto los
principios de legalidad, proporcionalidad y justicia tributaria (…)» (folio 8 vuelto).
2. Defensas de la administración
2.1. La DGII
2.1.1. En lo que atañe a la pretendidaviolación al principio de legalidad al aplicar de
manera incorrecta los artículos 13 letra “d”, 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su reglamento y artículo 139 inciso 3°, 4° y 6°,
203 inciso 1°, 206 y 209 del Código Tributario, argumentó: «(…) es oportuno señalar que tal
como consta en el Informe de Auditoría de fecha veintisiete de octubre de dos mil catorce y en la
resolución que hoy se impugna, se puede observar que el costo de venta objetado respecto del
ejercicio impositivo de dos 'mil once, por la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS
CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS TRECE DÓLARES CINCUENTA Y TRES
CENTAVOS DE DÓLAR, de conformidad a lo establecido en los artículos 13 literal d), 28 inciso
revisión de las partidas contables y su documentación de soporte que fueron registradas en el
L.M. en la cuenta *** Compras, comprobándose que las partidas de diario números: 32,
34, 35, 36, 37, 38, 41, 44, 45, 46, 47, 54, 56, 59, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74,
75, 78, 79, 80, 81, 82, 85 y 142, correspondientes a asientos contables realizados en el mes de
enero de dos mil once, y las partidas números: 41, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67,
79, 80, 81 y 82, correspondientes a asientos contables realizados en el mes de febrero de dos mil
once, poseen documentación de soporte consistente en Comprobantes de C.F. cuya
fecha de emisión corresponde a los meses de noviembre y diciembre de dos mil diez.
Por lo que, se compulsaron a los proveedores emisores de los Comprobantes de C.i..
.F., requiriéndoles que proporcionaran por escrito la fecha en que fue entregada la
mercadería de las ventas efectuadas al contribuyente demandante, documentadas en los
Comprobantes de Crédito F., de igual forma se solicitaron los Comprobantes de C.
.F. y cualquier otro documento de soporte en que constará la fecha de entrega de las
mercaderías soportadas en los Comprobantes de Crédito F.; asimismo, las Notas de Crédito
emitidas en el caso que se hubieran recibido devoluciones relacionadas con los Comprobantes
de C.F.; por otra parte se requirió documentación que ampara los pagos realizados
por las ventas efectuadas, tales como cheques, voucher de cheques, remesas, o cualquier otro
documento, y si los pagos fueron en efectivo proporcionar el control de ingresos y egresos de
caja, en donde figuraran los referidos pagos de los Comprobantes de C.F..
Los proveedores compulsados emisores de los Comprobantes de C.F., en sus
respuestas manifestaron que la fecha de entrega de la mercadería correspondió a los meses de
noviembre y diciembre de dos mil diez, lo cual se verificó mediante los documentos que soportan
la entrega de la mercadería anexada por los proveedores y emitidos por terceros que prestaron
los servicios de transporte o reparto de la mercadería, entre ellas figuran las empresas: Courier
AEROFLASH y Transportes Flores, Sociedad Anónima de Capital Variable, el detalle de las
respuestas que consta en el anexo 5 del Informe de Auditoría, y a través de la documentación e
información probatoria proporcionada por los proveedores.
Asimismo, mediante auto emitido a las once horas treinta minutos de día siete de octubre
de, dos mil catorce, se requirió al querellante explicar por escrito proporcionando la
documentación de soporte correspondiente, el motivo por el cual contabilizó comprobantes de
crédito fiscal y notas de crédito, con fechas de emisión correspondientes al ejercicio impositivo
de dos mil diez, en el L.M., en la cuenta Compras en los meses de enero y febrero de dos
mil once, teniendo como respuesta: «Manifiesto que la empresa no cancela en la fecha de
compra, sino que todas las compras son al crédito, por lo cual muchas veces no se tiene la
documentación original para realizar los registros respectivos y ello provoca que se difieren
dichos registros.
Les informo que las compras del año dos mil diez y declaradas en el 2011, se registraron
en el inventario en su oportunidad, y se declararon en IVA en el 2011, sin embargo para efectos
de la declaración de renta y evitar que se duplique el inventario, se hace el ajuste al inventario
respectivo, lo cual puede verse reflejado en el análisis que ustedes han realizado, por lo cual las
compras no se duplican».
En atención a lo anterior, se analizó lo establecido en el artículo 17 inciso cuarto de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual establece que las personas naturales obligadas a llevar
contabilidad formal computarán sus rentas, utilizando el sistema de acumulación aplicables a las
personas jurídicas; dicha disposición legal básicamente estipula que se establecerán sus rentas
tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas y los costos o
gastos incurridos aunque no hayan sido pagados; en ese sentido, no es procedente lo
manifestado por el querellante de que no contó con los documentos originales y eso le provocó
que difieran sus registros.
Ahora bien, debido a que no proporcionó documentación de soporte respecto del ajuste a
los inventarios al que hace referencia en su escrito de fecha quince de octubre de dos mil
catorce, relacionado en párrafos precedentes se solicitó mediante auto emitido a las trece horas
del día veinte de octubre de dos mil catorce, la información y documentación que se detalla a
continuación:
a) Fotocopia del Balance General, debidamente auditado por los responsables, según las
leyes respectivas, en el cual refleje las variaciones en las cuentas afectadas.
b) Fotocopia de los asientos contables legalizados y su documentación de soporte, por
los ajustes efectuados.
c) Fotocopia de los folios del Libro M. legalizado, en el cual figuren los ajustes
realizados a los inventarios.
d) Fotocopia de los movimientos de cuentas contables legalizados, afectadas a raíz de
dichos ajustes.
Por lo que el día veinticuatro de octubre de dos mil catorce, el demandante presentó
escrito, en el cual manifestó lo siguiente: «En relación al numeral 1, anexo los datos requeridos:
a) Fotocopia de Balance General, debidamente auditado del año 2011
b) Fotocopia de Asientos contables por los ajustes efectuados
c) Fotocopia de los Folios del Libro M. legalizado, donde figuren los ajustes
realizados a los inventarios.
d) Fotocopia de movimientos de cuentas contables legalizadas, efectadas (sic) a raíz de
dichos ajustes.
Cabe mencionar que en ese año el sistema de inventario que se utilizó es el sistema de
inventario periódico, el cual indica que toda compra se lleve a una cuenta de compras, menos las
rebajas y devoluciones sobre compras, más los gastos de compras, y que luego se suma al
inventario inicial para determinar la mercadería disponible y se resta el inventario final, para
determinar el costo de venta».
Al analizar las explicaciones vertidas por el demandante, se estableció que la
documentación anexada a su escrito de respuesta en los literales a), c) y d) consistente en el
Balance General, el L.M. y los Movimientos de Cuentas; son los mismos documentos que
proporcionó a esta O.na mediante acta levantada a las catorce horas treinta minutos del día
veintidós de enero de dos mil catorce, y que sirvieron de base para establecer la inconsistencia
objeto de análisis.
Ahora bien, respecto a los asientos contables por los ajustes efectuados, esta Dirección
General realizó el examen correspondiente, llegando a la conclusión que las referidas partidas,
son las partidas de cierre efectuadas al final del ejercicio contable según las normas técnicas
aplicables, pero .que en ningún momento dichas partidas reflejan ajustes a las cuentas de
inventarios o a la cuenta compras, según lo manifestó la parte actora en su escrito presentado a
esta O.na en fecha quince de octubre de dos mil catorce, por lo que con la información y
documentación proporcionada en sus escritos presentados en fecha quince y veinticuatro de
octubre de dos mil catorce, no desvirtuó la inconsistencia respecto de los Comprobantes de
C.F. emitidos en el ejercicio impositivo de dos mil diez, registrados y declarados en el
ejercicio impositivo de dos mil once.
En ese orden es de considerar que el demandante dispuso de la mercadería para la venta
en el ejercicio impositivo de dos mil diez, y que el excedente de la mercadería no vendida formó
parte del inventario final físico levantado por el querellante al treinta y uno de diciembre de dos
mil diez, el cual fue traspasado como inventario inicial al ejercicio impositivo de dos mil once,
en consecuencia, al haber registrado los Comprobantes de Crédito F. como compras en el
ejercicio fiscalizado, se configuró una doble deducción; por un lado como inventario inicial, y
por el otro como compras.
Asimismo, el contribuyente demandante llevó el Registro de Control de Inventados sin
ante dicha limitante no fue posible evidenciar clara y verazmente su real movimiento, su
valuación, resultado de las operaciones, el valor efectivo y actual de los bienes inventariados, así
como la descripción detallada de las características de los bienes que permitan individualizados
e identificarlos plenamente. A pesar de que en la investigación se requirió en reiteradas
ocasiones el aludido Registro de Control de Inventados, proporcionando el querellante
únicamente una muestra de dicho registro; y además expresó que el Registro de Inventados es
demasiado voluminoso.
Es así que después de haber efectuado análisis al Costo de Venta declarado por el
demandante por un monto de ONCE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y SEIS MIL
DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES NOVENTA Y OCHO CENTAVOS DE
DÓLARES ($11,966,248.98) deducidos por el querellante, se comprobó que el valor de DIEZ
MILLONES SEISCIENTOS SIETE MIL SETECIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES
CUARENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLARES ($10,607,733.45), se encuentran
comprobados y fueron necesario para la producción de la renta y para la conservación de su
fuente, debido a que constituyeron erogaciones necesarias, por lo que resultaron ser deducibles
de la renta obtenida en el referido ejercicio; no obstante, el valor de UN MILLÓN
TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS QUINCE DÓLARES CINCUENTA Y
TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($1,358,515.53), en concepto de compras de mercadería se
dedujo de forma improcedente al estar registradas en la cuenta *** Compras, amparadas en
Comprobantes de C..F. correspondientes al ejercicio impositivo de dos mil diez, por lo
que para efectos del ejercicio impositivo de dos mil once, no era procedente su deducción, por lo
tanto se objetaron, conforme lo establece el artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
(…) Con lo anteriormente expuesto queda claramente evidenciado que esta
Administración Tributaria actuó conforme a Derecho y en estricto apego al Principio de
Legalidad ya que sus actuaciones y la aplicación de la norma fue con base a lo establecido en la
normativa tributaria y a las facultades que la Ley la confiere, por lo que la objeción al costo de
los bienes es conforme a lo establecido en la Ley.
En cuanto a que esta Dirección General ha emitido una resolución carente de motivación,
al respecto esta O.na expresa, que la motivación del acto administrativo exige que la
Administración plasme en sus resoluciones las razones de hecho y de derecho que le
determinaron a adoptar su decisión, el cual al revisar el contenido de la resolución que está
siendo demandada ante esa Honorable S., puede apreciarse que si hubo motivación ya que
constan en forma detallada los procedimientos de auditoría que se llevaron a cabo para realizar
la objeción, además las disposiciones legales que han servido de base para soportarla; de igual
forma se hace una relación de la documentación y base utilizada para la liquidación de oficio;
asimismo la infracción que se determinó, la valoración de las pruebas aportadas por el
demandante en la etapa de apertura a pruebas. Un punto trascendental de la motivación es que
permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas razones están fundadas en derecho
y si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable (…)» (folios 92 vuelto y 94 frente).
2.1.2. En cuanto a la violación al principio de legalidad al aplicar de manera incorrecta el
“Documentación y Base utilizada para la Liquidación de O.o”, que consta en la resolución
hoy objeto de alzada se observa, que para realizar la objeción al costo de venta se utilizó la
documentación e información que se detalla en las páginas de la 8 a la 12 del Informe de
Auditoría de fecha veintisiete de octubre de dos mil catorce, la cual obró en poder del
demandante, así como de clientes y proveedores del querellante y de la obtenida al interior de
esta Administración Tributaria, y de otras instituciones, dicha documentación e información
relativa al ejercicio impositivo de dos mil once, consiste en: la declaración del Impuesto sobre la
Renta, declaraciones mensuales de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta, Estados
Financieros legalizados, L..M., Partidas contables con su documentación de soporte,
todo correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil once; Comprobantes de Crédito F.
recibidos por compras de mercadería realizadas durante el ejercicio impositivo de dos mil diez;
Certificaciones de las declaraciones de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido Renta, Constancias
de Pago que soportan los valores enterados en concepto de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido
Renta, emitidas por la Dirección General de Tesorería correspondientes a los períodos
mensuales de enero a diciembre de dos mil once, Fotocopia de los Comprobantes de Crédito
F. por compras de mercadería realizadas durante el ejercicio impositivo de dos mil diez,
documentos en los cuales consta la fecha de entrega de la mercadería; la cual permitió conocer
en forma directa el hecho generador del Impuesto y la cuantía del mismo, por lo que fue
procedente la liquidación de oficio del Impuesto sobre la Renta, sobre base cierta, de
Por regla general esta Administración Tributaria, al determinar el impuesto cuenta con
métodos, tanto directos como indirectos para determinar la liquidación oficiosa del Impuesto,
con la base cierta, la pretensión se orienta a la demostración precisa de los hechos generadores
y la cuantía del mismo, a diferencia de la estimativa o mixta que no requieren de tal precisión,
sino de una aplicación en aproximación en la que juegan gran papel las inferencias,
presunciones y métodos estimativos de cuantificación, sobre todo, en lo que respecta a la
cuantificación, de la base imponible, es por ello que esta Administración Tributaria, en primer
lugar al determinar el impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de
ella es que procede a la utilización de otras bases, ya que esta se realiza con documentos que
conforme a la Ley son idóneos y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el
Hecho Generador como la cuantía del Impuesto, lo cual dota de seguridad tanto la actuación de
esta Administración Tributaria como la condición jurídica del contribuyente frente al Fisco.
En tal sentido esta O.na, no advirtió la necesidad de utilizar algún indicio, pues como
ya se dijo la determinación fue sobre base cierta, por lo que carece de valor el argumento
expuesto por el demandante (…)» (folio 94 vuelto).
2.1.3. Respecto a la violación al principio de legalidad, el derecho al debido proceso y del
derecho de defensa al utilizar un informe que no ilustra para una justa tasación y al realizar una
verificación formal y no material respecto de las pruebas, la Dirección General de Impuestos
Internos, fundamentó: «(…)al realizar un análisis del contenido del Informe de Auditoría de
fecha veintisiete de octubre de dos mil catorce, se observa que el mismo fue emitido en atención
a una real investigación y de conformidad a lo establecido en el artículo 173 y 174 del Código
Tributario; asimismo, los resultados están apegados a la realidad de la investigación que se
practicó, pues la fiscalización se realizó teniendo como elementos la información y
documentación proporcionada por el demandante, la cual sirvió plenamente para configurar su
verdadera situación tributaria, lo que dio un grado superior de certeza acerca de los hallazgos
determinados durante la fiscalización.
De acuerdo a lo antes relacionado cabe mencionar que la adecuada y suficiente
ilustración de los hechos y conclusiones se cumplen a cabalidad en dicho Informe de Auditoría,
ya que lo que atañe al demandante consta en folios del 21 al 43 del mismo donde claramente se
establecieron cada uno de los procedimientos efectuados especificando número de partida, fecha
de partida, fecha de emisión del documento, número de documento, proveedor y valor neto de
cada transferencia, quedando claramente demostrados los procedimientos realizados, las bases
legales pertinentes y los hallazgos determinados, en el cuerpo del citado Informe.
Conexo a lo anterior, es oportuno advertir que las actuaciones de esta O.na se
apegaron a los Principios de Defensa y Debido Proceso, al hacer del conocimiento del
contribuyente demandante el resultado del proceso de fiscalización a través del Informe de
Auditoría y brindarle mediante auto de fecha veintinueve de octubre de dos mil catorce, la
siendo que en dicho auto se consignaron de manera resumida cada una de las determinaciones
efectuadas por esta O.na para que dentro del plazo de cinco y diez días el querellante
manifestara sus inconformidades, ejerciendo su derecho de prueba mediante escrito presentado
el día veintinueve de noviembre de dos mil catorce, presentando prueba de descargo únicamente
referente a la disminución de excedente declarado a favor, siendo que de los resultados
obtenidos a la verificación y análisis practicado a la información presentada como prueba por el
demandante, se concluyó que la modalidad de operatividad era la de registrar compras de los
períodos mensuales finales del año anterior, en los primeros períodos mensuales del año
próximo, como práctica normal o modalidad de registrar las operaciones de su empresa, lo cual
no es prueba idónea ni conducente para desvirtuar lo determinado en el Informe de Auditoría,
por el contrario lo que demuestra es que dichas compras no cumplieron con lo establecido en los
artículos 13, 17, 28 y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo tanto
constituyeron Costos deducidos en forma improcedente por la cantidad de UN MILLÓN
TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS QUINCE DÓLARES CINCUENTA Y
TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($1,358,515.53), los cuales fueron registrados en el L.M.
en la cuenta *** Compras, ya que la mercadería recibida de dichas compras formó parte del
inventario final del ejercicio impositivo de dos mil diez y participó en el costo de venta de dicho
ejercicio, y no pueden ser aceptadas como compras del ejercicio impositivo de dos mil once.
Concluyendo, de todo lo expuesto que el actuar de esta Administración estuvo apegado a
derecho dotando además de una ilustración necesaria que permitió a esta O.na llegar a una
justa y correcta liquidación del Impuesto sobre la Renta, quedando de esta manera desestimado
lo alegado por el demandante, ya que quedó claramente evidenciado que esta O.na en ningún
momento reparó acerca de la duplicidad de costos sino de que el querellante se dedujo de
manera improcedente costos que formaban parte del inventario final del ejercicio dos mil diez y
que por lo tanto no podían ser deducidas en el ejercicio dos mil once, como lo hizo el
contribuyente demandante.
Quedando demostrado que la falta de ilustración del Informe de Auditoría, citada por el
querellante carece de validez, ya que el Informe de Auditoría cumplió con cada uno de los
elementos, pues en primer lugar, fueron dictados por funcionarios con competencia
administrativa delegada conforme a la Ley Orgánica de esta Dirección General; y en segundo
lugar, se aprecia además, que el mismo contiene las justificaciones y razonamientos lógicos
mediante los cuales se determinó que el demandante se dedujo de manera improcedente costos
que formaban parte del inventario final del ejercicio dos mil diez y que por lo tanto no podían
ser deducidos en el ejercicio de dos mil once (…)» (folio 95).
2.1.4. En cuanto a la violación al principio de capacidad contributiva al no determinar la
renta de conformidad a lo que establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
explicó: «(…) al realizar la lectura de la determinación de Impuesto realizada al demandante,
esta Dirección General advierte que su actuación fue de conformidad a lo estipulado por el
principio de capacidad contributiva, según el cual el pago obligatorio de prestaciones
económicas al Estado configura lo que se conoce como el deber de contribuir, es al mismo
tiempo, un derecho en cuanto a que la obligación del pago se determinará conforme a
características que en verdad constituyen limitaciones al poder del Estado, particularmente la
observación de los criterios de justicia, es decir que la distribución de las cargas públicas entre
quienes están obligados a cumplir, se hará de acuerdo a la capacidad económica de los
contribuyentes, lo que significa que siempre se dará una afectación al patrimonio, con la única
limitación al gravamen de la prohibición del alcance confiscatorio del tributo, lo cual no sucedió
en el presente caso, en virtud a que esta Administración Tributaria se limitó ha actuar apegada
al Principio de Legalidad, es decir aplicando la determinación de Impuesto y sanciones
estipuladas en la Ley en la cuantía que legalmente corresponde a cada objeción determinada, no
pudiendo de esta manera atenderse lo alegado por el querellante ya que en ningún momento se
efectuó una liquidación con la cuantía citada ya que como quedó demostrado nunca se realizó
una duplicidad en la determinación de la renta obtenida, pues a sus ingresos obtenidos se le
restaron las deducciones que conforme a la Ley le correspondían, tal como se puede observar en
la resolución hoy objeto de alzada, ya que como se acotó en puntos anteriores el demandante
registró de manera improcedente compras amparadas en comprobantes de crédito fiscal
correspondientes al ejercicio impositivo de dos mil diez, por lo que para efectos del ejercicio
impositivo de dos mil once-ejercicio investigado-, no era procedente su deducción, ya que cada
ejercicio se liquida de manera independiente del que preceda o del que le siga a fin de que no se
afecten los eventos anteriores o posteriores en los negocios del contribuyente.
Debiendo advertirse que en ningún momento se violentó la legalidad que reviste al
procedimiento sancionatorio ni el Principio de Capacidad Contributiva, ya que de conformidad
con lo establecido en el artículo 37 inciso final de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente
para el ejercicio impositivo de dos mil once, el cual expresaba: “ El impuesto resultante según la
tabla que antecede no podrá ser en ningún caso, superior al veinticinco por ciento (25%) de la
renta imponible obtenida por el contribuyente en cada ejercicio”.
Tomando en consideración lo anterior, debe traerse a cuenta que la renta imponible
determinada al demandante para el ejercicio impositivo de dos mil once, fue por la cantidad de
UN MILLÓN TRESCIENTOS DOCE MIL SETECIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES
OCHENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($1,312,733.84), y al aplicarle la Tabla para el
cálculo aritmético del Impuesto sobre la Renta, para personas naturales, que consta en el
artículo 37 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resultó un Impuesto de TRESCIENTOS
NOVENTA MIL CUATROCIENTOS VEINTICINCO DÓLARES OCHENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR ($390,425.87), de conformidad al siguiente detalle:
Renta
Menos el exceso
Por el treinta por
Más $3,462.86
Determinada
de $22,857.14
ciento (30%) del
exceso
$1,312,733.84
$ 1,289,876.70
$ 386.963.01
$390,425.87
No obstante, de conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artículo 37 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, el impuesto resultante no podría ser en ningún caso mayor al
veinticinco por ciento (25%) de la renta imponible obtenida por el demandante, motivo por el
que se le determinó la cantidad de TRESCIENTOS VEINTIOCHO MIL CIENTO OCHENTA
Y TRES DÓLARES CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($328,183.46) y no la
cantidad de TRESCIENTOS NOVENTA MIL CUATROCIENTOS VEINTICINCO DÓLARES
OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($390,425.87), que superaba la alícuota del
veinticinco (25%) según se ilustró en el cuadro que antecede, quedando sin fundamento lo
alegado por el contribuyente querellante (…)» (folio 96).
La Dirección General de Impuestos Internos, sobre los argumentos de ilegalidad de la
sanción manifestó: «(…) En el presente caso, se constató que el demandante presentó la
declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil once,
de forma incorrecta debido a que se dedujo costos que no procede su deducción para efectos del
citado impuesto, por la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO
MIL QUINIENTOS QUINCE DÓLARES CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
($1,358,515.53), los cuales fueron registrados en el L.M. en la cuenta *** Compras, en
concepto de compra de mercadería, debido a que documentó dichos costos con Comprobantes de
C.F. del ejercicio impositivo de dos mil diez, infringiendo lo establecido en el artículo
92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no puede atribuirse a error
excusable en la aplicación de las disposiciones legales, en consecuencia se configuró la
infracción de Evasión No Intencional, de conformidad a lo establecido en el artículo 253 incisos
desempeño de sus funciones, con respeto absoluto al Principio de Legalidad, procedió a la
determinación de la infracción contenida en la misma Ley, dando cumplimiento con el
procedimiento reglado para tal efecto.
También, es oportuno traer a colación lo establecido en el artículo 39 del Código
Tributario, el cual expresamente dicta que los contribuyentes están obligados al pago de los
tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecida por el citado Código y por
las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar,
por lo que nuevamente se reitera que el demandante estaba obligado a presentar en forma
correcta la declaración de Impuesto sobre la Renta, del ejercicio impositivo de dos mil once,
siendo responsable de la infracción por las obligaciones establecidas en las leyes tributarias
respectivas, que no ha cumplido en el tiempo y forma debida, conforme lo establece el artículo
Por consiguiente, se insiste que en el presente caso únicamente esta O.na procedió a la
aplicación de las normas que administra, salvaguardado en todo momento los derechos y
garantías constitucionales al querellante, por lo tanto esta Dirección General, reitera que actuó
en forma correcta y legal en la imposición de la sanción (…)» (folio 96 vuelto).
2.2. El TAIIA
2.2.1. Respecto a la violación a los principios de legalidad, justicia y proporcionalidad
tributaria en la objeción de costos y gastos, expresó lo siguiente:«(…) este Tribunal observó que
la Dirección General de Impuestos Internos, en adelante Dirección General o Administración
Tributaria, para sustentar la presente objeción realizó los siguientes procedimientos:
Dentro del proceso de fiscalización, la Administración Tributaria consideró necesario
disponer de los Registros de Control de Inventarios y de los Libros Contables llevados para 'el
ejercicio impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once, por lo
que realizó visita a las oficinas administrativas del demandante (folio 6 del expediente
administrativo), en la cual se levantó acta de las ocho horas treinta minutos del día veintidós de
octubre de dos mil trece, en la cual consta lo siguiente:
Queda pendiente de exhibir los registros y documentos que se detallan a continuación:
Registros de Control de Inventarios llevados para el ejercicio impositivo comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once (las negrillas son nuestras).
Posteriormente, por medio de autos de las siete horas treinta y cinco minutos del día
veintinueve de enero del año dos mil catorce (folio 169 del expediente de mérito), y de las
catorce horas diez minutos del día seis de febrero del año dos mil catorce (folio 176), se requirió
nuevamente al demandante el Registro de Control de Inventarios, siendo hasta el diecisiete de
febrero del año dos mil catorce que éste proporcionó una muestra impresa del Registro de
Control de Inventarlos (folio 183); sin embargo, la muestra únicamente fue respecto de siete
productos, y pese a que se constató que el demandante llevó Registro de Control de Inventarios
para el ejercicio fiscalizado, se observó que este carecía de todos los requisitos que establece el
Así también, se advirtió del Informe de F.ización que la Dirección General requirió al
demandante por medio de auto de las once horas treinta minutos del día siete de octubre del año
dos mil catorce (folio 278 del expediente), el motivo por el cual contabilizó Comprobantes de
Crédito fiscal y Notas de Crédito con fechas de emisión correspondientes al ejercicio impositivo
del año dos mil diez en el Libro M., en la cuenta Compras con Código ***, en los meses de
enero y febrero del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno diciembre
del año dos mil once; requerimiento que fue evacuado por medio de escrito de fecha quince
octubre del año dos mil catorce (folio 288 a 289), en los términos siguientes:
Manifiesto que la empresa no cancela en la fecha de compra, sino que todas las compras
son al crédito, por lo cual muchas no se tiene la documentación original para realizar los
registros respectivos y ello provoca que se difieran dichos registros.
Les informo que las compras del año dos mil diez y declaradas en el 2011, se registraron
en el inventario en su oportunidad, y se declararon en IVA en el 2011, sin embargo para efectos
de la declaración de renta y evitar que se duplique el inventario, se hace el ajuste al inventario
respectivo, lo cual puede verse reflejado en el análisis que ustedes han realizado, por lo cual las
compras no se duplican.
Dentro de la etapa de audiencia y apertura a pruebas llevada ante la Dirección General,
el demandante presentó hojas simples denominadas “Compras de dos mil ocho contabilizadas en
el dos mil nueve, las cuales han sido agregadas al expediente que del contribuyente lleva esta
O.na (...)” ... Libro de Compras IVA dos mil diez (Compras dos mil nueve reportadas y
contabilizadas en dos mil diez ... Créditos F.es de dos mil once reportados en dos mil doce...
y Compras de dos mil once reportadas en el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios en dos mil doce... hojas en las cuales refleja anotados valores
relacionados con Comprobantes de Crédito F. de períodos mensuales de noviembre y
diciembre del dos mi once, registrados en el dos mil doce.
Es así, que la Administración Tributaria advirtió que si bien el demandante presentó el
Registro de Control de Inventario, este no cumplía con los requisitos que establece el artículo
valuación y resultado de las operaciones, valor efectivo y actual de los bienes inventariados, así
como las características de los bienes que permitan individualizados plenamente,
estableciéndose que el demandante se dedujo compras de mercadería de forma improcedente
registradas en la cuenta *** Compras, amparadas en Comprobantes de Crédito F.
correspondientes al ejercicio impositivo del dos mil diez, por lo que para efectos del ejercicio
impositivo del año dos mil once, no es procedente la deducción.
De la documentación presentada por el demandante, se señaló por parte de la Dirección
General que éste tiene como practica (sic) registrar valores soportados con Comprobantes de
Crédito F. de los últimos periodos (sic) mensuales del ejercicio anterior, en los primeros
periodos(sic) mensuales del ejercicio impositivo fiscalizado, estableciéndose que dispuso de la
mercadería para la venta en el ejercicio impositivo de dos mil diez y que el excedente de la
mercadería no vendida forma parte del inventario final físico levantado por el contribuyente al
treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, el cual fue traspasado como inventario inicial al
ejercicio impositivo del año dos mil once, por lo que al haber registrado los Comprobantes de
C.F. como compras en el ejercicio del año dos mil once, se configuró una doble
deducción; por un lado como inventario inicial, y por el otro, como compras.
A partir de lo anterior, este Tribunal procedió a la revisión del expediente administrativo
así como de la prueba ofrecida ante este Tribunal, advirtiendo lo siguiente:
A) De folios 1379 a 1387 del Anexo 3/3 del expediente se encuentra agregada la
documentación presentada por el demandante ante la Dirección General, dentro de ella se
encuentran una muestra del Registro de Control de Inventarios únicamente respecto de siete
productos (Acular 0.5% 5 SOL OFT, Azitrom 200 mg 15 ml POL/SUS, Ferbio Fol 4000 Mg 120
MI, Ferbio Plus 120 MI JBE, L. 0.03% 3 MI COL, Merislon 6 Mg 30 Tabs) el cual
únicamente contiene las siguientes columnas: fecha y hora del movimiento, número del
documento, referencia, precio unitario, cantidades que entraron y salieron y saldo en unidades,
sin embargo no cumple con los demás requisitos que señala el artículo 142-A del Código
Tributario siendo estos los siguientes:
• El encabezado no identifica el título de registro que corresponde al Registro de control
de Inventarios, nombre del contribuyente, período que abarca, el NIT, y el NRC.
• Correlativo de la operación
• Nombre, razón social o denominación del proveedor
• Nacionalidad del proveedor
• Fuente o referencia del libro de costos de retaceos o de compras locales de donde ha
sido tomado el costo correspondiente o en su caso la referencia de la hoja de costos o informe de
donde se ha tomado el costo de producción de las unidades producidas
• Saldo monetario del importe de las unidades existentes a precio de costo.
A partir de lo anterior, se advirtió que efectivamente el demandante incumplió lo
que debe contener un Registro de Control de Inventarios, habiéndose verificado que las hojas
simples presentadas por el demandante no cumplen con las exigencias que establece la ley y no
reflejan clara y verazmente las operaciones de compras realizadas durante el ejercicio dos mil
once, lo que impide verificar el registro de las mercancías en sus inventarios y establecer las
existencias puntuales para los ejercicios dos mil diez y dos mil once.
B) En cuanto al alegato expuesto por el demandante respecto a que se ha vulnerado el
principio de legalidad tributaria en razón que únicamente se valoraron parámetros de
independencia de ejercicios, sin valorar la prueba que respalda las deducciones realizadas, se
advierte:
El artículo 13 literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:
Art. 13.- Para los efectos del cálculo del impuesto:
d) Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera independientemente
del que le precede y del que siga, a fin de que los resultados de ganancias o de pérdidas no
pueden afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del
contribuyente, salvo las excepciones legales.
El anterior artículo se encuentra relacionado con lo dispuesto en el artículo 29 No. 11 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta el cual señala:
Art. 29. Son deducibles de la renta obtenida:
Costos
11) El costo de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la
siguiente manera:
Para efectos de lo dispuesto en este numeral, el costo de producción es el integrado por la
materia prima, la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la
renta obtenida únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan
vendido en el ejercicio o periodo de imposición respectivo. (Las negrillas son nuestras).
De lo dispuesto en ambos artículos, se deduce que si bien el citado artículo 29 numeral
11) hace referencia a que la deducción de los costos se realizara en el ejercicio o periodo (sic)
de imposición en los cuales se haya realizado la venta de las mercancías, el registro de las
operaciones de compras deberá realizarse en el ejercicio que se haya realizado la transacción,
tal como lo requiere el artículo 13 letra b) de la Ley en comento, lo que quiere decir que ambos
artículos no riñen uno con el otro, por el contrario, se complementan, ya que cada uno hace
referencia a diferentes momentos: uno enuncia el momento para “registrar” la operación, y el
otro para la “deducción” de la misma.
De lo expuesto se advierte, que de acuerdo a los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, la modalidad de registro utilizado por el demandante no se enmarca a
lo que establece el Principio de Periodo (sic) Contable, el cual señala lo siguiente: “Periodo
Contable: las operaciones y eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de ser
cuantificados, se identifiquen con el periodo (sic) en que ocurren; por tanto cualquier
información contable debe indicar claramente el periodo (sic) a que se refiere. La vida de la
entidad debe ser dividida en unidades de tiempo, considerando tanto el registro de las
transacciones como su inclusión en los Estados Financieros en la fecha o el periodo (sic) en que
se hayan realizado', lo cual se encuentra relacionado con lo dispuesto en el artículo 439 del
Código de Comercio, que dispone puntualmente que los comerciantes deben asentar sus
operaciones diariamente y llevar su contabilidad con claridad y en orden cronológico.
Así también, de acuerdo a lo que dispone el artículo 17 inciso 4° de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, las personas naturales están obligadas a llevar contabilidad, debiendo utilizar
para el computo de la renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas,
entendiéndose por sistema de acumulación, aquel en el cual se toman en cuenta las rentas
devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los gastos incurridos aunque estos no
hayan sido pagados tal como lo señala el artículo 10 inciso 2° del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
En ese contexto, tenemos que el demandante se dedujo costos que corresponden a un
ejercicio diferente al fiscalizado, afectando las rentas obtenidas durante el ejercicio fiscalizado,
alterando con ello la independencia de ejercicio, al utilizar una modalidad de registro que se
encuentra no solo fuera de la técnica contable, sino también de la ley (sic) de Impuesto sobre la
Renta; de tal manera que en el ejercicio dos mil once, el demandante declaró el impuesto sobre
la renta calculado sobre la base de una renta imponible, que se vio afectada por costos que
corresponde al ejercicio fiscal del año dos mil diez, incumpliendo lo dispuesto en los artículos 13
letra d), 28 inciso primero y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual se
corroboró de la documentación agregada al incidente de apelación, la cual fue ofrecida a este
Tribunal, advirtiéndose de la misma inconsistencias, entre las que se menciona:
a) En cuanto a la modalidad de registrar operaciones de compras realizadas en meses
anteriores, se verificó las partidas de diario correspondientes a los meses de noviembre y
diciembre del año dos mil diez, advirtiéndose que dichos registros se encuentran soportados
mediante Comprobantes de C.F. cuya fecha de emisión corresponde a los meses de
septiembre y octubre del año dos mil diez, consignándose en los asientos de diario como
“provisiones de compras varias”, habiéndose tomado como muestra las partidas contables
número 37 y 53.
Las partidas contables de diario números 37 y 53, de fechas trece de noviembre y treinta
de diciembre, ambas del año dos mil diez, bajo el concepto de “provisión por compras varias”,
han sido documentadas a través de Comprobantes de crédito fiscal emitidos en los períodos
tributarios de septiembre y octubre, anexando además hojas simples denominadas “Noviembre
2010 —partida 37 -13/11/2010 y Diciembre 2010 — partida 53 — 30/12/2010”, observándose
que el demandante mantiene el criterio de reconocer el valor total de las Compras de
Medicamentos y otros productos realizados al Crédito, posteriormente a la fecha de efectuada la
transacción (compras en los meses de septiembre y octubre de dos mil diez)
(…) b) Referente al Registro de Control de Inventarios, se tomó como muestra el producto
GATORADE LIMA LIMON 600 ml, con la finalidad de verificar las entradas y salidas del
inventario, observándose lo siguiente:
Con fecha 18 y 19 de enero del año dos mil once, el demandante registró en su Kardex
consolidado, la salida del producto en comento, con código No. ********4, bajo la referencia
“Venta de Ticket” con destino a dos establecimientos (sucursales) klentificados como B11 y B5,
además, con fecha diecinueve de enero del año dos mil once, se visualizó la compra de 576
artículos (gatorade lima limón 600 ml), amparados en factura No. ***1, reflejando que dicha
adquisición se incorporó a las existencias de diferentes sucursales (B1, B2, 83, 89, etc.) no
obstante; en cuanto a los ingresos y retiros de inventarios de bodega hacia las sucursales, el
demandante no exhibió documentación (requisiciones de pedido a bodega o notas de remisión,
por ejemplo), que permitiese visualizar que dichas salidas de productos se enviaron de bodega
(casa matriz) hacia las diferentes sucursales.
Asimismo, se verificó el producto denominado “Sildenafil GF (50 MG 2 TAB)” amparado
en Comprobante de crédito No. ***, de fecha 29 de noviembre de dos mil diez, emitido por el
proveedor JALM, registrado en Asiento de Diario No. 41, de fecha veintinueve de enero de dos
mil once (folio 879 del expediente) y factura de consumidor final No. ***, emitida por el
demandante a nombre del señor PP.
No obstante lo anterior, en cuanto al ingreso de productos se advirtió que no existe una
separación o control de artículos según el precio de adquisición o por proveedor, considerando
que de la revisión del KARDEX del demandante, dichos artículos son adquiridos de diferentes
proveedores y con variaciones en los precios al momento de adquirirlos, así también respecto a
las salidas del producto, se advierte que el artículo que se retira del inventario ya sea a través de
traslados de productos a las sucursales o por ventas reflejan un valor de salida inferior al costo
de adquisición.
En cuanto a la Factura de Consumidor Final N° 156, se observa que el demandante con
fecha 08 de febrero de dos mil once, realizó a través de la sucursal N° 8 (813), la venta de 3
productos, entre ellos el artículo denominado Sildenafil GF [50 MG 2 TAB], al señor PP, no
obstante al verificar el registro de la venta en el KARDEX del contribuyente no se advierte el
nombre de la sucursal que vendió el producto.
En ese sentido, de los hallazgos encontrados se advirtió por parte de este Tribunal que la
prueba aportada por el demandante, no desvirtuó lo determinado por la Dirección General, por
el contrario evidenciaba que su contabilidad no reflejaba la realidad efectiva de sus operaciones
ni su verdadera situación tributaria, ya que la modalidad de registrar compras de productos en
un ejercicio impositivo diferente al ejercicio en que se incurrió en la compra no está conforme a
lo que establece la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni adecuado a los principios de contabilidad
generalmente aceptados, incumpliendo lo dispuesto en los artículos 13 literal d), 28 inciso 10 y 29
No. 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo cual este Tribunal consideró la objeción de
los costos de ventas realizadas al señor NAMT, conforme a derecho.
Por otro lado, el demandante manifiesta que 'Imponer una multa fundada únicamente
sobre la base de la existencia de la infracción como tal, sin determinar la existencia real de la
deuda tributaria y además, sin que se compruebe dolo o culpa por parte del administrado,
resulta en contradicción con los principios de culpabilidad y la presunción de inocencia que
rigen en el ámbito sancionatorio administrativo.
De lo expuesto, este Tribunal considera que todo contribuyente es inocente y se mantiene
como tal, mientras no se determine su culpabilidad por medio de una resolución debidamente
motivada, es decir el fiscalizado no puede verse privado de algún derecho por la sola aplicación
automática de una presunción de culpabilidad.
En razón de ello la Administración Tributaria otorgó al demandante las oportunidades de
de pruebas idóneas, las objeciones establecidas y así demostrar la invalidez de las mismas; sin
embargo, el referido contribuyente no proporcionó los documentos pertinentes para controvertir
los incumplimientos constatados por la Dirección General.
Es así, que este Ente Contralor advirtió que la Administración Tributaria ha sido garante
de los derechos constitucionales del referido contribuyente, específicamente el de presunción de
por el demandante es carente de fundamento.
Por todo lo antes expuesto, se concluyó que no existe vulneración alguna del principio de
justicia y proporcionalidad tributaria alegado por el demandante, pues la infracción y sanción
aplicada en el presente caso se encuentran plenamente tipificadas en el artículo 253 inciso
primero del Código Tributario, que no ha sido al azar o a discrecionalidad de la Dirección
General la imposición de la misma, ya que previamente se establece en nuestra legislación los
supuestos de la infracción y la sanción correspondiente al caso concreto; siendo el deber del
legislador establecer los parámetros bajo los cuales se impondrán las sanciones en razón de la
gravedad de la infracción cometida por el demandante, respetando en todo momento los
derechos constitucionales y actuando en el marco de legalidad preestablecido; de ahí que, este
Tribunal observó que para el presente caso no existió vulneración de principios tributarios como
lo expone el demandante (…)»(folios 82 vuelto al 87 frente).
2.2.2. En lo concerniente a la violación al principio de legalidad por incorrecta aplicación
de la normativa tributaria, expuso lo siguiente:«(…) se observó que la Dirección General realizó
la objeción a los Costos de Ventas bajo la aplicación de lo dispuesto en los artículos 13 literal
d), artículo 28 inciso 10 y 29 numeral 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al haberse
verificado que de la revisión de las partidas contables y su documentación de soporte fueron
registradas en el Libro M. en la cuenta *** Compras, comprobándose que las partidas de
diario números 32, 34, 35, 36, 37, 38, 41, 44, 45, 46, 47, 54, 56, 59, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69,
70, 71, 72, 73, 74, 75, 78, 79, 80, 81 y 82 correspondientes a asientos contables realizados en el
mes de febrero de dos mil once, poseen documentación de soporte consistente en Comprobantes
de C.F. cuya fecha de emisión corresponde a los meses de noviembre y diciembre de
dos mil diez.
Lo anterior fue ratificado no solo de los Registros Contables del demandante, sino
también de la compulsa realizada a los proveedores (folios 133 a 266 del expediente) y por
terceros que prestaron los servicios de transporte y reparto de la mercadería los cuales
coincidieron manifestando “que la fecha de entrega de las mercaderías correspondieron a los
meses de noviembre y diciembre del ejercicio impositivo de dos mil diez”.
Bajo estos elementos, se advirtió que la Dirección General actuó conforme a lo dispuesto
en la ley, y dentro de sus facultades, por el contrario ha sido el demandante quien ha incumplido
la obligación de registrar sus operaciones en el ejercicio que realiza las compras, requisito
indispensable dentro del ámbito contable, que permite mantener un orden en los registros, en ese
sentido, al haberse deducido Costos en el ejercicio dos mil once amparados con comprobantes
de crédito fiscal que correspondían al ejercicio dos mil diez, se ha incumplido lo dispuesto en la
ley, por lo que lo alegado por el demandante es sin sustento legal (…)» (folio 87 vuelto).
2.2.3. En cuanto a la violación al principio de legalidad, derecho al debido proceso y al
derecho de defensa por utilizar un informe que no ilustra una justa tasación, fundamentó lo
siguiente:«(…) en relación a que el Informe en cuestión no ilustra la duplicidad de los costos a
los que hace referencia, se retomó un fragmento de lo expuesto en el mismo, específicamente del
apartado denominado “COSTO DE VENTAS OBJETADO”, en el cual se estableció: el
contribuyente fiscalizado dispuso de la mercadería para la venta en el ejercicio impositivo de
dos mil diez, y que el excedente de la mercadería no vendida forma parte del inventario final
físico levantado por el contribuyente al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, el cual es
traspasado como inventario inicial al ejercicio impositivo del dos mil once, en consecuencia, al
haber registrado los Comprobantes de Crédito F. como compras en el ejercicio fiscalizado,
se configura una doble deducción; por un lado como inventario inicial, y por el otro como
compras(...) . (Las negrillas son nuestras).
Así pues, este Tribunal constató del Expediente Administrativo, que la mercadería
soportada en los comprobantes de crédito fiscal objetados fue recibida en bodegas del
demandante, en los períodos señalados (noviembre y diciembre del año dos mil diez); sin
embargo, el demandante no proporcionó prueba alguna relacionada que al momento de efectuar
el conteo físico de la mercadería al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, a efecto de
establecer el inventario final correspondiente, los productos amparados en las compras
objetadas, no formaron parte de dicho conteo y del ejercicio dos mil diez, por lo cual, a partir de
ahí se observó que existió una duplicidad de los Costos.
De lo anterior, este Tribunal advirtió que la documentación presentada por la
demandante si fue valorada por el auditor y plasmado en su informe, siendo sobre estos
elementos la base para la determinación del impuesto y la imposición de la multa, por lo que la
violación al principio de legalidad, derecho al debido proceso y derecho de defensa invocada
por el demandante carece de fundamento legal (…)» (folio 88)
2.2.4. Respecto a la violación al principio de capacidad contributiva al no determinar la
renta de conformidad a lo que establece el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
contestó:«(…) en el caso del Impuesto sobre la Renta, la capacidad económica o contributiva del
particular se pondrá de manifiesto, si éste realiza operaciones que generen renta, tal como lo
señalan los artículos 1, 2 literal b) y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Si bien para el caso en alzada, la Dirección General ha objetado los costos de venta por
la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS
QUINCE DÓLARES CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,358,515.53),
ello es a consecuencia que el demandante se dedujo de la renta obtenida costos de manera
improcedente porque corresponden a otro ejercicio, por lo que la Administración Tributaria en
virtud del principio de legalidad únicamente efectúa los actos que el ordenamiento jurídico le
permite, de ahí que, en el presente caso, no se advirtió la presunta violación al principio de
capacidad económica o contributiva alegada por el demandante, debido a que el impuesto
determinado fue establecido en consideración de los elementos que permitieron conocer
directamente el monto de la obligación tributaria correspondiente, tal como se ha expresado
anteriormente, no existiendo en razón de ello, vulneración alguna a los principios de legalidad,
proporcionalidad y justicia tributaria como lo pretende hacer ver el demandante (…)» (folio 89
frente)
II. Fundamento jurídico de la solución contenida en el presente voto.
La parte actora ha planteado ocho motivos de ilegalidad denominados de la forma
siguiente: 1. Violación de los principios de justicia y proporcionalidad tributaria; 2. Violación al
principio de legalidad tributaria; 3. Deducibilidad de los costos y gastos; 4. Violación a los
principios de legalidad al aplicar de manera incorrecta los artículos 13 literal d), 28 inciso 1° y 29
numeral 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta –en adelante LISR-, relacionado con el artículo
31 de su Reglamento y artículo 139 inciso 3°, 4° y 6°, 203 inciso 1°, 206 y 209 del Código
Tributario –en adelante CT-; 5. Violación al principio de legalidad al aplicar de manera incorrecta
el artículo 184 letra a) del Código Tributario; 6. Violación al principio de legalidad, el derecho al
debido proceso y del derecho de defensa al utilizar un informe que no ilustra para una justa
tasación y al realizar una verificación formal y no material respecto de las pruebas; 7.Violación al
principio de capacidad contributiva al no determinar la renta de conformidad a lo que establece el
artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y 8. Sobre la ilegalidad de la sanción – este
último no se aborda en el presente voto por no coincidir las posturas de los suscritos respecto
de la procedencia o no de la impugnación.
Al analizar la argumentación de los motivos de ilegalidad número 1, 2, 3 y 6 se advierte
que existe similitud en los fundamentos de ilegalidad, razón por la cual se analizaran de forma
conjunta.
Por lo que, el orden lógico con el que se resolverán los motivos de ilegalidad alegados por
el actor será el siguiente: (1) en primer lugar, se analizará sobre la violación al principio de
legalidad distribuidos en tres subtemas: a) Respecto a la deducibilidad de los costos y gastos; b)
sobre la aplicación incorrecta de los artículos 13 literal d), 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su Reglamento y artículo 139 inciso
3°, 4° y 6°, 203 inciso 1°, 206 y 209 del Código Tributario; y c) sobre la aplicación incorrecta del
artículo 184 letra a) del Código Tributario; (2) en segundo lugar,se realizará un análisis sobre la
existencia o no de la violación al principio de capacidad contributiva al no determinar la renta de
conformidad a lo que establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta;
1. Sobre la violación al principio de legalidad.
a) Respecto a la deducibilidad de los costos y gastos.
La parte demandante alega que ha existido violación a los principios de justicia y
proporcionalidad tributaria, porque considera que la Administración Tributaria al objetar los
costos de venta, únicamente ha aplicado el criterio administrativo de independencia de ejercicios
sentido que las operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando y sólo podrá
permitirse un atraso de dos meses para efectos tributarios; lo cual ha ocurrido en el presente caso,
ya que las compras del mes de noviembre y diciembre de dos mil diez, se contabilizaron en enero
y febrero de dos mil once respectivamente.
Por otra parte, argumenta que presentó a la Administración la documentación mediante la
cual soportaba los costos de venta de los productos, amparados en los comprobantes de crédito
fiscal emitidos en noviembre y diciembre de dos mil diez y que fueron contabilizados en los
meses de enero y febrero de dos mil once; sosteniendo que con esos documentos probó que las
compras eran indispensables y necesarias para las producción y conservación de la fuente de
ingresos, por lo cual considera que las objeciones realizadas son ilegales.
un atraso de dos meses para efectos tributarios (…)”, de ahí que contabilizó las compras de
noviembre dos mil diez en el mes de enero dos mil once y las compras de diciembre de dos mil
diez en febrero de dos mil once. Además, aludió que para poder deducírselo debe corresponder a
bienes que se han vendido en el ejercicio dos mil diez.
Al respecto los suscritos consideramos lo siguiente:
En razón del principio de legalidad, regulado en el artículo 3 del CT, la Administración
Tributaria solo podrá realizar aquellas actuaciones que autorice el ordenamiento jurídico.
De ahí que únicamente es legítimo el ingreso tributario en la medida que se exige de
acuerdo a la normativa instituida.
La LISR determina cuál es el hecho generador de este impuesto y lo relacionado al
ejercicio de imposición —arts. 12 y 13 de la LISR, entre otros aspectos.
La Administración Tributaria tiene entonces, la potestad de verificar que las operaciones
realizadas por el contribuyente encajen en lo establecido en la norma, es decir que se trate del
hecho generador de obtención de rentas, según lo dispone el artículo 12 y que se cumpla lo
dispuesto en el artículo 13 ambos de la LISR en relación con el ejercicio de imposición, y que en
lo atinente a este caso prescribe (…) a) La renta obtenida se computará por períodos de doce
meses, que se denominaran períodos fiscales (…) c) La renta se presume obtenida a la
medianoche del día en que termine el ejercicio o período de imposición correspondiente (…) d)
(…) Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera independiente de que le
precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o de pérdidas no puedan
afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente,
salvo excepciones legales (…).
De ahí que, si se configura el hecho generador en el período de un año, corresponde al
contribuyente declararlo en ese período fiscal, que en el presente caso sería el año dos mil diez.
Para lo cual la DGII verifica la renta neta – ingreso neto del contribuyente, descontadas las
deducciones legales, sobre la base del cual se deberá pagar el impuesto-, según lo establecido en
el artículo 28 de la LISR “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los
costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente
que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca”.
De lo anterior se colige que la Administración Tributaria, dentro de las facultades de
investigación y fiscalización, no sólo le corresponde verificar que se haya declarado el total de
todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que
dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria.
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del impuesto sobre la renta, estas se
encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR.
Doctrinariamente, todo costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un
desembolso real, es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente
comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio
que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser
necesario para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; y d) Estar
debidamente registrado contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el
costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental en relación con las
deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las
formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no
tendrán validez para ser deducibles fiscalmente (…)”.
El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán
elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones
especiales respectivas”.
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y
en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (…) Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente”
En el presente caso se ha fiscalizado al contribuyente NAMT, respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, período
en el cual se dedicó a la venta de productos farmacéuticos y medicinales, de papel, cartón, útiles
escolares entre otros.
En el expediente administrativo consta que el contribuyente citado presentó declaración
del impuesto sobre la renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil once, mediante formulario número **********0, el día
catorce de marzo de dos mil doce, la cual fue modificada mediante formulario número
111080329175, el día ocho de mayo de dos mil doce; dentro de las cuales se declaró como
ingresos gravados la cantidad de DOCE MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIOCHO MIL
NOVECIENTOS OCHENTA Y TRES DÓLARES CON CUARENTA CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA($12, 428,983.40); es decir, que dicho
contribuyente poseía un activo en giro superior a los doce mil dólares de los Estados Unidos de
América.
El artículo 139 incisos 1°, 2° y 4° del Código Tributario respecto a la contabilidad formal
prescribe: “Para efectos de este Código se entiende por contabilidad formal la que, ajustándose
consistentemente a uno de los métodos generalmente aceptados por la técnica contable
apropiado para el negocio de que se trate, es llevada en libros autorizados en legal forma.
Están obligados a llevar contabilidad formal los sujetos pasivos que de conformidad a lo
establecido en el Código de Comercio o en las Leyes Especiales están obligados a ello. (…) Los
asientos se harán en orden cronológico, de manera completa y oportuna, en idioma castellano y
expresados en moneda de curso legal. Las operaciones serán asentadas a medida que se vayan
efectuando, y sólo podrá permitirse un atraso de dos meses para efectos tributarios”. (lo
subrayado es nuestro)
asentar sus operaciones diariamente y llevar su contabilidad con claridad y en orden cronológico,
asentando las operaciones a medida se iban efectuando.
En el presente caso el contribuyente se ha deducido en el período de dos mil once, costos
que fueron realizados en el período tributario de noviembre y diciembre de dos mil diez, lo cual
es incorrecto de conformidad a lo establecido en los artículos 17 inciso 4° de la Ley de Impuesto
sobre la Renta –en adelante LISR- en relación con el artículo 10 inciso 2° del Reglamento de
dicha ley, debido a que las personas naturales obligadas a llevar contabilidad formal, deben
utilizar para el cómputo de su renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas.
El sistema de acumulación, de conformidad al artículo 24 de la LISR y artículo 10 inciso
2° del Reglamento de LISR, determina la renta tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio,
aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos, aunque no hayan sido pagados, en
este último caso, debiendo observarse siempre lo dispuesto en las leyes tributarias para la
procedencia de la deducibilidad.
Por lo que, aunque el contribuyente por medio de escrito de fecha 15 de octubre de dos
mil catorce (folios 288 y 289 del expediente administrativo de la DGII), haya tratado de justificar
el motivo por el cual contabilizó comprobantes de crédito fiscal y notas de crédito, con fechas de
emisión correspondientes al ejercicio impositivo de dos mil diez, en el L..D.M., en la
cuenta compras con código ***, en los meses de enero y febrero del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, por el valor de UN
MILLÓN TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS QUINCE DÓLARES
CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($1,358,515.53), el cual fue reclamado
dentro del total de costos declarados en la casilla 602 (Costo de artículos producidos/comprados)
de la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil
once, argumentando que lo hizo porque no cancela en la fecha de compra, sino que todas las
compras son al crédito y que por ello muchas veces no se tiene la documentación original para
realizar los registros respectivos y ello provoca que se difieran dichos registros, no es válido, ya
que según nuestra legislación tributaria, esos costos deben ser deducidos de la renta del período
impositivo de dos mil diez –fecha en la que se realiza la operación- aunque no hayan sido
pagados.
Respecto de la independencia de los periodos, esta S., en su jurisprudencia ha señalado
(…) Para que un gasto sea reclamado en un ejercicio fiscal no es necesario que se encuentre
pagado en el mismo período tributario, ya que debe ser reconocido cuando se ha devengado,
respetando la independencia de ejercicio establecida en el artículo 13, literal d) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta: “Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera
independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o
pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades
del contribuyente, salvo las excepciones legales” (…) En concordancia con estas disposiciones,
los gastos deben ser reconocidos cuando se han ejecutado y no cuando se pagan,
independientemente que se realicen en un período posterior al ejercicio de imposición. (sentencia
referencia 255-2011 emitida el veintisiete de abril de dos mil quince).
En ese sentido, corresponde al contribuyente aplicar el artículo 13 de la LISR la cual como
se dijo es una regulación especial que contempla la independencia de los períodos, por lo que el
contribuyente únicamente podía declarar y deducirse lo correspondiente al año dos mil once,
debiendo respetar las disposiciones relacionadas al sistema de contabilidad regulado en los
artículos 17 inciso 4° de la LISR y artículo 10 inciso 2° de su Reglamento.
atraso de dos meses para efectos tributarios al que hace referencia, no habilita en ningún
momento a que los contribuyentes puedan declarar fiscalmente sus ingresos y las deducciones
con dos meses de atraso y tampoco a que se registren en su contabilidad las operaciones en una
fecha diferente a la que se efectuaron las mismas; es decir, las correspondientes al mes de
diciembre en enero o febrero del siguiente año como ha ocurrido; pues, dicho atraso aplica para
los casos en los cuales no ha registrado o anotado documentos y partidas contables de sus
operaciones, y por tanto las incluye dentro de su contabilidad tardíamente pero respetando
siempre el que éstas sean registradas en la fecha que se generaron las mismas, en consecuencia el
contribuyente debió deducir únicamente las operaciones correspondientes al período fiscal del
año dos mil once.
En conclusión, el contribuyente se ha deducido costos que corresponden a un ejercicio
diferente, lo cual altera la independencia de los ejercicios fiscales, incumpliendo con lo regulado
en los artículos 13 letra d), 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la LISR, siendo procedente
desestimar el presente motivo de ilegalidad.
Respecto a que con la documentación que presentó a las autoridades probó que las
compras eran indispensables y necesarias para las producción y conservación de la fuente de
ingresos; sin embargo, se objetaron, este Tribunal del estudio del expediente administrativo
advierte que las autoridades en los actos impugnados en ningún momento han fundamentado la
objeción de los gastos por considerar que no eran indispensables y necesarias para la producción
y conservación de la fuente de ingresos, por lo que no procederá a realizar el análisis
correspondiente.
b) Sobre la aplicación incorrecta de los artículos 13 literal d), 28 inciso 1° y 29
numeral 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 de su
La parte demandante alega violación a dichos artículos, por considerar que la
Administración Tributaria ha emitido una resolución carente de motivación, pues ni en el informe
de auditoría, ni en la resolución impugnada se ha probado porque se considera que los registros
del período tributario correspondiente al año dos mil diez han sido duplicados; argumentando que
el derecho a deducirse corresponde al período en que se venden los bienes no cuando se compran
de conformidad al artículo 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Al respecto los suscritos hacen las consideraciones siguientes:
La motivación es la fundamentación fáctica y jurídica —exposición de las razones de
hecho y de derecho— del acto, con la que la Administración sostiene la legitimidad y
oportunidad de su decisión, garantizando con ello, el derecho de defensa y la seguridad jurídica.
De hecho, la motivación es un elemento esencial del acto pues aclara y facilita la correcta
interpretación de su sentido y alcance.
Debe considerarse que la motivación, para el ente emisor del acto no es la simple
expresión general o abstracta de sus motivos, sino que deber ser explicativa y concluyente; para
las peculiares circunstancias del caso, así como la naturaleza de la resolución, las que han de
servir para juzgar sobre la suficiencia o no de la motivación, entendiéndose ésta como un
imperativo de la razonabilidad de la decisión, pero no como la exigencia de explicar aún lo obvio.
Lo importante es que la misma sea lo suficientemente clara a fin de permitir a los
administrados conocer los motivos en los cuales la Administración Pública fundamenta sus
decisiones, permitiéndoles con ello el poder rebatirlas y hacer uso de su derecho de defensa antes
los tribunales competentes.
En el presente caso la DGII al emitir el acto impugnado ha utilizado como base el informe
de auditoría de fecha veintisiete de octubre de dos mil catorce (folios 299 al 350 del expediente
administrativo de la DGII), en el cual consta que luego de haber realizado el procedimiento de
auditoría se concluye que del total de costos de artículos comprados, por un monto de ONCE
MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO
DÓLARES CON NOVENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($11, 966,248.98) deducidos por el contribuyente fiscalizado, el valor
de DIEZ MILLONES SEISCIENTOS SIETE MIL SETECIENTOS TREINTA Y TRES
DÓLARES CON CUARENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($10,607,733.45) se encontraban comprobados y se determinó que eran
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente, por lo que
resultaron ser deducibles de la renta obtenida en el ejercicio de dos mil once, conforme a lo
establecido en los artículos 28 inciso 1° y 2° y 29 numeral 119 de la LISR, en relación con el
artículo 31 de su Reglamento.
No obstante, el valor de UN MILLÓN TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL
QUINIENTOS QUINCE DÓLARES CON CINCUENTA Y TRES DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1, 358,515.53), se objetó porque se verificó que no
correspondían al ejercicio tributario de dos mil once –el cual era el período fiscalizado-, debido a
que dichos gastos fueron registrados en el libro mayor en la cuenta *** compras, en concepto de
compra de mercadería, amparados en partidas de diario soportadas por medio de comprobantes
de crédito fiscal que corresponden a operaciones realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil
diez (folios 316 y 2009 vuelto del expediente administrativo de la DGII).
Por lo que argumentaron que con base a los artículos 13 literal d) 28 inciso 1° y 29
numeral 11) de la LISR, relacionados con el artículo 31 de su Reglamento y artículos 139 inciso
3°, 4° y 6°, 203 inciso 1°, 206 y 209 del Código Tributario, se determinó que el contribuyente
citado se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida la cantidad citada.
Para reforzar el argumento de la objeción de las deducciones citadas tanto en el informe de
auditoría de fecha veintisiete de octubre de dos mil catorce (folios 316 al 339, y 354 al 374 del
expediente administrativo de la DGII), como en la resolución de la DGII (folios 2009 vuelto al
2022 frente del expediente administrativo de la DGII) se elaboró un cuadro en el cual consta el
detalle de los costos objetados por comprobantes de crédito fiscal y notas de crédito registradas
en enero y febrero de dos mil once, y que fueron emitidos en el ejercicio impositivo de dos mil
diez (anexo cuatro del informe de auditoría). Asimismo, se hizo un cuadro en el cual constan los
proveedores compulsados e información obtenida respecto de la fecha de entrega de la
mercadería soportada en comprobantes de crédito fiscal del ejercicio dos mil diez, reclamados
por el contribuyente fiscalizado en el ejercicio dos mil once (anexo cuatro del informe de
auditoría).
Del procedimiento de fiscalización se obtuvo respuestas de los proveedores del
contribuyente fiscalizado, en las cuales manifestaron que la fecha de entrega de la mercadería
correspondió a los meses de noviembre y diciembre de dos mil diez, lo cual se verificó con los
documentos que soportan la entrega de la mercadería anexada por los proveedores y emitidos por
terceros que prestaron los servicios de transporte o reparto de la mercadería –como las empresas
Courier AEROFLASH y Transportes Flores, S.A. DE C.V.-, agregada a los anexos 3 y 5 del
informe de auditoría.
Por lo que la Administración Tributaria tomando en cuenta todo lo anterior, respecto a la
doble deducción manifestó lo siguiente: “En ese orden es de considerar que el contribuyente
fiscalizado dispuso de la mercadería para la venta en el ejercicio impositivo de dos mil diez, y
que el excedente de la mercadería no vendida forma parte del inventario final físico levantado
por el contribuyente a treinta y uno de diciembre de dos mil diez, el cual es traspasado como
inventario inicial al ejercicio impositivo de dos mil once, en consecuencia, al haber registrado
los Comprobantes de Crédito F. como compras en el ejercicio fiscalizado, se configura una
doble deducción; por un lado como inventario inicial, y por el otro como compras”. (folios 338 y
2021 vuelto del expediente administrativo de la DGII).
De lo anterior se advierte que si bien es cierto la Administración realizó una breve
motivación sobre el por qué consideraba que existía una doble deducción en el presente caso, esta
no fue la razón por la cual objetó la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS CINCUENTA Y
OCHO MIL QUINIENTOS QUINCE DÓLARES CON CINCUENTA Y TRES DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1, 358,515.53).
De los documentos que constan en el expediente administrativo, del informe de auditoría y
de las resoluciones impugnadas se advierte que el motivo por el cual se realizó la objeción es
porque se verificó que esas deducciones no correspondían al ejercicio tributario de dos mil once –
el cual era el período fiscalizado-, debido a que dichos gastos fueron registrados en el libro mayor
en la cuenta *** compras, en concepto de compra de mercadería, amparados en partidas de diario
soportadas por medio de comprobantes de crédito fiscal que corresponden a operaciones
realizadas en el ejercicio impositivo de dos mil diez; datos que fueron reforzados con los
informes proporcionados por los proveedores del contribuyente fiscalizado.
Respecto al argumento de la parte actora con relación a que el derecho a deducirse
corresponde al período en que se venden los bienes y no cuando se compran de conformidad al
artículo 28 inciso 1° y 29 numeral 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como se manifestó en
contabilidad formal, debiendo utilizar para el cómputo de su renta, el sistema de acumulación
aplicable a las personas jurídicas –artículo 17 inciso 4° y 24 de la LISR, y artículo 10 inciso 2°
del Reglamento de la LISR-, es decir, que la renta se determina tomando en cuenta las
devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no
hayan sido pagados, por tanto, en el presente caso no era aplicable la regla establecida en el
artículo 29 numeral 11 de LISR.
Asimismo, al constar de forma clara los motivos que tuvo la Administración para emitir su
resolución, ha permitido al contribuyente fiscalizado hacer uso de su derecho de defensa,
impugnando tanto en sede administrativa -vía recurso de apelación ante el TAIIA-, como en sede
judicial -contencioso administrativa- el acto administrativo emitido por la DGII, razón por la cual
esta S. considera que no se ha cometido el motivo de ilegalidad alegado por la parte
demandante.
c) Sobre la aplicación incorrecta del artículo 184 letra a) del Código Tributario.
La parte actora manifiesta que se ha violado el principio citado, debido a que la
Administración afirma haber utilizado base cierta; sin embargo, considera que se ha empleado la
base presunta, pues materialmente se ha presumido que existe duplicidad de los costos.
Al respecto los suscritos hacemos las consideraciones siguientes:
El artículo 184 del CT prescribe: “La liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la
Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga, sobre las siguientes bases:
(…) a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose entre otros de
las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que
obren en poder del contribuyente; (…) b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a
los hechos y circunstancias que, por relación o conexión normal con el hecho generador del
impuesto permitan inducir o presumir la cuantía del impuesto; y, (…) c) Sobre base mixta, es
decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base estimativa, indicial o presunta. A este
efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en parte la información, documentación y
registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que deberá ser justificado y razonado en el
informe correspondiente
Ahora bien, respecto de las bases de liquidación reguladas en el artículo relacionado, los
suscritos, antes de analizar qué tipo de base se ocupó en el presente caso, hace constar que en las
sentencias con número de referencia 511-2014 de fecha 6-II-2019 y referencia 388-2013, de
fecha 07-II-2019, realizó el cambio jurisprudencial relativo al uso de las bases para liquidar el
impuesto, en el sentido de determinar que en la utilización de la base cierta, la Administración
Tributaria puede consultar tanto documentos que estén en poder del contribuyente fiscalizado
como de terceros e incluso información y documentos que obren en poder de la Administración,
lo importante es verificar que éstos permitan conocer de forma directa y cierta el hecho generador
y la cuantía del impuesto a pagar –artículo184 letra a) del CT-; y no como erróneamente se había
interpretado en sentencias anteriores, que por el simple hecho de tomar en cuenta la prueba
proporcionada por terceros nos encontrábamos ante una base mixta, pues esta última, se produce
cuando se utiliza en parte base cierta y base estimativa, indiciaria o presunta.
De la lectura de la resolución emitida por la DGII (folios 2005 al 2033 del expediente
administrativo de la DGII)se extrae que si bien la DGII hace alusión en ciertas partes de su
resolución a la duplicidad de los costos de venta objetados, la objeción fue realizada
específicamente por deducirse costos que corresponden a otro período fiscal, y haberlos
contabilizados en la cuenta*** denominada compras, amparados en partidas de diario soportadas
por medio de comprobantes de crédito fiscal que corresponden a operaciones realizadas en el
ejercicio impositivo de dos mil diez; en ese sentido el motivo por el cual se realizó la liquidación
oficiosa no fue la duplicidad a la que hace referencia la parte actora, sino más bien la
independencia de los ejercicios regulada en el artículo 13 de la LISR, por ello que los suscritos no
analizarán lo referido a la duplicidad que incoa la parte actora y la aplicación de la base de
liquidación debe analizarse con relación con el fundamento específico de la objeción.
Del expediente administrativo se advierte que, en aplicación de la base cierta, realizó los
procedimientos correspondientes, requiriendo al contribuyente, terceros y al interior de la
Administración Tributaria: declaración de ISR, la documentación en la que conste la compra de
la mercancía, fechas de emisión del crédito, pago y entrega de mercadería por parte de los
proveedores, comprobantes de crédito fiscal, partidas contables y su documentación de soporte,
inventarios, entre otros. Asimismo, se levantaron actas de constatación y se realizaron las
compulsas con los proveedores de la contribuyente.
Todo lo anterior, está debidamente documentado en el expediente administrativo, y
relacionado en la resolución de la DGII, en la que se deja constancia de cada uno de los
procedimientos e información proporcionada, vgr. Informe de proveedores de que la mercancía
fue entregada en el año dos mil diez (anexo cinco del informe de auditoría, folios 363 al 374 del
expediente administrativo de la DGII).
De lo anterior se concluye que la Administración tributaria utilizó base cierta, debido a
que para liquidar el impuesto tomó como base la documentación que le permitió conocer de
manera directa el hecho generador y la cuantía del mismo, pues comprobó que efectivamente las
compras que se pretendía deducir el contribuyente, se realizaron en el año dos mil diez y no en
dos mil once, por lo tanto no es procedente su deducción, y no existe la presunción en los
términos alegados por la parte demandante.
invocados por la parte actora.
2. Sobre la existencia o no de la violación al principio de capacidad contributiva al no
determinar la renta de conformidad a lo que establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
El contribuyente expresa que ha existido violación al principio de capacidad
contributivadebido a que “(…) la Administración tributaria ha tasado con la alícuota del 25% un
monto que no constituye renta imponible (…)”, al no determinar la renta conforme lo establecido
en el artículo 28 de la LISR que señala que la renta imponible sobre la cual recae la alícuota es el
resultado de restar a la renta obtenida, los costos y gastos necesarios para la generación de la
fuente.
Sin embargo, de la determinación de impuesto realizada por la Administración Tributaria,
según consta en el expediente administrativo, se advierte que se han efectuado las deducciones
correspondientes al periodo fiscal dos mil once, sin que procediera la deducción de las
operaciones realizadas en el año dos mil diez, tal como se ha determinado en el desarrollo de esta
sentencia.
Consecuentemente, no existe la vulneración en los términos alegados por la parte actora.
III. Regla legal para adoptar decisiones en la S. de lo Contencioso Administrativo,
establecimiento jurisprudencial de la regla de mayoría, autonomía de las pretensiones,
alcance de la denominada unidad de la sentencia, sobre la institución de la discordia y sobre
la competencia que se otorga a los magistrados llamados a dirimirlas, aplicación al caso
concreto.
1. Regla legal para adoptar decisiones en la S.
La determinación del quorum decisorio de cada S. de las que componen la Corte
Suprema de Justicia se reguló en la Ley Orgánica Judicial (LOJ), emitida por Decreto Legislativo
N° 123, del seis de junio de mil novecientos ochenta y cuatro, publicado en el Diario O.al N°
115, tomo 283, del veinte de junio de mil novecientos ochenta y cuatro.
En particular, en el segundo inciso de dicha disposición se estableció que:
“Las S.s de lo Penal y lo Civil de la Corte Suprema de Justicia para dictar sentencia
definitiva o interlocutoria, necesitarán la conformidad de tres votos, mientras que la S. de lo
Contencioso Administrativo y las Cámaras de Segunda Instancia necesitarán la conformidad de
cuatro y dos votos respectivamente”.
Del texto de la disposición se advierte que el legislador, en un principio estableció que las
sentencias de la S. de lo Contencioso Administrativo deberían adoptarse por unanimidad, de
modo que todos los firmantes acompañasen la totalidad del contenido de la sentencia.
2. Establecimiento de la regla de mayoría mediante jurisprudencia de la S. de lo
Constitucional.
La S. de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...) vicios de
contenido, del art. 14 inc. 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)», disposición que recién se ha
citado y la cual hace referencia al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de
votación para la emisión de sentencias, incluyendo la de esta S..
Esencialmente en la referida sentencia se estableció lo siguiente: «(...) se concluye que la
regla de votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues
vista de que la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar
decisiones de un órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de
votación de diversos tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como
referente analógico para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el
efecto de esta sentencia será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la
S. de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la
mayoría de los M.istrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad
a esta sentencia».
En ese sentido, a partir de la emisión de la sentencia de inconstitucionalidad aludida, no es
necesario que exista unanimidad para resolver una pretensión, sino que, es suficiente
tenertres votos conformes para que se entienda resuelta en un sentido.
3. Autonomía de las pretensiones
La pretensión es una petición que hace un particular para que le sea tutelado un derecho o
un interés legítimo en el derecho, o, en palabras de F.C.: “la razón (de la
pretensión) es la afirmación de la tutela que el orden jurídico concede al interés cuyo
prevalimiento se exige…” [Instituciones de Derecho Procesal Civil- Título Original: Sistema di
Diritto Processuale Civile. E..F..A.. Editorial Pedagógica
Iberoamericana, México D.F., 1997, página 133]
En el artículo 90 inciso 1º del Código Procesal Civil y M. se enumeran los tipos de
pretensiones que se pueden dirimir:
“Las partes podrán pretender de los tribunales de justicia la mera declaración de la
existencia o alcance de un derecho, obligación o cualquier otra situación jurídica; la
declaración de condena al cumplimiento de una determinada prestación; así como la
constitución, modificación o extinción de actos o situaciones jurídicas. También podrán
pretender la ejecución de lo dispuesto en los títulos establecidos por la ley, la adopción de
medidas cautelares, y cualquier otra clase de protección expresamente prevista por la ley.”
Las pretensiones específicas que se pueden conocer en la jurisdicción contencioso
caso.
En un mismo proceso puede dirimirse más de una pretensión, lo cual puede suceder ya
porque un mismo demandante incorpora varias (pretensiones) en su demanda [que pueden ser
principal y accesorias o, también, totalmente independientes cada una de las demás], porque
varios demandantes presentan, cada uno por separado, sus pretensiones, o porque exista
pluralidad de acción (esto se suscita cuando sucede la reconvención o mutua petición).
Sobre la acumulación de objetos y peticiones dice J.C.C.G.:
“La acumulación de objetos tiene por finalidad reunir una pluralidad de pretensiones
procesales que podrían discutirse en procesos distintos a fin de que sean resueltos en uno solo,
dada la conexión que existe entre ellos, evitando así el riesgo de fallos contradictorios y
alcanzando de paso el ahorro de los recursos humanos y económicos disponibles.
La acumulación no es un presupuesto ni un imperativo de eficacia jurisdiccional, sino una
técnica o expediente por el que la ley autoriza el tratamiento conjunto de varios conflictos
jurídicos dentro de un mismo procedimiento, ponderando las ventajas que ello depara, en el
sentido expuesto. (art. 93)
Cuando los diversos objetos se acumulan desde el principio en una demanda, dando lugar
a la apertura de una única causa judicial, se hablará de acumulación de pretensiones en los
objetos procesales. Acumulación de pretensiones. Código Procesal Civil y M. Comentado.
CNJ – San Salvador junio 2010. Página 128]
Al respecto, complementa E.P.P.: “La acumulación de pretensiones es
la institución procesal referida a la presencia de más de una pretensión en un mismo proceso, ya
sea por parte de un demandante frente a un demandado (acumulación objetiva), o de más de una
pretensión de varios demandantes o contra varios demandados (acumulación subjetiva de
pretensiones). Si cualquiera de estas formas de acumulación se presenta desde el inicio del
proceso, estamos frente a una acumulación originaria. Cuando se presenta una vez iniciado el
proceso estamos frente a una acumulación sucesiva.” [Impugnación de acuerdos societarios.
Una revisión a su tratamiento procesal en la Ley General de Sociedades. Ius la Revista No 35-
Ius et Veritas-PUCP- Lima, Perú, diciembre 2007 páginas 114-130]
La acumulación sucesiva, que es la que realiza el mismo peticionario al agregar otras
pretensiones a las que ya han sido incorporadas originalmente en su demanda, se encuentra
jurídica de la pretensión:
“Con carácter general, la causa de pedir la constituirá el conjunto de hechos de carácter
jurídico que sirvan para fundamentar la pretensión, ya sea identificándola, ya sea dirigiéndose a
su estimación. En los casos en los que la pretensión se apoye en un título jurídico o causa legal,
será ésta la que constituya la causa de pedir.
Si fueran varios los hechos, las partes deberán alegarlo o hacerlos valer en el período de
alegaciones iniciales, así como todos los títulos jurídicos o fundamentos legales, que puedan
integrarla causa de pedir y que fueran conocidos al tiempo de presentarlos.
En todo caso, los hechos, títulos o causas nuevas o de nuevo conocimiento que puedan
afectarla delimitación de la pretensión podrán incorporarse al proceso hasta la finalización de
la audiencia preparatoria, de conformidad con lo dispuesto en este código.”
En ocasiones un actor tiene varias pretensiones – o, como se puede detallar, una misma
pretensión que recae sobre varios objetos procesales que se pueden conocer por separado o de
manera independiente uno del otro [verbigracia puede pretenderse la ilegalidad de una multa sin
tachar de ilegal la determinación de impuestos que la precede], o incluso, cuando contiene
peticiones que podrían generar otros procesos o tutelas bajo títulos jurídicos diversos – y es por
esta razón que en el proceso, se admite la incorporación ya sea originaria, ya sea sucesiva, de
estos varios objetos o peticiones.
esta proposición de varias pretensiones en forma acumulada:
procesal, así como evitar posibles sentencias contradictorias cuando haya conexión entre las
pretensiones deducidas en los procesos cuya acumulación se solicite.
Admitida la acumulación de pretensiones o de procesos, se producirá el efecto de
discutirse todos los objetos procesales acumulados en un mismo procedimiento, con una sola
sentencia, que tendrá tantos pronunciamientos separados cuantos sean los objetos
acumulados”
pretensiones tenga contra un mismo demandado, con el único límite de que no sean
incompatibles entre sí. Se entenderá que resulta incompatible el ejercicio simultáneo en la misma
demanda de dos o más pretensiones cuando se excluyan mutuamente o sean contrarias entre sí,
de suerte que la estimación de una impida o haga ineficaz la estimación de la otra u otras. En
este caso, el juez decretará la improponibilidad de la acumulación intentada.”
De este par de preceptos se extrae un cúmulo de información sobre la disposición procesal
de la figura de la acumulación de pretensiones: (i) que en la misma demanda pueden haber varias
pretensiones, que pueden estar relacionadas pero que se pueden resolver de manera independiente
entre sí, con tal que no sean incompatibles; (ii) que se resuelven en una misma sentencia por
conveniencia; (iii) que pese a estar contenidos en una única sentencia, se trata de
pronunciamientos separados, cada uno recaído en el objeto de la pretensión específica que se
está dirimiendo; (iv) que en esa misma sentencia irán contenidos tantos pronunciamientos
separados cuantos objetos distintos se estén dirimiendo.
Lógicamente esto implica dos puntos trascedentes para efectos del presente proceso: (a)
que en una misma sentencia se pueden resolver, cada una con un pronunciamiento independiente,
cuantas pretensiones se hayan incluido en la demanda o sus ampliaciones, se hayan acumulado al
proceso o hayan sido presentadas por la contraparte en la reconvención; y (b) que para cada uno
de esos pronunciamiento, cuando son pronunciados por la S. de lo Contencioso Administrativo,
se requiere de tres votos conformes (se entiende que de los magistrados que han conocido el
proceso).
4. Alcance de la denominada unidad de la sentencia,
Erróneamente se ha postulado que la sentencia “es una sola” y que, por ello, el
pronunciamiento es uno solo, determinado según la regla legal y por concurrencia de las mismas
voluntades para resolver cada uno de los puntos planteados.
Tal equívoco no encuentra asidero legal alguno; por el contrario, las disposiciones legales
apoyan la independencia entre pronunciamientos respecto de cada pretensión, así, puede
“En toda resolución salvo las adoptadas en audiencia, se indicará el proceso al que se
refiere, el número de expediente, el lugar, día y hora de su pronunciamiento y el tribunal que la
dicta. La resolución deberá expresar en forma clara y precisa la decisión sobre el objeto del
proceso o sobre el punto concreto al que se refiera, con los pronunciamientos correspondientes
a todas las pretensiones de las partes.”
En similar sentido se advierten otras disposiciones que regulan uniformemente estos
“Los fundamentos de derecho, igualmente estructurados en párrafos separados y
numerados, contendrán los razonamientos que han llevado a considerar los hechos probados o
no probados, describiendo las operaciones de fijación de los hechos y valoración de las pruebas
y, también debidamente razonadas, las bases legales que sustentan los pronunciamientos del
fallo, especialmente cuando se hubiera producido debate sobre cuestiones jurídicas, con
expresión de las normas jurídicas aplicables y, en su caso, de su interpretación. Los fundamentos
de derecho habrán de contener una respuesta expresa y razonada a todas y cada una de las
causas de pedir, así como a las cuestiones prejudiciales y jurídicas necesarias para la adecuada
resolución del objeto procesal.
El fallo o pronunciamiento estimará o desestimará, con claridad, las pretensiones
debatidas en el proceso. En caso de que se resuelvan varias pretensiones en la misma
sentencia, cada una de ellas tendrá un pronunciamiento separado.”
Se ha venido señalando que en un proceso se ventilan pretensiones acumuladas por
economía procesal, pero que, puede pasar que se dirima el proceso prescindiendo de alguna de
las pretensiones, sin menoscabo de las otras, que en consideración a su valoración estas no se
resuelvan en el mismo sentido o también que, en muchos casos perfectamente pueden dirimirse
en procesos distintos, ya sea relacionados o, incluso, en algunos casos, sin relación.
5. Sobre la institución de la discordia y sobre la competencia que se otorga a los
magistrados llamados a dirimirlas
Ya que se ha indicado que la S. de lo Contencioso Administrativo puede resolver ya sea
por unanimidad o, cuando menos, por la concurrencia de tres votos conformes cada pretensión
que se le ha presentado, mediante un pronunciamiento independiente que recae sobre cada objeto
del proceso o pretensión acumulada de origen o sucesivamente, cabe señalar que hay ocasiones
en que no se logra alcanzar esa mayoría de votos; es decir, que conformada la S. de lo
Contencioso Administrativo por cuatro magistrados, hay dos (o más) posturas respecto de una
pretensión y ninguna de ellas alcanza tres votos conformes.
En estos casos, se considera que existe una discordia y, para resolverla, se utiliza como
específica de mayoría que se utiliza en la S..
Así, dicho precepto es del tenor siguiente: “Cuando en un tribunal colegiado, no resultare
unanimidad de votos para formar sentencia en todos los puntos que contenga, se llamará al
M.istrado suplente.
Notificadas las partes sobre quién es el magistrado llamado y presente éste, se verá de
nuevo la causa para que dicho magistrado dirima la discordia, adhiriéndose a uno de los votos
discordantes o razonados, en un plazo no mayor de diez días; y, si en este caso no hubiere
sentencia, se seguirá llamando en discordia.
La sentencia será firmada por todos los magistrados que tomaron parte en la deliberación
del asunto, aún por el que hubiera disentido, haciéndose constar el nombre de los que
concurrieron a formarla con su voto. El disidente deberá consignar su voto a continuación de la
sentencia, con las razones en que se funde, y será firmado por él y autorizado por el secretario.
Si por cualquier circunstancia un magistrado no quisiere o no pudiere firmar, se dejará
constancia expresa de ello.”
Tomando en consideración que no se requiere de unanimidad en los fallos de la S. de lo
Contencioso Administrativo para resolver cada una de las pretensiones sometidas a su
conocimiento, sino, solamente, de mayoría simple, se tiene que, cuando se llama a un
magistrado para dirimir la discordia sobre una o varias pretensiones es porque, ninguna de
ellas tiene, por si sola el apoyo de tres votos.
Cuando se llama a un magistrado para dirimir discordia en una sentencia en la cual el
proceso ha versado sobre varios objetos, causae pretendi o que contiene varias peticiones – en
suma, que tiene pretensiones acumuladas – la discordia solo versa respecto de los puntos en los
que no se alcanzan tres votos, - mayoría- por ello, si hay pretensiones que cuenta ya con los
tres votos conformes, sobre ellas no se puede pronunciar el magistrado llamado, pues no están en
discordia o disidencia, de manera que se encuentra fuera de las potestades del llamamiento, de
pronunciamientos sobre cada una de las pretensiones, es posible que cada una de ellas se resuelva
por integraciones personales distintas cada una representando los tres votos necesarios para
obtener una decisión de mayoría sobre algún punto.
6. aplicación al caso concreto.
(i) Corresponde al pleno de esta S. la emisión de las resoluciones judiciales que deban
adoptarse en el curso del proceso; sin embargo, en virtud del razonamiento plasmado en la
jurisprudencia constitucional relacionada, en los casos en que se alcance el consenso de la
mayoría y no de todos; es decir tres a uno, para emitir determinada decisión, se habilita el
mecanismo en cuya virtud el respectivo M.istrado o M.istrada debe dejar constancia de las
razones de su posición discrepante mediante el correspondiente voto, adoptándose la decisión por
mayoría de votos.
(ii) En los casos que dichos pronunciamientos no alcanzan la mayoría y deben dirimirse
mediante llamamiento, también queda plasmado el voto de los magistrados que sostienen la
postura disidente.
En el marco de la presente, se llamó para dirimir discordia al M.istrado O....
.M.V., quien, respecto de la determinación de modificación del débito fiscal del
contribuyente demandante y el correspondiente pago complementario de impuesto sobre la renta
se unió a los suscritos, por lo que debería haberse considerado la existencia de mayoría, pues se
tienen los tres votos en el mismo sentido necesarios para resolver, en este caso, declarando la
LEGALIDAD de los actos administrativos respecto de la determinación antes indicada.
(iii) El llamamiento del M.istrado Vega fue realizado por auto de las doce horas con
cuarenta minutos del veintisiete de noviembre de dos mil diecinueve y en dicho auto no se
especificaron las cuestiones a dirimir, pues respecto de todas las pretensiones existía desacuerdo
entre los magistrados propietarios, de modo que ninguna alcanzaba los tres votos que le
permitirían establecerse como decisión del punto.
(iv) El M.istrado Vega se adhirió a la postura de la M.istrada V.C. y del
M.istrado R.M., respecto de la pretensión que se detalla en el presente voto, pero no
se logró consenso en lo que atañe a la sanción.
(v) En virtud de existir aún una discordia, respecto de uno de los pronunciamientos
independientes que la sentencia debía contener, específicamente sobre la pretensión de ilegalidad
de la sanción dictada contra la contribuyente, se dictó el auto de las doce horas con cuarenta
minutos del tres de noviembre de dos mil veinte, en el cual, literalmente se indicó: “Vistos en
discordia para emitir sentencia en el presente proceso, únicamente, respecto de la legalidad de
la multa por evasión no intencional impuesta al señor NAMT, por parte de la Dirección General
de Impuestos Internos y confirmada por medio del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de A. […] llamar para dirimirla al M.istrado Suplente licenciado R.
.N.G.Z..” [Todos los resaltados suplidos.]
(vi) Del texto antecedente se desprende que: (i) al sumarse el M.istrado O..M.
.V.ga a la postura de la M.istrada P..P..V..C. y del M.istrado S...
.L.R.M. en cuanto determinaron la legalidad de las determinaciones tributarias
impugnadas, ya existían los tres votos en el mismo sentido; es decir, se había alcanzado la
mayoría simple establecida por la jurisprudencia de la S. de lo Constitucional y, con ello,
esta pretensión ya estaba resuelta; (ii) se llamó al magistrado Ramón N.G.Z.
únicamente para que se adhiriera a alguno de los votos discordantes sobre la pretensión recaída
en la multa; es decir, que tanto por el llamamiento, como por la propia determinación de la ley, la
competencia otorgada a este M.istrado se limitaba a decidir sobre el único punto que aún se
encontraba en discordia, sin tener ninguna facultad legal ni haber sido llamado para que se
pronunciase respecto de la determinación tributaria.
(vi) En virtud de lo precedente, los suscritos estimamos que dicho no tenía una
competencia para pronunciarse sobre un punto ya dirimido.
(vii) Sin embargo, habida cuenta del retraso que se está causando a los peticionarios, y a
que de otro modo será imposible emitir la sentencia, los suscritos emitimos el presente voto y
IV. En conclusión consideramos que en el presente caso los actos administrativos no
adolecen de ilegalidad en cuanto a las determinaciones realizadas por la DGII mediante las
que 1) disminuyó la cantidad de saldo a favor del contribuyente NAMT, para el ejercicio
impositivo del año dos mil once, por la cantidad de CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL
TRESCIENTOS TREINTA Y CINCO DÓLARES CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE
DÓLAR y 2) Determinó que dicho contribuyente debía pagar la cantidad de CIENTO
TREINTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA DÓLARES CON CUARENTA
Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($134,490.42) en concepto de impuesto sobre la renta
complementario respecto al ejercicio impositivo de dos mil once.
Así nuestro voto.
S. de lo Contencioso Administrativo, a los veintitrés días del mes de abril de dos mil
veintiuno.
O.M.-.P..V.C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ ------- PRONUNCIADA
POR MAYORÍA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LA SUSCRIBEN ----- M...B....A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTEDE DE LA MAGISTRADA P..P..V.
.C. Y EL MAGISTRADO O.M.V., EN CUANTO A LA
MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL.
Diferimos con el criterio de la sentencia en cuanto a la multa por evasión no intencional.
Lo anterior, respecto del presente proceso contencioso administrativo promovido por NAMT, por
medio de su apoderado general judicial con cláusula especial, licenciado G..A.
.I.F., y posteriormente por el licenciado J.A.E.P., contra la
Dirección General de Impuestos Internos –DGII– y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de A. –TAIIA–.
Los actos administrativos impugnados y que han sido declarados ilegales en la sentencia
son:
a) Resolución emitida por la DGII, a las ocho horas veinte minutos del veintiuno de enero
de dos mil quince, en la que se resolvió: 1) Determinar a cargo del señor NAMT, para el ejercicio
impositivo del año dos mil once, disminución de saldo a favor por la cantidad $139,335.88;
declarado en exceso respecto de dicho ejercicio impositivo, y que constituirá deuda tributaria de
contribuyente citado, el pago de la cantidad de $134,490.42, en concepto de impuesto sobre la
renta por el ejercicio impositivo de dos mil once; y 3) S. por la cantidad de $33,622.61,
en concepto de multa por evasión no intencional del impuesto sobre la renta, por supuesta
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil
b) Resolución pronunciada por el TAIIA a las ocho horas con diez minutos del veintiocho
de junio de dos mil dieciséis que confirmó la resolución de la DGII.
En la sentencia se declaró ilegal la multa por evasión no intencional por los motivos
descritos en el acápite “De la Sanción de Multa por Evasión Intencional”.
Somos de la opinión que dichos actos administrativos son legales en cuanto a la multa
referida, por las razones que a continuación señalamos:
La parte demandante asevera que la sanción de multa impuesta, por evasión no intencional
del ISR, de conformidad al artículo 253 del CT, es ilegal debido a que es accesoria y corre la
misma suerte de lo principal y por tanto al existir vulneración a los principios aludidos como
motivos de ilegalidad, también la sanción es ilegal.
En ese sentido, como ya quedó establecido en el voto precedente —respecto a la
determinación de tributos — no han existido las vulneraciones alegadas, en cuanto a los costos de
venta objetados por la DGII, de ahí que no existe ilegalidad en la sanción de manera accesoria
como lo expresa la actora.
Por otra parte, el contribuyente aduce que con base al derecho constitucional de defensa y
derecho administrativo sancionador-, debió habérsele nombrado un abogado para que tuviese
asistencia técnica.
En cuanto a la violación del derecho de defensa hacemos las consideraciones siguientes:
La S. de lo Constitucional en sentencia de inconstitucionalidad con referencia 147-
2015, de fecha 12-II-2018, respecto a los principios que rigen el derecho penal y su equivalencia
en el derecho administrativo sancionador ha establecido que:
“(…) potestad sancionadora es una de las facetas que el genérico poder punitivo del
Estado muestra frente a las personas. La diferencia que posee con respecto a los ilícitos de
naturaleza penal es solo cuantitativa –en razón de la intensidad de la sanción a imponer–. De
ahí que la aplicación de los principios y reglas constitucionalizadas que presiden el Derecho
Penal sean aplicables al Derecho Administrativo Sancionador, con fundamento en la
homogeneización o unidad punitiva, siempre que se atienda a la singularidad en cada uno de sus
procedimientos, en respuesta a la naturaleza de los ilícitos y de sus sanciones, así como a la
mayor intervención de las sanciones administrativas sobre las penales en el ordenamiento
jurídico. Por ello, la aplicación de los principios y garantías que rigen en el ámbito de la
legislación penal es igualmente exigible y aplicable en el Derecho Administrativo Sancionador
(Inc. 107-2012).”
La presunción de inocencia, los derechos de audiencia y defensa, de probar, recurrir y el
de un proceso público, entre otros, conjuntamente con los principios de legalidad –en sus
diferentes dimensiones–, igualdad, contradicción, culpabilidad, proporcionalidad y de la
prohibición de doble juzgamiento son derechos y principios que deben compatibilizarse con la
naturaleza del Derecho Administrativo Sancionador, a fin de potenciar su aplicabilidad en tal
ámbito.”
Al respecto esta S. ha sostenido en reiteradas ocasiones que la potestad sancionadora
de la Administración se enmarca en principios correspondientes a los que rigen en materia penal,
“pero con las particularidades o matices propios de la actividad realizada por la
Administración”.
La parte actora sostiene que con base artículo 10 del Código Procesal Penal debió haberse
nombrado un abogado para que tuviese asistencia técnica en sede administrativa.
El artículo 10 del Código Procesal Penal prescribe:
“Será inviolable la defensa del imputado en el procedimiento.
El imputado tendrá derecho a intervenir en todos los actos del procedimiento para el
ejercicio pleno de los derechos y facultades que este Código le reconoce. También gozará del
derecho irrenunciable a ser asistido y defendido por un abogado de su elección o por uno
gratuitamente provisto por el Estado, desde el momento de su detención hasta la ejecución de la
sentencia”.
establece:
“Ante la Administración Tributaria los administrados poseen los derechos siguientes:
a) De petición, que lleva implícito el derecho a que se haga saber por escrito a los
administrados la respuesta de las peticiones que presenten;
b) De contradicción, que comprende los siguientes derechos: 1. A utilizar los medios de
prueba establecidos en este Código; 2. A ser oído, para lo cual al sujeto pasivo se le deberá
conceder audiencia y un plazo para defenderse; 3. A ofrecer y aportar pruebas; 4. Alegar sobre
el mérito de las pruebas; 5. A una decisión fundada; y, 6. A interponer los recursos
correspondientes.
c) De acceso al expediente administrativo, por sí o por medio de representante o
apoderado debidamente acreditado”.
“Las personas naturales podrán actuar ante la Administración Tributaria personalmente o por
medio de sus representantes o apoderados debidamente acreditados”.
De las disposiciones jurídicas citadas se concluye que si bien es cierto en el Código
Procesal Penal se instituye como un derecho irrenunciable de la persona que se está juzgando el
a la defensa técnica es respetado al contribuyente, al tener la libertad de comparecer a defenderse
en el procedimiento mediante el cual se le impone una sanción de conformidad al CT,
personalmente o a través de un tercero que lo represente, o apoderados quienes deberán estar
debidamente acreditado, sin que sea obligación para la Administración Tributaria nombrarle un
apoderado.
Es claro que el artículo 32 citado garantiza el derecho de defensa del contribuyente, pues
da la potestad, a quien se le atribuye una infracción de elegir libremente, ya sea comparecer
personalmente o por medio de apoderado, sin vedarle en ningún momento la posibilidad de
ejercer el derecho a contar con defensa técnica si lo desea, lo cual es congruente con lo señalado
por la S. de lo Constitucional respecto del derecho de defensa técnica “(…) la proyección del
derecho de defensa técnica no está supeditada a su irrestricta aplicación en el ámbito del
proceso penal, por tanto, es indiferente la naturaleza del proceso, ya que dicho derecho
fundamental constituye una garantía a efecto de dar eficacia en la medida de las posibilidades
jurídicas y fácticas, al principio de igualdad y de contradicción, cuando se está ejercitando el
poder punitivo del Estado (…)” (Sentencia de inconstitucionalidad referencia 82-2011/43-2014
emitida por la S. de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia a las diez horas con
cuarenta minutos del día veintitrés de febrero de dos mil quince).
En el presente caso, el contribuyente en el procedimiento administrativo de liquidación en
el cual se le impuso la sanción, decidió comparecer en su carácter personal; verificando que
de hacer uso de todas las garantías que la ley le franquea, en este caso la contribuyente dispuso
comparecer por sí misma, estimando no nombrar un abogado para que la representara.
Por otra parte, la actora alega violación al principio de culpabilidad, argumentando que
cuando la conducta de una persona o entidad se encuentre comprendida en algunos de los
supuestos de infracción tributaria, para la imposición de la sanción la Administración Tributaria
debe apreciar además del incumplimiento de la norma un nexo de culpabilidad, es decir, valorar
si el actuar del contribuyente ha sido con dolo o culpa, pues asegura “(…) NO EXISTE
EVASION ALGUNA tal y como lo señala la administración tributaria, y por lo cual se pretende
sancionar (…)ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias (…) en virtud de haberse
cumplido con las mismas ya que los costos de venta, deducidos fueron indispensables y
necesarios para el quehacer operativo para la conservación de la fuente generadora (…)”.
El principio de culpabilidad en materia administrativa sancionadora supone:
“(…) la existencia de dolo o culpa en la acción sancionable; en virtud de tal principio,
sólo se podrá sancionar por hechos constitutivos de infracción administrativa, por lo tanto, la
existencia de un nexo de culpabilidad constituye un requisito sine qua non para la configuración
de la conducta sancionable (…)” (sentencia de la S. de lo Contencioso Administrativo, del
Es claro que los criterios jurisprudenciales citados, permiten entender que queda excluido
cualquier parámetro de responsabilidad objetiva en la relación del administrado frente a la
Administración, pues ésta, para ejercer válidamente su potestad sancionatoria, requiere que la
contravención al ordenamiento jurídico haya sido determinada por el elemento subjetivo en la
conducta del administrado. Es así, que la función de la Administración en un Estado de Derecho,
es corregir el actuar de los administrados, no meramente infligir un castigo ante la inobservancia
de la Ley, sino, la toma de medidas para la protección del interés general o de un conglomerado.
En el ámbito del derecho tributario implica que los contribuyentes podrán ser sancionados
por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos, lo
cual implica que una vez se compruebe que ha infringido las leyes tributarias, conlleva como
efecto la correspondiente sanción cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la
norma tributaria y se cumplan con los presupuestos para su configuración.
El artículo 226 del CT, prescribe: “Constituye infracción toda acción u omisión que
implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de
carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos
Cuerpos legales”.
La Administración Tributaria le impuso multa por evasión no intencional regulada en el
que se incurra por no presentar la declaración o porque la presentada es incorrecta, cuando la
administración tributaria proceda a determinar la base imponible del tributo del contribuyente,
de conformidad a las disposiciones de este código, será sancionada con una multa del
veinticinco por ciento del tributo a pagar, toda vez que la evasión no deba atribuirse a error
excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales (…) por infringir el artículo 92
inciso primero de la LISR que establece: Todo el que conforme a esta ley sea sujeto del impuesto,
esté registrado o no, esta obligado a formular, por cada ejercicio impositivo, ante la Dirección
General de Impuestos Internos, liquidación de sus rentas y del impuesto respectivo y pago del
mismo por medio de declaración jurada en los formularios suministrados por la misma
Dirección General, o por quien haya sido especialmente autorizado por la misma para tal efecto
(…)
La comisión de la evasión no intencional regulada en el artículo 253 inciso 1° del CT fue
constatada por la Administración conforme al informe de auditoría; no obstante el actor está
inconforme con la imposición de la multa pues considera que no se tomó en cuenta lo establecido
en el artículo 139 inciso 4° del CT; sin embargo, este no puede desconocer la antijuridicidad de
su actuar pues la norma descriptora del tipo ilícito es clara al establecer que la infracción se
comete al presentar una declaración incorrecta, lo cual ha sucedido en el presente caso, ya que
presentó su declaración incorrecta, aun y cuando sabía que no podía aplicar deducciones
correspondientes a otros años.
La situación antes descrita denota que el actuar de el contribuyente ha sido con
conocimiento de la obligación legal, debido a que el artículo 13 letra d) de la LISR es clara al
establecer que, para los efectos del cálculo del impuesto cada ejercicio o período de imposición
se debe liquidar de manera independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los
resultados de ganancias o de pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en
los negocios o actividades del contribuyente; además que es una actividad que la contribuyente
lleva a cabo por larga data; es decir, que realiza constantemente, por ello, no puede alegar
desconocimiento de la ley; puesto que de ser así, ni la Administración pública, ni la de justicia, -
no estamos tampoco bajo los supuestos de excluyentes de responsabilidad-, bajo el argumento de
ignorancia alegada por cualquier ciudadano, podría sancionar en aplicación de la ley, menos en el
presente, puesto que, como se ha dicho el contribuyente realiza esta actividad a menudo, por ello
está llamada a conocer los requisitos que dispone la ley y cumplirlos de la forma detallada en la
legislación, o en caso sí hubiese tenido dudas sobre la aplicación de la norma, debió haber
realizado la consulta correspondiente a la Administración Tributaria, de conformidad al artículo
26 del CT y artículo 4 del Reglamento de Aplicación del CT, por lo cual al no haberlo hecho
denota un actuar negligente.
Teniendo en cuenta lo anterior, el principio de inocencia se verá reflejado en estos casos al
brindarle al administrado la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha
conducta, permitiéndole alegar y probar motivos de fuerza mayor o caso fortuito como eximentes
de responsabilidad, entre otros; situaciones en las cuales la Administración Tributaria en aras de
respetar el principio constitucional antes dicho, estará obligada a valorar las razones que éste
señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden motivos razonables que exoneren de la
culpabilidad o negligencia al contribuyente. Criterio que ha sido sostenido por esta S., tal como
se puede verificar en las sentencias clasificadas bajo los números de referencia 72-D-2001 y 61-
O-2003, de fechas 30-IV-2002 y 12 –X-2004 respectivamente.
Sin embargo, cuando se le brindó al administrado la oportunidad de exponer las razones
por las cuales incurrió en la infracción, ésta no brindó motivos razonables que la exoneraran de la
responsabilidad tributaria.
En conclusión, la Administración Tributaria ha acreditado durante el procedimiento de
fiscalización que la demandante no podía deducirse dichos costos, acoplando su actuar dentro del
declaración de renta incorrecta infringiendo el artículo 92 del CT; razón por la cual consideramos
que no se han cometido los motivos de ilegalidad alegados por la parte demandante.
Por tanto, lo procedente es declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por el
demandante, en cuanto a la multa por evasión no intencional, en las resoluciones emitidas por la
Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de A. y así debería declararse.
Así nuestro voto.
S. de lo Contencioso Administrativo, a los veintitrés días del mes de abril de dos mil
veintiuno.
O.V. MAURICIO ----- P...V. C. ----- PRONUNCIADA LA SEÑORA
MAGISTRADA Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN ----- M...B...A. ------
SRIA. ------RUBRICADAS
VOTO PARTICULAR EN EL TEMA DE LA MULTA DEL MAGISTRADO S.
.L.R.M..
Coincido con la decisión de mis honorables colegas M. y M.istrado respecto a
la legalidad de la determinación de impuestos resultante de la fiscalización del contribuyente,
pero no estoy de acuerdo en que se haya impuesto la multa por evasión no intencional de
impuestos, en el presente proceso contencioso administrativo promovido por NAMT por medio
de su apoderado general judicial con cláusula especial, licenciado G.A.I...
.F., y posteriormente por el licenciado J.A.E.P., contra la Dirección
General de Impuestos Internos –DGII– y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de A. –TAIIA– por la supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la DGII, a las ocho horas veinte minutos del veintiuno de enero
de dos mil quince, en la que se resolvió: 1) Determinar a cargo del señor NAMT, para el ejercicio
impositivo del año dos mil once, disminución de saldo a favor por la cantidad $139,335.88;
declarado en exceso respecto de dicho ejercicio impositivo, y que constituirá deuda tributaria de
contribuyente citado, el pago de la cantidad de $134,490.42, en concepto de impuesto sobre la
renta por el ejercicio impositivo de dos mil once; y 3) S. por la cantidad de $33,622.61,
en concepto de multa por evasión no intencional del impuesto sobre la renta, por supuesta
ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil
b) Resolución pronunciada por el TAIIA a las ocho horas con diez minutos del veintiocho
de junio de dos mil dieciséis que confirmó la resolución de la DGII.
Legislación aplicable.
(a) Cuando en este voto se hace referencia a “dólar” y a sus fracciones en centavos, debe
entenderse que me refiero al dólar de los Estados Unidos de América, el cual es moneda de curso
(b) En los casos en que se alude a la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
por Decreto Legislativo No 81 del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho y
publicada en el Diario O.al No 236, tomo 261 del diecinueve de diciembre de ese mismo año,
que fue derogada por la actual, pero que tiene vigencia para el presente proceso de conformidad
Razones de la discordia.
Explico a continuación los motivos de mi desacuerdo con la resolución de mayoría.
I. ANTECEDENTE.
1. Marco fáctico.
El contribuyente fue fiscalizado oficiosamente por la DGII que realizó auditoría
relacionada con el ejercicio impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
once, al finalizar la cual se le señaló como irregularidad que el contribuyente se dedujo costos de
la renta obtenida por la cantidad de $1, 358,515.53 pero dicha deducción es improcedente porque
no corresponden al ejercicio fiscalizado, pues se trata de compras de mercadería amparadas en
Comprobantes de Crédito F. – CCFs – que corresponden a los meses de noviembre y
diciembre de dos mil diez que luego fueron contabilizados en enero y febrero de dos mil once lo
que, sostuvo la autoridad tributaria, generaba duplicidad en la deducción porque el contribuyente
no comprobó – ni en la etapa de pruebas durante la fiscalización – que esa mercadería no haya
sido parte del inventario final del período fiscal de dos mil diez que se traslada como inventario
inicial del período dos mil once.
Como consecuencia de estos hallazgos disminuyó el crédito fiscal a favor del
contribuyente, determinó pago de impuesto complementario e impuso multa por evasión no
intencional del impuesto sobre la renta.
2. Manifestaciones del contribuyente.
2.1. Cuando el contribuyente motivó su agravio en la demanda, explicó el fundamento
que, según su entendimiento, lo habilitaba para contabilizar las ventas en el libro mayor hasta con
dos meses de retraso, en los siguientes términos:
«(…)La Administración Tributaria viola los principios citados, en cuanto a que objeta
costos de venta a mi representado, y le determina impuesto sobre la renta y le sanciona con
multa, sin embargo, la administración no ha sufrido agravio alguno en cuanto a que se le han
acreditado los costo [sic] de venta por medio de las compras documentadas mediante los
comprobantes de crédito fiscal, de los meses de noviembre y diciembre de dos mil diez, y los
cuales fueron contabilizados en enero y febrero del año dos mil once, tal y como fueron
contabilizados el Libro M., partida ***, compras; ya que los productos y mercadería
amparados bajo los documentos de compra que le fueron emitidos en noviembre y diciembre de
dos mil diez, no formaron parte del inventario final del periodo [sic] dos mil diez, ni del
inventario inicial del periodo dos mil once
El artículo 139 Inciso cuarto del Código Tributario establece:”“ Los asientos se harán en
orden cronológico, de manera completa y oportuna, en idioma castellano y expresados en
moneda de curso legal. Las operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando, y
sólo podrá permitirse un atraso de dos meses para efectos tributarios.”“““ (Negrilla es mía), es
decir que mi representado a [sic] dado cumplimiento a sus obligaciones tributarias, conforme a
lo establecido, ya que puede observarse que las compras del mes de noviembre de dos mil diez,
se contabilizaron en enero de dos mil once, y las de diciembre de dos mil diez en febrero de dos
mil once, por lo cual se encuentran dentro de los dos meses de atraso permitido por la norma
tributaria, al objetársele, se estaría ante un injusto tributario, puesto que de ninguna manera, la
administración tributaria, reintegra los valores fiscales acreditados ante la misma, y que ahora
objeta y que además sanciona.-
Como podréis apreciar la Administración Tributaria, únicamente ha aplicado el criterio
Administrativo de independencia de ejercicios, para objetar los costos de venta, sin tomar en
cuenta otros aspectos, como lo es la fuente generadora de los ingreso [sic]| de mi representado,
violentándose de esa manera los principios de proporcionalidad y justicia tributaria, ya que por
la cuantía de los mismos hasta parece de carácter confiscatoria, lo cual está prohibido
constitucionalmente.»
2.2. Asimismo, se refirió a los fundamentos de la multa por evasión intencional y
manifestó que:
(…) En materia administrativa sancionatoria rige también el principio de culpabilidad,
que supone la imputación al administrado de dolo o culpa en la conducta sancionable; y bajo tal
perspectiva, sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa
las personas físicas o jurídicas que resulten responsables de las mismas, y a quienes se
compruebe dicho vínculo de culpabilidad, no siendo aceptable la potestad sancionatoria basada
en el mero incumplimiento de la norma.
(…) Para efectos de imponer la sanción correspondiente, tendrá que concurrir el
elemento de dolo, culpa o negligencia en la conducta del agente infractor, el cual deberá ser
establecido mediante la valoración que del caso haga la oficina administradora tributaria. Pues
es preciso tomar en consideración, que en la infracción tributaria deben de concurrir dos
elementos para su apreciación: un elemento subjetivo, la voluntad consistente en el propósito del
sujeto pasivo obligado a cumplir las normas exigidas por la ley, y un elemento objetivo, tal es el
incumplimiento material del precepto.
Puede concluirse entonces, que cuando la conducta de una persona o entidad se
encuentre comprendida en algunos de los supuestos de infracción tributaria, la sanción
correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la
Administración Tributaria en este caso, apreciar además del incumplimiento de la norma, la
necesaria concurrencia de este nexo de culpabilidad. Por lo anterior se concluye que no debe
sancionarse a mi representado por aquella conducta que aún estando tipificada como infracción
no presente en su configuración el principio inexcusable de culpabilidad, y más aun no debe de
sancionársele puesto que no ha cometido las infracciones tributarias que se le pretenden
imputar;
Imponer una multa fundada únicamente sobre la base de la existencia de la infracción
como tal, sin determinar la existencia real de la deuda tributaria y además, sin que se compruebe
dolo o culpa por parte del administrado, resulta en contradicción con los principios de
culpabilidad y la presunción de inocencia que rigen en el ámbito sancionatorio administrativo.
En conclusión en nombre de mi representado puedo afirmar que se le ha dado total
cumplimiento a las obligaciones tributarias, por tanto y tal que se ha expresado NO EXISTE
EVASIÓN ALGUNA, tal y como lo señala la administración tributaria, y por lo cual se pretende
sancionar a mi representada, ya que mi representado ha dado cumplimiento a las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las
contenidas en el Código Tributario, su Respectivo Reglamento de Aplicación y demás
disposiciones legales, respecto del ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil once; en virtud haberse cumplido con las mismas ya que
los costos de ventas, deducidos fueron indispensables y necesarios para el quehacer operativo
para la conservación de la fuente generadora de mi representado, tal como lo exige la ley de
impuesto sobre la renta; y por la tanto las resoluciones impugnadas se encuentra [sic] sin la
debida fundamentación, y por lo cual deben ser revocadas (…)» (folios 3 vuelto y 4).
2.3. Otras alegaciones de relevancia para la impugnación de la sanción.
La parte demandante, en cuanto a la violación al principio de legalidad al aplicar de
«(…) En el informe de auditoría de fecha veintisiete de octubre de dos mil catorce, que
fue utilizado de base cierta para hacer la liquidación de oficio por parte de la Administración
Tributaria, se afirma que la base utilizada ha sido las [sic] dispuesta en el articulo [sic] 184
literal a) del Código Tributario (…)
La afirmación de utilización de la base cierta no es correcta, por cuanto materialmente la
Administración Tributaria a [sic] inferido que se han duplicado costos, si bien se trata de costos
pero los mismos son componente ineludibles para determinar la porción de renta obtenida que
constituye la renta neta gravable; ha inferido debido a que no consta un detalle de partidas o
bienes que contenga en una vez más el valor de lo objetado, solamente consta una vez que es la
acumulación hecha en la cuenta ***, de los meses de enero y febrero de dos mil once; de manera
que si va a inferir o presumir debe contar con prueba concreta del indicio utilizado y si por el
contrario se utiliza base cierta debe constar claramente el documento de base, de manera que la
Administración Tributaria debió detallar las partidas contable, los productos y en que líneas del
inventario con referencia de documentos y en que apartados del control de inventario está
incluido los productos duplicados que ha expuesto en el informe de auditoría, lo cual no ha
hecho porque efectivamente no existe dicha duplicidad; además demostrando una completa
contradicción de la base que dice haber utilizado la Administración Tributaria y el
Procedimiento material que utilizo que constituye base indicial sin fundamento, por no tener
documentación concreta que demuestre la base cierta utilizada por lo ya expuesto, es decir, no
existe tal duplicidad de los costos (…)» (folio 7 vuelto).
Respecto a la violación al principio de legalidad, el derecho al debido proceso y del
derecho de defensa al utilizar un informe que no ilustra para una justa tasación y al realizar una
verificación formal y no material respecto de las pruebas, la parte demandante cuestionó lo
siguiente:
«(…) puede apreciarse que de la pagina [sic] 10 y siguientes de las resolución
impugnada, ha sido retomado de la pagina [sic] 21 y siguientes del informe de auditoría, puede
advertirse que consta el detalle de comprobantes y partidas que documentan los costos que
según la Administración Tributaria han sido duplicados, pero no constan una segunda vez, ya
sea detalle de partidas, comprobantes o productos que sea evidencia de la duplicidad, lo cual al
no ilustrar correctamente para argumentar al respecto ubica a mi representado en un estatus de
indefensión, por cuanto el informe no ilustra la duplicidad de los costos a que hace referencia, es
decir dicho documento utilizado no es base para una justa tasación, en adición a ello dispongo
de toda la prueba que demuestra que los productos cuyo costo se ha objetado, corresponden al
ejercicio dos mil once, por lo tanto son deducibles;
El Tribunal de Apelaciones, sobre este punto expreso en su sentencia: “...así pues, la
justificación otorgada por la Dirección General si bien no puntualiza cuales son los costos que
han sido duplicados, si [sic] establece una interpretación del porque se entiende que ha existido
una duplicidad, porque la mercadería soportada en los comprobantes de crédito fiscal objetados
fue recibida en bodega del impetrante en los periodos (sic) señalados (noviembre y diciembre del
año dos mil diez), sin embargo, el apelante no proporciono (sic) prueba alguna relacionada que
al momento de efectuar el conteo físico de la mercadería al treinta y uno de diciembre de dos mil
diez, a efecto de establecer el inventario final correspondiente, los productos amparados en las
compras objetada no formaron parte de dicho conteo y del ejercicio dos mil diez y es a partir de
ahí que se observa que ha existido una duplicidad de los costos”
Lo sostenido por el Tribunal de Apelaciones, se aleja de la naturaleza documental de
derecho tributario por cuanto no es correcto fundamentar una confirmación de una objeción de
costos basada en “una interpretación del porque se entiende que ha existido duplicidad” por
cuanto requiere de prueba concreta para destruir el derecho de inocencia de tiene mi
representado, sobre el hecho que se le atribuye, no existiendo una resolución razonada y
fundamentada en prueba concreta que permita identificar sobre que (sic) productos y valores
ejercer la defensa, porque no detalla a donde se identifica la duplicidad del costo de igual
forma como no lo detallo [sic] la Administración Tributaria;
La Administración Tributaria constató de manera efectiva que las compras nos (sic) se
registraron en noviembre y diciembre de dos mil diez, ya que fueron registradas y contabilizadas
en enero y febrero de dos mil once; y se le demostró que dichas compras no formaban parte del
inventario al cierre dos mil diez, lo cual se pudo verificar partiendo de los valores a octubre de
dos mil diez y verificar que el control de inventario no se afectó con los comprobante que se
registraron en enero y febrero de dos mil once, y que el valor que refleja el control de inventario
es el que se declaró para efectos de impuestos Sobre la Renta (…)
Con lo antes expresado se acredita: 1) Que el costo objetado no estaba comprendido en el
informe final del dos mil diez, y 2) que el costo deducido corresponde al ejercicio dos mil once,
cuyas compras se registraron y contabilizaron en el dos mil once, ya que con las compras de
noviembre y diciembre de dos mil diez, las cuales fueron registradas y contabilizadas en enero y
febrero de dos mil once, no se afecto (sic) el inventario final del dos mil diez; por lo tanto no
existe duplicidad en deducción (…)» (folios 7 vuelto y 8).
En síntesis hay alegaciones relacionadas con (1) la inexistencia de prueba relacionada con
el supuesto fáctico que sustenta la infracción (la duplicidad de deducción de costos); (2) la
indebida valoración de prueba que ha realizado la administración tributaria y (3) la ausencia de
determinación de la intención al supuestamente cometerse la infracción.
3. Argumentos de las autoridades tributarias con relación a la multa.
3.1. El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A. expresó lo
siguiente en cuanto a la imposición de la multa por evasión no intencional:
«[…] Por otro lado, el demandante manifiesta que 'Imponer una multa fundada
únicamente sobre la base de la existencia de la infracción como tal, sin determinar la existencia
real de la deuda tributaria y además, sin que se compruebe dolo o culpa por parte del
administrado, resulta en contradicción con los principios de culpabilidad y la presunción de
inocencia que rigen en el ámbito sancionatorio administrativo.
De lo expuesto, este Tribunal considera que todo contribuyente es inocente y se mantiene
como tal, mientras no se determine su culpabilidad por medio de una resolución debidamente
motivada, es decir el fiscalizado no puede verse privado de algún derecho por la sola aplicación
automática de una presunción de culpabilidad.
En razón de ello la Administración Tributaria otorgó al demandante las oportunidades de
de pruebas idóneas, las objeciones establecidas y así demostrar la invalidez de las mismas; sin
embargo, el referido contribuyente no proporcionó los documentos pertinentes para controvertir
los incumplimientos constatados por la Dirección General.
Es así, que este Ente Contralor advirtió que la Administración Tributaria ha sido garante
de los derechos constitucionales del referido contribuyente, específicamente el de presunción de
por el demandante es carente de fundamento.
Por todo lo antes expuesto, se concluyó que no existe vulneración alguna del principio de
justicia y proporcionalidad tributaria alegado por el demandante, pues la infracción y sanción
aplicada en el presente caso se encuentran plenamente tipificadas en el artículo 253 inciso
primero del Código Tributario, que no ha sido al azar o a discrecionalidad de la Dirección
General la imposición de la misma, ya que previamente se establece en nuestra legislación los
supuestos de la infracción y la sanción correspondiente al caso concreto; siendo el deber del
legislador establecer los parámetros bajo los cuales se impondrán las sanciones en razón de la
gravedad de la infracción cometida por el demandante, respetando en todo momento los
derechos constitucionales y actuando en el marco de legalidad preestablecido; de ahí que, este
Tribunal observó que para el presente caso no existió vulneración de principios tributarios como
lo expone el demandante (…)»(folios 82 vuelto al 87 frente).
«(…) este Tribunal ha constatado que la Declaración de Impuesto sobre la Renta, fue
presentada por el demandante para el ejercicio mencionado en forma incorrecta, al haber
declarado costos de venta de forma improcedente los cuales fueron registrados en el L.
.M. en la cuenta *** Compras, en concepto de compra de mercadería, debido a que
documentó dichos costos con Comprobantes de C..F. del ejercicio impositivo del año
dos mil diez, infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, configurándose con ello la Evasión No Intencional del Impuesto, de conformidad
agravios expuestos por el demandante resultan infundados, siendo el actuar de este Tribunal
conforme a derecho.
(…) es necesario establecer que en el derecho administrativo no existe una normativa que
establezca que las instituciones estatales deben proveer asistencia técnica jurídica para tramitar
los procedimientos sancionatorios en tal rama del derecho, siendo que en el presente caso era el
demandante el cual debió acudir a un profesional del derecho para tener la asistencia debida y
así enfrentar el procedimiento en su contra, sin esperar que la Administración Tributaria le
proporcionare tal asistencia; de ahí que las razones que le sirven al demandante de motivo para
alegar violación de su derecho de defensa carecen de fundamento.
En virtud de todo lo antes establecido, solicitamos desestiméis la pretensión de la parte
actora, y a la vez os pronunciéis sobre la legalidad de la resolución emitida por este
Tribunal(…)» (folios 89 vuelto y 90 frente)
En resumen, el TAIIA justifica la imposición de la multa en (i) la comprobación del yerro
cometido por el contribuyente en las deducciones a raíz de un particular entendimiento de aquello
que le habilita la ley y de ausencia de prueba de descargo al ser imposible determinar en uno u
otro sentido si las medicinas compradas en noviembre y diciembre ya se habían incluido en el
inventario de cierre del período fiscal de dos mil diez y por lo tanto ya se las había deducido el
contribuyente, lo que significaría que, como el inventario final de ese año luego pasó a constituir
el inventario inicial del período fiscal dos mil once, al deducirlo en este año se configuraría una
doble deducción; y (ii) la ausencia de una obligación de la administración tributaria de proveer
oficiosamente representación legal al administrado, pues esa más bien es una potestad del
contribuyente que debe procurarse por sus propios medios la asistencia técnica que necesite.
3.2. La Dirección General de Impuestos Internos, sobre los argumentos de ilegalidad de la
sanción manifestó:
«[…] En el presente caso, se constató que el demandante presentó la declaración del
Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil once, de forma
incorrecta debido a que se dedujo costos que no procede su deducción para efectos del citado
impuesto, por la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL
QUINIENTOS QUINCE DÓLARES CINCUENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
($1,358,515.53), los cuales fueron registrados en el L.M. en la cuenta *** Compras, en
concepto de compra de mercadería, debido a que documentó dichos costos con Comprobantes de
C.F. del ejercicio impositivo de dos mil diez, infringiendo lo establecido en el artículo
92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no puede atribuirse a error
excusable en la aplicación de las disposiciones legales, en consecuencia se configuró la
infracción de Evasión No Intencional, de conformidad a lo establecido en el artículo 253 incisos
desempeño de sus funciones, con respeto absoluto al Principio de Legalidad, procedió a la
determinación de la infracción contenida en la misma Ley, dando cumplimiento con el
procedimiento reglado para tal efecto.
También, es oportuno traer a colación lo establecido en el artículo 39 del Código
Tributario, el cual expresamente dicta que los contribuyentes están obligados al pago de los
tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecida [sic] por el citado Código y
por las Leyes [sic] tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya
lugar, por lo que nuevamente se reitera que el demandante estaba obligado a presentar en forma
correcta la declaración de Impuesto sobre la Renta, del ejercicio impositivo de dos mil once,
siendo responsable de la infracción por las obligaciones establecidas en las leyes tributarias
respectivas, que no ha cumplido en el tiempo y forma debida, conforme lo establece el artículo
Por consiguiente, se insiste que en el presente caso únicamente esta O.na procedió a la
aplicación de las normas que administra, salvaguardado en todo momento los derechos y
garantías constitucionales al querellante, por lo tanto esta Dirección General, reitera que actuó
en forma correcta y legal en la imposición de la sanción (…)» (folio 96 vuelto).
En síntesis, la DGII sostiene (i) que corroboró el supuesto de hecho relacionado a una
errónea deducción de costos lo cual constituye declaración de impuesto sobre la renta incorrecta
y que ello constituye una infracción sancionable; (ii) que esa infracción no puede atribuirse
aatribuirse a error excusable en la aplicación de las disposiciones legales.
II.- Para determinar si la sanción se ha impuesto con respeto de los parámetros
antecedentes acudo a rememorar los fundamentos que la administración desarrolla para
justificarla, los reproches del contribuyente y, de manera muy breve, la decisión de mis
honorables colegas, puesto que no la comparto.
1. En el presente caso, el contribuyente adujo tres motivos por los cuales la multa le
pareció ilegal, a su ver: (a) porque no se cometió la infracción, (b) porque no se le proporcionó
abogado que lo representara durante el procedimiento tributario que desembocó en la sanción y
(c) porque el acto no está motivado respecto de la existencia del elemento subjetivo de la
infracción pues ésta debe cometerse dolosamente o por culpa.
Tal cual se citó supra, las autoridades tributarias atendieron a los elementos objetivos del
hecho: la comprobación del hecho atribuido que era haber presentado una declaración de
impuestos errónea, en razón de que la deducción en concepto de costos no se estimó procedente
porque se la consideró como una duplicidad de deducción.
Asimismo, el TAIIA dio respuesta a la queja del administrado relativa a que no se le
proporcionó abogado pues le señaló que ésta no es una obligación de la administración sino una
potestad del administrado.
2. Estimo que se ha comprobado el hecho que dio lugar tanto a la reducción del crédito
fiscal como a la determinación de pago complementario, que es el mismo que constituye los
elementos objetivos de la infracción. En igual sentido, considero que no existe en el
procedimiento de fiscalización tributaria una obligación equiparable a la que existe en el proceso
penal de proporcionar de oficio un abogado que represente los intereses del administrado, lo que
existe es una potestad del contribuyente de comparecer por sí o mediante abogado, si así lo
dispone.
III.-Fundamento de la disidencia.
1. La revisión de la legalidad de un acto de la administración implica el apego de la
autoridad a su mandato legal, pero además conlleva la correcta interpretación de la legislación
que utiliza a tal efecto, así como el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los
elementos que la llevaron a adoptar la decisión impugnada, aunado a la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
La primacía de los principios constitucionales es aplicable a todo el derecho sancionatorio
– sea éste penal o pertenezca al orden administrativo – en virtud de los arts. 11, 12, 14 y 86 de la
Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las potestades de la
administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14 desarrolla la facultad
sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la aplicación del
“debido proceso” según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha sido denominado
también “proceso constitucionalmente configurado” corresponde a las garantías que se consignan
en el art. 11 Cn., que aplican a toda clase de proceso y, en particular, las reguladas en el art. 12 de
la Cn., para todas las infracciones e ilícitos a los que corresponde una sanción, sin limitarse al
derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que la norma
jurídica prohíbe una conducta y asigna una sanción ante el incumplimiento de la prohibición, ya
sea que dicha sanción la imponga un organismo jurisdiccional o uno administrativo.
Huelga incluir la necesidad de que la autoridad que sanciona debe ajustarse a un conjunto
de principios que constituyen límite a sus potestades sancionatorias a fin de evitar la
arbitrariedad.
En el caso que nos atañe, es necesario examinar si se ha respetado el Principio de
Culpabilidad, que concierne a los parámetros para asignar responsabilidad individual por las
infracciones cometidas.
2. Este principio, a su vez, da pie a un conjunto de subprincipios, entre los que destacan: la
responsabilidad por el hecho propio, por la cual se asume responsabilidad jurídica derivada
solamente de aquellos actos realizados personalmente o en los cuales se ha participado; esta
responsabilidad además debe ser subjetiva es decir, solamente es susceptible de delimitarse si la
conducta se comete con dolo o con culpa (las sanciones no pueden imponerse a partir de una
responsabilidad objetiva, a diferencia, verbigracia, de la que deriva de los daños y perjuicios,
civiles, penales o administrativos), asimismo, el principio de razonabilidad, en atención a que el
ejercicio de los derechos fundamentales no puede ser restringido más allá de lo estrictamente
necesario para la tutela de los intereses públicos, las sanciones administrativas deben tener
justificación racional y ser proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines que
se quiere alcanzar con ellas; y el de proporcionalidad entre la infracción y la sanción, por el cual
toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención
de un fin constitucionalmente legítimo, necesaria para la protección de este fin, e interferir en
otro derecho solamente en la mínima medida requerida para cumplir esta finalidad, además de la
garantía de presunción de inocenciaque constituye un mecanismo de protección destinado a
evitar la atribución arbitraria de responsabilidad y exige de la administración la carga de probar
o establecer la infracción y la responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente
obligación de acreditar que es inocente, interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad.
3. Hay una larga línea jurisprudencial de la S. de lo Constitucional relativa al contenido
de la garantía de presunción de inocencia, así, se ha establecido su contenido diciendo:
«El contenido del artículo 12 inciso primero de la Constitución, consagra la presunción
de inocencia, la cual posee tres significados claramente diferenciados: a) como garantía básica
del proceso penal, b) como regla de tratamiento del imputado durante el proceso, y c) como
regla relativa a la prueba.
De acuerdo al primer significado, la presunción de inocencia constituye un límite al
legislador frente a la configuración de normas penales que impliquen una presunción de
culpabilidad, una condena anticipada y que conlleven para el imputado la carga de probar su
inocencia. Conforme al segundo, en la instauración y desarrollo del proceso penal, debe
partirse de la idea de que el imputado es inocente, por lo cual deben reducirse al mínimo las
imposiciones de medidas restrictivas de derechos fundamentales, con el objetivo que éstas no se
configuren en penas anticipadas para el inculpado. Y por último, acorde al tercer significado, la
prueba presentada en la causa penal con la finalidad de sostener y comprobar la imputación
para obtener un fallo condenatorio contra el procesado, debe ser suministrada por la parte
acusadora, imponiéndose la absolución ante la existencia de dudas sobre la culpabilidad del
imputado, o bien inexistencia de pruebas de cargo.» [Sentencia de H.C. referencia 32-
2003 pronunciada a las doce horas y seis minutos del cinco de mayo de dos mil tres].
Estas concepciones de la garantía de presunción de inocencia no son exclusivas del
proceso penal, pues específicamente se reconoce que en procedimiento administrativo se aplican
los elementos esenciales del debido proceso o proceso constitucionalmente configurado, según lo
jurisprudenciales de la S. de lo Constitucional, verbigracia:
« 2. A. En relación con lo anterior, cabe agregar que en el ámbito de los procedimientos
que pretenden la determinación de la responsabilidad administrativa de una persona, también es
exigible el cumplimiento de los principios y el respeto de los derechos que conforman el proceso
constitucionalmente configurado.
En efecto, en materia procesal, en el marco del principio de legalidad es ineludible que la
imposición de una sanción administrativa requiera la sustanciación de un procedimiento de
comprobación del ilícito, el cual debe concluir con una decisión declarativa acerca de su
que la autoridad administrativa podrá aplicar las sanciones correspondientes por las
contravenciones a las leyes, siempre y cuando se haya dado oportunidad de tramitar el debido
proceso. Denominación que ha sido caracterizada por esta S. como aquel proceso que,
independientemente de la pretensión que en el mismo se ventile, respeta la estructura básica que
la Constitución prescribe para toda clase de procesos (sentencias de 2-VII-1998 y 26-VI2000,
A.. 1-I-96 y 642-99, respectivamente). Por ello, el respeto a este principio no se satisface con
cualquier forma de procedimiento, sino uno que respete el haz de derechos y garantías que
contempla la Constitución.
Así, derecho de audiencia y defensa, presunción de inocencia, de probar y recurrir y el
de un proceso público, conjuntamente con los principios de legalidad, igualdad, contradicción,
culpabilidad, proporcionalidad, y de non bis in ídem, son derechos y principios que deben
compatibilizarse con la naturaleza del Derecho Administrativo Sancionador, a fin de potenciar
su aplicabilidad en tal ámbito.» [Resaltado suplido] [Sentencia de inconstitucionalidad con
referencia 21-2012 pronunciada a las nueve horas con cuarenta minutos del trece de febrero de
dos mil quince].
También se exige el respeto a estas garantías en los procedimientos administrativos
partiendo de la obligación de los Estados signatarios de la Convención Americana de los
Derechos Humanos de ejercer el control de convencionalidad a efecto de aplicar las normas de
dicha Convención de conformidad con el contenido del cual son dotadas por la jurisprudencia de
la Corte Interamericana de Derechos Humanos –en adelante CIDH –. Este control es una
obligación adquirida por el Estado en el ejercicio de la proyección de soberanía externa y no
puede ser soslayado bajo ningún pretexto, de ahí que sea menester referirme a las resoluciones
del tribunal regional, verbigracia la sentencia del tres de mayo de dos mil dieciséis –Excepción
Preliminar, Fondo, R. y Costas– dictada por la CIDH en el caso M..O.
vs Guatemala, en la cual se dijo:
« 71. En lo que respecta a la aplicación de las garantías contenidas en el artículo 8 de la
bien esta disposición se titula “Garantías Judiciales”, su aplicación no se limita a los recursos
judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las
instancias procesales a efectos de que las personas estén en condiciones de defender
adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afectarlos. Es
decir, cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea
administrativo sancionatorio o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal.
[…] 73. La Corte ha señalado que el artículo 8.1 de la Convención consagra los
lineamientos del llamado “debido proceso legal”, que consiste en el derecho de toda persona a
ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la
sustanciación de cualquier acusación penal formulada en su contra o para la determinación de
sus derechos. Mientras que el artículo 8.2 de la Convención establece, adicionalmente, las
garantías mínimas que deben ser aseguradas por los Estados en función del debido proceso
legal. Es un derecho humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar decisiones
justas. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y en
cualquier otro procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las personas.
74. Debido al alcance del artículo 8.2 de la Convención, la Corte se ha pronunciado en su
en el marco de dos casos relacionados con un juicio político y la destitución de magistrados del
Tribunal Constitucional del Perú por el Congreso, y un juicio político contra vocales del
Tribunal Constitucional ecuatoriano, así como en el ámbito del desarrollo procesos
administrativos y laborales conducidos por el poder ejecutivo en contra de funcionarios
públicos y ciudadanos. Además, en el caso V..L.V.P., la Corte aplicó el artículo
8.2.h respecto a la revisión de una sanción administrativa de privación de libertad, considerando
que el “artículo 8.2.h de la Convención […] consagra un tipo específico de recurso que debe
ofrecerse a toda persona sancionada con una medida privativa de libertad, como garantía de su
derecho a la defensa”. En estas sentencias, la Corte no ha limitado la aplicación del artículo 8.2
de la Convención Americana a procesos penales, sino la ha extendido, en lo pertinente, a
procesos administrativos ante autoridades estatales y a procesos judiciales de carácter no penal
en el ámbito constitucional, administrativo y laboral; así mismo ha indicado que tanto en estas
como en otro tipo de materias “el individuo tiene también derecho, en general, al debido proceso
que se aplica en materia penal”.
[…]85. En primer lugar, la Corte reitera que el principio de presunción de inocencia
constituye un fundamento de las garantías judiciales, y que dichas garantías deben observarse en
los procedimientos en que se determinen o se afecten derechos y obligaciones de orden civil,
laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. La Corte ha establecido que el alcance de las
garantías contenidas en el artículo 8.2 de la Convención debe respetarse tanto en materia penal
como en todas en donde se vean afectados los derechos de las personas (supra párr. 73). Lo
anterior incluye el principio de presunción de inocencia, por lo que es posible analizar el
respeto a dicho principio en procedimientos sancionatorios administrativos. »
4. La Administración considera que es el contribuyente el que debe establecer con prueba
que no ha realizado la conducta o que, si la realizó, debe exponer las razones por las cuales
incurrió en dicha conducta, permitiéndole alegar y probar motivos de fuerza mayor o caso
fortuito como eximentes de responsabilidad, lo cual no sucedió en el presente caso.
La aseveración antecedente aparentemente implica una inversión injustificable de la carga
de la prueba porque, básicamente, está diciendo que la garantía constitucional de presunción de
inocencia en derecho tributario, pierde uno de sus tres significados, que es el de la carga
probatoria, puesto que la administración tributaria solo debe otorgarle oportunidad de probar que
es inocente.
En realidad, no puede entenderse así la manera en que, en materia sancionatoria
administrativa, incluso en el marco de las disposiciones de derecho tributario, se configura esta
garantía, porque de lo contrario se desnaturalizaría su núcleo esencial, con lo que se vería
“Los principios, derechos y obligaciones establecidos por esta Constitución no pueden
ser alterados por las leyes que regulen su ejercicio.
La Constitución prevalecerá sobre todas las leyes y reglamentos. El interés público tiene
primacía sobre el interés privado.”
En ese sentido, es dable referirme a la sentencia de inconstitucionalidad con referencia
147-2015, de las doce horas y cuarenta y siete minutos del día doce de febrero de dos mil
dieciocho en la cual se postuló que:
[…] los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho
Administrativo Sancionador pues ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del
Estado, hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas
administrativas o penales. […] .En el ámbito de los procedimientos que pretenden la
determinación de la responsabilidad administrativa de una persona también es exigible el
cumplimiento de los principios y el respeto de los derechos que conforman el proceso
constitucionalmente configurado. En efecto, en materia procesal, en el marco del principio de
legalidad, es ineludible que la imposición de una sanción administrativa requiera la
sustanciación de un procedimiento de comprobación del ilícito […] el respeto a este principio no
se satisface con cualquier forma de procedimiento, sino con uno que respete el haz de derechos y
garantías que prevé la Ley Fundamental.
La presunción de inocencia, los derechos de audiencia y defensa, de probar, recurrir y el
de un proceso público, entre otros, conjuntamente con los principios de legalidad –en sus
diferentes dimensiones–, igualdad, contradicción, culpabilidad, proporcionalidad y de la
prohibición de doble juzgamiento son derechos y principios que deben compatibilizarse con la
naturaleza del Derecho Administrativo Sancionador, a fin de potenciar su aplicabilidad en tal
ámbito.”
La interpretación que se efectúa del acervo de derechos y garantías a fin de hacerlos
compatibles con el derecho administrativo sancionador no significan en ningún caso una
autorización de desnaturalizarlos o de minimizar su núcleo esencial categoría por demás elusiva,
cambiar el contenido que caracteriza a un derecho o garantía constitucional.
Así, la presunción de inocencia mantiene idéntico contenido en el proceso penal que en el
procedimiento sancionatorio, es decir, que (i) en ambos se entiende como garantía básica que
protege a la persona a quien se imputa una conducta, de manera que no son válidas las
presunciones legales de culpabilidad; (ii) comportan la menor obstaculización e incidencia en los
derechos del investigado (por ejemplo en las medidas cautelares) por cuanto se le debe tratar
como inocente, no se admiten penas anticipadas; y (iii) la carga de establecer los hechos
acusados mediante prueba siempre recae en el acusador.
Por lo antecedente, debo examinar la forma en que interpretó esta garantía la
Administración.
Para ello, aclaro que se hace menester distinguir en el resultado de la fiscalización (a)
lo que atañe a los tributos y (b) lo que se refiere a las sanciones.
La Administración Tributaria le imputa al administrado que realizó compras de
medicamento en los meses de noviembre y diciembre del año dos mil diez pero que las incorporó
a sus libros hasta enero y febrero de dos mil once, lo cual generó que no pudiera deducirse
estos créditos fiscales, decisión con la cual concuerdo, habida cuenta que las operaciones de
cualquier período fiscal comprenden solo hasta el cierre del mismo año en que ocurren.
De conformidad con el artículo 98 CT:
“El período de declaración que las Leyes tributarias dispongan en función de ejercicios
de imposición comprenderá del primero de enero al treinta y uno de diciembre de cada año”;
con lo que aunque en el impuesto sobre la renta se presenta la declaración entre enero y abril del
año siguiente al del ejercicio de imposición, esto no significa que la ley permita que la actividad
realizada en un año (en el presente caso, el año dos mil diez) y que constituye un hecho
generador, sea documentada hasta el año siguiente (pues los documentos fiscales se emitieron en
dos mil once) y se declare al cierre de este último ejercicio (que vendría siendo en los primeros
cuatro meses de dos mil doce) y se pretenda utilizarlos para obtener deducciones en ese último
ejercicio fiscal.
Sin embargo, la autoridad demandada también sostuvo que se cometió una transgresión
porque estas compras se dedujeron dos veces de los impuestos de dos mil once en virtud que (1)
ya se habían deducido desde el momento en que formaban parte del inventario final de dos mil
diez que es el mismo inventario inicial de dos mil once y que se utiliza para estructurar en la
declaración de impuesto sobre la renta las deducciones de este último año; y (2) porque el
administrado se dedujo los créditos fiscales en la declaración de dos mil once.
El actor sostiene que la DGII jamás le probó que los productos medicinales que compró en
noviembre y diciembre de dos mil diez hayan (a) ingresado al inventario final de dos mil diez; (b)
sido incluidos en el inventario inicial de dos mil once y (c) que se los haya deducido más de una
vez; también adujo que la Administración Tributaria nunca le dice cómo es que se hace la
supuesta doble deducción y, de manera reiterada, hace referencia a que en todos sus registros
contables solo se registró una vez, sólo ingresó materialmente al inventario en dos mil once y
sólo se dedujo en la forma de créditos fiscales.
La DGII corrobora que no probó que se haya incorporado ese producto medicinal
comprado por el contribuyente al inventario final de dos mil diez, ni que haya sido parte del
inventario inicial de dos mil once, lo que afirma la DGII es que sospechó esa doble deducción y
por eso exigió al administrado probar que no había ocurrido y éste no lo pudo desvirtuar porque
sus registros no cumplían las exigencias formales mínimas y no fueron considerados confiables;
razón por la cual recurrió a una presunción infundada para tener por acreditada la conducta
sancionable.
Esta forma de establecer los hechos constitutivos de una infracción es una inversión de la
carga probatoria que no es acorde con la disposición legal aplicable, que es el artículo 203 del
significado.
El artículo antes mencionado se lee:
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor.
Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no
declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.”
Lo que el legislador estatuyó en la norma citada no debe interpretarse como una inversión
de la carga probatoria sino que debe entenderse como la distribución de cargas probatorias
dinámicas, con todo lo que implica para cada uno de los intervinientes.
Así, la DGII realiza una fiscalización oficiosa y, en ese marco, está constreñida por el
principio de verdad material, por el cual, la Administración Tributaria debe tomar en
consideración todos los hechos que, obviamente, primero debe corroborar, lo cual, a su vez,
determina la dirección de la recolección probatoria, por cuanto en esta tesitura le correspondía a
la DGII establecer todos los hechos dentro de la fiscalización, ya sea que sustentaran la tesis de la
autoridad o fueran contrarios a ella y favorables al contribuyente.
La DGII en ese marco, debía establecer suficientemente los hechos que atribuye al
administrado, es decir, a ella le correspondía probar que existió la doble deducción; solo a partir
de esa determinación fehaciente es que le correspondería al administrado alegar sus defensas y
probar sus propias tesis.
Pero la prueba de una conducta solo puede realizarse de manera legítima – y respetando la
garantía concernida es decir la presunción de que se es inocente – si se han establecido los
hechos con prueba directa o si hay suficiente prueba indiciaria la cual debe ser unívoca es decir,
no debe admitir dos o más interpretaciones razonables; la prueba indiciaria es, en realidad, prueba
directa de otro hecho que permite realizar una inferencia inductiva suficientemente sólida para
estimar probado el hecho indicado, es decir, no se trata de una presunción sino de un hecho que
válidamente podemos tener como establecido con verosimilitud.
En el presente caso, esto no es lo que ha sucedido, porque la administración no ha probado
de manera directa la doble deducción, tampoco tiene indicios que le permitan inferirla, lo que la
autoridad demandada hizo más bien fue invertir la carga de la prueba y exigir al administrado que
acreditara que no había cometido la conducta que la administración le atribuye, pero ésta es una
conducta que no se ha corroborado en uno u otro sentido y, como el administrado no pudo
desvirtuarla, por la deficiencia de sus registros, la Administración Tributaria presumió la
culpabilidad.
N. como tal conclusión constituye precisamente una desnaturalización de la
presunción de inocencia, por cuanto la Administración no ha probado nada, ni que se cometió
ni que no se cometió la infracción y aunque sospecha que se ha configurado una conducta, no
tiene datos certeros y sólidos que acrediten que esa sospecha es más que una mera especulación y
lo que hace es obviar su propia obligación de establecer esa conducta que reprocha, trasladando
al administrado la carga de desvirtuar un hecho no establecido.
Ahora bien, la ley exige, para deducirse costos y gastos que se cumpla con las
obligaciones formales en los diferentes registros que el administrado debe llevar, porque esa
documentación en libros, balances y demás sirve precisamente para un adecuado control
tributario, por lo que, si se incumple, no se admite, por ejemplo el descuento de los Créditos
F.es, aunque, como en el presente caso, se trate de operaciones reales, respaldadas con la
debida documentación y corroboradas durante la fiscalización. Por ende, el contribuyente se ve
constreñido a pagar los tributos sin la deducción que habría correspondido.
Empero, eso que es válido para determinar tributos, en cambio no lo es para
imponer sanciones. Por ende no puede admitirse que en el presente caso la administración
sancione una conducta que ella misma no comprobó, tan solo porque, al trasladar la carga
probatoria al administrado, éste tampoco la desvirtuó, el resultado es una conducta que ni se ha
probado ni se ha desvirtuado, en consecuencia, no puede ser castigada.
Lo antecedente me lleva a concluir que no es legal la imposición de la multa por la
cantidad de $33,622.61, pues la infracción por evasión no intencional del impuesto sobre la renta
no fue comprobada, de modo que tanto el acto de la DGII como el del TAIIA que lo confirma
adolecen de los vicios atribuidos en la demanda.
Como medida para restablecer el derecho no debe pagarse dicha multa, pero en virtud de
no haberse dictado medida cautelar en el presente proceso, es posible que ya se haya
materializado, en cuyo caso la Administración Tributaria tendría que reintegrar lo pagado.
Así mi voto.
S. de lo Contencioso Administrativo, a los veintitrés días del mes de abril de dos mil
veintiuno.
S. L. RIV. MARQUEZ -----------VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR EL
SEÑOR MAGISTRADO QUE LO SUSCRIBE ----- M. B. A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS
