Sentencia Nº 428-2011 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 08-04-2019

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloDECLARATORIA DE LEGALIDAD
Fecha08 Abril 2019
MateriaADMINISTRATIVO
Número de sentencia428-2011
428-2011
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y cinco minutos del día ocho de abril de dos
mil diecinueve.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
RIVERA PIMENTEL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede
abreviarse RIPIM, S.A DE C.V., del domicilio de la ciudad y departamento de San Salvador, por
medio de su apoderado general judicial, abogado Juan Ernesto Menjívar Contreras, contra:
a) Resolución pronunciada a las ocho horas treinta minutos del día veintisiete de
septiembre de dos mil diez, por la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-
,mediante la cual determinó a cargo de la sociedad la cantidad de veintiséis mil cuatrocientos
veintinueve dólares con veintisiete centavos de dólar de los Estados Unidos de
América($26,429.27)en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios -en adelante IVA- respecto de los períodos tributarios de agosto,
septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil ocho. Asimismo, se sancionó con multas
que se desglosan de la siguiente manera:
i) veintiocho mil trescientos treinta y seis dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($28,336.47) equivalente al cincuenta por ciento (50%) del debito
fiscal omitido de declarar de conformidad al artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del
CT, por evasión intencional del impuesto respecto de los períodos tributarios comprendidos de
agosto a diciembre de dos mil ocho.
ii) trescientos cuarenta dólares con treinta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($340.38),equivalentes al cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o
capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no
realizado, de conformidad al artículo 241 literal e) del CT, por remitir en forma extemporánea el
informe mensual de retención, percepción o anticipo a cuenta del impuesto IVA respecto de los
períodos tributarios de junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos
mil ocho.
iii) veintidós mil seiscientos sesenta y nueve dólares con diecinueve centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($22,669.19), equivalentes al cuarenta por ciento (40%) del
débito fiscal determinado, la cual en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual,
de conformidad al artículo 238 literal a) del CT, por omitir la presentación de la declaración de
IVA, correspondiente a los períodos de agosto a diciembre de dos mil ocho.
Las referidas multas hacen un total de cincuenta y un mil trescientos cuarenta y seis
dólares con cero cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($51,346.04).
b) Resolución pronunciada a las diez horas del veintinueve de julio de octubre de dos mil
once, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -en adelante
TAIIA-, por medio de la cual modificó la resolución supra relacionada, en el sentido siguiente:
1. Confirmó: i) el impuesto determinado de veintiséis mil cuatrocientos veintinueve
dólares con veintisiete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($26,429.27) en
concepto de IVA respecto de los períodos tributarios de agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre de dos mil ocho;ii) la multa de trescientos cuarenta dólares con treinta y ocho centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($340.38),equivalentes al cero punto uno por ciento
(0.1%) sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit
por revalúo de activos no realizado, de conformidad al artículo 241 literal e) del CT, por remitir
en forma extemporánea el informe mensual de retención, percepción o anticipo a cuenta del
impuesto IVA respecto de los períodos tributarios de junio, julio, agosto, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre de dos mil ocho; y, iii)la multa de veintidós mil seiscientos sesenta y
nueve dólares con diecinueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($22,669.19),
equivalentes al cuarenta por ciento (40%) del débito fiscal determinado, la cual en ningún caso
podrá ser inferior a un salario mínimo mensual, de conformidad al artículo 238 literal a) del CT,
por omitir la presentación de la declaración de IVA, correspondiente a los períodos de agosto a
diciembre de dos mil ocho.
2. Ajustó la multa de veintiocho mil trescientos treinta y seis dólares con cuarenta y
siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($28,336.47) a trece mil doscientos
catorce dólares con sesenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($13,214.64) equivalente al cincuenta por ciento (50%) del débito fiscal omitido de declarar de
conformidad al artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del CT, por evasión intencional
del impuesto respecto de los períodos tributarios comprendidos de agosto a diciembre de dos mil
ocho.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA como parte demandada; la abogada Mirna Mercedes Flores Quijada, en carácter de
delegada y representante del Fiscal General de la República, quien posteriormente fue sustituida
por la abogada Kattia Lorena Sánchez Pineda.
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII y el TAIIA, por la
emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la sociedad demandante que la DGII: “(…) Que mi representada, fue notificada de
la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, División Jurídica,
Departamento de Tasaciones, a las ocho horas treinta minutos del día veintisiete de septiembre
de dos mil diez, la que teniendo como base el informe de auditoría de fecha quince de junio de de
dos mil diez, disposiciones legales en ella citadas y las contempladas en los artículos 173, 174,
175, 183 literal a), 184 literal a), 186 y 229 del Código Tributario, resolvió lo siguiente: “...1)
DETERMINASE (…)la cantidad total de (…) US$26,429.27 (…)en concepto de Impuesto (…) a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, le corresponde pagar
respecto de los períodos tributarios de agosto diciembre de dos mil ocho; y, 2) SANCIONASE a
la referida contribuyente con la cantidad total de (…) US$51,346.04 (…)en concepto de multas
por infracciones cometidas a la Ley de Impuesto Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de julio a
diciembre de dos mil ocho....”. (…).
(…) Que no estando de acuerdo mi mandante con esa determinación de multas, interpuso
en tiempo y forma para ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
el respectivo recurso de apelación, el cual fue resuelto el día veintinueve de julio del año dos mil
once, y en el cual en síntesis falló en el sentido de CONFIRMAR las multas de la resolución
impugnada excepto la referida a Evasión Intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, la cual fue AJUSTADA a la cantidad de (…) $13,214.64
(…)”.
La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en:
i) Violación al derecho a la libertad
La parte actora considera que “(…) nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda,
debido a que en los actos administrativos impugnados se está sancionando con multa de evasión
fiscal, sin embargo al analizar las actuaciones emitidas por la autoridad demandada,
específicamente el contenido del Informe de Auditoria, (sic) a la luz de lo establecido por la
doctrina y la jurisprudencia respecto del Principio de Legalidad, se observa que, éstas y
específicamente las relativas a pretender ambas autoridades que mi representada realizo (sic)
evasión fiscal, atentan contra el Principio de Legalidad, ya que (…) mi representado actuó sin
intención de defraudar al fisco al haber llevado todos sus registros documentados y en forma y al
haber cumplido con todos los requerimientos efectuados en el proceso de fiscalización.
Y es que el actuar de la autoridad fiscal, nos lleva a concluir que ésta en una actitud pro-
fisco y que conculca derechos fundamentales e infra constitucionales de mi representada, no ha
dado cumplimiento a lo dispuesto por dicho principio, al apartarse de lo establecido en la ley y
yendo más allá de lo que en ella se prescribe. Lo cual a su vez queda demostrado también por
que la Administración Tributaria sanciona a mi mandante con dos multas que provienen del
mismo hecho el cual es la no presentación de la Declaración de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios las siendo una por evasión intencional equivalente
al 50% y otra por omitir la presentación de la declaración equivalente al 40% ambas sobre los
débitos fiscales determinados o impuestos dejados de pagar, lo cual equivale a una multa total
del 90%. En ese sentido, ambas autoridades violan el Principio de Legalidad, el cual en su
manifestación de vinculación se encuentra recogido en nuestro ordenamiento jurídico con rango
constitucional (…) artículo 86 inciso final de la Constitución (…)”.
ii) Vulneración a la seguridad jurídica
La parte actora señaló que (…) en el presente caso, se están determinando dos multas
por el mismo hecho lo que viola el principio de constitucionalidad establecido por el artículo 3
del Código Tributario el cual menciona que “los actos administrativos deben ser
cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre
las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la
afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del
interés colectivo que se trata de salvaguardar. Por lo que en base a dicho principio y el derecho
a la Seguridad Jurídica la Administración Tributaria debería escoger la multa menos gravosa
para mi representada por tratarse del mismo hecho; es decir, la no presentación de la
declaración del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
pero no dos multas que alcanzan al 90% en conjunto que impactan directamente en la capacidad
contributiva de la Sociedad Rivera Pimental S.A. de C.V., lo que a final de cuentas termina
afectando al fisco de peor manera puesto que de verse mi representada en la necesidad de cerrar
establecimientos al verse ahogada con multas, se dejarían de ingresar impuestos en las arcas
públicas por parte de mi representada. Razón por la cual es necesario establecer cuál sería el
objeto de la doble imposición de multas, ya que si el objeto es castigar doblemente un solo
incumplimiento y a su vez deben pagarse los impuestos correspondientes, no encuentro cual es la
necesidad de establecer dos multas sobre el mismo hecho afectando como ya se dijo la capacidad
económica que tendrá mi representada para afrontar el pago de impuestos (…)”
“(…)Por lo que, una actuación como la efectuada por la Administración Tributaria, que
pretende sancionar doblemente a mi representada, me parece que viola el principio y derecho a
la seguridad jurídica que ésta ostenta, en sus dos manifestaciones, como una exigencia objetiva
de regularidad estructural y funcional del sistema jurídico a través de sus normas e instituciones
y en su faceta subjetiva, como certeza del derecho, es decir, como proyección, en las situaciones
personales, de la seguridad objetiva, en el sentido que los destinatarios del derecho puedan
organizar su conducta presente y programar expectativas para su actuación jurídica futura bajo
pautas razonables de previsibilidad.
La seguridad jurídica, es pues, la certeza del imperio de la ley,(…) es decir, la certeza
para el particular, de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos
regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente (…).
(…) En el presente caso, a mi representada se le pretende afectar su derecho a la
seguridad jurídica en la medida en que se quiere imponer una doble multa sobre el mismo hecho
que alcanza al 90% (…)”.
iii) Violación a la presunción de inocencia
La sociedad actora señaló que”(…) la Administración Tributaria no ha comprobado la
existencia de dolo, culpa y no es posible que existan pues mi mandante actuó sin intención de
defraudar al fisco al haber llevado todos sus registros documentados y en forma y asimismo al
haber cumplido con todos los requerimientos efectuados en el proceso defiscalización (…)”.
iv) Violación al derecho a la equidad
La sociedad demandante consideró que “(…) de acuerdo al artículo 131 ordinal 6° de
laConstitución, en atención a que establecer dos multas por una misma causa, se estaría
generando una doble imposición de multas lo cual estaría transgrediendo el principio de
capacidad contributiva, ya que es necesario que la autoridad sancionadora se encuentre en
condiciones de correlacionar dos elementos, a saber; primero, que exista concordancia entre la
cuantía de la multa y las condiciones económicas del infractor y segundo, que la sanción
pecuniaria tome en cuenta la gravedad de la falta. En ese sentido, al imponer dos multas por la
misma causa se produce una multa excesiva lo cual hace que nos cuestionemos cual es el fin de
la imposición de la multa, castigar una conducta del contribuyente o acabar con su capacidad
contributiva (…)”.
v) Vulneración al derecho a la propiedad
La parte actora argumentó que “(…) se pretende generar una obligación de doble pago de
multas por un mismo hecho como se ha venido mencionando, constituyendo un despojo de
patrimonio de mi mandante pues sería obligada ante el fisco de pagar un 90% más en concepto
de multas en adición a los impuestos dejados de pagar, lo que puede generar en una
expropiación del negocio de mi mandante (…)”.
vi) Violación al principio de legalidad
La parte actora alega que “(…)las actuaciones emitidas por la autoridad demandada,
específicamente el contenido del Informe de Auditorio (sic), a la luz de lo establecido por la
doctrina y la jurisprudencia respecto del Principio de Legalidad, concluyo que, éstas y
específicamente las relativas a pretender que mi representada realizo evasión fiscal, atentan
contra el Principio de Legalidad, ya que ha quedado bastamente demostrado que mi
representado actuó sin intención de defraudar al fisco al haber llevado todos sus registros
documentados y en forma y al haber cumplido con todos los requerimientos efectuados en el
proceso de fiscalización.
Y es que el actuar de la autoridad fiscal, nos lleva a concluir que ésta en una actitud pro-
fisco y que conculca derechos fundamentales e infra constitucionales de mi representada, no ha
dado cumplimiento a lo dispuesto por dicho principio, al apartarse de lo establecido en la ley y
yendo más allá de lo que en ella se prescribe (…)”.
Agregó, en relación a la multa por evasión intencional que: “(…) no existió evasión
intencional, puesto que las operaciones sobre las que argumenta se produjo la evasión
intencional fueron determinadas través del estudio realizado por los auditores de los registros de
mi representada, en el cual se encontraban dichas operaciones documentadas y anotadas en los
libros de control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y en base a todo ello fue que determinó los valores de los débitos fiscales, así como los
créditos fiscales. Dicho estudio se realizó requiriendo de mi representada libros de contabilidad
legalizados, registros auxiliares, especiales y del impuesto en comento; partidas contables y
demás documentos legales probatorios de los asientos contables, así como documentos de
Ventas, Comprobantes deRetención y de liquidación y comprobantes de cheques, todos de los
períodos tributario (sic) de agosto a diciembre de dos mil ocho; dichos requerimientos fueron
presentados por mi representada. Como ya se mencionó, en base a dicho estudio se determinó
que mi representada aplico (sic) correctamente el cálculo del trece por ciento del Impuesto por
las ventas internas gravadas y ventas al consumidor final y correctamente documentadas
mediante los comprobantes de crédito fiscal y facturas de consumidor final emitidas durante los
períodos tributarios comprendidos del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil
ocho. Asimismo, se constató que todos los documentos emitidos cumplen con los requisitos
establecidos en el artículo 114 literales a) y b) del Código y Tributario, así como la
correlatividad de la numeración preimpresa de los comprobantes de crédito fiscal y facturas de
consumidor final emitidas durante los períodos tributarios comprendido del uno de agosto al
treinta y uno de diciembre de dos mil ocho. Más aún no se encontraron diferencias en los valores
registrados en los libros de ventas a contribuyentes y ventas a consumidor final, ni en los valores
mensuales registrados en los libros de ventas a contribuyentes y ventas consumidor final contra
la documentación respectiva. Además constató que los comprobantes de crédito fiscal y facturas
de consumidor final anuladas se encuentran en los archivos y en poder de mi representada. Por
último, comprobó que en los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho se
registró en los libros de ventas a contribuyentes y ventas a consumidores finales ingresos
gravados con la tasa del trece por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, provenientes de la venta de los productos correspondientes al giro de
mi representada.
En base a todo lo anterior, puede observarse que la obligación que mi representa no
cumplió fue únicamente la de presentar las declaraciones tributarias correspondientes a los
referidos períodos tributarios, lo cual no se hizo con intención de evadir el pago de impuestos, ya
que al constatar los auditores en su resolución que todo se ha registrado, documentado y llevado
de forma legal, no se ha realizado ninguna conducta descriptiva de evasión intencional como
“omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra,” por lo que no es correcto sancionarla
con una multa equivalente al 50% del impuesto a pagar, amparándose en que hubo evasión
intencional y a su vez establecer otra multa del 40% por no presentar las referidas declaraciones
(…)”
Lo anterior, considera que vulnera los derechos a la seguridad jurídica y al principio de
legalidad, así como el principio de justicia regulado en el artículo 3 del Código Tributario -en
adelante CT-.
Agregó que “(…) para ser sujeto a una sanción administrativa debe comprobarse que se
actuó con intención dolosa, (…) y (…)carga de la prueba de los hechos le incumbe a quien los
alega; de donde corresponde a la Administración Tributaria, acreditar y probar los hechos que
son fundamento de la acción contra mi poderdante, habiendo debido por tanto, identificar los
hechos constitutivos de intencionalidad en el actuar de la misma, dándose cuenta (…) a partir de
requerimientos que mi representada llevaba todos sus registros y documentos en orden, por lo
que la no presentación de declaraciones no se hizo de forma intencional (…).
(…) es preciso tomar en consideración las circunstancias de buena fe que pueden
justificar dichas omisiones, pues es evidente que pueden existir circunstancias especiales que
efectivamente justifiquen tales omisiones, sin que por lo mismo pueda decirse que se obra de
mala fe o con el propósito de eludir el pago del impuesto correspondiente, en consecuencia, las
infracciones sólo existen cuando se trata de omisión al cumplimiento de las obligaciones fiscales,
como cuando se emplean maniobras fraudulentas para eludir el pago del impuesto, lo que en
este caso no ha ocurrido.
La conducta fiscal de mi representada, se refleja en el resultado de la fiscalización
efectuada, cuando los auditores concluyen en el Informe de Auditoría, que los procedimientos
contables utilizados por mi representada son correctos y que ha cumplido con sus obligaciones
tributarias, y únicamente objetan la falta de presentación de declaraciones tributarias; situación
que a todas luces, refleja una actuación discrecional por parte de la Administración Tributaria
al aplicar la sanción relativa a la evasión intencional, ya que como se ha demostrado en los
párrafos precedentes, mi representada, no ha actuado con el elemento INTENCION; por lo que
se concluye que, no se han configurado los presupuestos legales relativos a la multa por Evasión
Intencional en el presente caso (…)”.
Lo anterior afirma vulnera el principio de inocencia, el cual supone que el acusado se
presume inocente mientras no se pruebe la culpabilidad.
En relación a la multa por omitir la presentación de la declaración del IVA, dijo que
“(…) es atentatorio que se quiera multar en dos ocasiones a mi representada por el mismo
hecho, la primera por evasión intencional que es sancionada con el 50% de los débitos fiscales
omitidos, y, la segunda por omitir la presentación de la declaración del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que es sancionada con el 40%
del débito fiscal determinado, convirtiéndose entonces en una multa del 90% sobre los débitos
fiscales lo que se traduce en lo que se conoce en doctrina como una “multa excesiva” (…)”.
(…)nos podemos encontrar ante una multa excesiva, (…)aquella sanción que esté en
desproporción con las posibilidades económicas del supuesto infractor, en relación con las
características y gravedad del ilícito fiscal; por lo tanto, la autoridad administrativa, al imponer
multa al causante debe tomar en cuenta la importancia de la infracción, las condiciones del
causante y se debe exponer los razonamientos y las circunstancias de hecho y de derecho que
hacen que en el caso particular se deba agraviar en alguna forma la sanción y no simplemente
establecerle multas al contribuyente de forma aleatoria simplemente porque “la ley así lo
establece” o por algún impulso pro fisco, sin tomar en cuenta todas las circunstancias que
arriba se mencionan y sin hacer el estudio debido de la norma y del fin que se persigue con el
sancionar de las infracciones tributarias; ya que, obviar el fin de las sanciones, no estudiar la
norma y no tomar en cuenta los elementos mencionados se viola la garantía de motivación, y se
deja en indefensión al afectado, pues no se le darían elementos para hacer su defensa, ni para
desvirtuar la sanción concreta impuesta en caso individual, en violación de los artículos 11 y 12
de la Constitución. En ese sentido, la simple afirmación de que un gran volumen de negocios
hace que la situación en la empresa sea buena, es demasiado imprecisa para justificar por sí
sola la imposición de dos multas sobre el mismo hecho, pues puede haber gran volumen de
operaciones con una utilidad mínima, o aun con pérdida, como es claramente el caso de
empresas que tienen grandes endeudamientos y gran volumen de operaciones.
Por otra parte, el que la infracción haya causado perjuicios al fisco, no es tampoco
elemento para establecer una doble multa, pues el elemento perjuicio siempre será la base
misma de la tipificación de la infracción, pero insuficiente para mover el arbitrio entre los
extremos de la multa.
Para establecer la cuantía de la sanción se debe observar las prácticas individuales del
afectado y no solamente seguir la afirmación de que hay que evitar prácticas viciosas tendientes
a evadir las prestaciones fiscales, ya que es necesario que la autoridad razone, si en efecto existe
una práctica fiscal viciosa, la gravedad de la infracción y las condiciones del causante, no
dejando de lado la posibilidad de que el contribuyente si bien es cierto cometió omisiones que
dieron vida a la infracción, este (sic) pudo haber actuado de buena fe y sin intenciones de
ofender al fisco, y que verdaderamente existan razones por las cuales se produjo la omisión que
nada tienen que ver con intención de defraudar.
La imposición de la multa tiene como objeto castigar la conducta del contribuyente por
incurrir en la omisión del pago de contribuciones, de ahí que su finalidad es disuasiva o
ejemplar, para así evitar conductas similares.
Siendo así, al imponer dos multas sobre el mismo hecho se produce una multa excesiva lo
cual hace que nos cuestionemos cual (sic) es el fin de la imposición de la multa, castigar una
conducta del contribuyente o acabar con su capacidad contributiva. Como ya se dijo en este caso
se están imponiendo dos multas sobre el mismo hecho una por evasión intencional equivalente al
50% y otra por omitir la presentación de la declaración equivalente al 40% ambas sobre los
débitos fiscales determinados, lo cual equivale a una multa total del 90% sobre los débitos
fiscales determinados, por lo que considero que no se cumple con el principio de
proporcionalidad establecido en el Código Tributario, se constituye como una multa excesiva y
se afecta los derechos de mi representada resguardados por la seguridad jurídica (…)”.
La parte actora solicitó que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos
administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la
sentencia; asimismo, solicitó la suspensión provisional del acto administrativo.
II. Por medio de auto de fecha tres de mayo de dos mil doce -folio 87- se admitió la
demanda, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por parte a RIVERA
PIMENTEL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse RIPIM,
S.A DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, abogado Juan Ernesto Menjívar
Contreras; se solicitó a las partes demandadas rindieran el informe de ley; se decretó la
suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados en el sentido que las
autoridades demandadas no deberán exigir de la sociedad (…) el pago de la deuda tributaria y
tampoco se le tendrá por la presente deuda, como insolvente tributario, mientras se encuentre en
trámite el presente proceso”. Se requirió la remisión de los expedientes administrativos
relacionados con el presente proceso.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe, manifestaron que emitieron los
actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Por medio de auto de fecha diez de octubre de dos mil doce -folio 102- se tuvo por
rendido el primer informe presentado por la DGII y el TAIIA -artículo 20 de la LJCA- y se les
tuvo por parte, se les requirió el segundo informe a efecto que justificaran la legalidad de los
actos administrativos impugnados en la demanda -artículo 24 de la LJCA-, de igual forma se
acusó de recibido los expedientes administrativos en los términos que se mencionan a folios 92 y
98, ordenó notificar la existencia del proceso al señor Fiscal General de la República -artículo 22
en relación con el artículo 13 de la LJCA- y se confirmó la medida cautelar dictada en el auto de
admisión de la demanda.
Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó:
“(…)En cuanto a la alegada errónea tipificación de la sanción impuesta por esta
Administración Tributaria a la demandante, es oportuno señalar que esta Oficina únicamente
procedió a aplicar la ley, habiéndose comprobado el incumplimiento en que la demandante
incurrió al haber omitido presentar las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios respecto de los períodos tributarios de agosto a diciembre
de dos mil ocho, en consecuencia omitió declarar operaciones internas gravadas con la tasa del
trece por ciento (13%) del impuesto por valor (…) $435,945.85 (…) y su correspondiente débito
fiscal por la cantidad de (…) $56,672.95 (…), tal como se señaló en el apartado
“OPERACIONES INTERNAS GRAVADAS Y DÉBITOS FISCALES DOCUMENTADOS,
REGISTRADOS Y NO DECLARADOS”, de la resolución objeto de demanda, operaciones que
fueron documentados mediante Comprobantes de Crédito Fiscal y Facturas de Consumidor
Final y registrados en los Libros de Ventas a Contribuyentes y de Ventas a Consumidor Final
respectivamente, los cuales no fueron declarados en virtud de que la demandante omitió
presentar las declaraciones antes apuntadas, los cuales fueron detallados en el Anexo dos
(…)del Informe de Auditorio (sic) de fecha quince de junio de dos mil diez, los cuales fueron
reconocidos por la (…) Representante Legal de la referida contribuyente, mediante escrito
presentado a esta Dirección General el día tres de septiembre de dos mil diez, dentro del plazo
concedido para la audiencia(…). (…) la (…) Administración Tributaria procedió válidamente a
determinar que en su caso se satisficieron los presupuestos contenidos en el artículo 254 incisos
primero y segundo literal h) del Código Tributario, por las razones que fueron ampliamente
explicadas en el Informe de Auditoría de fecha quince de junio de dos mil diez, por cuanto esta
Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones, debió proceder a imponer las
sanciones contenidas en la Ley, siempre y cuando la conducta de los contribuyentes se adecue a
los supuestos que la Ley regula y (…) para su aplicación debió cumplirse con el procedimiento
reglado para tal efecto, ello implica además la exigencia que para la imposición de toda sanción
se requiera una norma en la que se describa de manera clara, precisa e inequívoca la conducta
objeto de sanción, con todos sus elementos configurativos, por tanto se concluye que carece de
fundamento legal el argumento vertido por la contribuyente demandante, ya que como se ha
señalado en ningún momento ha existido ilegalidad en la sanción impuesta.
Asimismo, respecto a la supuesta violación a la presunción de inocencia alegada por la
demandante; (…) mediante auto de Audiencia y Apertura a Pruebas de fecha diez de agosto de
dos mil diez, se le concedió a la demandante audiencia y término de pruebas para justificar o
desvirtuar los hechos imputados en su contra, así como también se señaló la forma de subsanar
los incumplimientos que le fueron atribuidos consistentes en Evasión Intencional del Impuesto,
Omitir la presentación de las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios ambos respecto de los periodos (sic) tributarios de agosto a
diciembre de dos mil ocho, permitiéndosele con ello a dicha demandante gozar a plenitud del
principio de inocencia(…).
(…)la demandante hizo uso de la oportunidad legal de audiencia presentando escrito el
día tres de septiembre de dos mil diez, en la que expreso (sic) su avenencia con el resultado del
Informe de Auditoría; omitió hacer uso al derecho de aportar pruebas ya que se consideró
satisfecha con la determinación del Impuesto efectuada y las multas señaladas por el cuerpo de
Auditores designado de lo que se advierte que no existió violación al Principio de Presunción de
Inocencia, debido a que a la demandante se le respetó el citado principio y las garantías
procesales y constitucionales reguladas en el ordenamiento jurídico vigente (…)
(…) el artículo 226 del Código Tributario (…)se desprende que el legislador estableció
que una sanción puede provenir de un incumplimiento a las obligaciones tributarias o de una
conducta dolosa. De tal manera que el relacionado artículo 226 del Código Tributario,
contempla para la comisión de una infracción dos vías, por un lado la violación de normas
tributarias es decir el incumplimiento de obligaciones establecidas legalmente y por otro lado las
conductas dolosas.
La bifurcación antes comentada se traduce en el “Principio de Responsabilidad en
materia de Infracciones Tributarias”, el cual implica que los contribuyentes podrán ser
sancionados por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de
los mismos, lo que ha acontecido en el presente caso al haberse determinado la existencia de
operaciones internas gravadas y débitos fiscales documentados, registrados y no declarados, así
como los hechos constitutivos de infracción consistentes en Evasión Intencional del Impuesto,
Remitir en Forma Extemporáneo el Informe Mensual de Retenciones, Percepciones o Anticipos a
Cuenta del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y
Omitir la Presentación de las declaraciones del referido Impuesto, lo que confirma que esta
Oficina ha procedido a la aplicación de las normas que administra, salvaguardando en todo
momento los derechos y garantías constitucionales a la demandante, a través del procedimiento
de Audiencia y Aperturaa Pruebas, contenido en el artículo 186 del Código Tributario, en el cual
la sociedad demandante ha tenido plena participación siendo que las infracciones determinadas
a la demandante no devienen de una conducta dolosa o culposa sino mas bien del
incumplimiento a las disposiciones tributarias, quedando así sin fundamento lo argüido por la
demandante. (…)
(…) se advierte que toda conducta que se constituya en infracción o incumplimiento a las
disposiciones legales como en este caso ha ocurrido al infringirse lo dispuesto en la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios por parte de la
sociedad demandante, conlleva como efecto de tal violación la imposición de la correspondiente
sanción cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la norma tributaria y se
cumplan los presupuestos para su configuración tal como ha ocurrido en el presente caso que se
ha configurado la infracción de Evasión Intencional del Impuesto de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 254 incisos primero y segundo literal h) del Código Tributario, por cuanto esta
Administración Tributaria, en el desempeño de sus funciones, ha actuado con respeto absoluto al
Principio de Legalidad y a la Seguridad Jurídica pues esta (sic) es la condición resultante de la
predeterminación hecha por el ordenamiento jurídico de los ámbitos de licitud e ilicitud en la
actuación de los individuos, lo que implica una garantía para los derechos fundamentales de
lapersona y una limitación a la arbitrariedad del poder público; (…)esta Oficina considera que
la Seguridad Jurídica fue (…) respetada como derecho y garantizada como principio en el
Proceso realizado por esta Dirección General, habiéndose respetado cada una de las etapas
procedimentales legalmente establecidas (…).
Asimismo, es oportuno señalar que en cuanto al supuesto violentamiento (sic) a la
seguridad jurídica y al derecho de equidad por imponer dos multas lo cual arguye de doble
imposición de multas que transgrede el principio de capacidad contributiva(…). (…) la doble
imposición es aquella circunstancia en que un contribuyente se ve afectado por dos o más
normas jurídicas tributarias al pago de tributos, dado que ha realizado un solo hecho generador.
Con la doble imposición, el contribuyente se encuentra obligado a cumplir dos prestaciones al
sujeto activo, a raíz de la realización de un único hecho generador, sea que ello ocurra dentro de
la jurisdicción de un solo país o en otros países. (…)
(…)Conexo a lo anterior cabe advertirse que nuestro sistema tributario ha establecido la
declaración y pago del impuesto como una sola actuación por parte de los contribuyentes del
impuesto, debiendo cumplir estos (sic) a su vez tanto con la obligación formal como sustantiva,
vislumbrándose así dos tipos de obligaciones una formal y otra sustantiva; el artículo 254 hace
alusión a la parte sustantiva, es decir, la sociedad demandante obtuvo ingresos por operaciones
gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
durante los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho, operaciones que tenía la
demandante obligación de declararlas, por lo que, se configuró la infracción de EVASIÓN
INTENCIONAL, por el motivo de no haber presentado las declaraciones respectivas; y en
cuanto a la obligación formal, la recurrente tenía la obligación de presentar las declaraciones
respectivas, por lo que, al no haberlo efectuado, se infringió lo determinado en los artículos 93
inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios en relación con los artículos 91 inciso primero y 94 inciso primero
del Código Tributario, circunstancia que es sancionada conforme a lo establecido en el artículo
238 literal a) del Código Tributario; por consiguiente no puede aceptarse lo manifestado por la
demandante.
En cuanto a la multa por omitir la presentación de la declaración, es oportuno señalar
(…) de conformidad a lo establecido en los artículos 93 y 94 inciso primero de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, relacionado con
los artículos 91 inciso primero y 97 del Código Tributario, todo contribuyente o responsable del
impuesto está obligado a presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones
gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el período tributario, en la que dejarán constancia
del débito y crédito fiscal mensual así como de los remanentes de crédito fiscal traspasados de
períodos tributarios anteriores, la cual deberá ser presentada dentro de los diez primeros días
hábiles del mes siguiente al período tributario correspondiente, aún y cuando no de lugar al
pago del Impuesto.
En razón de ello, la contribuyente inconforme, no dio cumplimiento a lo dispuesto en los
artículos antes referidos, al no presentar las declaraciones de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondientes a los períodos tributarios de
agosto a diciembre de dos mil ocho. Ante tal incumplimiento, la recurrente fue sancionada
conforme a lo establecido en el artículo 238 literal a) del Código Tributario, aplicando una
multa del cuarenta por ciento (40%) del impuesto que se determinó, la que en ningún caso
podría ser menor a un salario mínimo mensual, con lo que se demuestra que la infracción
determinada a la demandante ha sido en apego a lo dispuesto en la legislación tributaria,
quedando sin fundamento lo argüido por la misma.
Aunado a lo anterior, resulta que en cuanto a la argüida violación al derecho de equidad
tributaria, debe acortarse que éste radica medularmente, en la justicia tributaria, es decir que se
basa en la igualdad o proporcionalidad, en que los sujetos pasivos de la obligación tributaria
deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica,
debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Es decir,
que la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los
contribuyentes, la que debe gravarse diferencialmente conforme a tarifas, para que en cada caso
el impacto sea distinto no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio,
reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que procede y que debe encontrarse en
proporción a los ingresos obtenidos. De ahí que la imposición de un tributo demasiado gravoso,
que carezca de la proporcionalidad justa, equitativa y directa en relación al ingreso del
contribuyente y que por tanto atente contra el patrimonio de éste, se constituye como un
gravamen confiscatorio, pues el tributo absorbe de manera desproporcionada una parte
substancial de la renta o capital gravado del contribuyente.
En consecuencia es del todo evidente que esta Administración Tributaria garantizó el
mismo, desde el momento que la sociedad inconforme tuvo conocimiento del Informe de
Auditoría de fecha quince de junio de dos mil diez y pudo en los plazos de audiencia manifestar
sus argumentos de inconformidad así como subsanar las infracciones que se le atribuían, lo cual
como ya se acotó anteriormente en ningún momento corresponden a una doble imposición de
sanción sino a la aplicación correcta y oportuna de las disposiciones legalmente establecidas
motivo por el que no es no es atendible lo argumentado por la demandante.
Ahora bien, en relación a la sanción por remitir en forma extemporánea el Informe
Mensual de Sujetos de Retención, Percepción o Anticipo a Cuenta del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (F-930), para los períodos
tributarios de junio a diciembre de dos mil ocho, el artículo 241 literal e) del Código Tributario,
establece multa del cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el Patrimonio o Capital Contable
que figura en el Balance General menos el superávit por revalúo activo no realizado, la que no
podrá ser inferior a un salario mínimo mensual, pero en el inciso segundo numeral 1) de dicho
artículo, establece que el Balance General del que se tomará el patrimonio o capital contable,
cuando la obligación, este (sic) relaciona con informes, de períodos tributarios parciales de un
año calendario concluido, el balance se tomará para el cálculo de la sanción corresponderá al
del cierre de dicho calendario, por lo que para el presente caso se tomó el Capital Contable al
treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, por tal motivo, lo expresado por la impetrante no
tiene fundamento legal, siendo pertinente acotar, en razón de todo lo anterior, que en ningún
momento esta Administración pretendió afectar la capacidad contributiva de la demandante,
sino por el contrario apegada a lo dispuesto en la Ley aplicó las multas menos gravosas a la
demandante en relación con lo dispuesto en la normativa tributaria vigente, motivo por el que
carece de fundamento lo alegado por la demandante.
Siendo oportuno señalar, que no obstante en el presente caso, con base a lo dispuesto en
el artículo 4 literal b) del Código Tributario, esta Dirección General otorgó a la demandante las
garantías procesales de audiencia y defensa contenidas en el artículo 11 de la Constitución de la
República de El Salvador y 186 del Código Tributario, por medio de auto pronunciado a las diez
horas veinte minutos del día diez de agosto de dos mil diez, en dicho auto se requirió
expresamente a la demandante a efecto de que dentro de los plazos de audiencia y apertura a
pruebas, subsanara las obligaciones incumplidas establecidas en el Informe de Auditoría de
fecha quince de junio de dos mil diez, consistentes en: 1- Evasión Intencional del Impuesto, y 2-
Omitir la Presentación de las Declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, ambos incumplimientos relacionados con los períodos tributarios
comprendidos de agosto a diciembre de dos mil ocho.
En consecuencia de lo anterior, al no haber presentado la impetrante las declaraciones
correspondientes a los períodos tributarios citados, tal como se le indicara en el auto de
Audiencia y Apertura a Pruebas emitido por esta Administración Tributaria antes relacionado, y
como se le aclaró en el mismo, en caso de subsanar de manera completa el citado
incumplimiento, ya no procedería la aplicación de la sanción por Evasión Intencional del
Impuesto, al desaparecer con dicha circunstancia, el presupuesto de la determinación o
liquidación oficiosa, según lo dispuesto en el artículo 183 inciso primero del Código Tributario;
lo anterior, sin perjuicio del cálculo de intereses que procedan, es decir, no habría multa que
perseguir respecto a los períodos tributarios comprendidos de agosto a diciembre de dos mil
ocho, por lo cual lo alegado por la contribuyente demandante carece de fundamente legal.
Conexo a lo anterior, es pertinente traer a cuenta, (…) al derecho de propiedad (…) esta
Administración Tributaria con la emisión del acto administrativo que hoy se impugna, en ningún
momento violentó el referido derecho, ya que se constató en las investigaciones realizadas, que
de acuerdo a las declaraciones de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios de los períodos correspondientes de agosto a diciembre de dos mil ocho,
que la sociedad demandante efectuó operaciones internas gravadas que no fueron declaradas,
así como que no presentó las declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios dentro de los plazos legalmente establecidos, lo que indica que la
contribuyente obtuvo ingresos que debieron ser enterados e informados al Fisco, por lo que
habiéndose determinado los mismos, en ningún momento se está violentando el derecho alegado
por la contribuyente demandante sino por el contrario se ha sancionado acorde a los verdaderos
ingresos obtenidos no existiendo en ningún momento afectación al patrimonio, propiedad y
capacidad contributiva de la misma ya que el Impuesto y las Infracciones determinadas son
equitativas y compensados con los ingresos percibidos por la demandante(…)”.
El TAIIA por su parte, en su informe justificativo expresó: i) En relación a la multa por
evasión intencional del IVA que “(…)La impetrante social fundamentó su desacuerdo con la
referida multa, argumentando violación al principio de seguridad jurídica, legalidad y
culpabilidad; ya que manifiesta que para ser sujeto a la sanción administrativa de Evasión
Intencional debe comprobarse que se actuó con intención dolosa.
(…) para el caso que nos ocupa tenemos que la Dirección General de Impuestos Internos
comprobó que la apelante social respecto de los períodos tributarios de agosto, septiembre,
octubre, noviembre y diciembre del año dos mil ocho, omitió declarar débitos fiscales por la
cantidad total de CINCUENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y DOS DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($56,672.95), correspondientes a operaciones
gravadas con la tasa del trece por ciento del Impuesto, respecto de la venta de los productos de
las marcas Wella, Kerastas, AlfaPart y otros similares, y de la presentación de servicios de
peluquería, tales como: cortes, lavados, planchado, pistoleado, etc.; los cuales fueron
documentados, mediante Comprobante de Crédito Fiscal y Facturas a Consumidor Final y
registrados en los Libros de Ventas a Contribuyentes y de Ventas a Consumidor Final
respectivamente, los cuales no fueron declarados en virtud de que la contribuyente omitió
presentar las declaraciones de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, correspondiente a los períodos tributarios antes señalados; de ahí que la
demandante infringió lo establecido en los artículos 93 incs. 1º y 2º y 94 inc. 1º de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al no declarar en
su correcta dimensión las operaciones gravadas, trayendo como consecuencia una declaración
incompleta en materia imponible, la que atendiendo al volumen de los ingresos de la demandante
no podía calificarse de simple olvido excusable.
Así las cosas, este Tribunal estimó que ante la falta de prueba suficiente y pertinente para
desvirtuar el incumplimiento por parte de la impetrante, impidió a este ente colegiado hacer
valoraciones de la conducta del sujeto pasivo, a fin de considerar la posibilidad de eximirla o
dispensarla de la multa impuesta; advirtiéndose que la Dirección General de Impuestos Internos
fue garante de los derechos fundamentales de la recurrente para que ésta expusiera los motivos
que la indujeron a incurrir en el ilícito y que justificara así las causas que la eximieran de
responsabilidad. Además la Administración Tributaria en aras de respetar el principio de
presunción de inocencia y seguridad jurídica valoró las razones que la demandante expuso, a fin
de establecer si de ellas se desprendían causas razonables que la exoneraran de la sanción, sin
embargo, ello no pudo ser justificado adecuadamente.
Ahora bien, este Tribunal como ente contralor de la legalidad analiza la multa por
Evasión Intencional del Impuesto y hace las siguientes consideraciones: (…)
(…) Ahora bien, para la aplicación al caso en concreto fue necesario revisar la
regulación de la conducta atribuida a la recurrente social, en el artículo 254 del Código
Tributario. Por Decreto Legislativo número 230, de fecha catorce de diciembre del año dos mil,
publicado en el Diario Oficial número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre del año dos
mil, se emitió el Código Tributario, que en su artículo 254 inciso primero y segundo letra h) del
Capítulo VII “Régimen Sancionatorio”, Sección Tercera Infracciones y Sanciones”,
estipulaba:”““El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión
total o parcial del impuesto, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra o
por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del
impuesto evadido o tratado de evadir, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de
nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias:
h) No presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando ésta fuere
presentada después de notificado el acto que ordena la fiscalización (...)”(las negrillas son
nuestras).
El inciso primero del artículo transcrito fue reformado mediante Decreto Legislativo
número 233, de fecha dieciséis de diciembre del año dos mil nueve, publicado en el Diario
Oficial número 239, Tomo 385, del veintiuno del mismo mes y año, el cual entró en vigencia
ocho días después de su publicación en el Diario Oficial. El texto reformado estipula: (…) “““El
contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del
tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra o por cualquier medio o
hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en
ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales' (las negrillas
son nuestras).
En el caso en estudio, la Dirección General sancionó a la demandante social con multa
por evasión intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, respecto a los períodos tributarios de agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre del año dos mil ocho, debido a que la demandante omitió declarar operaciones
gravadas con la tasa del trece por ciento (13%), por la cantidad de (…) $435,945.85 (…) y su
correspondiente débito fiscal por un valor de (…) $56,672.95 (…), infringiendo lo dispuesto en
los artículos 93 y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, en relación con los artículos 91 y 94 del Código Tributario;
configurándose con ello la presunción de evasión intencional del Impuesto, establecida en el
artículo 254 incisos primero y segundo letra h) del Código Tributario, la cual fue aplicada por la
Dirección General conforme al texto antes de la reforma, es decir una multa del cincuenta por
ciento (50%) del Impuesto evadido o tratado de evadir.
Es importante aclarar que para la aplicación de la mencionada disposición el impuesto
evadido o tratado de evadir lo constituía el débito fiscal omitido de declarar por la demandante,
el cual se constituyó en el impuesto causado, tal y como este Tribunal lo ha expuesto en
precedentes I069003TM, I0701002TM y I0703014TM, emitidos en su orden, a las ocho horas del
día cinco de septiembre del año dos mil siete, a las catorce horas veinticinco minutos del día tres
de enero del año dos mil ocho y a las ocho horas treinta minutos del día diecinueve de febrero
del año dos mil ocho, respectivamente.
En aplicación al criterio antes expuesto, la Dirección General sancionó a la recurrente
social con multa por evasión intencional del impuesto, por la cantidad total de (…) $28,336.47
(…), respecto de los períodos tributarios de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre
del año dos mil ocho.
La sanción aplicada para la infracción de Evasión Intencional del Impuesto fue
procedente, al corroborarse por parte de este Tribunal del examen al expediente administrativo,
la omisión de declarar por parte de la demandante social en los relacionados meses,
circunstancia que no fue desvirtuada hasta la fecha por la citada contribuyente. Por
consiguiente, se establece que se ha configurado la infracción por Evasión Intencional para
dichos períodos tributarios.
No obstante, debió repararse para el citado análisis que al momento de emitirse la
resolución objeto de impugnación, se encontraba vigente la reforma del artículo 254 del Código
Tributario, antes transcrita.
Por lo que en concordancia con el principio (…) retroactividad (…), aplicable al
Derecho Administrativo Sancionador, la Dirección General debió aplicar la multa establecida
en el artículo 254 inciso primero reformado, por ser menos gravosa. Es decir, dejar de aplicar la
norma que correspondía al tiempo de haberse cometido la omisión, prefiriéndose aquella que
entró en vigencia posteriormente y que es más favorable a la recurrente social.
Por todo lo anterior, la multa impuesta de conformidad al artículo 254 incisos primero y
segundo letra h) del Código Tributario, se ajustó conforme a precedente de las diez horas del día
uno de junio del año dos mil once, con referencia ******”.
De la multa por omitir la presentación de la declaración del IVA expresó: “(…)La
demandante en alzada manifestó con fundamento en el derecho comparado que las multas
debían atenderse conforme a la capacidad económica del contribuyente, ya que las multas
fijascontravienen los Principios de Justicia y Proporcionalidad plasmados en el artículo 3 del
Código Tributario, letras a) y e).
Al respecto este Tribunal advierte que la sanción impuesta por la Administración
Tributaria, fue por omitir la presentación de las declaraciones del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios
comprendidos del uno de agosto al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, tal como lo
señala el artículo 238 letra a) del Código Tributario (…)
Lo anterior, como consecuencia haber infringido lo establecido en los artículo 93 y 94
inciso primero de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, en relación con los artículos 91 y 94 del Código Tributario.
Es así que la infracción y sanción que se discutían se encontraban plenamente tipificadas
en la ley, que no ha sido al azar o a discrecionalidad de la administración la imposición de la
misma, ya que previamente se establece en la legislación los supuestos de la infracción y la
sanción correspondiente al caso en concreto; siendo deber del legislador el establecer los
parámetros bajo los cuales se impondrán las sanciones en razón de la gravedad de la infracción
cometida por la apelante, respetando los derechos constitucionales de los contribuyentes, en un
marco de la legalidad ya establecido. En razón de lo expuesto, se estableció que no existió
violación al Principio de Proporcionalidad como lo pretendió hacer ver la demandante en
alzada, sino por el contrario lo actuado por la Administración Tributaria se encontraba apegado
a derecho; por lo que debía desestimarse lo razonado por la demandante social, conforme a
precedente de las nueve horas del día veintiocho de mayo del año dos mil nueve, con referencia
******”.
De la multa por remitir de forma extemporánea el informe mensual de retenciones,
percepción o anticipo a cuenta del IVA, señaló: “(…)Respecto de los períodos tributarios
comprendidos de junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año dos mil
ocho, se verificó por parte de la Administración Tributaria que tales informe (sic) mensuales de
retención, fueron presentados fuera del plazo de los quince días siguientes al período en que se
efectuaron las retenciones, según lo regula el artículo 123-A del Código Tributario; lo anterior
mediante la certificación de los informes mensuales de Retención, Percepción o Anticipo a
Cuenta del Impuesto en estudio proporcionados por el Centro Express del Contribuyente, Centro
de Gobierno, a través de la nota con referencia 15011-NIN-0548- 2009 de fecha dieciséis de
noviembre del año dos mil nueve, en atención a nota con referencia 40540-NIN-1060-2009 de
fecha diez de noviembre del mismo año (Folios 925 Y (sic)926 del expediente en comento).
Por lo tanto, la sanción impuesta fue conforme a derecho, de conformidad a lo
establecido en el artículo 241 letra e) del citado Código y conforme a criterio establecido por
este Tribunal, en sentencia de las catorce horas treinta minutos del día veintinueve de septiembre
del año dos mil diez, con referencia 10911003TM (…)”.
Por medio de auto de fecha cuatro de marzo de dos mil trece -folio 132-, se tuvo por
rendidos los informes justificativos, se dio intervención ala abogada Mirna Mercedes Flores
Quijada, como delegada y representante del Fiscal General de la República.En esta etapa se
solicitó por parte de la DGII la revocatoria de la medida cautelar, la cual fue desestimada.
En el mismo auto relacionado en el párrafo que antecede, se abrió a prueba por el plazo de
leyde conformidad al artículo 26 de la LJCA.
La DGII manifestó que ofrece como prueba el expediente administrativo presentado en su
oportunidad a este Tribunal.
Por su parte el TAIIA no hizo uso de su derecho de ofrecer pruebas.
La parte actora presentó escrito mediante el cual ratificó los argumentos vertidos en la
demanda.
Por medio de las resoluciones de fechas: treinta y uno de enero de dos mil catorce -folio
151-, tres de junio de dos mil catorce -folio 173 y doce de marzo de dos mil quince -folio 197-, se
corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda.
Por su parte, las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en sus informes
justificativos.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que (…)que se observa dentro del
proceso que lo actuado por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas ha sido conforme a derecho y no han
violentado en ningún momento: 1) Violación al Derecho a la Libertad, art. 8 de la Constitución,
en relación con el Principio de Legalidad; 2) Violación al Derecho de Seguridad Jurídica, Art.
1 inciso primero de la Constitución, en relación con el Art. 3 del Código Tributario; 3) Violación
del Derecho a la Presunción de Inocencia, Art. 12 de la Constitución; 4) Violación del Derecho
a la Equidad, Art. 131 ordinal 6° de la Constitución y 5) Violación del Derecho a la Propiedad,
artículo 2 de la Constitución. Por los siguientes argumentos:
De la Violación al Principio de Legalidad, (…) en el presente caso la Administración
Tributaria actuó de conformidad con lo dispuesto en los artículos 93 inciso primero, 94, 173,
174, 175, 183 literales a), 184 literales a), 186, 229, 238 literal a), 241 literal e), 254 inciso
primero e inciso segundo litera! h) del Código Tributario en relación con los Artículos 93 inciso
primero, 94 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios ya que se comprobó que la referida sociedad omitió declarar operaciones internas
gravadas y su respectivo débito fiscal, provenientes de la veta de los productos y prestación de
servicios de peluquería y otros tratamientos de belleza, durante los períodos tributarios
comprendidos de agosto a diciembre de dos mil ocho, los cuales de conformidad a los artículos
4,8, 16 inciso primero y 17 inciso primero literal a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, son hechos generadores gravados con el citado
impuesto, lo que ha dado nacimiento a la obligación tributaria de pago, pues de acuerdo al
artículo 58 del código Tributario, el hecho generador es el presupuesto establecido en la Ley,
por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria.
De la Violación del Derecho de Defensa, (…) En el presente caso la impetrante social
RIVERA PIMENTEL, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE„(sic) hizo uso de su
derecho de defensa plenamente en el Procedimiento Administrativo Sancionador, pre (sic) ante
la DGII el tres de septiembre de dos mil diez, en el que expresó su avenencia con el resultado del
Informe de Auditoría y omitió hacer uso del Derecho de Aportar pruebas, por lo tanto no se
evidencia la violación argumentada por la misma.
En cuanto a la Violación del Derecho de Propiedad, contemplada en el Art. 2 de la
Constitución, (…) la Representación Fiscal considera que la parte demandante no ha
demostrado que al realizarse el pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios ponga en peligro o impida sus operaciones, al grado de imposibilitar el
desenvolvimiento de la misma y de esa forma acreditar que el pago de tributos resulte
atentatorio a su capacidad económica y por ende se convirtiere en una confiscación para su
patrimonio, consecuentemente los actos controvertidos no incurren en la ilegalidad alegada. Así
mismo basa su inconformidad más que todo en el pago de las Multas ya que aceptó que el
Impuesto lo debía y que no lo había cancelado por la situación financiera por la que estaba
pasando, derivada de la crisis económica nacional y mundial; lo cual no es oponible ante la
Administración Tributaria, ya que quien carga con el IVA es el consumidor final, siendo la
sociedad demandante en un mero agente retenedor que posteriormente tiene que enterar ese
tributo al Fisco.
De la violación del Derecho de Inocencia, mediante auto de Audiencia y apertura a
Pruebas de fecha 10 de agosto de 2010 se le concedió audiencia y término de pruebas para
justificar o desvirtuar los hechos imputados„ con ello se le permitió gozar a plenitud del
principio de inocencia, el cual hizo uso ante la Administración Tributaria cuando presentó
escrito aceptando el Informe de Auditoría y que estaba consciente del incumplimiento, por lo que
no existió violación a tal principio constitucional.
De la Violación al Principio de Equidad, (…) en el presente caso la aplicación de las
normas tributarias por parte de la Administración Tributaria ha sido con estricta igualdad, tanto
en la Ley como también igualdad en la aplicación de la Ley. Ya que fue sancionada por sus
omisiones, así mismo no puede desvincularse de sus obligaciones formales y sustantivas tal como
lo establece el Art. 39 y 85 del código Tributario.
En virtud de lo anterior esta Representación Fiscal es del criterio que para el presente
caso se confirma la legalidad de la actuación de las autoridades Demandadas (…)”.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
Antes de dilucidar los motivos de ilegalidad, es necesario aclarar lo siguiente:
De las resoluciones impugnadas y que han sido detalladas en el preámbulo de esta
sentencia; y, de los argumentos del actor en su demanda se advierte que las violaciones alegadas
se refieren específicamente a controvertir las multas de: i) veintiocho mil trescientos treinta y seis
dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($28,336.47)
equivalente al cincuenta por ciento (50%) del debito fiscal omitido de declarar de conformidad al
artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del CT, por evasión intencional del impuesto
respecto de los períodos tributarios comprendidos de agosto a diciembre de dos mil ocho, la cual
fue ajustada por el TAIIA a trece mil doscientos catorce dólares con sesenta y cuatro centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($13,214.64); y, ii) veintidós mil seiscientos sesenta y
nueve dólares con diecinueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($22,669.19),
equivalentes al cuarenta por ciento (40%) del débito fiscal determinado, la cual en ningún caso
podrá ser inferior a un salario mínimo mensual, de conformidad al artículo 238 literal a) del CT,
por omitir la presentación de la declaración de IVA, correspondiente a los períodos de agosto a
diciembre de dos mil ocho.
En razón de lo anterior, esta Sala se pronunciará únicamente respecto de estas multas -
impuestas por evasión intencional y omitir presentar declaración de IVA-, en las cuales la parte
actora enfocó sus argumentos de ilegalidad.
Los motivos alegados por la parte actora son: 1) violación al derecho a la libertad, 2)
violación a la seguridad jurídica, 3) violación a la presunción de inocencia, 4) violación al
derecho a la equidad, 5) violación al derecho de propiedad y, 6) violación al principio de
legalidad. Además, en la demanda, en el apartado referido específicamente a las multa por
evasión intencional y por omitir presentación de las declaración de IVA, se refirió a la
vulneración al:a) principio de inocencia, b) justicia, c) capacidad contributiva, d) falta de
motivación y e) proporcionalidad. En relación al derecho a la libertad se advierte que en el
argumento de la parte actora se hace referencia específicamente al principio de legalidad, por lo
que se analizará desde este último.
Del fundamento de cada motivo de ilegalidad, esta Sala advierte, que los argumentos
vertidos por la parte actora se refieren específicamente a dos puntos, en los que hace recaer las
vulneraciones mencionadas: a) que la conducta no encaja en el supuesto del artículo 254 literal h)
del CT ya que actuó sin intención de defraudar al fisco y por tanto no le es aplicable la sanción
regulada en la misma disposición; y, b) la imposición de dos sanciones por el mismo hecho. De
ahí que este Tribunal, analizará dichos motivos de la siguiente manera: primero lo relativo a la
multa por evasión intencional para efectos de determinar si se configuró el supuesto contenido en
el artículo 254 literal h) del CT, y posteriormente, lo relacionado a la imposición de dos
sanciones por el mismo hecho en cuanto a la multa por evasión intencional regulada en el artículo
254 literal h) del CT y la multa por omitir la presentación de la declaración de IVA regulada en el
artículo 238 literal a) del CT.
1) De la multa por evasión intencional regulada en el artículo 254 literal h) del CT
La parte actora hace recaer la ilegalidad en que la Administración Tributaria actuó en
contravención del principio de legalidad, al imponerle una multa por evasión intencional regulada
en el artículo 254 literal h), cuando para ello se requiere que se compruebe que existió dolo,
mientras que asevera, actuó de buena fe, ya que cumplió con toda la documentación, registros
que la ley exige y los requerimientos efectuados en el proceso de fiscalización, por lo que en
ningún momento se configura la evasión fiscal por no existir intención de parte de la sociedad de
defraudar al fisco. Afirma que no se ha realizado ninguna conducta descriptiva de evasión
intencional como “omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra” por lo que no es correcto
sancionarla con una multa equivalente al 50% del impuesto a pagar, amparándose en que hubo
evasión intencional.
Tal circunstancia vulnera el principio de inocencia, según alega la parte actora, pues no se
ha comprobado la existencia de dolo o culpa, cuando la carga de la prueba de los hechos le
incumbe a la Administración Tributaria.
Agregó que las infracciones sólo existen cuando se trata de omisión al cumplimiento de
las obligaciones fiscales, como cuando se emplean maniobras fraudulentas para eludir el pago del
impuesto, lo que en este caso no ha ocurrido, pues los auditores pudieron corroborar que se
contaba con todas las operaciones documentadas.
La Administración tributaria por su parte señala que habiéndose comprobado el
incumplimiento en que la demandante incurrió al haber omitido presentar las declaraciones del
IVA respecto de los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho, únicamente
procedió a aplicar la ley, determinándose en la resolución que omitió declarar operaciones
internas gravadas con la tasa del trece por ciento (13%) del IVA y su correspondiente débito
fiscal, cumpliéndose los presupuestos contenidos en el artículo 254 literal h) del CT por las
razones que fueron ampliamente explicadas en el informe de auditoría de fecha quince de junio
de dos mil diez, por lo cual procedió a imponer las respectivas sanciones contenidas en la Ley,
previa verificación del supuesto de hecho regulado en el artículo citado. Aseveró, que previo a la
imposición de las sanciones, se siguió el procedimiento establecido en el CT respetando las
etapas de audiencia y prueba mediante la cual podía controvertir los argumentos de la
Administración Tributaria, por lo que en ningún momento se ha vulnerado la presunción de
inocencia.
De lo expuesto por las partes se hacen las siguientes consideraciones:
i) Esta Sala ha sostenido en reiteradas ocasiones “que la potestad sancionadora de la
Administración se enmarca en principios correspondientes a los que rigen en materia penal,
pero con las particularidades o matices propios de la actividad realizada por la Administración.
Sabido es que existen distinciones importantes entre la actividad penal y la actividad
administrativa, en razón de las distintas funciones que cumplen en un Estado de Derecho,
aunque ello no debe inhibir a la Administración de la aplicación de los principios rectores del
ius puniendi al ámbito administrativo sancionador, pues estos (sic) tienen origen
primordialmente en la norma fundamental.
Puede de esta manera afirmarse, que en el ordenamiento administrativo sancionador
salvadoreño resultan aplicables los principios que rigen en materia penal encauzando la
actuación sancionadora en beneficio del cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de
los derechos de los administrados. Consecuentemente, los destinatarios de sanciones
administrativas, estarán siempre amparados por las garantías constitucionales.
Entre los principios fundamentales del Derecho Administrativo Sancionador se
encuentran el de legalidad, de tipicidad, de culpabilidad, entre otros. (…)” (sentencia emitida
por la Sala de lo Contencioso Administrativo a las catorce horas treinta y ocho minutos del
veintiséis de marzo de dos mil diez, en el proceso referencia 181-2005).
Para efecto de analizar el presente apartado, interesa examinar lo relativo al principio de
culpabilidad y el de inocencia, ya que la parte actora sostiene que la Administración Tributaria le
ha impuesto una sanción sin comprobar la internacionalidad, al atribuirle la infracción de evasión
intencional.
El principio de inocencia, constituye un derecho del que son titulares los sujetos a quienes
la Administración imputa una infracción, que confiere a éstos el derecho de que se les considere
inocentes mientras no quede demostrada su responsabilidad.
El principio de culpabilidad en materia administrativa sancionadora supone “(…)la
existencia de dolo o culpa en la acción sancionable; en virtud de tal principio, sólo se podrá
sancionar por hechos constitutivos de infracción administrativa, por lo tanto, la existencia de un
nexo de culpabilidad constituye un requisito sine qua non para la configuración de la conducta
sancionable (…)” (sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, del veintinueve de
agosto de dos mil ocho, proceso referencia 306-A-2004).
Es claro que los criterios jurisprudenciales citados, permiten entender que queda excluido
cualquier parámetro de responsabilidad objetiva en la relación del administrado frente a la
Administración, pues ésta, para ejercer válidamente su potestad sancionatoria, requiere que la
contravención al ordenamiento jurídico haya sido determinada por el elemento subjetivo en la
conducta del administrado. Es así, que la función de la Administración en un Estado de Derecho,
es corregir el actuar de los administrados, no meramente infligir un castigo ante la inobservancia
de la Ley, sino, la toma de medidas para la protección del interés general o de un conglomerado.
En el ámbito del derecho tributario implica que los contribuyentes podrán ser sancionados
por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de los mismos, lo
cual implica que una vez se compruebe que ha infringido las leyes tributarias, conlleva como
efecto la correspondiente sanción cuando la misma se encuentre debidamente establecida en la
norma tributaria y se cumplan con los presupuestos para su configuración.
El artículo 226 del CT prescribe:”(…) Constituye infracción toda acción u omisión que
implique la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza, contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sea de carácter
sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos Cuerpos
legales”.
ii) En ese orden de ideas ahora analizaremos si la Administración Tributaria constató los
parámetros del artículo 254 literal h) del CT para determinar que se había cometido evasión
intencional.
En ese sentido, el artículo 254 literal h) del CT establece que: “El contribuyente que
intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por
omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será
sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso
dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias: (…) h) No presentar la declaración. Se
entiende omitida la declaración, cuando ésta fuere presentada después de notificado el acto que
ordena la fiscalización (…)”(negrita suplida)
El artículo 203 prescribe en relación a la carga de la prueba “corresponde al sujeto pasivo
o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue a su favor. (…) Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la
existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente”
De lo anterior se advierte que es a la Administración a quien le corresponde probar la
existencia del hecho generador y de las infracciones que se le atribuyen, de conformidad a los
supuestos establecidos en la norma.
De ahí que en el presente caso, se trata de una infracción que deviene de una obligación
sustantiva de declaración y pago del tributo, la evasión total o parcial del tributo,la cual regula la
intencionalidad en ciertos supuestos, como el que se discute en el presente caso el ya citado literal
h) del artículo 254 del CT.
Por lo que correspondía a la Administración Tributaria verificar si lo que sucedió
efectivamente encajaba en el supuesto establecido en la norma.
Del expediente administrativo y de lo dicho por la parte actora, no se discute que
efectivamente la sociedad actora omitió presentar las declaraciones del impuesto IVA
correspondientes a los períodos de agosto a diciembre de dos mil ocho, períodos en los cuales se
determinó que existía un impuesto de veintiséis mil cuatrocientos veintinueve dólares con
veintisiete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($26,429.27) proveniente de no
declarar ingresos de cuatrocientos treinta y cinco mil novecientos cuarenta y cinco dólares con
ochenta y cinco centavos de dólar ($435,945.85) y su correspondiente débito fiscal por cincuenta
y seis mil seiscientos setenta y dos dólares con noventa y cinco centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($56,072.95). Se constató a folio 1288 del referido expediente, respuesta al
auto de audiencia y apertura a pruebas- agregado a folio 1279-, que la sociedad manifestó estar de
acuerdo con el resultado de la auditoría efectuada.
Además, en dicho auto de audiencia y apertura a pruebas la Administración Tributaria
requirió subsanar las obligaciones incumplidas según el informe de auditoría de fecha quince de
junio de dos mil diez, consistentes en evasión intencional del impuesto y omitir la presentación
de las declaraciones respectivas, así también se le manifestó cuál era la forma de subsanar dichas
infracciones, haciéndole la aclaración la Administración Tributaria “que en caso de subsanar de
forma completa el citado incumplimiento, tal como le ha indicado esta Dirección General (…) ya
no procederá la aplicación de la sanción por Evasión Intencional del Impuesto, al desaparecer
con dicha circunstancia, el presupuesto de la determinación o liquidación (…)”.Sin embargo, la
sociedad actora no presentó ningún tipo de prueba que desvirtuara los hechos que se le atribuían
y tampoco subsanó el incumplimiento de sus obligaciones.
De lo anterior se advierte que la Administración Tributaria comprobó la responsabilidad
de la sociedad en el cometimiento del supuesto establecido en el artículo 254 literal h) del CT,
pues la sociedad actora efectivamente omitió cumplir con su obligación sustantiva de declaración
y pago del impuesto, por tal razón se considera que ha evadido el impuesto que tenía que pagar,
tal hecho fue expuesto en la resolución de la que se logran advertir las razones de hecho y de
derecho que motivaron la imposición de la sanción de evasión intencional, pues se cumplió el
supuesto de omitir presentar la declaración, cuando al diecinueve de enero de dos mil nueve,
fecha de notificación del auto de designación que dio inicio al procedimiento de fiscalización ésta
no había sido presentada, ni posterior al plazo que se le otorgó para su subsanación, limitándose a
afirmar que al momento de auditar contaba con la documentación, sin justificar porque no declaró
ni pago el impuesto que correspondía pagar por las operaciones que realiza. Es importante
advertir que la declaración es el instrumento mediante el cual el sujeto pasivo hace del
conocimiento a la Administración Tributaria de sus operaciones, para efectos de calcular el
impuesto, lo cual conlleva el pago del mismo, es decir la obligación sustantiva del pago del
tributo, confiando en la buena fe del contribuyente, sin embargo al no hacerlo tiene
repercusiones, en que la Administración si no es porque la fiscaliza no se daría cuenta de que
existen dichas operaciones, evadiendo sus obligaciones tributarias.
En ese sentido, esta Sala señala que, se está en presencia de una omisión por parte del
administrado y que como tal se convierte en una afirmación negativa que por su naturaleza no le
corresponde a la Administración Pública probar, dado que la carga de la prueba no es exclusiva
de quien afirma un hecho, sino que de quien se encuentra en una mejor posición o capacidad de
poder probar. Lo anterior, lleva a una reversión de la carga de la prueba en contra de quien hace
una afirmación positiva.
Los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, tienen conocimiento de las obligaciones formales y sustantivas que establece el
Código Tributaria. Por lo que únicamente bastó constatar el incumplimiento de la obligación de
declarar y pagar, para que el onus probandi, recayera en este último, de tal manera que debía
demostrar que efectivamente cumplió con la mencionada obligación o que la misma no le fue
posible cumplir por razones ajenas a su voluntad, es decir, por caso fortuito o fuerza mayor; sin
embargo, habiéndose realizado el procedimiento establecido en el CT para la liquidación oficiosa
del impuesto y la imposición de sanciones, en el cual se le garantizaron sus derechos de audiencia
y de defensa, según consta en el expediente administrativo, específicamente en la resolución
impugnada, este no aportó prueba alguna y tampoco subsanó dichos incumplimientos en el
período probatorio otorgado al demandante, exponiendo la Administración Tributaria las razones
de hecho y de derecho que lo llevaron a tomar la decisión.
Consecuentemente no ha existido vulneraciónal principio de legalidad, seguridad jurídica,
justicia, inocencia, motivación, en cuanto a la sanción impuesta por la Administración Tributaria,
ya que se respeto el procedimiento y se constató la responsabilidad de la sociedad actora en el
cometimiento de la infracción regulada en el artículo 254 literal h) del CT.
2) De la doble imposición de sanción por el mismo hecho, alegada por la sociedad
actora.
La parte actora aduce que la Administración Tributaria la sancionó con dos multas que
provienen del mismo hecho de no presentar la declaración de IVA, es decir, multa por evasión
intencional equivalente al 50%- art. 254 literal h) del CT-y otra por omitir la presentación de la
declaración equivalente al 40% - art. 238 literal a) del CT- ambas sobre los débitos fiscales
determinados o impuestos dejados de pagar, lo cual equivale a una multa total del 90%, lo cual
vulnera el artículo 3 del CT en relación al principio de proporcionalidad, pues, la sociedad actora
aduce que se debe escoger la multa menos gravosa por tratarse del mismo hecho. Asegura que la
imposición de las multas impuestas no se ha motivado ya que no se ha tomado en cuenta la
cuantía de la multa y las condiciones económicas del infractora, así como la gravedad de la
misma, siendo una multa excesiva, que va en contra de la capacidad contributiva del
contribuyente y del derecho a la propiedad pues lo despoja del patrimonio obligándole a pagar
una multa del 90%.
La sociedad demandante asevera que no son justificantes de la supuesta doble imposición
de sanción por un mismo hecho, la simple afirmación de que existen un gran volumen de
negocios pues esa afirmación no significa que la situación de la empresa sea buena, ni tampoco
que la infracción haya causado perjuicios al fisco pues el elemento perjuicio siempre será la base
misma de la tipificación de la infracción, pero insuficiente para mover el arbitrio entre los
extremos de la multa.
La Administración Tributaria, manifestó que se configuró la infracción de evasión
intencional, por el motivo de no haber presentado las declaraciones respectivas, tal como lo
regula la ley; y en cuanto a la obligación formal, la recurrente tenía la obligación de presentar las
declaraciones respectivas, por lo que, al no haberlo efectuado, se infringió lo determinado en los
artículos 93 inciso primero y 94 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en relación con los artículos 91 inciso primero y 94
inciso primero del Código Tributario, circunstancia que es sancionada conforme a lo establecido
en el artículo 238 literal a) del Código Tributario. Con la imposición de las multas no se ha
afectado el derecho de propiedad pues al no haber declarado significa que los ingresos que
debieron ser enterados al Fisco no llegaron.
El TAIIA agregó que, al no declarar las operaciones gravadas, trajo como consecuencia la
imposición de la sanción, la cual atendiendo al volumen de los ingresos de la demandante no
podía calificarse de simple olvido excusable. Asimismo, estimó que ante la falta de prueba
suficiente y pertinente para desvirtuar el incumplimiento por parte de la impetrante, impidió a
éste hacer valoraciones de la conducta del sujeto pasivo, a fin de considerar la posibilidad de
eximirla o dispensarla de la multa impuesta.
Además, el TAIIA afirmó que en concordancia con el principio de retroactividadaplicable
al Derecho Administrativo Sancionador, la Dirección General debió aplicar la multa establecida
en el artículo 254 inciso primero reformado, por ser menos gravosa por lo que ajustó la multa por
evasión intencional impuesta de conformidad al artículo 254 incisos primero y segundo letra h)
del CT.
Respecto a los argumentos manifestados por las partes hacen las siguientes
consideraciones:
El principio que establece que no pueden imponerse dos o más sanciones por un mismo
hecho, se denomina Ne bis in idem, para lo cual se requiere que exista identidad de sujeto, de
hecho y de fundamento.
El principio Ne bis in idem es coincidente al texto del artículo 11 inciso 1° parte final de la
Constitución, el cual establece que ninguna persona “(...) puede ser enjuiciada dos veces por la
misma causa”, disposición que busca evitar duplicidad de decisiones sobre el fondo de una
controversia.
Este principio se traduce en un derecho a no ser juzgado dos veces por una misma causa y
pretende establecer la prohibición de pronunciar más de una decisión definitiva respecto de una
pretensión, decisión que, por lógica, ataca su contenido esencial afectando la esfera jurídica del
procesado. En esencia, está referido a aquel derecho que tiene toda persona a no ser objeto de dos
decisiones que afecten de modo definitivo su esfera jurídica por una misma causa, entendiendo
por “misma causa” -aunque no tengamos una definición natural- una misma pretensión: eadem
personas (identidad de sujetos), eadem res (identidad de objeto o bien de la vida) y eadem causa
petendi (identidad de causa: sustrato fáctico y fundamento jurídico); es decir que está encaminado
a proteger que una pretensión no sea objeto de doble decisión jurisdiccional definitiva, en
armonía con la figura de la cosa juzgada y la litispendencia.
Lo anterior implica, que para que exista doble enjuiciamiento es preciso que un mismo
hecho sea constitutivo de dos o más infracciones, y por tanto, susceptible de dos sanciones
distintas a la misma persona, pero además; las dos sanciones deben tener el mismo fundamento;
es decir, encauzadas a la protección del mismo bien jurídico.
En conclusión, para que se dé una duplicidad de sanciones conforme al principio antes
citado, se debe determinar el cumplimiento de tres requisitos, a saber: 1) que exista una identidad
de sujetos; 2) una identidad del hecho; y, 3) una identidad en el fundamento sobre el que recaen
las sanciones.
En el caso que nos ocupa conviene analizar cada uno de los artículos utilizados y las
infracciones que cada uno de ellos establece, a fin de determinar si la administración tributaria ha
impuesto o no dos sanciones utilizando el mismo hecho constitutivo y consecuentemente
violentado el principio del “ne bis in idem” invocado por la parte actora.
El artículo 238 letra a) del Código Tributario, establece: “Constituye incumplimiento con
relación a la obligación de presentar declaración: a) Omitir la presentación de la declaración.
Sanción: Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se determine, la que en
ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual.”
Como punto de partida merece la pena aclarar que el precitado artículo se ubica en la
Sección Tercera del Capítulo VIII del Código Tributario, dentro de la cual se encuentran las
infracciones y sanciones por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de los
contribuyentes. Así, el artículo en comento establece la sanción pecuniaria por la omisión de la
presentación de su declaración tributaria del respectivo impuesto (en el presente caso del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios), circunstancia que se
constituye en la conducta que da lugar a la infracción, en relación a los artículos 93 incisos 1° y
2° y 94 inciso 1° de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, 91 inciso 1° y 94 del Código Tributario.
Por otra parte el artículo 254 letra h) del Código Tributario, dispone: “El contribuyente
que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea
por« omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será
sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso
dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias: (…) h) No presentar la declaración. Se
entiende omitida la declaración, cuando ésta fuere presentada después de notificado el acto que
ordena la fiscalización (…)”
De la lectura de este artículo se advierte que la conducta que da origen a la sanción es la
evasión total o parcial del tributo. Aunado a lo anterior, el artículo 227 del código Tributario
establece: El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción
independiente, aún cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se
sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción
específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un solo acto”(negrita suplida).
En el caso en estudio, la determinación de los impuestos efectuada a la sociedad actora, es
producto de los resultados obtenidos en el proceso de fiscalización desarrollado por el cuerpo de
auditores designados. La administración tributaria procedió a liquidar de oficio el impuesto (IVA)
ya que la demandante omitió presentar la declaración correspondiente a que estaba obligado
[artículo 183 a) y b) del Código Tributario], y por tanto, las cantidades dejadas de pagar por la
contribuyente y determinadas por la DGII derivan en una evasión intencional del impuesto,
sancionada en el artículo 254 letra h) del Código Tributario.
De lo anterior se infiere que la conducta y la intención sancionada es diferente en cada
una de las infracciones, en una se sanciona la omisión de la presentación de la declaración
tributaria; es decir, el incumplimiento a una de las obligaciones tributarias de los contribuyentes,
mientras que la otra, sanciona la evasión intencional del pago de un tributo, lo cual fue parte de
los hallazgos de la fiscalización realizada a la demandante; por tanto, nos encontramos con dos
infracciones independientes sancionadas de manera aislada y autónoma.
De ahí que no ha existido en el presente caso un doble juzgamiento y una doble sanción
por el mismo hecho o conducta realizada por la sociedad actora.
En relación a si existió vulneración al principio de proporcionalidad, derecho a la
seguridad jurídica, motivación y de propiedad, se advierte que la imposición de dichas sanciones
está debidamente justificada, pues la normativa establece el quantum de la multa en el
cometimiento de cada infracción, por lo que no es antojadiza del funcionario el monto impuesto.
Además, tal como lo afirmó el TAIIA, se ajustó la multa de veintiocho mil trescientos
treinta y seis dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($28,336.47) por evasión intencional del impuesto respecto de los períodos tributarios
comprendidos de agosto a diciembre de dos mil ocho, a trece mil doscientos catorce dólares con
sesenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($13,214.64), en
consideración a lo establecido en el artículo 3 del CT en aplicación de la sanción menos gravosa,
en razón de aplicar la retroactividad de la norma y aplicarle el artículo 254 literal h) del CT
reformado y no el texto aplicable a los períodos de imposición cuestionados.
Con relación a que el volumen de sus operaciones ni el interés público son razones para
imponer una doble sanción, ya ha quedado claro que no ha existido doble sanción por una misma
infracción, pues como se dijo cada infracción es independiente y tiene como consecuencia una
sanción, tal y como ha sucedido en este caso, además, el interés público está sobre el interés
privado, por lo que ante el cometimiento de una infracción procede la imposición de una sanción
conforme a los procedimientos establecidos en la normativa.
De todo lo expuesto, se concluye que no ha existido vulneración a los principios de
seguridad jurídica, equidad -y por ende capacidad contributiva y proporcionalidad-, derecho a la
propiedad y motivación, en razón que no ha existido doble sanción por un misma infracción,
siendo esta la base de sus alegaciones en las referidas vulneraciones.
IV. La Sala de lo Constitucional, el uno de marzo de dos mil trece, emitió sentencia en el
proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se alegaron «(...)vicios de
contenido, del art. 14 ínc 2° de la Ley Orgánica Judicial (...)»; dicha disposición hace referencia
al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación para la emisión de sentencias,
incluyendo la de esta Sala.
Esencialmente en la referida sentencia se estableció «(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. 3° Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve corno referente analógico
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia».
Conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por las Magistradas Paula Patricia Velásquez Centeno y Elsy
Dueñas Lovos y el Magistrado Roberto Carlos Calderón Escobar. El Magistrado Sergio Luis
Rivera Márquez hará constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia.
V. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, a la normativa citadas;
artículos 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 283 y 284 del Código Penal;
265 del Código Procesal Penal; 31, 32 y 53 de la Ley de la jurisdicción Contencioso
Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de
noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos
treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil
novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo
124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, a nombre de la República,
esta Sala FALLA:
A. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la sociedad RIVERA
PIMENTEL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
RIPIM, S.A DE C.V., por medio de su apoderado general judicial, abogado Juan Ernesto
Menjivar Contreras en los actos administrativos siguientes:
a) Resolución pronunciada a las ocho horas treinta minutos del día veintisiete de
septiembre de dos mil diez, por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual
sancionó con multas de:
i) veintiocho mil trescientos treinta y seis dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($28,336.47) equivalente al cincuenta por ciento (50%) del debito
fiscal omitido de declarar de conformidad al artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del
CT, por evasión intencional del impuesto respecto de los períodos tributarios comprendidos de
agosto a diciembre de dos mil ocho.
ii) veintidós mil seiscientos sesenta y nueve dólares con diecinueve centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($22,669.19), equivalentes al cuarenta por ciento (40%) del
débito fiscal determinado, la cual en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual,
de conformidad al artículo 238 literal a) del CT, por omitir la presentación de la declaración de
IVA, correspondiente a los períodos de agosto a diciembre de dos mil ocho.
b) Resolución pronunciada a las diez horas del veintinueve de julio de octubre de dos mil
once, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas - en adelante
TAIIA-, por medio de la cual modificó la resolución supra relacionada, en el sentido siguiente:
1. Confirmó la multa de veintidós mil seiscientos sesenta y nueve dólares con diecinueve
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($22,669.19), equivalentes al cuarenta por
ciento (40%) del débito fiscal determinado, la cual en ningún caso podrá ser inferior a un salario
mínimo mensual, de conformidad al artículo 238 literal a) del CT, por omitir la presentación de la
declaración de IVA, correspondiente a los períodos de agosto a diciembre de dos mil ocho.
2. Ajustó la multa de veintiocho mil trescientos treinta y seis dólares con cuarenta y siete
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($28,336.47) a trece mil doscientos catorce
dólares con sesenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($13,214.64)
equivalente al cincuenta por ciento (50%) del debito fiscal omitido de declarar de conformidad al
artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del CT, por evasión intencional del impuesto
respecto de los períodos tributarios comprendidos de agosto a diciembre de dos mil ocho.
B. Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;
C. Conforme a la sentencia de inconstitucionalidad referencia 78-2011 de las doce horas
del uno de marzo de dos mil trece, la mayoría de votos con la que se emite la presente sentencia
corresponde a las Magistradas Paula Patricia Velásquez Centeno y Elsy Dueñas Lovos y el
Magistrado Roberto Carlos Calderón Escobar. El Magistrado Sergio Luis Rivera Márquez hará
constar su voto disidente a continuación de la presente sentencia
D. Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada en auto agregado a folio 87;
E. En el acto de la notificación, entregar certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal; y,
F. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ--------- R.C.C.E.-----
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS
QUE LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ
Coincido con la decisión de mis colegas Magistradas respecto a la legalidad de la imposición de
multa contra el administrado, pero no estoy de acuerdo en que se haya impuesto la multa por la
omisión de la obligación formal de declarar impuestos además de la multa resultante de la
evasión de ese mismo impuesto no declarado, en el presente proceso promovido por la sociedad
RIVERA PIMENTEL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede
abreviarse RIPIM, S.A DE C.V., del domicilio de la ciudad y departamento de San Salvador, por
medio de su apoderado general judicial, abogado Juan Ernesto Menjívar Contreras, contra:
a) Resolución pronunciada a las ocho horas treinta minutos del día veintisiete de
septiembre de dos mil diez, por la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-,
mediante la cual determinó a cargo de la sociedad la cantidad de veintiséis mil cuatrocientos
veintinueve dólares con veintisiete centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($26,429.27) en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios - IVA- en los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho. Asimismo,
le impuso las siguientes multas:
i) veintiocho mil trescientos treinta y seis dólares con cuarenta y siete centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($28,336.47) equivalente al cincuenta por ciento (50%) del débito
fiscal omitido de declarar de conformidad al artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del
CT, por evasión intencional del impuesto respecto de los períodos tributarios comprendidos de
agosto a diciembre de dos mil ocho.
ii) trescientos cuarenta dólares con treinta y ocho centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($340.38), equivalentes al cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o
capital contable que figure en el balance general menos el superávit por revalúo de activos no
realizado, de conformidad al artículo 241 literal e) del CT, por remitir en forma extemporánea el
informe mensual de retención, percepción o anticipo a cuenta del impuesto IVA respecto de los
períodos tributarios de junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de
dos mil ocho.
iii) veintidós mil seiscientos sesenta y nueve dólares con diecinueve centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($22,669.19), equivalentes al cuarenta por ciento (40%) del
débito fiscal determinado, la cual en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual,
de conformidad al artículo 238 literal a) del CT, por omitir la presentación de la declaración de
IVA, correspondiente a los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho.
Las referidas multas hacen un total de cincuenta y un mil trescientos cuarenta y seis
dólares con cero cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($51,346.04).
b) Resolución pronunciada a las diez horas del veintinueve de julio de octubre de dos mil
once, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas - en adelante
TAIIA-, por medio de la cual modificó la resolución supra relacionada, en el sentido siguiente:
3. Confirmó: i) el impuesto determinado de veintiséis mil cuatrocientos veintinueve
dólares con veintisiete centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($26,429.27) en
concepto de IVA respecto de los períodos tributarios de agosto, septiembre, octubre, noviembre y
diciembre de dos mil ocho; ii) la multa de trescientos cuarenta dólares con treinta y ocho
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($340.38), equivalentes al cero punto uno
por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el
superávit por revalúo de activos no realizado, de conformidad al artículo 241 literal e) del CT,
por remitir en forma extemporánea el informe mensual de retención, percepción o anticipo a
cuenta del impuesto IVA respecto de los períodos tributarios de junio, julio, agosto, septiembre,
octubre, noviembre y diciembre de dos mil ocho; y, iii) la multa de veintidós mil seiscientos
sesenta y nueve dólares con diecinueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($22,669.19), equivalentes al cuarenta por ciento (40%) del débito fiscal determinado, la cual en
ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual, de conformidad al artículo 238
literal a) del CT, por omitir la presentación de la declaración de IVA, correspondiente a los
períodos de agosto a diciembre de dos mil ocho.
4. Ajustó la multa de veintiocho mil trescientos treinta y seis dólares con cuarenta y siete
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($28,336.47) a trece mil doscientos catorce
dólares con sesenta y cuatro centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($13,214.64)
equivalente al cincuenta por ciento (50%) del débito fiscal omitido de declarar de conformidad al
artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del CT, por evasión intencional del impuesto
respecto de los períodos tributarios comprendidos de agosto a diciembre de dos mil ocho.
Las razones de mi disentimiento se expresan a continuación:
I.- La administración atribuyó al administrado varias conductas: (i) que no presentó las
declaraciones de IVA en los períodos tributarios comprendidos entre agosto y diciembre de dos
mil ocho; (ii) que remitió a la administración de manera extemporánea los informes de retención
del IVA de los períodos tributarios comprendidos entre junio y diciembre de dos mil ocho; y (iii)
que evadió intencionalmente pagar las operaciones de servicios que realizó en los períodos no
declarados.
Como consecuencia, la administración tributaria determinó que la administrada debía
pagar $26,429.27 como impuesto debido (IVA), y le impuso tres multas, una por omitir presentar
la declaración, otra cuya causa era el monto del impuesto que se dejó de pagar por no haber
declarado y una tercera por la remisión tardía de informes mensuales de retención, percepción o
anticipo a cuenta de ese tributo.
En lo que atañe a las sanciones por omitir presentar la declaración y la omisión de
tributación, la administración ha indicado que se cometieron al mismo tiempo, al momento
de omitir presentar las declaraciones correspondientes a cada período.
La Dirección General de Impuestos Internos (DGII) justificó la imposición de dos
sanciones por una única conducta con fundamento en que eso es lo que le ordena la legislación, al
comprobar el incumplimiento en que la demandante incurrió al haber omitido presentar las
declaraciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
respecto de los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho, lo que en
consecuencia la llevó a omitir declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece por
ciento (13%) del impuesto por valor de $435,945.85 y su correspondiente débito fiscal por la
cantidad de $56,672.95, operaciones que fueron documentadas mediante Comprobantes de
Crédito Fiscal y Facturas de Consumidor Final y registradas en los Libros de Ventas a
Contribuyentes y de Ventas a Consumidor Final respectivamente, según se detalló en el Anexo
dos del Informe de Auditoría de fecha quince de junio de dos mil diez.
También dijo la administración que del artículo 226 del Código Tributario se desprende
que el legislador estableció que una sanción puede provenir de un incumplimiento a las
obligaciones tributarias o de una conducta dolosa; de manera que en dicha norma se contemplan
dos vías por las cuales se puede cometer una infracción tributaria, por un lado la violación de
normas tributarias es decir el incumplimiento de obligaciones establecidas legalmente y por otro
lado las conductas dolosas.
La DGII agrega que esa bifurcación se traduce en el Principio de Responsabilidad en
materia de Infracciones Tributarias, el cual implica que los contribuyentes podrán ser
sancionados por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables de
los mismos, lo que ha acontecido en el presente caso al haberse determinado la existencia de
operaciones internas gravadas y débitos fiscales documentados, registrados y no declarados, así
como los hechos constitutivos de infracción consistentes en evasión intencional del impuesto,
remitir en forma extemporánea el informe mensual de retenciones, percepciones o anticipos a
cuenta del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y omitir la
presentación de las declaraciones del referido impuesto, lo que confirma que la DGII ha
procedido a la aplicación de las normas que administra, salvaguardando en todo momento los
derechos y garantías constitucionales a la demandante, a través del procedimiento de audiencia y
apertura a pruebas, contenido en el artículo 186 del Código Tributario, en el cual la sociedad
demandante ha tenido plena participación siendo que las infracciones determinadas a la
demandante no devienen de una conducta dolosa o culposa sino del incumplimiento a las
disposiciones tributarias, quedando así sin fundamento lo argüido por la demandante.
Del análisis de los fundamentos fácticos y jurídicos de la decisión adoptada tanto por la
DGII como por el TAIIA se evidencia que las autoridades administrativas adoptaron la
interpretación literal del mandato legal, en tanto:
(i) Se imponen dos sanciones porque se considera que han ocurrido dos infracciones
normativas distintas: a) la no presentación del formulario de las declaraciones que pretende
constituir una infracción formal; y b) el no pago de los impuestos que amparan esas declaraciones
pues la no presentación da pie a presumir que hay una evasión intencional del tributo.
(ii) Las autoridades administrativas tienen claro que ha habido una única conducta (en
este caso omisiva: la no presentación de las declaraciones) de la cual derivan las dos
contravenciones y afirman que no se está castigando ninguna conducta dolosa, sino la mera
infracción a las leyes, pues, para la administración tributaria ésta constituye el supuesto punible.
Lo anterior devino en que la autoridad administrativa impuso dos penalizaciones a una
misma omisión porque cree que está tutelando dos bienes jurídicos distintos, los cuales diferencia
al manifestar que castiga una infracción a una obligación formal cuando impone la multa por no
declarar y que pune la evasión del impuesto que se presume en la acción de no declarar con la
multa por evasión intencional.
La sanción resultante le parece proporcionada y razonable en tanto es la consecuencia
jurídica de las infracciones a la ley.
Tanto el TAIIA como la DGII justifican esta elección con fundamento en el artículo 227
CT
II.- La revisión de la legalidad de un acto de la administración implica el apego de la
autoridad a su mandato legal, pero además conlleva la correcta interpretación de la legislación
que utiliza a tal efecto, así como el buen uso del entendimiento humano en la valoración de los
elementos que la llevaron a adoptar la decisión impugnada, aunado a la concordancia entre la
interpretación del ordenamiento jurídico y la constitución como norma primaria que orienta el
sistema.
La primacía de los principios constitucionales es aplicable a todo el derecho sancionatorio
- sea éste penal o pertenezca al orden administrativo - en virtud de los arts. 11, 12, 14 y 86 de la
Cn.; así, el art. 86 contiene la denominada libertad positiva, que constriñe las potestades de la
administración a las que le confiere la misma constitución y la ley, el art. 14 desarrolla la facultad
sancionatoria que se otorga a la administración, misma que se ve sujeta a la aplicación del
“debido proceso” según el propio texto de la norma constitucional; éste, que ha sido denominado
también “proceso constitucionalmente configurado” corresponde a las garantías que se consignan
en el art. 11 Cn., que aplican a toda clase de proceso y, en particular, las reguladas en el art. 12 de
la Cn., para todas las infracciones e ilícitos a los que corresponde una sanción, sin limitarse al
derecho penal.
En consecuencia, en materia administrativa sancionatoria, se aplican principios de
trascendencia constitucional, cuyo desarrollo ha sido notable en materia penal, pero que no son
exclusivos de esta materia, por el contrario, tienen vigor en todos los ámbitos en que la norma
jurídica prohíbe una norma y asigna una sanción ante el incumplimiento de la prohibición, ya sea
que dicha sanción la imponga un organismo jurisdiccional o uno administrativo.
Huelga incluir la necesidad de que la autoridad que sanciona debe ajustarse a un conjunto
de principios que constituyen límite a sus potestades sancionatorias a fin de evitar la
arbitrariedad.
En el caso que nos atañe, es necesario examinar si se ha respetado el Principio de
Culpabilidad, que concierne a los parámetros para asignar responsabilidad individual por las
infracciones cometidas.
Este principio, a su vez, da pie a un conjunto de subprincipios, entre los que destacan: la
responsabilidad por el hecho propio, por la cual se asume responsabilidad jurídica derivada
solamente de aquellos actos realizados personalmente o en los cuales se ha participado; esta
responsabilidad además debe ser subjetiva es decir, solamente es susceptible de delimitarse si la
conducta se comete con dolo o con culpa (las sanciones no pueden imponerse a partir de una
responsabilidad objetiva, a diferencia, verbigracia, de la que deriva de los daños y perjuicios,
civiles, penales o administrativos), asimismo, el principio de razonabilidad, en atención a que el
ejercicio de los derechos fundamentales no puede ser restringido más allá de lo estrictamente
necesario para la tutela de los intereses públicos, las sanciones administrativas deben tener
justificación racional y ser proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines que
se quiere alcanzar con ellas ; y el de proporcionalidad entre la infracción y la sanción, por el cual
toda intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada para contribuir a la obtención
de un fin constitucionalmente legítimo, necesaria para la protección de este fin, e interferir en
otro derecho solamente en la mínima medida requerida para cumplir esta finalidad, además de la
garantía de presunción de inocencia que constituye un mecanismo de garantía respecto de la
atribución de responsabilidad, que exige de la administración la carga de probar o establecer la
infracción y la responsabilidad, y libera al administrado de la correspondiente obligación de
acreditar que es inocente, interviniendo la posibilidad de presumir la culpabilidad - garantía de
presunción de inocencia -.
III.- Para determinar si asiste la razón a los argumentos vertidos por la DGII y ratificados
por el TAIIA, se examina el tenor de las disposiciones mencionadas en conjunto con la
jurisprudencia constitucional relacionada con las alegaciones de la contribuyente y los
razonamientos expresados para sustentar las sanciones.
1. Primeramente es necesario establecer en qué consiste la base normativa que la
autoridad tributaria señala como su fundamento para sancionar las infracciones, así:
(i) La no presentación de las declaraciones del período comprendido entre agosto y
diciembre de dos mil ocho está regulada en el artículo 238 letra “a” del CT cuyo tenor es el
siguiente:
“Constituye incumplimiento con relación a la obligación de presentar declaración:
a) Omitir la presentación de la declaración. Sanción: Multa equivalente al cuarenta por
ciento del impuesto que se determine, la que en ningún caso podrá ser inferior a un salario
mínimo mensual.”
Nótese que la multa resulta de calcular el impuesto que se debió pagar como resultado de
la declaración y que culmina en un monto equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la cantidad
determinada.
(ii) La evasión intencional del impuesto correspondiente al período no declarado
comprendido entre agosto y diciembre de dos mil ocho, se encuentra desarrollada en el artículo
254 letra “h” CT, así:
“El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o
parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por
cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a
pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos
mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias:
[…]
No presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando ésta fuere
presentada después de notificado el acto que ordena la fiscalización;”
Puede advertirse que se reprime la conducta de no presentar la declaración, porque se
presume que esto genera evasión y por ello se la castiga con una multa - única - del cincuenta por
ciento (50%) del tributo que resulta pagadero.
(iii) Además, la autoridad ha fundado la posibilidad de imponer más de una sanción a una
única conducta en los artículos 226 y 227 CT.
En el artículo 226 CT se dispone:
“Constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación de normas
tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza, contenidas en este
Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de carácter sustantivo o formal y las
conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos Cuerpos legales.”
Mientras que en el artículo 227 CT se regula que:
“El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción
independiente, aun cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se sancionarán
en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción específica, sin
perjuicio de que pueda hacerse en un sólo acto.”
Ciertamente hay casos en los cuales un mismo hecho genera varias infracciones, cuando
lesiona distintos bienes jurídicos, pero hay otros en que, por defecto en el diseño de la norma
aplicable, un mismo hecho genera multiplicidad de figuras en las cuales puede ser tipificado, aún,
en ciertos casos el mismo hecho es sancionado varias veces, bajo el pretexto de que se infringen
varias obligaciones formales y sustantivas, aunque lo que se proteja sea el mismo bien jurídico.
Estos diversos casos tienen distinto tratamiento en el derecho, el primero se resuelve con
el concurso de infracciones, el segundo constituye un concurso de normas y el tercero un caso de
desproporción sancionatoria. Tanto el segundo como el tercer caso pueden generar una infracción
a la prohibición de non bis in ídem por sanciones sobre idéntica causa.
Esta prohibición de non bis in ídem, comprende en su seno (i) la prohibición de ser
sometido a dos procesos - ya sea simultáneos o subsiguientes - por la misma causa; (ii) la
prohibición de ser condenado - o encontrado culpable - dos veces por el mismo hecho; y (iii) la
prohibición de soportar varias sanciones por el mismo hecho - salvo cuando con este hecho se
generen infracciones a varios bienes jurídicos legítimamente tutelados.
En todos estos supuestos la prohibición de non bis in ídem es una forma de protección de
la proporcionalidad que busca conservar la coherencia entre el hecho reprochable y su
consecuencia jurídica.
2. Atendiendo a las alegaciones que hiciere el demandante en su pretensión, se aseveró
previamente que se estudiaría el principio de culpabilidad desde sus derivaciones atinentes a la
relación entre la relación de lesividad (en oposición al principio de intrascendencia) con la
responsabilidad que se atribuye al infractor por su conducta subjetiva (se merece distinto
reproche por una comisión dolosa que por una culposa), la razonabilidad de la sanción y su
proporcionalidad con la lesión o riesgo generados
2.1. En lo que respecta al principio de lesividad,
Tal cual se indicó supra, la administración tributaria sostiene que omitir la presentación de
la declaración de IVA, correspondiente a los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos
mil ocho ha generado dos responsabilidades diferentes: una por infringir la obligación formal de
presentar los formularios de declaración, y otra por las consecuencias que resultan en la omisión
de tributación, ambas cometidas al mismo momento de esa omisión (pues la sola omisión es la
causa de la primera y la evasión se presume).
De lo antecedente y, como se expusiera con antelación, las autoridades demandadas
aparentemente tutelan dos distintos bienes: uno que deriva de la obligación formal, que se traduce
en una obligación de obedecer los mandatos de la ley en el cual la lesión se consuma solamente
por la mera desobediencia; y el otro por no tributar lo cual perjudica la hacienda pública. De la
lesión de estos dos bienes, es que surgen las sanciones, que constituyen la imposición aflictiva de
obligaciones pecuniarias en forma de multas.
Ante estas manifestaciones, conviene tener en consideración lo que la jurisprudencia de la
Sala de lo Constitucional ha reseñado en lo atinente a la autorización de limitación o restricción
de derechos para la protección de bienes jurídicos y el papel que juega ahí la proporcionalidad:
«C. […]el ámbito dentro del cual el legislador desarrolla su actividad, pasa por tener en
cuenta que existen ciertos límites que le permiten afectar al ejercicio de los derechos
fundamentales, sin que esto implique en ningún momento anulación del derecho. Los primeros
son los límites internos, que sirven para determinar el contenido del derecho, resultando
intrínsecos al mismo; un límite interno es una situación de no derecho, es decir, de supresión del
ejercicio de un derecho fundamental que va a ser tan solo admisible en la medida en que sea
subsumible en algún elemento de la norma que establece el derecho fundamental; v. gr., el art. 7
Cn., establece el derecho de asociación de forma pacífica y sin armas, lo que impide que se
pueda ejercer tal derecho de forma violenta o con armas.
[…] Por otro lado, los límites externos -estrechamente relacionados con la figura de la
regulación, restricción o intervención de los derechos-, se encuentran en normas de rango
infraconstitucional que modifican alguno de los elementos configuradores del derecho
fundamental -titular, destinatario y objeto- y que supone la inaplicación a dichas modificaciones
del sentido ilimitado de un derecho fundamental como consecuencia de la utilización por parte
del legislador de una norma de competencia, siempre que no se entre en contradicción con la
Constitución.
Los límites externos son los que se imponen por el ordenamiento al ejercicio legítimo y
ordinario de los derechos fundamentales. Estos límites son justificados por la necesidad de
proteger otros derechos fundamentales, otros bienes constitucionales, e incluso para
salvaguardar el contenido de ciertos principios inmersos en normas que son propias de la
estructura del Estado. Sin embargo, no es admisible el que pueda ser cualquier bien jurídico
protegible, ya que en caso contrario le resultaría sencillo al ente con potestad normativa vaciar
de contenido los derechos fundamentales mediante la invocación de cualquier bien o
principio [Resaltado suplido.] Sentencia de amparo constitucional con referencia 16-99,
pronunciada a las once horas del veintiséis de junio de dos mil.
De la anterior jurisprudencia se deriva que los bienes jurídicos determinados por el
legislador requieren protección, lo que lleva a que, en ciertos casos, se legislen restricciones - o
límites - a derechos fundamentales, mismos que se consideran legítimos en la medida de su
proporción, por ende, no cualquier bien jurídico justifica la incidencia en ellos, va a ser a
partir de la importancia que tenga el bien jurídico que se podrá determinar cuan intensa será la
intervención en otros derechos fundamentales que va a permitir el legislador.
Tal relación entre la importancia del bien que se quiere resguardar y la limitación de
derechos fundamentales que resulta aceptable para alcanzar dicha protección es la que justifica
la imposición de sanciones, de modo que, no se adjudicará una sanción - que es una intervención
en un derecho fundamental - como consecuencia de la infracción de una norma que no resguarde
un bien jurídico, para determinar si la consecuencia jurídica es proporcional se ha de hacer una
comparación entre la intensidad de la restricción provocada al derecho y la entidad que tenga el
pretendido bien jurídico.
Pero no se debe tratar de cualquier tipo de “bien”. Se exige que se trate de uno relevante.
Esta reivindicación de la preeminencia del bien jurídico en la elaboración de la norma no es
exclusiva del derecho penal, sino que es también exigible a las contravenciones administrativas,
así lo ha sostenido la Sala de lo Constitucional al decir:
«Por tanto, el concepto de bien jurídico no resulta ser exclusivo del Derecho Penal. Al
contrario, puede acontecer que aún en las contravenciones de carácter administrativo tenga
relevancia este principio como máxima rectora en la elaboración normativa.
Y es que, el legislador no establece sus mandatos y prohibiciones para ejercitar
obediencia de los ciudadanos, sino para crear un estado o situación valiosos o impedir la
producción de un daño. De ahí que, desde el núcleo central del Derecho Penal hasta las últimas
faltas penales o infracciones administrativas, discurre una línea continua desde un ilícito
material que se va atenuando, pero que no llega a desaparecer nunca del todo. Esto es lo que
induce a los juristas a afirmar que lo injusto de una falta determinada es puramente formal.»
[Resaltado suplidos]. Sentencia de inconstitucionalidad con referencia 87-2006, pronunciada a las
ocho horas y treinta minutos del veinticuatro de julio de dos mil nueve.
Queda claro entonces que las sanciones buscan la protección contra un daño que recae en
un bien jurídico que está dotado de importancia y que esta exigencia es igualmente determinante
cuando se legislan las infracciones administrativas como al momento del diseño de los ilícitos
penales, es decir, el bien jurídico deviene en máxima rectora en la elaboración normativa de las
sanciones administrativas.
También debe considerarse como máxima rectora de la aplicación de la norma por los
operadores del sistema - las autoridades administrativas y los organismos jurisdiccionales - de
manera que se procure que cualquier sanción impuesta sea el resultado de la comprobación de
una conducta que infringe o, al menos, pone en riesgo, un bien que el legislador ha determinado
como de importancia suficiente para justificar que su protección incluya la incidencia en los
derechos fundamentales de los ciudadanos y se deja claro que tal bien no puede ser la sola
obediencia a cualquier norma.
Si bien es función del derecho administrativo asegurar el cumplimiento de los fines
estatales y a tal efecto se utilizan las sanciones con efecto represivo y educativo, no todas las
normas tienen como trasfondo este fin ulterior.
Esto significa que la sanción que se impone por la infracción a cualquier norma, incluida
la que impone la obligación de presentar la declaración del impuesto a la transferencia de bienes
y a la prestación de servicios- que ha sido denominada sanción por incumplimiento de obligación
formal por la administración tributaria - no tiene como objeto punir al contribuyente para
proteger la obediencia a las leyes tributarias como tal, sino proteger los fines del Estado, en este
caso porque el legislador considera la tributación como necesaria para la sanidad de la hacienda
pública que es la que permite que el Estado desarrolle sus planes y proyectos, por lo que se
estima que, al incumplirse la obligación legal, se incurre en un riesgo o un daño a un bien de
importancia, de donde deviene el mérito para reprimir las conductas que lo ponen en peligro,
mediante penalizaciones que infringen la esfera de los derechos fundamentales de los
administrados.
De ahí que cabe entender en el presente caso, que tanto la omisión de presentar las
declaraciones de IVA (que es la que se ha considerado una infracción a la obligación formal)
según se encuentra regulada en el artículo 238 letra “a” CT; como la evasión intencional del
tributo (la obligación sustantiva) de conformidad con el artículo 54 letra “h” CT que se supone
ocurre al mismo tiempo en que se deja de declarar, tienen como objeto proteger la tributación
contra la evasión y en consecuencia, comparten el mismo bien jurídico.
Para que quede más claro puede advertirse que el artículo 238 letra “a” pune la omisión
de declarar con una multa del 40% del impuesto que debe pagarse; mientras que el artículo 254
letra “h” también pune la conducta específica de omitir la declaración, al cual impone la multa
por el 50% del impuesto que debe pagarse. Es la misma conducta y la base desde la que se
deduce la sanción también es igual: el impuesto que se supone evadido.
2.2. En lo concerniente a los principios de razonabilidad y proporcionalidad en la
creación de la norma.
Ya se ha señalado que la razonabilidad propende a la justificación racional de las
sanciones y a la adecuación que debe hacerse para que no resulten excesivas a las circunstancias
que las originan y a los fines que se quiere alcanzar con ellas; mientras que la proporcionalidad
atiende a la relación de equivalencia entre el derecho protegido y la intensidad de la intervención
que recae sobre derechos fundamentales como resultado de la represión del daño o riesgo a ese
bien jurídico defendido.
Al respecto de la potestad sancionadora de la administración y su relación con estos dos
principios la Sala de lo Constitucional ha postulado lo siguiente:
“[…] el reconocimiento de la potestad sancionadora administrativa conlleva, de forma
paralela, la necesidad de la proporcionalidad de las sanciones administrativas, tanto en el plano
de su formulación normativa, como en el de su aplicación por lo entes correspondientes. Así, en
el plano normativo se observará la proporcionalidad siempre que las sanciones contempladas en
la ley o reglamento sean congruentes con las infracciones respectivas; mientras que en el plano
aplicativo, el principio se cumplirá siempre que las sanciones que se impongan sean
proporcionales a la gravedad que comporten los hechos según circunstancias objetivas y
subjetivas.
De esta manera, el principio de proporcionalidad sirve, por un lado, como límite a la
discrecionalidad de la actividad administrativa sancionatoria, procurando la correspondencia y
vinculación que debe existir entre las infracciones cometidas y la gravedad o severidad de las
sanciones impuestas por el ente competente; y, por otro, como un criterio de interpretación que
permite enjuiciar las posibles vulneraciones a derechos y garantías constitucionales siempre que
la relación entre el fin o fines perseguidos por el ente legisferante y la sanción tipificada como
medio para conseguirlo implique su sacrificio excesivo o innecesario, carente de
razonabilidad.” Sentencia de inconstitucionalidad con referencia 175-2013, pronunciada a las
once horas con cincuenta y cinco minutos del tres de febrero de dos mil dieciséis.
Partiendo de los criterios extraídos de la jurisprudencia citada, habrá que determinarse si
el diseño de una sanción es racional o implica un exceso respecto de la aflicción causada y si es
proporcionado al daño o riesgo generado.
En lo que atañe a las infracciones incurridas por el contribuyente, se tiene que la multa
que resulta del artículo 238 letra “a” es una multa única del 40% del valor del impuesto que se
entiende que el contribuyente deja de pagar; mientras que la multa que es consecuencia jurídica
de la infracción contemplada en el artículo 254 letra “h” , es también una multa única, por el
monto del 50% del valor del impuesto que se presume que el contribuyente ha evadido.
La multa que deriva de cualquiera de las dos sanciones adolece del defecto de ser una
sanción única, es decir, no permite el uso de algún criterio para establecer una proporción entre
daño y sanción, pues no todas las infracciones a la misma disposición producen idéntico riesgo o
daño.
Lo adecuado, a los fines de la proporción, es contar con criterios que permitan graduar las
sanciones, lineamientos que diseña el legislador y que luego son interpretados bajo una cierta
discrecionalidad por el ente aplicador - en este caso la autoridad administrativa - aprovechando
los límites mínimos y máximos que se determinan para cada sanción.
Respecto a la racionalidad manifestada en los baremos que sirven de guía en la
dosificación de la pena, a la proporción entre aquéllos y el daño, así como la inconveniencia de
las penas únicas, se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional, en la sentencia que antes se ha
citado, en los siguientes términos:
“Ahora bien, para lograr la proporcionalidad entre la represión de las infracciones
administrativas y la naturaleza de los comportamientos ilícitos, corresponde al legislador en
primer lugar el establecimiento de un baremo de sanciones en atención a su gravedad y de
infracciones tipificadas con arreglo a tal clasificación y, además, la inclusión de criterios de
dosimetría punitiva, es decir criterios dirigidos a los aplicadores de las normas para graduar la
sanción que corresponda a cada caso, según la apreciación conjunta de circunstancias objetivas
y subjetivas.
De acuerdo al derecho comparado -y sin ánimo de exhaustividad-, entre los criterios de
dosimetría de sanciones administrativas que pueden considerarse se encuentran: (i) la
intencionalidad de la conducta constitutiva de infracción; (ii) la gravedad y cuantía de los
perjuicios causados; (iii) el beneficio que, si acaso, obtiene el infractor con el hecho y la
posición económica y material del sancionado; y (iv) la finalidad inmediata o mediata
perseguida con la imposición de la sanción.
Lo anterior pone de manifiesto la relación necesaria entre la observancia de la
proporcionalidad en la labor sancionadora administrativa y la discrecionalidad con que debe
contar tanto el legislador que crea la norma sancionadora como la Administración que impone
las sanciones. En efecto, la exigencia de alcanzar la debida proporción entre infracción
cometida y sanción aplicada sólo es posible con el reconocimiento de un margen de decisión en
los ámbitos normativo y aplicativo de la potestad sancionadora, pues ello permitirá la
valoración de las circunstancias que rodean a la contravención respectiva y la razonabilidad en
la graduación de las penas a imponer.
D. El reconocimiento de tal discrecionalidad trae como consecuencia la aceptación de la
práctica legislativa de establecer límites mínimos y máximos en la cuantía de las sanciones -en
caso de ser pecuniarias-, esto es, de pisos y techos sancionatorios como parte de la técnica de
dosimetría aludida, lo cual permite flexibilidad en la graduación de las sanciones según la
severidad de la infracción cometida y evita la arbitrariedad de la Administración en el ejercicio
de dicha potestad, pues dejar en blanco los límites sancionatorios implicaría una
discrecionalidad irrestricta -a manera de facultad omnímoda- que permitiría la imposición de
sanciones según criterios de oportunidad, sin sujeción a prescripciones legales.
En relación con lo anterior, cabe mencionar que la discrecionalidad señalada conlleva la
inconveniencia de establecer multas fijas para cada contravención administrativa, en tanto que
la inflexibilidad de dicha técnica no permite a las autoridades impositoras graduar las sanciones
de acuerdo con las circunstancias de cada caso, lo cual puede provocar el tratamiento
desproporcional de los infractores ante excesos que, de igual forma, se vuelve arbitrario. En
todo caso, si el legislador omitiera en un producto normativo la regulación de pisos o techos
sancionatorios, ello no significaría el libre e inimpugnable arbitrio de la autoridad respectiva en
su aplicación, sino que comportaría una remisión tácita al principio de proporcionalidad sobre
dicha potestad sancionadora, con el debido deber de motivación.”
En línea de lo antecedente, se vuelve manifiesto que, cualquiera de las multas, ya sea la
que deriva de la infracción a la obligación que la administración denomina “formal” (el 40%) o la
que ella misma llama “material” (50%) resulta inadecuada por carencia de flexibilidad para
estimar la proporción entre el daño que se causa y la adecuada represión de dicho
comportamiento en la medida de su intensidad.
Sin embargo, es posible remitirse a la idea de que estas multas solamente pueden
configurar un “techo” o límite superior y que por ende no deberían aplicarse de manera
automática a todas las infracciones aunque resulten de la misma conducta, sino que constituirá la
sanción de aquellas que ocasionen los mayores daños o pongan en riesgo más manifiesto el bien
protegido.
En consecuencia, siempre que se supere esta salvedad, y se entienda que respecto de la
infracción contenida en el artículo 238 letra “a” la sanción será una multa de hasta el cuarenta
por ciento del impuesto dejado de pagar y para la transgresión regulada en el artículo 254 letra
“h” la consecuencia jurídica se materializará en una multa hasta del cincuenta por ciento del
impuesto dejado de pagar, puede estimarse que estos techos no se traducen de manera irreflexiva
en castigos excesivamente aflictivos, al grado de constituir lesiones arbitrarias a los derechos.
2.3. Proporcionalidad en la aplicación de la norma.
Superada la necesidad de razonabilidad y proporción al momento de crear la norma, falta
establecer si se ha cumplido con esta misma exigencia al momento de aplicar la ley.
Previamente he citado los artículos 226 y 227 CT que la administración utilizó como
fundamento de su resolución, de los cuales extrajo que se punen las acciones u omisiones dolosas
pero también las que surgen del incumplimiento de obligaciones legales sustantivas o formales,
además que se castigan por separado cada una de las infracciones resultantes de un mismo hecho,
finalmente la administración aseveró que ello era derivado del principio de responsabilidad en
materia de infracciones tributarias.
Sin embargo, ello no es lo que ha ocurrido en este caso, porque no es que una única
conducta haya infringido varios dispositivos legales, sino más bien que la Administración
Tributaria ha impuesto al contribuyente dos sanciones por una única conducta, ambas por
omitir las declaraciones del IVA de los períodos comprendidos entre agosto y diciembre de dos
mil ocho; con idéntica justificación al atribuir las multas como consecuencia de la evasión
tributaria resultante de la conducta.
Con frecuencia el aplicador del derecho, al encontrarse ante un determinado hecho que
debe calificar adecuándolo a los elementos típicos configuradores de un ilícito, se encuentra -
como en este caso - con la existencia de varias figuras típicas que pueden acoger una única
conducta.
En el derecho administrativo sancionador se admite la aplicación del principio “non bis in
ídem” que prohíbe adjudicar una pluralidad de sanciones a un único hecho que infringe un único
bien jurídico.
Así, sostienen Irene Nuño Jiménez y Francisco Eusebio Puerta Seguido que:
«La regulación normativa de las sanciones administrativas a día de hoy es muy
imperfecta y como consecuencia de ello es frecuente que una misma conducta está tipificada
como ilícita en diferentes textos legales a la vez, bien en una ley administrativa y en el Código
Penal, o bien en varias leyes administrativas o en distintos preceptos de una misma ley
administrativa -concurrencia de delito penal e infracción administrativa o concurrencia de
infracciones administrativas-.
En otras ocasiones puede ocurrir que una misma conducta se integre en dos o más
disposiciones sancionadoras diferentes dado que una tiene un contenido más amplio que otra, o
también puede suceder que una de las conductas tipificadas presupone otra que también lo está
en otra norma distinta, el concurso ideal y medial de sanciones respectivamente. Es decir, surge
la duda cuando la infracción se comete de forma reiterada o continuada en el tiempo,
cuestionando si se trata de una o varias infracciones tipificadas.
La aplicación estricta de las sanciones penales y administrativas a los hechos infractores
produciría la imposición de varias sanciones por una única conducta a un determinado sujeto,
independientemente de si la conducta se ha realizado de forma simple o continuada. Pero existe
un principio general del Derecho, el principio non bis in idem que prohíbe imponer varias
sanciones -ya sean penales o administrativas, o varias administrativas- cuando concurran
identidad de sujeto infractor, hecho y fundamento de las mismas.» [Gabilex: Revista del Gabinete
Jurídico de Castilla-La Mancha, ISSN-e 2386-8104, Nº. 5, 2016, págs. 142-190.] (Resaltado
suplido.)
La posibilidad de aplicar el principio de non bis in ídem no solo al derecho penal sino al
administrativo ha sido reconocida en nuestro medio por la Sala de lo constitucional, verbigracia
en la sentencia de amparo con referencia 785-2003 de las catorce horas y cincuenta y dos minutos
del día tres de noviembre de dos mil cinco, en la que se dirimía si constituía doble juzgamiento el
que se hubiere impuesto a un agente de la Policía Nacional Civil una suspensión sin goce de
sueldo primero como medida cautelar durante la tramitación de un procedimiento sancionatorio,
y luego ya como sanción resultante del mismo. En dicha sentencia se dijo:
«En cuanto al Principio NON BIS IN IDEM, podemos definirlo como el derecho que tiene
toda persona a no ser objeto de dos decisiones que afecten de modo definitivo su esfera jurídica
por una misma causa. Este Principio está encaminado a proteger que una pretensión no sea
objeto de doble decisión jurisdiccional definitiva, en armonía con la figura de la cosa juzgada y
la litis pendencia y en la doctrina es conocido también como el principio de la doble
persecución, puesto que imposibilita al Estado a someter a una persona a una doble condena,
siempre y cuando concurran tres elementos a saber: a-) igualdad del sujeto; b-) igualdad de los
hechos y c-) igualdad de fundamento. En este caso se han cumplido perfectamente estos
supuestos.
Habida cuenta de que el impetrante ha alegado que le han aplicado una doble sanción y
las autoridades demandadas estiman que la primera no fue tal sino consistió en una medida
cautelar, es procedente referirnos a estas dos figuras y establecer sus diferencias, para que a
continuación, concluyamos si hubo o no una doble sanción en este caso.
De acuerdo a las modernas corrientes del Derecho Procesal, las medidas cautelares son
aquellos medios cuya función es evitar que se realicen actos que impidan o dificulten la
efectividad de la pretensión del autor y esa función se lleva a cabo mediante una incidencia en la
esfera jurídica del demandado -y en caso del amparo también en la del tercero beneficiado-
garantizando así el eficaz funcionamiento de la justicia.
[…]En cambio, debemos entender por sanción aquella consecuencia jurídica
desfavorable que el incumplimiento de un deber produce en relación con el obligado, según la
define Couture en su “Vocabulario Jurídico”.
Aplicando los anteriores conceptos al presente caso, tenemos que a folios 59 el Jefe de la
Delegación de San Vicente resolvió... “procedo a imponer al agente en mención (se refiere al
demandante Francisco Meléndez Montano)”, la medida preventiva de suspensión del cargo sin
goce de sueldo, hasta que recaiga resolución del Honorable Tribunal Disciplinario”...
Este auto fue ratificado por dicho Tribunal y no fue desautorizado por las demás
autoridades demandadas, antes bien, a folios 64 aparece que le sancionan al mismo agente por
el mismo caso, con la destitución del cargo, la que es confirmada por el Tribunal de Apelaciones.
[…]Al examinar la conducta del Jefe de la Delegación de la P.N.C. en San Vicente,
Subcomisionado Edgar Lizama Rivera, nos encontramos con que dicho funcionario procedió a
imponer la supuesta medida preventiva de suspensión del cargo sin goce de sueldo al impetrante.
Con esa actitud, el Subcomisionado se atribuyó facultades que no tenía, ya que, como hemos
visto, el organismo competente para conocer e imponer sanciones en las faltas muy graves era el
Tribunal Disciplinario y en todo caso la adopción de medidas preventivas correspondía al Jefe
de la Unidad Disciplinaria.
Por otro lado, en efecto se ha aplicado como supuesta medida cautelar una sanción, de
conformidad al tenor del Reglamento tantas veces citado, con el agravante de que la suspensión
sin goce de sueldo tiene un límite de tiempo, ya que no puede ser mayor de trescientos sesenta y
cinco días y en este caso se dejó abierto el plazo, como hemos visto.
Por lo antes dicho, podemos concluir que el mencionado demandado vulneró el Principio
de NON BIS IN IDEM aplicado al derecho de seguridad jurídica del agente Francisco Meléndez
Montano.
El Jefe de la Unidad Investigadora Disciplinaria cae en la misma violación de la
autoridad anterior, puesto que ratifica la imposición de la supuesta medida cautelar y los demás
demandados tampoco se percatan del irrespeto a los derechos constitucionales del quejoso y en
vez de subsanar la falta continúan con el procedimiento, culminándolo con una segunda sanción
consistente en la destitución del demandante, todo ello aplicable a una misma falta.”
Ante esa existencia de pluralidad de figuras típicas cuyos elementos típicos son
susceptibles de acoger la misma conducta y el correspondiente riesgo de incurrir en la
prohibición de doble juzgamiento, se desarrollaron para el derecho punitivo varias soluciones,
así, cuando se trata de una única conducta que realmente infringe varios bienes, puede aplicarse
la figura del concurso, pero cuando se trata de un comportamiento aislado, es decir que se ha
realizado solo una vez, y que ha generado un solo daño o riesgo a un bien jurídico específico y a
ningún otro, al advertirse que se quiere subsumir en varias conductas, en realidad lo que aplica
es el denominado concurso aparente de normas.
En el derecho penal salvadoreño no hay ningún problema para echar mano de esta figura,
puesto que está expresamente regulada en el artículo 7 del Código Penal que proporciona tres
posibilidades de solución cuando se está ante hechos susceptibles de ser calificados con arreglo a
dos o más preceptos penales: 1) el precepto especial se aplicará con preferencia al precepto
general; 2) el precepto subsidiario se aplicará en defecto del precepto principal, cuando se
declare expresamente dicha subsidiaridad o ella sea tácitamente deducible; y, 3) el precepto
penal complejo absorberá a los preceptos que sancionan las infracciones consumidas en aquél.
Pero, en los casos del derecho administrativo sancionador, específicamente el relacionado
con el derecho tributario, las circunstancias son distintas, en virtud de carecerse en el
ordenamiento administrativo aplicable, de una disposición legal que autorice la solución de este
tipo de disyuntivas mediante la aplicación de la figura del concurso aparente.
Sin embargo, ante la reconocida identidad ontológica entre el derecho penal y el
administrativo sancionatorio como componentes de un único derecho punitivo del Estado, es
posible considerar aplicables, con ciertos matices, las soluciones que contempla el derecho penal
en defecto de normas administrativas propias, respetando las diferencias entre ellas.
El concurso de normas ya se ve incorporado en normativa administrativa a partir de su
inclusión en el artículo 143 de la Ley de Procedimientos Administrativos -LPA- que podrá
aplicarse a los nuevos procedimientos a partir de su vigencia desde este año, aunque no puede
utilizarse en el presente proceso, sin embargo, esto nos indica que el legislador ha notado el vacío
actualmente existente y ha regulado las normas de interpretación, de manera similar al artículo 7
del código penal, así, en la LPA se dispone:
“Los hechos susceptibles de ser calificados de infracción con arreglo a dos o más
preceptos, ya sean de la misma o diferentes normativas sancionadoras sectoriales, se
sancionarán observando las siguientes reglas:
1. El precepto especial se aplicará con preferencia al general.
2. El precepto subsidiario se aplicará solo en defecto del principal, ya sea que se declare
expresamente dicha subsidiariedad, ya sea que resulte tácitamente deducible.
3. El precepto más amplio o complejo absorberá a los que sancionen las infracciones
consumidas en él.
4. En defecto de los criterios anteriores, el precepto que tipifique la infracción penada
con sanción más grave, excluirá a los que tipifiquen infracciones penadas con sanción menor.
El número precedente únicamente será aplicable cuando para cubrir la totalidad del
significado antijurídico del hecho baste con la aplicación de uno de los preceptos considerados,
bien porque todos ellos protegen el mismo bien jurídico frente al mismo riesgo, bien porque, aun
habiendo diferencias a este respecto, se entienda que no hay fundamento suficiente como para
concluir la existencia de varias infracciones, en atención a la poca importancia de tales
diferencias y a la escasa reprochabilidad del hecho. Si no fuera así, se atenderá a lo dispuesto
para el concurso de infracciones.”
Tal disposición no es aplicable al caso concreto en virtud de que la LPA entró en vigencia
con posterioridad al inicio del presente proceso y ya no podría retrotraerse al momento en que la
Administración Tributaria debía decidir la manera en que impondría las sanciones, por lo que,
para determinar si se incurrió en ilegalidad en el procedimiento sancionatorio, fuerza es recurrir a
la integración normativa y suplir la laguna histórica aplicando directamente el artículo 7 del
Código Penal., procurando superar sus limitantes.
La Sala de lo Constitucional de esta Corte acepta la posibilidad de resolver problemas
como éste mediante la aplicación del concurso de normas, verbigracia:
“La identidad de fundamento o causa pretendi es la que reporta mayores dificultades, ya
que, en términos más precisos, supone deslindar la existencia de un mismo interés jurídico, que
podría resultar protegido por dos normas pertenecientes a sectores diferentes del ordenamiento
jurídico.
En efecto, el problema a dilucidar es determinar si estamos en presencia de la misma
causa, si ante un mismo hecho encontramos varias disposiciones aplicables y que pertenecen a
distintos órdenes normativos -v. gr. el orden administrativo, por un lado, y el penal, por el otro-.
Pues, cuando la duplicidad de consecuencias jurídicas para un mismo hecho opera en
virtud de disposiciones que pertenecen al mismo orden normativo, la solución debe proveerse
con las reglas generales de la especialidad, subsunción y consunción que operan en las
aparentes concurrencias normativas. Así, por ejemplo, si se verifican varias afectaciones que
pudieran quedar comprendidas en diferentes infracciones administrativas previamente
tipificadas, se trataría de un concurso real o ideal de infracciones, según el caso.
Aún y cuando en nuestro país no contemos con una ley de naturaleza sancionadora
administrativa que regule lo concerniente a los conceptos básicos relativos a la infracción y a la
sanción a manera de una parte general de un Código Penal, no por ello la seguridad jurídica
como valor debe imperar en la estructuración de los procesos y la individualización de la
disposición aplicable, precisamente, ante la abundancia de normas administrativas.
En consonancia con lo anterior, y conforme un amplio sector doctrinario administrativo,
las reglas relativas a los concursos tanto de hechos como de normas que han tenido
consagración arraigada en la doctrina penalista, resultan igualmente aplicables en materia
sancionatoria general y disciplinaria, para no transgredir el referido principio constitucional
delne bis in idem.” [Considerando IV.1.C de la sentencia de inconstitucionalidad con referencia
18-2008, pronunciada a las doce horas con veinte minutos del día veintinueve de abril de dos mil
trece.]
Extraigo de la anterior jurisprudencia la necesidad de realizar la integración normativa
antes esbozada pues estimo que en el presente caso se advierte que una única omisión
consistente en no presentar declaraciones del impuesto a la transferencia de bienes y a la
prestación de servicios en los períodos comprendidos entre agosto y diciembre de dos mil ocho,
ha resultado sancionadados veces- bajo idéntico supuesto: el no pago del tributo resultante de
las declaraciones - con dos multas, una por cuarenta por ciento (40%) del tributo que
supuestamente debería haberse pagado y la otra por cincuenta por ciento (50%) del tributo que se
supone evadido.
Lo precedente genera una multa por el noventa por ciento (90%) del tributo que se
presume que se ha dejado de pagar. Es decir, que prácticamente duplica el monto de la
tributación supuestamente debida.
A fin de evitar un doble juzgamiento, es menester decantarse por solamente una de las dos
infracciones, y, como he advertido que ambas punen prácticamente la misma conducta y
resultado - solamente que difieren en el momento que punen, pues mediante la infracción
contenida en el artículo 238 letra “a” CT se sanciona el que no se hayan presentado las
declaraciones de IVA correspondiente a los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil
ocho correspondiente a los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho, porque
con ello luego se deja de pagar el impuesto, mientras que se considera cometida la infracción
establecida en el artículo 254 inciso primero y segundo literal h) del CT, por la evasión
intencional del impuesto respecto de los períodos tributarios comprendidos de agosto a
diciembre de dos mil ocho que resultó de la no presentación de las declaraciones de esos meses
del período.
Atendiendo al criterio de complejidad para dilucidar cuál será el precepto aplicable,
considero que la infracción reglada en el artículo 254 letra “h” CT absorbe la contenida en el
artículo 238 letra “a” del mismo cuerpo legal, en virtud de que aquella pune el resultado
consumado de la omisión de declarar, mientras la segunda infracción pune la omisión que
ocasiona ese resultado; con esta elección además se cumple con la tendencia a aplicar la sanción
más grave de las dos.
Como consecuencia estimo ilegal la multa impuesta como consecuencia de la
infracción al artículo 238 literal a) del CT, por omitir la presentación de la declaración de IVA,
correspondiente a los períodos tributarios de agosto a diciembre de dos mil ocho.
Por otra parte, estimo que es legal la imposición de la multa por la infracción al art.
254 letra “h” CT, pero es ilegal la ausencia de justificación con relación a su cuantificación,
por cuanto, según lo que expuse en líneas antecedentes, para que una sanción sea proporcional, el
aplicador debe tomar en consideración criterios de dosimetría, que, en concordancia con la
jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional a la que he hecho referencia en el considerando
anterior, como mínimo deben ser: (i) la intención o ánimo con que se comete la conducta
constitutiva de infracción; (ii) la gravedad y cuantía de los perjuicios causados; (iii) el beneficio
que, si acaso, obtiene el infractor con el hecho así como la posición económica y material del
sancionado; y (iv) la finalidad inmediata o mediata perseguida con la imposición de la sanción.
Como la sanción que se impone por infringir el artículo 254 letra “h” CT es una multa
única -que siempre corresponde al 50% del impuesto evadido con la no presentación de las
declaraciones de IVA - al momento de imponerla no se hace ninguna referencia a alguno de los
criterios mencionados supra, ni el reproche contiene algún rango que permita diferenciar entre
infracciones culposas y dolosas, o entre aquellas que causan menos daño de las que son más
graves, hay ilegalidad en esta ausencia de justificación de la sanción y así debe declararse.
Por lo tanto, para la reparación del daño causado, solamente es posible señalar que la
autoridad administrativa debe aplicar la proporcionalidad al decidir la cuantificación de la multa,
y reservar su límite superior que será de hasta el 50% del impuesto dejado de pagar, solamente
para las infracciones más graves; siendo necesario que la autoridad administrativa fundamente la
sanción en criterios definidos de dosificación punitiva para defender la proporcionalidad de la
multa conforme a esos parámetros que permiten diferencia cuáles se consideran ocasiones más
graves de esta transgresión y cuáles son de menor gravedad.
Así mi voto,
Sala de lo Contencioso Administrativo, ocho de abril de dos mil diecinueve.
VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR EL SEÑOR MAGISTRADOS S. L.
RIV. MARQUEZ QUE LO SUSCRIBE.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.

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