Sentencia Nº 433-2016 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 01-10-2018
| Sentido del fallo | INADMISIBILIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 01 Octubre 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 433-2016 |
433-2016
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador a las doce horas cuarenta y un minutos del uno de octubre de dos mil
dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por CORREDORES
ASOCIADOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
CORREDORES ASOCIADOS, S.A. DE C.V. o CAS, S.A. DE C.V., del domicilio San Salvador,
por medio de su apoderado general judicial Ovidio Servellon Campos, impugnando la ilegalidad
de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución de las ocho horas quince minutos del día dieciocho de septiembre de dos
mil quince, emitido por la Dirección General de Impuestos Internos -DGII- , mediante el cual
determinó: i) la cantidad de treinta y cinco mil setecientos siete dólares con ochenta y tres
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($35,707.83) en concepto de Impuesto sobre
la Renta - respecto del ejercicio impositivo dos mil doce; y, ii) multas por las cantidades de:
diecisiete mil ochocientos cincuenta y tres dólares con noventa y dos centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($17,853.92) por evasión intencional del impuesto, regulada en el
artículo 254 del Código Tributario -CT-, correspondiente al ejercicio dos mil doce; y, b)
novecientos sesenta y nueve dólares con sesenta centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($969.60) por no cumplir con la obligación formal de presentar o exhibir la información
requerida respecto del ejercicio impositivo del dos mil doce.
c) Resolución emitida a las nueve horas con veintitrés minutos del día treinta de mayo de
dos mil dieciséis, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas FARA ,
mediante la cual se declaró inadmisible el recurso de apelación.
Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA, como parte demandada; y, el Fiscal General de la República, por medio del agente
auxiliar delegado licenciado Herber Ernesto Montoya Salazar.
I. Relató la demandante que “(...) la Dirección General de Impuestos Internos el
dieciocho ele septiembre de dos mil quince, emitió el acto por medio del cual resolvió:
Determinar a cargo de CAS, S.A. de C.V. (...) Impuesto sobre la Renta (...) ejercicio impositivo
del dos mil doce (...) Sanción por evasión intencional y sanción por no cumplir con la obligación
de presentar o exhibir la información respecto del ejercicio impositivo del dos mil doce
(...) por estar en desacuerdo con el pronunciamiento de la Dirección General de
Impuesto Internos, interpuso recurso de apelación, ante el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas puso fin a la vía administrativa (...)”.
“(...) El pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas el cual fue admitido, pero posteriormente, el Tribunal declaró inadmisible dicho
recurso (...)”
“(...) El acto pronunciado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, fue notificado el 31 de mayo de dos mil dieciséis, por lo que la presente demanda esta
presentada en tiempo de conformidad al artículo 11 (...)”
Agrega que con dicho acto se agotó la via administrativa en virtud del artículo 7 literal b)
de la Ley de Organización y Funcionamiento del TAIIA que prescribe “Se tendrá por definitiva
en esta sede administrativa, sin perjuicio de su impugnación en juicio contencioso
administrativo: (...) b) La resolución que pronuncie el Tribunal declarando la inadmisibilidad de
la impugnación (...).
La demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en la vulneración a:
a) Principio de verdad material.
En razón que la parte actora considera “el informe que sirvió de base para la Resolución
[de la DGII] y por ende esta misma, vienen a ser diminutos y no instruyen lo suficiente para una
justa tasación, habiéndose violado de esta manera el principio de verdad material consagrado en
el artículo 3 literal h) del Código Tributario por no haberse valorado la realidad efectiva. (...) al
considerar la administración tributaria que no constituye prueba suficiente la documentación
legal y contable con la que cuenta, para comprobar que la adquisición de insumos era una
necesidad para el giro a que se dedica”
“(...) Todo radica en que no está debidamente motivado el rechazo de las pruebas
presentadas con el fin de acreditar la existencia de gastos deducibles del impuesto sobre la
renta; por parte de la autoridad demandada, porque ,según la administración no logró
establecer la materialización de los mismos (...)”
Considera que “la Administración debe verificar las hechos y contratos efectuados (...) lo
anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a
fiscalización y de esa firma podrá determinar si nació o no la obligación tributaria.
(...) Cabe agregar que la misma administración tributaria estableció que durante el
ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
doce, no se encontraba obligada a llevar registros de control de inventarios, debido a que la
actividad desarrollada en dicho ejercicio. De continuidad con el art. 142 del Código Tributario
en relación con el 81 de su reglamento de aplicación”
En este punto cito los artículos 1, 2, 29, 30, 31 y 32 de la LISR, 31, del Reglamento de la
LISR, 139, 203, 206, 209 del Código tributario.
b) Falta de competencia de los auditores, al interpretar subjetivamente la norma
quebrantando el principio de reserva legal.
En razón que considera “(...) La Administración Tributaria en ningún momento otorgó
facultades especificas de fiscalización a los auditores designados y mucho menos de interpretar
la norma, eso solo el legislador mismo puede realizarlo y por ende todo el procedimiento al
“(...) la ausencia de una determinación precisa de las facultades de fiscalización
delegadas a los auditores, (...) no solo constituye una violación a los derechos del contribuyente,
sino además, un posible freno o una limitación en la fiscalización, como ocurrió en el caso sub
júdice, ya que se encontraba inhibido o impedido de ejercer todas las facultades y prácticas
probatorias a que la administración tributaria estaba obligada por ley, las cuales al no
realizarlas oficiosamente, violentaron de esa manera el principio de oficiosidad de la prueba,
que redundó al final en una insuficiencia probatoria de la fiscalización.
(...) han pretendido imponer un impuesto que no existe, quitando una exención sin base
legal, siendo este (sic) un abuso de poder, por no ser competencia de uno o varios auditores,
cuya especialidad es la contabilidad, no es función de ellos dar interpretaciones jurídicas, por no
ser de su competencia (...)”.
c) Violación al principio de capacidad contributiva.
Considera que “(...) el principio exige que la tributación se adapte a la capacidad
económica de los contribuyentes (...) La prohibición del alcance confiscatorio en el tributo,
supone un límite al reconocimiento del derecho de propiedad; en este sentido, la imposición
puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raíz de la aplicación de los diferentes
tributos vigentes„ se llegue a privar o anular por completo las rentas y propiedades del sujeto
pasivo. (...)
A mi representada tanto la Dirección General de Impuestos Internos, como el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, le han negado la aplicación del principio
del enriquecimiento neto con su actuación, en la forma que doctrinariamente es establecido y
también de conformidad a lo que la normativa tributaria establece por los hechos siguientes: (...)
En el artículo 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (...) y (...) El artículo 2 del referido cuerpo
legal (...) artículo 12 (...) artículo 28 de dicha Ley, (...) la ley de impuesto sobre la renta (...)
recoge el principio de enriquecimiento neto elaborado por la doctrina con lo que se logra que el
impuesto grave el incremento patrimonial neto que obtenga el sujeto pasivo (...) Por consiguiente
(...) lo objetado (...) son deducibles de la renta obtenida en el ejercicio fiscalizado (...)”
d) violación al derecho de propiedad
“(...) las resoluciones impugnadas afectan de forma directa el derecho de propiedad,
pues se obliga a perder recursos económicos cuantiosos a favor del fisco, a pesar de no existir
obligación alguna en la actualidad para el pago de éstos , lo cual es prohibido por el artículo
102 de la Constitución (...)”
e) violación al derecho a recurrir por el TAIIA
Argumenta que el TAIIA no puede interpretar subjetivamente la norma, artículo 7 literal
b) de la Ley de Organización y Funcionamiento del TAIIA y el artículo 265 del Código de
Comercio, ya que considera que con base a dicho artículo la representación debe continuar aun
vencido el plazo para el cual fue otorgada la representación, para lo que establece la consecuencia
jurídica en el inciso tercero de dicho artículo “(...) hará incurrir a los socios o accionistas frente
a terceros en responsabilidad personal, solidaria e ilimitada por las obligaciones que la
sociedad contraiga con éstos (...)”. De ahí que afirma que, “(...) ante el incumplimiento de la
obligación de nombrar nuevos administradores, en el plazo otorgado para ello, (...) no (...) debe
entenderse que ésta se encuentra acéfala(...) puede obligarse y responder (...)”
Constitución, pues alteró la garantía constitucional de igualdad ante la ley -tomándose la libertad
la autoridad demandada de prevenir personería en unos casos y en otros no.
En lugar de hacer una interpretación armónica y coherente con los antecedentes y textos
de la ley, lo que hacen es suponer lo que quiso decir el legislador, pero que no lo expresó en
ninguna parte. Aplicar indistintamente una ley es violatoria de la igualdad. Por tanto, se violenta
la garantía constitucional de igualdad, ya que se aplican principios y normas que no son los que
debieran aplicarse.
El Art.2 de la Constitución establece: “TODA PERSONA TIENE DERECHO A LA VIDA,
A LA INTEGRIDAD FISICA y MORAL, A LA LIBERTAD, A LA SEGURIDAD, AL TRABAJO, A
LA PROPIEDAD Y POSESION, y A SER PROTEGIDA EN LA CONSERVACION y DEFENSA
DE LOS MISMOS”.
A LA LIBERTAD, A LA PROPIEDAD Y POSESION, NI DE CUALQUIER OTRO DE SUS
DERECHOS SIN SER PREVIAMENTE OÍDA Y VENCIDA EN JUICIO CON ARREGLO A LAS
LEYES”.
La actuación de lo autoridad demandada viola la seguridad jurídica. Esta garantía está
reconocida en nuestra Carta Magna, Arts. 1 y 2. (...) con la actuación de la autoridad
demandada no se realiza la seguridad jurídica como se ha expuesto. Las leyes no se cumplen,
porque se aplican en forma discrecional y según el criterio de los funcionarios de turno, no del
texto legal (...)”
La parte actora en el petitorio de la demanda solicitó se decretara la suspensión de los
actos administrativos impugnados y que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los
actos administrativos impugnados.
II. Se admitió la demanda respecto de los actos de la DGII y el TAIIA de conformidad al
artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -derogada- emitida mediante
Decreto Legislativo número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y
ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos
sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho -en adelante
LJCA-, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente, se tuvo por parte a CORREDORES
ASOCIADOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
CORREDORES ASOCIADOS, S.A. DE C.V. o CAS, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado
general judicial Ovidio Servellón Campos; se solicitó a la parte demandada rindiera el informe
que prescribe el artículo 20 de la LJCA, y se resolvió sin lugar la suspensión provisional de la
ejecución de los actos impugnados.
Las autoridades demandadas al presentar el primer informe requerido, admitieron haber
emitido los actos impugnados.
La parte actora presentó escrito mediante el cual pidió se decretara la medida cautelar -
folios del 51 al 65-
Posteriormente, este Tribunal requirió a las autoridades demandadas rindieran el informe
justificativo de legalidad artículo 24 de la y ordenó notificar la existencia del presente proceso al
Fiscal General de la República -artículo 22 en relación con el artículo 13 de la LICA- Al conte
star
el segundo informe, la DGII
argumentó:
a) Con relación a la vulneración al principio de verdad argumentado por la parte actora,
manifestó que “(...) esta Administración Tributada, en uso de las facultades conferidas en el
artículo 173 del Código Tributado, emitió el auto de Designación de Auditores a las once horas
un minuto del olía dieciocho de agosto de dos mil catorce, notificado a las nueve horas cincuenta
minutos del día diecinueve del mismo mes y año relacionados, con el propósito de establecer y
asegurar el efectivo cumplimiento de sus obligaciones y la auténtica situación tributaria de la
contribuyente, de conformidad a lo estipulado en el artículo 174 inciso octavo del referido
Código, fiscalizando e investigando las operaciones y/o actividades comerciales , contenidas en
la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las contenidas en el Código
Tributario, su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el
impuesto referido, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de dos mil doce.
Con base a dicha designación, esta Administración Tributaria procedió mediante las
pruebas recopiladas a verificar los valores declarados, ya que el cumplimiento de esta exigencia,
tanto para la demandante como para esta Administración Tributaria, permite como entidad
fiscalizadora de los tributos, verificar la veracidad y exactitud de las declaraciones que se
hubieren presentado o recabado información correspondiente por medio de los mismos registros
en la investigación.
Es así que en el Informe de Auditoría de fecha trece de mayo de dos mil quince, se
hicieron constar los resultados obtenidos de la fiscalización de la cual fue sujeto la demandante,
verificando que esta Administración Tributaria, procedió a efectuar los procedimientos de
auditoría pertinentes, para lograr obtener toda la documentación e información con
trascendencia tributaria, con el único objetivo de dar cumplimiento al marco legal tributado
relacionado con los hechos generadores declarados y las deducciones que resultasen pertinentes
de la fiscalización que se realizó y proceder a determinar el impuesto y multa respectiva.
Por lo que se requirió a la demandante, que exhibiera y proporcionara la información y
documentación, correspondiente al ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil doce, que se detalla a continuación: Documentos legales
emitidos y recibidos, consistentes en Comprobantes de Crédito Fiscal, Facturas, Notas de
Crédito, Débito y Remisión, Comprobantes de Retención; así mismo toda la documentación de
soporte de las importaciones y/o internaciones, libros autorizados para el registro de
operaciones afectas al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, libros de contabilidad legalizados y registros auxiliares impresos, Estados Financieros
(Balance General, Estado de Resultados, Estado de Flujo de Efectivo y Estado de Cambios en el
Patrimonio) con sus respectivos anexos, debidamente firmados por los responsables en los
términos prescritos en las leyes respectivas, Balances. de Comprobación Mensual y de saldos
ajustados , Partidas de Diario o Asientas Contables con su respectiva documentación de soporte,
Declaraciones de Mercancías y/o Formularios Únicos Centroamericanos (con sus respectivos
retaceos) por importaciones efectuadas, Resolución de Autorización del Sistema Contable,
Catálogo de Cuentas y Manual de Aplicación, detalle de las Retenciones de Impuesto sobre la
Renta efectuadas, tanto a personas domiciliadas y no domiciliadas, cuadro de activo fijo impreso
y en medios magnéticos en formato EXCEL, con todas las especificaciones establecidas de
conformidad al artículo 30 numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el
artículo 81 del Reglamento de la misma, contratos suscritos con proveedores por las compras
y/o servicios recibidos, así como contratos con clientes por las ventas y/o prestaciones de
servicios realizados, tanto Nacionales como Internacionales, Estados de Cuenta bancarios, de
las diferentes cuentas, así como de las tarjetas de crédito a nombre de la demandante y sus
respectivas conciliaciones bancarias, detalle de los diferentes Inmuebles con sus respectivas
direcciones , a nombre de la contribuyente, planillas, recibos y voucher (sic) de cheques emitidos
por los pagos de salarias efectuados, Planillas de Cotización presentadas al Instituto
Salvadoreño del Seguro Social y a las Administradoras de Fondos para Pensiones y Escritura de
constitución de la contribuyente. Todo ello, según autos de requerimiento con referencias.
17020-NEX0659-2014 y 17020-NEX-0799-2014, emitidos ambos por esta Dirección General de
Impuestos Internos, a las nueve horas cinco minutos del día diecinueve de agosto de dos mil
catorce y a las nueve horas dos minutas. del día seis de octubre del mismo año mencionado,
respectivamente, notificados en su mismo orden a las diez horas quince minutos del día
diecinueve de agosto de dos mil catorce y a las catorce horas cincuenta y cinco minutos del día
siete de octubre del mismo año citado, concediéndole el plazo de cinco días hábiles en cada
requerimiento: no obstante, vencidos los plazos la contribuyente no exhibió la información,
situación que se hizo constar en acta levantada a las diez horas cincuenta minutos del día
catorce de octubre de dos mil catorce, la cual fue firmada únicamente por SA (sic) CC , auditora
designada por esta Dirección General, debido a que la señorita AYHC , persona al .servicio de
la demandante, quien se identificó por medio de su Documento Único de Identidad **********,
sin embargo, se negó a firmar la referida acta.
En virtud de lo expuesto, esta Administración Tributaria, emitió auto con referencia
17020-NEX-0868-2014, de las quince horas un minuto del día catorce de octubre de dos mil
catorce, notificado a las once horas cincuenta minutos del día quince del mismo mes y año
relacionadas, por medio del cual citó al Señor SRCR, Representante Legal de la contribuyente,
para que se presentara a esta Dirección General, para tratar asuntos relacionados con el
incumplimiento de la exhibición de la información y documentación requerida en los autos,
anteriormente detallados; no obstante, el referido Representante Legal no se presentó, situación
que se hizo constar en acta levantada a las once horas treinta minutos del día veinte de octubre
de dos mil catorce, firmada por SACC y JSA, en sus calidades de Auditor Tributario y Supervisor
de Auditores designados por esta Administración Tributaria.
Además, mediante el auto con referencia 17020-NEX-0884-2014, emitido a las once
horas un minuto del día veintiuno de octubre de dos mil catorce, notificado a las ocho horas
cincuenta minutos del día veintidós del mismo mes y año citados, se requirió a la demandante
que proporcionara a esta Oficina, la información y documentación detallada en párrafos
anteriores, por lo que le concedió el plazo de cinco días hábiles , contados a partir del día
siguiente de la notificación del auto antes referido, vencido el plazo la demandante, no presentó
la información y documentación, ni tampoco manifestó a esta Oficina, razones de hecho o de
derecho que le impidieran proporcionar la información y documentación requerida.
Asimismo, se hizo constar en el referido Informe de Auditoría, que esta Administración
Tributaria emitió los autos con referencias 17020-NEX-0904-2014 y 17020-NEX-0987-2014, de
las once horas un minuto del día once de noviembre de dos mil catorce y once horas un minuto
del día veintitrés de diciembre de dos mil catorce, respectivamente, notificados en su mismo
orden a las nueve horas cuarenta minutos del día quince de diciembre del mismo año y once
horas veinte minutos del día cinco de enero de dos mil quince, por medio de los cuales se
requirió a la demandante, entre otra información, las explicaciones y razones por las cuales no
exhibió, ni proporcionó la información y documentación que esta Administración Tributaria,
solicitó correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil doce. No obstante, vencido los plazos
otorgados en los relacionados requerimientos , la demandante, no manifestó razones de hecho o
de derecho que le impidieran proporcionar la información y documentación requerida, ni las
explicaciones solicitadas; siendo evidente que la demandante incumplió con la obligación de
presentar o exhibir la información a esta Administración Tributaria y de permitir el control,
respecto del ejercicio impositivo fiscalizado, como lo establece el artículo 126 literales a) y d)
del Código Tributario. Tal como se hizo constar en el apartado denominado “Obligación de
presentar o exhibir la información a esta Administración Tributada y de permitir el control
contenida en el artículo 126 del Código Tributario”.
Ahora bien, es de manifestar que el Código Tributario, en el artículo 184 no exige que el
conocimiento del hecho generador provenga exclusivamente de la documentación que obra en
poder del contribuyente, pues la ley expresa “sirviéndose entre otros de...”.; así como los
compulsas son procedimientos en cada auditoría en la etapa de producción probatoria y de
contradicción, para corroborar si las operaciones realizadas por la demandante, son acordes a
las que efectivamente realizó, ya sea con sus clientes o proveedores, lo cual representa un
insumo para llevar a cabo cruces de información, teniendo como parámetro la información del
contribuyente para comparar con lo que se constate de las respuestas obtenidas en las
compulsas.
Es así que el análisis de la fiscalización que se practicó a la demandante, se fundamentó
en la documentación e información consisten en: fotocopias de Comprobantes de Crédito Fiscal
y Facturas, comprobantes de pagos efectuados a la demandante, partidas contables donde
consta el registro de las operaciones de compras realizadas a la misma y demás información
relacionada con los servicios de Agente y Corredores de Seguros, proporcionada por los clientes
de la contribuyente, que se mencionan a continuación: Seguros e Inversiones, Sociedad
Anónima, Aseguradora Agrícola Comercial, Sociedad Anónima, Sisa Vida, Sociedad Anónima,
Seguros de Personas, Aseguradora Popular, Sociedad Anónima, La Centro Americana, Sociedad
Anónima, AIG Seguros , Sociedad Anónima, Scotia Seguros, Sociedad Anónima y Pan American
Life, Insurance Company: detalles de cotizaciones y fotocopia de Planillas de Cotizaciones
Previsionales, proporcionadas por las Administradoras de Fondos de Pensiones Crecer y
Confía: Estados de Cuenta mensuales, ,fotocopia e impresión de notas de abono y
documentación de soporte de las mismas , nombre de la persona que efectuó el abono y número
de cuenta, origen de los ,fondos depositados, todo correspondiente a la cuenta corriente número
**********, aperturada por la sociedad demandante en el Banco Citibank de El Salvador,
Sociedad Anónima: Escritura de Constitución y Credencial del Representante Legal,
proporcionada por el Centro Nacional de Registros: información obtenida al interior de la
Administración Tributaria consistente en: Certificación de la Declaración del Impuesto sobre la
Renta (F11), certificación de las declaraciones de Pago o Anticipo a Cuenta e Impuesto Retenido
Renta (F-14), certificación de la Última Actualización de Registro Único de Contribuyente (F-
210), Estado de Cuenta de los Impuestos Internos al veinticuatro de noviembre de dos mil
catorce, informe de Proveedores, Clientes, Acreedores y Deudores (ICV) Informe de Compras y
Ventas (F-987), Informe Anual de. Retención del Impuesto sobre la Renta (F-910), Informe de
Retención, Percepción o Anticipo a Cuenta del Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios (F-930), que consta en el Sistema Integrado de Información
Tributaria (SIIT) de esta Dirección General, información sobre los enteros efectuados por parte
de la contribuyente querellante, en concepto de Pago o Anticipo a Cuenta e Impuesto Retenido
Renta, que consta en el Sistema Integrado del Tesoro Público (SITEP) de la Dirección General
de Tesorería. Tal como se detalló en el apartado “Documentación y Base utilizada para la
liquidación de oficio” del Informe de Auditoría de ficha trece de mayo de dos mil quince, como
en la resolución demandada.
Por lo que la información y documentación anterior permitió conocer en forma directa el
hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo.
En ese sentido, de las consideraciones expuestas se desprende que, esta Administración
Tributaria actuó diligentemente en la recolección y valoración de los datos contables que no
fueron reflejados en la Declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos
mil doce, pues se determinaron RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS, con base a lo
prescrito en los articulos 1 y 2 literal b), 13 literal d) y 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
en relación con el artículo 9 literal c) de su Reglamento, durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil doce, por valor de
SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS DÓLARES VEINTINUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($66,862.29), provenientes de pagos de comisiones por la prestación de
servicios de Agentes y Corredores de Seguros , prestados a las compañías de seguros: Seguros e
Inversiones, S.A., Aseguradora Agrícola Comercial, S.A., Sisa Vida, S.A, Seguros de Persona ,
Aseguradora Popular, S.A., La Centro Americana, S.A., AIG Seguros El Salvador, S .A. Scotia
Seguros, S.A., y Pan American Life Insurance Company, operaciones que constan en
Comprobantes de Crédito Fiscal y Facturas, emitidas y entregadas a sus clientes por la
demandante.
Asimismo, consta tanto en el referido Informe como en la resolución demandada, todos
los procedimientos de Auditoría que se utilizaron para establecer las rentas gravadas no
declaradas., los cuales en lo pertinente se establecen lo siguiente:
En el Sistema Integrado de Información Tributaria (SIIT) de esta Dirección General,
fueron verificados los clientes que habían reportado compras a la sociedad demandante,
procediendo a requerir a los mismos la documentación necesaria que comprobara la realización
de las mencionadas operaciones.
Los clientes compulsados proporcionaron la información y documentación requerida por
esta oficina, en tal sentido, del análisis de los Comprobante de Crédito Fiscal y Facturas,
proporcionadas por los referidos clientes, se visualizó que fueron emitidos por la sociedad
contribuyente para documentar las operaciones siguientes:
“Anticipo a comisiones, adelanto de comisiones, comisiones por negocios de seguros,
Comisiones por negocios, comisión especial, comisiones por seguros, pago de comisiones por
negocios de seguros”.
Se requirió a lo demandante, que confirmará (sic) si había realizado las “operaciones de
ingresos consistentes en pagos de comisiones por negocios de seguros, correspondientes al
ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil
doce, determinadas por medio de la información en poder de esta Administración Tributaria e
información proporcionada por sus clientes, soportadas por medio de Comprobantes de Crédito
Fiscal y Facturas; sin embargo, vencidos los plazos otorgados en los requerimientos efectuados,
la demandante, no manifestó a esta Oficina razones de hecho o de derecho que le impidieran
proporcionar la información y documentación requerido.
De lo anterior, esta Administración Tributaria observa que tanto el referido Informe de
Auditoría, como la resolución demandada, contienen las razones, probanzas y motivación de los
hallazgos que se le atribuyeron a la misma, pues se detalla la forma y los medios en que se llevó
a cabo la investigación. La información y documentación utilizada la cual ilustra de manera
puntual los procedimientos y datos utilizados por los auditores para establecer el impuesto que
debió declarar en su oportunidad como producto de que la demandante, omitió declarar Rentas
Gravadas.
En definitiva, esta Dirección General actuó conforme a las facultades otorgadas por la
ley, y observó los procedimientos previamente establecidos en la normativa tributaria, para
verificar la auténtica situación tributaria de la contribuyente, por lo que no existe la violación al
Principio de Verdad Material, cuando habiéndose establecido rentas no declaradas, la
contribuyente ni en el proceso de fiscalización, ni en los plazos conferidas para audiencia y
defensa, proporcionó argumentos .fehacientes y prueba idónea, que desvirtuara el contenido del
aludido Informe de Auditoría.
En consecuencia, su argumento planteado carece de sustento legal, pretendiendo que le
fueron desestimados los hechos a su favor, sin mayor explicación técnica, cuando la misma no
puede ignorar, que infringió la Obligación (sic) de presentar o exhibir la información a esta
Administración Tributaria y de permitir el control, conforme lo establece el artículo .126 del
conformidad a la normativa tributaria; en ese sentido, esta Oficina (sic) actuó en atención al
Principio de Legalidad que se encuentra sometida; por consiguiente, tanto el Informe de
Auditoría en referencia como la resolución demandada, han sido suficientes para instruirla en la
determinación de la liquidación, por ende su argumento es desestimado (...)”
Además, en relación a que la documentación legal y contable no constituyó prueba
suficiente para comprobar que la adquisición de insumos era una necesidad para el giro al que se
dedicó expresó “(...) que la, contribuyente en la declaración del Impuesto sobre la Renta,
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil doce, se dedujo de manera improcedente de la
Renta Obtenida, la cantidad total de SETENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS DIEZ DÓLARES
SETENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($75,610.78): constituido por: Costo de Venta por
valor de OCHO MIL SETECIENTOS VEINTICUATRO DÓLARES SESENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR ($8,724.66), Gastos de Administración por la cantidad de CINCUENTA
Y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y SEIS DÓLARES DIECIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR
($58,166.18) y Gastos Financieros por el valor de OCHO MIL SETECIENTOS DIECINUEVE
DÓLARES NOVENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR 8,719.94» los cuales ,se objetaron
de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29-A numeral 18)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, relacionado con el artículo 31 del Reglamento de la
misma, en relación con los artículos 139, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del
Código Tributario, debido a que la contribuyente demandante no demostró, ni comprobó que
dichas operaciones estaban documentadas y registradas en su contabilidad formal, en virtud de
que no exhibió ni proporcionó la contabilidad formal y su documentación de soporte, tal como se
aprecia en el apartado “Obligación de Presentar o Exhibir la Información a esta Administración
Tributaria y de Permitir el Control”, del referido Informe de Auditoría como en la resolución
demandada; por lo que incumplió lo dispuesto en los citados artículos, disposiciones que
expresamente establecen los requisitos legales necesarios para la deducibilidad de la
procedencia de los costos o gastos para efectos fiscales; de ahí, que esta misma falta de
probanza y demostración de parte de la demandante imposibilitó además a esta Dirección
General, concluir si dichos costos y gastos fueron útiles y necesarios para la producción de la
renta gravable y la conservación de su frente generadora.
Es de manifestar que, no obstante lo anterior, esta Dirección General, haciendo uso de
los procedimientos de fiscalización y para establecer la auténtica situación tributaria de la
demandante, con el propósito de garantizar suficiente y fehacientemente los derechos de la
misma, se procedió a efectuar los procedimientos de auditoría, siguientes:
Se efectuó consulta de la información que consta en el Sistema Integrado de Información
Tributaria (SIIT) de esta Dirección General, sobre los proveedores que reportaron operaciones
con la contribuyente demandante, mediante el Informe de Proveedores, Clientes, Acreedores y
Deudores (ICV), Informe de Compras y Ventas (F-987), correspondiente a los periodos (sic)
mensuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil doce (...); sin
embargo no fue posible analizar y cotejar los valores contenidos en el mencionado informe con
la información en poder de la demandante, para establecer si correspondían a costos y gastos
útiles y necesarios para la producción de la renta gravable y la conservación de su fuente
generadora, al no exhibir ni proporcionar la información y documentación requerida por esta
Oficina (...), durante el proceso de fiscalización, respecto a las partidas contables y su
documentación de soporte, ni los registros contables, por lo que no se reconoció la deducción de
las mencionadas operaciones. Tal como se dio a conocer a la demandante, en el detalle de las
mencionadas operaciones en el anexo 3.1 del Informe de Auditoría en comento.
Detalle proporcionado por las Administradoras de Fondos de Pensiones Crecer, S.A. y
Confía, S .A, respectivamente, de las cotizaciones previsionales y fotocopia de las planillas de las
mismos, que presentó la demandante, respecto de los períodos mensuales comprendidos de enero
a diciembre de das mil doce; determinándose los salarios y cotizaciones, ello en atención a las
requerimientos con referencias 17020-NEX-0760-2014 y 17020-NEX-0761-2014, ambos
emitidos el día uno de octubre de dos mil catorce.
De los procedimientos efectuados, es de manifestar que la demandante, a pesar de
haberse comprobado el pago de las aportaciones patronales al fondo de pensiones, no fue
posible analizar si las remuneraciones sobre las cuales se aplicaron las mencionadas
aportaciones, que se originaron por servicios prestados directamente en la producción de la
renta gravada, debido a que la contribuyente, no exhibió ni proporcionó lo información y
documentación requerida por esta Oficina, respecto a las partidas contables y su documentación
de soporte, ni los registros contables, por lo que no se reconoció la deducción de las referida
operaciones.
Se realizó consulta al Sistema Integrado de Información Tributaria (SIIT) de esta
Dirección General, verificando lo información contenida el Informe Anual de Retenciones del
Impuesto sobre la Renta (F-910), el cual se estableció que fue presentado originalmente
mediante formulario **********, remitido en fecha treinta y uno de enero de dos mil trece,
modificado en fecho treinta de abril de dos mil trece, mediante formulario **********,
verificándose que el monto sujeto por servicios de carácter permanente ascendió a TREINTA Y
DOS MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES CUARENTA CENTAVOS DE
DOLAR ($32,998.40), el monto sujeto por servicios sin dependencia laboral ascendió a UN MIL
DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO DÓLARES NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($1,278.90)
y el monto por aguinaldos a DOS MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS DÓLARES NUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR ($2,996.09); sin embargo, no fue posible determinar si correspondían a
gastos útiles y necesarios para la producción de la renta gravable, debido a que la sociedad
demandante, no exhibió ni proporcionó la información y documentación requerida por esta
Oficina (sic), respecto a las partidas contables y su documentación de soporte, ni los registros
contables, por lo que no se reconoce la deducción de las mencionadas operaciones.
Sin embargo, no fue posible analizar y cotejar los valores observados en dichos
procedimientos con la información en poder de la sociedad demandante, para establecer si
correspondían a costos y gastos útiles y necesarios para la producción de la renta gravable y la
conservación de su fuente generadora, debido a que, tal como quedó expuesto en párrafos
anteriores., la demandante no exhibió ni proporcionó la información ovación y documentación
requerida por esta Oficina (Sic), respecto a las partidas contables y su documentación de
soporte, ni los registros contables. Así las cosas, es preciso traer a cuenta lo prescrito en los
incisos primero y segundo del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que rezan: “La
renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarias para la
producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las
deducciones que la misma establezca. En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones
deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su
deducibilidad.”
Debe aclararse que si bien el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, establecen que los sujetos pasivos del referido tributo, podrán deducir de la renta
obtenida aquellos costos y gastos que resulten necesarios para la producción de la renta y para
la conservación de su fuente; el ejercicio de tal derecho supone el cumplimiento de los requisitos
que la normativa tributaria haya prescrito para ello, que es justamente lo que manda el inciso
segundo del mismo artículo 28 cuando cita: “En todo caso, los costos y gastos y demás
deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario
estipulan para su deducibilidad”.
En ese sentido, el artículo 28 de Ley en comento, debe complementarse con aquellos
enunciados dentro de la Ley de la materia y el Código Tributario, que señalan sea en sentido
positivo o en sentido negativo los requisitos a tener en cuenta para posibilitar la deducción
pretendida por los contribuyentes. En ese orden de ideas, el legislador ha establecido ciertos
requisitos en sentido negativo, que al cumplirse imposibilitan la deducción del gasto
correspondiente, que para el caso en estudio, son los contemplados en el artículo 29-A numeral
18) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que indican que: “No se admitirán
como erogaciones deducibles de la renta obtenida”: 18) “Los costos o gastos que no se
encuentren debidamente documentados y registrados contablemente.”
En la disposición legal antes mencionada, se establecen dos requisitos que al incurrir la
contribuyente en ello, imposibilita toda pretensión de deducción a los efectos de Impuesto sobre
la Renta. Estos requisitos se concentran en que los costos o gastos deben encontrarse (a)
debidamente documentados y (b) debidamente registrados contablemente (el adjetivo
“debidamente” arropa ambos requisitos).
Respecto de los citados requisitos esta Administración Tributaria señala que deben ser
considerados como condición necesaria para establecer la deducibilidad del costo, por ser
requisitos de forma. En este sentido, antes de valorar lo indispensable de la erogación o la
“necesidad”, como puede desprenderse del primer inciso del artículo 28 de la Ley de la materia,
con respecto a la actividad económica de la demandante, tiene que comprobarse la ocurrencia
de los requisitos, formales y sustanciales: en virtud del principio de reserva de ley regulado en el
artículo 6 del Código Tributario, es necesario que exista dentro de la ley la firma en que se
otorgan las deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal (para el caso, el costo deducible): de
ahí, que para el primero de los requisitos, el mismo Código Tributario, en su artículo 206 inciso
primero establezca que: “Para los electas tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las
deducciones con documentos que cumplan con todas las formalidades exigidas por las leyes
tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente”.
En cuanto a este requisito, es el mismo artículo 206 inciso primero del Código
Tributario, el que en esencia pone los límites al mismo, al exigir que las deducciones se
respalden con documentas que cumplan con todas las formalidades exigidas , pues según el
artículo 29-A numeral 18) inciso primero de la Ley de la materia, no basta con que lo costos o
gastos se encuentren documentados y registrados contablemente, sino que en relación a la forma
de documentarlos, indica que deben estarlo “debidamente”.
De ahí que previo a proceder a analizar lo indispensable que resulte la erogación
efectuada con respecto a la consecución del objeto, giro o actividad del sujeto pasivo, deberá
comprobarse que las operaciones detalladas en los comprobantes que documentan el gasto,
posean un sustento fáctico y para este fin es que la Ley obliga a que se documenten debidamente,
ya que una de las formas de comprobar una operación es a través de la documentación idónea,
ya que en relación al Régimen Probatorio en materia tributaria, el artículo 206 inciso primero
del Código Tributario así lo establece, al regular que “para los efectos tributarias los sujetos
pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y el artículo 209 del mismo
Código manifiesta que “Los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de
prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que contengan la
documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones registradas...”.
De ahí que, conforme a la técnica contable, los documentos de soporte pueden ser de
origen interno o externo. Son documentos soporte de origen interno los producidos por la
entidad fiscalizada que explican operaciones o hechos que no afectan directamente a terceras,
tales como provisiones, reservas, amortizaciones, depreciaciones y operaciones de cierre. Son de
origen externo los documentos que provienen de terceros y que describen transacciones tales
como comprobantes de pago, recibos de caja, facturas, comprobantes de crédito fiscal,
documentos de sujetos excluidos, contratos o actos administrativas que generan registras en la
contabilidad.
La totalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes deben estar
respaldadas en documentos idóneos, de tal manera que la información registrada sea susceptible
de verificación y comprobación, de forma exhaustiva o aleatoria. Por lo cual, no deberían
registrarse contablemente los hechos económicos y financieros que no se encuentren
debidamente soportados.
En ese sentido, el documento idóneo que la Ley establece, para servir de soporte de un
determinado registro contable será aquel que permita la verificación y comprobación detallada y
exhaustiva del evento, hecho, operación o transacción reconocida o registrada en el sistema de
información contable del que disponga mediante el cumplimiento de todos los requisitos de
forma especialmente requeridos para él (el documento).
Es por todo lo anterior, que esta Oficina realizó los procedimientos descritos
ampliamente en el apartado “GASTOS DE VENTA Y GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS”,
a fin de brindar las oportunidades a la contribuyente, para que demostrara de manera fehaciente
entre otros medias, los que franquea la misma Ley como lo es la documentación idónea que
cumpliera con todas las formalidades exigidas : pero ésta, ni siquiera presentó a esta glicina la
documentación recibida de parte de sus proveedores , tal como ,ye desarrolla en el apartado
“Obligación de Presentar o Exhibir la Información a esta Administración Tributaría y de
Permitir el Control”, de la resolución impugnada, por lo que la misma no ha demostrado que
“sus costos y gastos se encuentren debidamente documentados”, requisito indispensable para
que sea procedente su deducción a los fines fiscales.
De ahí que al no comprobar la contribuyente con información y documentación idónea,
la adquisición de bienes y servicios, resulta intrascendente pretender vincular directamente con
la producción de ingresos gravados o con el mantenimiento de la fuente productora de dichas
rentas., pues la contribuyente ha aliado al cumplimiento de lo establecido por el artículo 203
inciso primero del Código Tributario, el que señala cómo obligación que corre a cargo de los
sujetos pasivos, la comprobación de los hechos declarados y en general de todos aquellos que
alegue en su favor, que para el caso en concreto se traduce en el incumplimiento á (sic) la misma
ley al deducir el costo de venta y los gastos operativos, sin comprobar que los mismos se
amparan en documentos idóneos como medio de prueba.
Respecto al segundo de los requisitos que los costos y gastos deben estar debidamente
registrados contablemente se reafirman las mismas justificaciones legales explicadas para el
primero de los requisitos abordados, acotándose entonces, que para que proceda (sic) las
deducciones a los fines fiscales, las mismas deben ser por una parte, necesarias para la
generación de rentas gravadas o para la conservación de la fuente que produce dichas rentas lo
cual tampoco ha sido comprobado por la demandante, pero también deben cumplir con todas las
formalidades exigidas por el Código Tributario y las leyes tributarias respectivas; por lo que al
no haberse demostrado por parte de la demandante, que los costos y gastos se encuentran
registrados contablemente, y además tal como se abordó en el apartado “Obligación de
Presentar o Exhibir la Información a esta Administración Tributaria y de Permitir el Control”
del Informe de Auditoría respectivo y de la resolución demandada, automáticamente acarrea su
rechazo, ya que constituye el registro contable de las deducciones, uno de los requisitos formales
que, de cumplirse tal como lo dispone expresamente el articulo 29-A numeral 18) la Ley de
Impuesto sobre la Renta, se establece el mismo como no deducible.
De igual forma, es importante mencionar que esta Administración Tributaria, confirió a
la demandante, por medio de auto emitido el día nueve de junio de dos mil quince, notificado a
las diez horas treinta minutos del día quince de junio del mismo año, cuyo plazo de cinco días
para ejercer sus derechos de audiencia, dio inicio el día de su notificación, venciendo el día
veintitrés de junio de dos mil quince, y diez días para la aportación de pruebas, el cual comenzó
el día veinticuatro de junio de dos mil quince y finalizó el día siete de julio del citado año, plazo
dentro del cual podía mostrar su inconformidad y apodar las pruebas que considerara
pertinentes a la defensa de sus derechos, respecto del contenido del citado Informe de Auditoría,
plazos que siendo hábiles y perentorios , es decir que una vez transcurridos los mismos, esta
Dirección General se inhibe de conocer sobre situaciones de hecho y derecho, así como su
probanzas. De ahí, que al haber presentado escrito el día ocho de julio de dos mil quince, el
mismo estuvo fuera de los plazos otorgados; sin embargo, se concluyó, que la documentación
que proporcionó no desvirtuó lo determinado por esta Dirección General, ya que la quejosa no
aportó en el proceso de fiscalización ni en la etapa de apertura a pruebas, la documentación
probatorio que demostrara que los gastos de venta por intermediación fueran necesarios ni
tampoco proporcionó documentación adicional; por la cual, la objeción fue realizada en apego a
derecho, al no cumplir con los requisitos exigidos en la norma tributaria, para efecto de
deducirse los referidos gastos. Tal como se manifestó en apartado denominado “SOBRE
ESCRITOS PRESENTADOS FUERA DEL PLAZO DE AUDIENCIA Y APERTURA A
PRUEBAS” de la resolución demandada.
De lo antes relacionado, esta Administración Tributaria, advierte que sus actuaciones
fueron desarrolladas con base al artículo 86 de la Constitución de la República, el cual en
relación con el artículo 3 literal c) e inciso cuarto del Código Tributario, establecen el Principio
de Legalidad de esta Administración Pública. Por lo que las determinaciones que se hicieron de
su conocimiento en el Informe de Auditoría de fecha trece de mayo de dos mil quince, se
encuentran debidamente fundamentadas, de conformidad a la normativa tributaria,
permitiéndole su derecho de aportar argumentos o explicaciones, así como su respectiva
defensa, con el propósito de que la demandante, tuviera una participación activa, tanto en el
proceso de fiscalización como en el de audiencia y defensa realizado por esta Administración
General. No obstante, el mismo no fue aprovechado por la demandante dentro de los plazos
previsto en la ley; no observándose de parte de la demandante; la buena intención de
colaboración y de orientar su conducta conforme la normativa tributaria lo establece.
De ahí que, el objetivo de esta Administración Tributaria ha sido claro, al intentar
alcanzar la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron y la firma de conseguir todos los
datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda
tributaria; pues esta Administración Tributaria, ha procedido de conformidad a lo que la norma
tributaria dispone para hacer efectivo la deducibilidad de los gastos, razonabilidad, al
fundamentar y analizar confirme a los hechos acontecidos y realizados por la demandante, y de
justicia, pues se ha garantizado la aplicación oportuna y correspondiente de las normas
tributarias, actuando esta Administración conforme a derecho; en ese sentido, no basta con
referirse a que se proporcionó documentación legal y su registro contable, cuando los mismos,
no fueron soportados con documentación idónea, filiando el cumplimiento a los requisitos para
establecer que los mismos son deducibles, ni su exigencia es un acto arbitrario por parte de esta
Oficina (sic), pues para los contribuyentes su cumplimiento es obligatorio, así como para esta
Administración Tributaria exigirlo que los mismos se encuentren soportados.
De ahí que, la falta de probanza y demostración de parte de la demandante, imposibilitó
además a esta Dirección General, concluir si dichos costos y gastos fueron útiles y necesarios
para la producción de la renta gravable y la conservación de su fuente generadora, lo que se
describe ampliamente en el apartado de “Costo de Venta y Gastos de Operación Objetados” de
la resolución impugnada.
Es así que, que además de conformidad a lo establecido en los artículos 31 numeral 1) de
la Ley del Impuesto sobre la Renta en relación con lo dispuesto en los artículos 139, 203 inciso
primero y 209 del Código Tributario, no se aceptó deducción del valor reclamado por la
demandante, en concepto de Reserva Legal por valor de CUATROCIENTOS VEINTICINCO
DÓLARES TREINTA Y CINCO CENTAVOS DE DOLAR ($425.35), debido a que se determinó
que la mencionada reserva no cumplía con los requisitos legales establecidos para su deducción,
y la contribuyente actora, no presentó documentación ni alegatos a su favor, sobre el valor
declarado por dicho concepto, tal como se desarrolla en los apartados “Obligación de Presentar
o Exhibir la Información a esta Administración Tributaria y de Permitir el Control” y “Reserva
Legal”, de la resolución impugnada.
Por lo tanto, esta Administración Tributaria atendió la normativa tributaria, de lo cual se
advierte que el requisito de la necesidad del gasto que se pretende la demandante se deduzca, se
ha atendido a lo dispuesto en la Ley de impuesto sobre la Renta, en consecuencia el argumento
de la demandante, se muestra carente de fundamento legal y de pruebas fehacientes.
(...) La demandante argumenta que la prueba debe ser analizada sobre la base de la
pertinencia, conducencia e idoneidad, en instancias administrativas, cuando la misma acredite
o establezca los presupuestos de hecho del acto administrativo o impugnado.
(...) Al respecto es preciso señalar que esta Administración Tributaria, comulga con lo
manifestado por la demandante, pues en materia administrativa, el ofrecimiento de la prueba se
encuentra directamente vinculado con el hecho o situación jurídica que se pretende comprobar o
demostrar, que es lo que se conoce como “idoneidad de las pruebas”.
Resultando necesario definir el término “Idóneo” utilizado como requisito de los
documentos según el artículo 206 inciso primero del Código Tributario, y que respondería al
concepto de “debidamente documentado” que requiere el artículo 29-A N° 18 inciso primero
como condición de deducibilidad. El diccionario español en línea de la Real Academia de la
Lengua Española (http.11www.rae.es1recursosIdiccionariosldrac), define dicho concepto de la
siguiente manera idóneo, a. (Del lat. idonus). 1. adj. Adecuado y apropiado para algo.
En este orden de ideas, en materia contable y fiscal, un soporte idóneo es aquél
documento que es adecuado y apropiado para poder efectuar los registros contables de
conformidad con el tipo de transacciones, hechos y operaciones que realice la entidad y teniendo
en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que trate, los hechos
económicos deben documentarse mediante soportes, de orígenes internos o externos,
debidamente emitidos, fechados y autorizados por quienes intervengan; además deben ser
susceptibles de verificación y comprobación en cualquier momento, ya que están respaldando las
diferentes operaciones que realiza la entidad inconforme.
En ese sentido, la prueba debe corresponder con el efecto que se persigue, es decir, que
con la misma sea posible demostrar el hecho o situación que se busca probar previo su
correspondiente análisis a la luz de la Ley, requiriéndose de conformidad a lo dispuesto en los
artículos 203 y 206 del Código Tributario la comprobación de los hechos alegados a su favor y
que los mismos se encuentren soportados con la documentación e información idónea que
permita conocer además de la ejecución de tales servicios si éstos fueron indispensables para la
generación o conservación de la fuente. No obstante, tal como fue señalado anteriormente, no
basta con referirse a que se proporcionó documentación legal y su registro contable, cuando los
mismos, no fueron soportados con documentación idóneo, faltando el cumplimiento a los
requisitos para establecer que los mismos son deducibles, ni su exigencia es un acto arbitrario
por parte de esta Oficina, pues para los contribuyentes su cumplimiento es obligatorio, así como
para esta Administración Tributaria exigirlo que los mismos se encuentren soportados. De ahí,
que en ningún momento se han producido efectos probatorios, ya que en materia de Impuesto
sobre la Renta, es necesario que dicho costo y gasto se vea reflejado en la necesidad e
indispensabilidad de la producción de renta o conservación de la fuente.
De igual manera, es importante mencionar que la demandante, no hizo uso de los plazos
de audiencia y defensa, como lo dispone la normativa tributaria, y habiéndolo hecho de manera
extemporánea, no se vislumbró que aportara documentación idónea con la que constatará
cumplir con los requisitos para deducirse los costos y gastos reclamados. De ahí que, lo
argumentado por la demandante, no ha sido demostrado fehacientemente en el proceso de
fiscalización ni en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas.
En razón de lo cual esta Administración Tributaria ha dado cumplimiento a la ley, y
como lo puede advertir Honorable Sala, esta Administración Tributaria lo que ha hecho es
asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias de conformidad a la normativa
tributaria que la rige.
(...) La demandante trae a considerar lo dispuesto en el artículo 3 de la Constitución de
la República de El Salvador, que cita “Todas las personas son iguales ante la ley. Para el goce
de los derechos civiles no podrán establecer restricciones que se basen en diferencias de
nacionalidad, raza, sexo, o religión.” En tal sentido, si esta Administración decide efectuar un
cambio de criterio respecto del mantenido en resoluciones anteriores, debe razonar la
justificación para modificarlo, es decir, poner de manifiesto las razones objetivas que la han
llevado a actuar de forma distinta y a desechar el criterio sostenido.
(...) Esta Administración Tributaria, estima que los argumentos vertidos por la
demandante, resultan desacertados, ya que se actuó apegada a los principios de legalidad y
verdad material como ha quedado establecido en apartados anteriores: y en ningún momento ha
transgredido el principio de igualdad, pues se ha respetado su derecho de igualdad, cual es un
derecho subjetivo que posee todo ciudadano a obtener un trato igual, que obliga y limita a los
poderes públicos a respetado, y exige que los supuestos de hecho sean tratados idénticamente en
sus consecuencias jurídicas, abarcando también la igualdad en la aplicación de la ley, de
manera que un órgano jurisdiccional no pueda, en casos sustancialmente iguales, modificar
arbitrariamente el sentido de sus resoluciones, salvo cuando su apartamiento de los precedentes
posea una fundamentación, suficiente y razonada. Por tanto, puede concluirse que el derecho a
la igualdad tiene dos perspectivas constitucionales: a) la igualdad ante la ley; y b) la igualdad
en la aplicación en la Ley. Conforme a la primera, frente a supuestos de hechos iguales, las
consecuencias deben ser las mismas, evitando toda desigualdad arbitraria y subjetiva. Según la
segunda, cuya aplicación se hace (principalmente) en el ámbito judicial, las resoluciones
judiciales deben ser las mismas al entrar al análisis de los mismos presupuesto de hecho, aunque
sean órganos jurisdiccionales distintos los que entraren al conocimiento del asunto, evitando
cualquier violación consistente en que un mismo precepto legal se aplique en casos iguales con
evidente desigualdad.
Sobre la negativa a la aceptación de ciertos documentos contables que comprueban los
gastos en el exterior, es conveniente aclarar que no se trata de una violación al principio de
igualdad, ya que no son los documentos contables como instrumentos probatorios -los que deben
ser iguales-, sino el supuesto que la ley establece como generador del impuesto, del cual la parte
actora no aporta ningún elemento de comparación, para estimar infringido tal derecho. En este
caso, como aduce la demandante, la controversia gira en tomo a la interpretación de dónde se
ha realizado el hecho generador y la aplicación del principio de territorialidad, del cual
apuntaremos ciertos conceptos doctrinales. Por ello, es procedente analizar los elementos del
hecho generador, y, en definitiva, declarar que no existe la violación al derecho de igualdad
alegado.
Es de manifestar que el juzgador tiene la obligación de aplicar las leyes, aun cuando las
partes no se las citen, porque su deber es administrar con justicia, con base en las disposiciones
legales aplicables al caso concreto. De ahí que es preciso mencionar Honorable Sala que los
actos administrativas realizados por esta Oficina, han sido cualitativamente aptos adaptándose a
las circunstancias propias de los operaciones realizadas por la demandante, y analizado las
deducciones reclamadas, atendiendo a los (sic) dispuesto en la normativa tributaria que
establece los requisitos que para efectos de deducibilidad disponen; por lo que las situaciones
guardan una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de
salvaguardar.
En tal sentido, si en su actuar esta Administración Tributaria ha dado cumplimiento a lo
establecido en la ley, lo cual no debe aducirse que el mismo, se refiera a un cambio de criterio,
por lo que el razonamiento y justificación va enmarcado a lo dispuesto en la ley, por lo que la
demandante ante la no deducibilidad de los costo (sic) de venta, gastos de operación que se
reclamó en el ejercicio impositivo de dos mil doce, constituido por el Costo de Venta, Gastos de
Administración y Gastos Financieros, pues al no demostrar la demandante, ni comprobar que
las operaciones están documentadas y registradas en su contabilidad formal, en virtud de que no
exhibió ni proporcionó la contabilidad formal, y su documentación de soporte, como se
desarrolló en el apartado “Obligación de Presentar o Exhibir la Información a esta
Administración Tributaria y de Permitir el Control”, de la resolución demandada,
imposibilitando la comprobación de que dichos costos y gastos fueron útiles y necesarios para la
producción de la renta gravable y la conservación de su fuente generadora, el cual es requisito
base para la deducibilidad de los mismos, ello de conformidad a lo dispuesto en los artículos 28
incisos primero, segundo, 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, relacionados
con el artículo 31 del Reglamento, por lo que si su propósito era que se reconocieran, debió
proporcionar tanto en el proceso de fiscalización como en el proceso de audiencia y defensa, la
prueba idónea y conducente que lo comprobaran, lo cual se advierte que en el caso de la
demandante, no ocurrió, pues no obstante, haberse ilustrado las circunstancias que motivaron a
esta Administración Tributaria la objeción, y otorgado los plazas conferidos de audiencia y
defensa, no hizo uso de los mismos, sino hasta finalizado dichos plazos; por consiguiente, se
actuó conforme a lo dispuesto en las citadas disposiciones. Por lo que los argumentos de la
referida demandante respecto a éste punto carecen de validez y fundamento legal.
b) En relación con la falta de competencia de los auditores, al interpretar subjetivamente
la norma quebrantando el principio de reserva legal, alegada por la parte actora expuso la
Administración Tributaria que “(...) la demandante como sujeto pasivo del respectivo impuesto,
se encuentra sometida a la legislación tributaria y en el actuar de esta Administración Tributaria
es de darle cumplimiento a lo que dictan las leyes tributarias, ello en correspondencia al
Principio de Reserva de Ley, tal como lo dispone el artículo 6 del literal b) del Código
Tributario. De ahí que en la etapa administrativa sólo corresponde aplicar la Ley en los
términos que la misma establece, por lo que se advierte que esta Administración Tributaria a
través de sus auditores ha actuado dentro del ordenamiento normativo establecido, el cual
determina sus límites y su competencia, por cuanto el Derecho Tributario es una rama especial
del derecho y por lo tanto, en el ámbito de los tributos sus disposiciones prevalecerán sobre las
de cualquier otra naturaleza.
Por lo que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 173 del Código Tributario, se
otorga a esta Administración Tributaria las facultades de fiscalización, inspección, investigación
y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, por parte de
los sujetos pasivos. De ahí que el artículo 174 del Código Tributario, disponga que para ejercer
dichas facultades, esta Administración Tributaría contará con un cuerpo de auditores; dado que
la función de fiscalización, tiene el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de
los sujetos pasivos, de lo cual resulta claro que para ejercerla, esta Administración Tributaria
debe contar con personal idóneo para realizar tal labor, correspondiendo a los auditores
designados, cumplir simplemente la función que se encomienda, haciéndolo con plena
autorización legal, pudiendo estos constatar objetivamente los hechos relacionados con
trascendencia tributaria, desde un punto de vista técnico y legal, logrando establecer la
auténtica situación tributaria de la contribuyente, todo ello en atención al Principio de
cíe Ley; lo que lleva implícito verificar que las actuaciones de los contribuyentes, estén
debidamente documentadas, fielmente reflejadas en los registros de control del impuesto y para
efectos de deducibilidad se corresponda conforme lo estipula la Ley, pues la misma ley exige la
comprobación de los gastos del ejercicio para que sean deducibles de la renta obtenida debiendo
cumplir con los presupuestos legales del citado artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
y demostrar que los gastos en referencia hayan sido indispensables para la producción de la
renta o conservación de la misma y no solo quedarse en meras explicaciones.
Por lo expuesto, no es procedente el argumento de la contribuyente, de que haya existido
falta de competencia, al interpretar subjetivamente la norma, quebrantando el principio de
reserva legal, sino por el contrario es que esta Administración Tributaria, procedió en virtud del
referido Principio, atendiendo a la ley tributaria, la que establece los requisitos preestablecidos
para efecto de las deducciones, los cuales no fueron comprobados por la contribuyente,
quedando desestimado lo alegado por la demandante.
c) Respecto de la vulneración al principio de capacidad contributiva alegado por la parte
actora argumentó que “Los argumentos. vertidos por la contribuyente, resultan improcedentes,
cuando ha quedado advertido en reiteradas ocasiones, que la actuación de esta Oficina ha sido
de conformidad a lo estipulado por el principio de capacidad contributiva, según el cual el pago
obligatorio de prestaciones económicas al Estado configura lo que se conoce como el deber de
contribuir, es al mismo tiempo, un derecho en cuanto a que la obligación del pago se
determinará conforme a características que en verdad constituyen limitaciones al poder del
Estado, particularmente la observación de los criterios de justicia, es decir que la distribución de
las caigas públicas entre quienes están obligados a cumplir, se hará de acuerdo a la capacidad
económica de los contribuyentes.
En ese sentido, esta Oficina en ningún momento violentó el Principio de Capacidad
Contributiva, cuando hace referencia a que en la configuración de las distintas cargas
tributarias se ha de atender a la capacidad económica del sujeto, ya sea la renta, el patrimonio o
tráfico de bienes, puesto que con dicho principio todos deberán contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos e independiente de la naturaleza del tributo siempre se dará una colectación
al patrimonio, con la única limitación al gravamen de la prohibición del alcance confiscatorio
del tributo, lo cual no ha sucedido en el presente caso, en virtud a que esta Administración
Tributaria se limitó a aplicar correctamente la normativa legal tributaria. Ahora bien, es usual
equiparar la capacidad económica de una persona con la titularidad de riqueza o con la
disponibilidad de medios económicos, de tal manera que este principio exige no sólo la
participación en el sostenimiento de los gastos públicos por quien tenga la capacidad de pago
suficiente, sino que, además, esa participación se establezca en función de su respectivo nivel
económico.
En el sentido que quién tenga una capacidad económica mayor contribuya en mayor
cuantía que los que están situados en un nivel inferior. Lo anterior implica que el legislador sólo
puede elegir como hechos que generan la obligación de tributar, aquéllos que, directa o
indirectamente, reflejen o revelen o guarden una relación lógica y racional con una cierta
capacidad económica; y no puede elegir como hechos significativos a la hora de repartir la
carga tributaria, situaciones que no tengan significado económico. En virtud de lo anterior, en la
tarea de concretar normativamente el principio de capacidad económica, se han ya definido los
hechos indicativos de capacidad económica. Así, se ha formulado el principio de normalidad,
según el cual el legislador, cuando configura uno determinada situación como hecho imponible,
está atendiendo a un supuesto que normalmente es indicativo de capacidad económica.
En ese orden de ideas, respecto de tal principio la actuación de esta Dirección General
ha sido conforme al mismo, ya que las objeciones realizadas fueron debido a la falta de
colaboración de la demandante, por lo que lo argüido por la demandante, carece de fundamento
y sustento legal.
En cuanto al Principio de Enriquecimiento Neto, con relación a la improcedencia de las
objeciones determinadas por esta Oficina, resulta oportuno señalar que para que dicha
deducción proceda, la demandante, debió demostrar en primer término, haber obtenido los
ingresos que determinados como omitidos de declarar, así como comprobar con documentación
idónea los costos y gastos fueron necesarios para la renta obtenida, debido a que la demandante
no exhibió ni proporcionó documentación incumpliendo el artículo 126 del Código Tributario,
no existiendo vinculación directa con la generación de ingresos gravados y que estas fueron
necesarios para la fuente generadora de los mismos, no fue comprobado ya que la demandante
se limitó únicamente a manifestar que se encontraban documentados y contabilizados, no
obstante, es de manifestar que el solo mencionarlo, sin soporte alguno en el proceso de
fiscalización, y al otorgarle las plazos de audiencia de cinco días y apertura a pruebas de diez
días, conforme lo establecen los artículos 10 inciso primero literal a) y 186 del Código
Tributario, dichos plazos son hábiles y perentorios , la demandante no hizo uso de los mismos,
sino una vez vencido los plazos, sin embargo, no aportó prueba idónea, subsistiendo la
imposibilidad de comprobar que los referidos castos y gastos fueron necesarios para la
producción y conservación de la fuente generadora de ingresos.
De ahí que los costos y gastos que la Ley, determina son aquellos que se encuentran
expresamente señalados en la mismo, que para el caso de Impuesto sobre la Renta, se
circunscriben a los indicados en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29-A numeral 18) de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, relacionados con el artículo 31 del Reglamento, en razón de
lo antes expuesto queda sin fundamento lo alegado por la contribuyente.
Sobre la violación alegada al derecho de propiedad, se vuelve necesario señalar que la
función de tal principio consiste en definitiva, en una prohibición del exceso que conecta con las
ideas de moderación o “medida justa” del tributo.
La no confiscatoriedad de los tributos es una garantía implícita de orden constitucional
que surge de la garantía del derecho de propiedad consagrada en los artículos 2 inciso primero
y 22 de nuestra Carta Magna. Los tributos y el ejercicio de la potestad tributaria no pueden
afectar los derechos constitucionales, entre ellos, al derecho de propiedad. Por lo tanto, los
impuestos no pueden tener efectos confiscatorios, porque se garantiza la propiedad privada, en
ese sentido no deben abarcar una parte sustancial de la propiedad privada o de su renta. En ese
sentido, esta Administración Tributaria para establecer ingresos no declarados debe hacerlo
bajo la vía de la legalidad, es un derecho constitucional y fundamental de los contribuyentes,
debidamente justificado y fundamentado cada uno de los hallazgos establecidos por los auditores
durante la fiscalización, asimismo, el pretender la demandante deducirse costos y gastos
declarados, sin aportar prueba idónea que la soporte, sería proceder en contra del principio de
legalidad, por lo que estableciendo los requisitos, esta Administración Tributaria, se ha limitado
a atender lo dispuesto en la norma tributaria, por lo que demandante, debe contribuir de
acuerdo con su auténtica situación tributaria.
En virtud de todo lo expuesto, honorable Sala ha podido constatarse de que la resolución
demandada se emitió de conformidad a los principios establecidos en la Constitución, así como
dentro de la caducidad de la facultad fiscalizadora y sancionatoria, conforme lo manda el
Código Tributario y demás leyes tributarias respectivas, siendo en consecuencia el acto
impugnado emitido conforme a derecho.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas expuso en su informe
argumentó lo siguiente:
“(...)En cuanto a lo manifestado por la demandante social, respecto a que se le ha
violentado el Derecho a recurrir por interpretar subjetivamente el artículo 7 de la Ley de
Organización y Funcionamiento de este Tribunal; se le aclara, que este ente contralor como ente
rector del Principio de Legalidad, se ha regido por una norma que ya está establecida, siendo el
referido artículo claro cuando expresa: “se tendrán por definitiva en sede administrativa, sin
perjuicio de su impugnación en juicio contencioso administrativo: b) La resolución que
pronuncie e
l Tribunal declarando la inadmi
sibili
dad de la impugnación, a partir
de su
notificación”
Bajo este contexto, se tiene a bien retomar el artículo 278 inciso primero del Código
Procesal Civil y Mercantil, el cual dado el carácter supletorio que posee en materia
administrativa dicha normativa, de conformidad con el artículo 20 del mismo Código, el citado
prevención, se dará por terminado el proceso declarando inadmisible la demanda.
De ahí que de la lectura de las disposiciones legales en comento, resulta que el
incumplimiento de las formalidades establecidas por la ley para la presentación de uncí
demanda o recurso, provocará su inadmisibilidad si las mismas no son subsanadas en el plazo
establecido.
Y en razón que, el señor SRCR no evacuó la prevención realizada en el momento
procesal oportuno, a efecto de acreditar la calidad con la que pretendía actuar dentro del plazo
otorgado se declaró inadmisible el recurso interpuesto.
Ahora bien, en cuanto al artículo 265 del Código de Comercio alegado por la
demandante social, este Tribunal denota que, en ningún momento se ha vulnerado el contenido
de dicha disposición legal, ya que si bien es cierto el inciso primero manifiesta que si habiendo
concluido el período de funciones de los administradores, no se ha elegido a los sustitutos y éstas
no han tomado posesión de sus cargos, continuarán en el desempeño de sus funciones los
administradores cuyo período ha vencido; lo anterior sin perjuicio que el inciso segundo de
dicha normativa legal, hace referencia a que la Junta General Ordinaria tendrá la obligación de
hacer nuevo nombramiento de sus administradores a más tardar dentro del plazo de seis meses
de vencido el período de funciones de los anteriores administradores; por lo tanto, a la fecha de
presentación del Recurso de Apelación ante este Tribunal, ya había transcurrido más de seis
meses desde el vencimiento del período de funciones de las administradores
Finalmente, se aclara que en ningún momento se han violentado Derechos Constituciones
República de El Salvador, Principio de Igualdad, establecido en el artículo 3 de la Constitución
de la República y Principio de Legalidad establecido en el artículo 86 del referido cuerpo legal
(...)”
En el auto de las catorce horas veinte minutos del día veintiséis de septiembre de dos mil
diecisiete se tuvo por rendido el informe justificativo presentado por la DGII y el TAIIA, se dio
intervención al abogado Herber Ernesto Montoya Salazar, como delegado y representante del
Fiscal General de la República y se abrió a prueba por el plazo de ley según el artículo 26 de la
LJCA.
La parte actora ofreció como prueba documental el expediente administrativo de la DGII
y el TAIIA.
La DGII ofreció como prueba documentos agregados al expediente administrativo y que
fueron descritos en el auto del diecinueve de marzo de dos mil dieciocho -folio 95-. En el mismo
auto, esta Sala resolvió que respecto de la admisión de la prueba ofrecida por la DGII se
pronunciaría oportunamente; y, de conformidad al artículo 48 inciso segundo de la LJCA se
requirió a la DGII y al TAIIA que dentro del plazo de cinco días hábiles contados a partir del día
siguiente al de la notificación respectiva, remitan a esta Sala el o los expedientes administrativos.
Los referidos expedientes se remitieron por medio de escritos agregados a folios 100 y
102. De ahí que, verificados los documentos ofrecidos como prueba por la DGII, se admitió la
prueba ofrecida por la DGII por medio de auto de fecha nueve de julio de dos mil dieciocho folio
104-.
El TAIIA no hizo uso de su derecho.
Posteriormente, por medio de auto de fecha nueve de julio de dos mil dieciocho, se
corrieron los traslados de ley, de conformidad al artículo 28 de la LJCA.
a)
La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda.
b)
Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República expresó en síntesis:
“(...) Que tal como consta en el proceso administrativo, la Administración Tributaria
realizado de Oficio el procedimiento de fiscalización de acuerdo a las facultades que le confiere
Administración Tributaria se pronunciaron respecto de los hallazgos encontrados durante el
ejercicio impositivo de dos mil doce, a través del Informe de Auditoría, y posteriormente en
Audiencia y Apertura a Pruebas del proceso administrativo, en el cual se le garantizó al
impetrante el derecho de audiencia y defensa (...)
(...) Que en cumplimiento en el ejercicio de sus facultades de fiscalización la
Administración Tributaria requirió (...) la exhibición de información y documentación
correspondiente al ejercicio de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil doce (...)
(...) En vista de lo anterior se deduce, que en cuanto al Principio de Verdad Material (...)
la Dirección General de Impuestos Internos, lo ha realizado conforme al procedimiento
administrativo tributario regulado en la ley tributaria, asimismo se constata que la sociedad (...)
no prestó la colaboración debida en proporcionar la documentación requerida a efecto de
realizara (sic) la fiscalización (...).
(...) Por otra parte otro de los principios que alega la parte demandante en el presente
proceso, es la falta de competencia de las auditores, (...) Al respecto (...) comparta (sic) el
argumento (...) por la autoridad demandada en el sentido de que el Art. 173 del Código
Tributario le otorga a la Administración Tributaria las facultades de fiscalización (...)
De igual forma el Art. 174 del Código Tributario (...)
En cuanto a (...) que (...) no subsanó la prevención solicitada, el Tribunal de Apelaciones
resolvió declarar inadmisible el Recurso de Apelación, ya que habían transcurrido más de dos
meses sin que el referido señor comprobara la personería con la que pretendía actuar.
(...) si la Junta General Ordinaria no realizó el nombramiento de sus administradores
dentro del plazo de seis meses, obviamente que el señor SRCR, ya no continuara como
representante legal de la referida sociedad.
Por lo que se colige que el Acto Administrativo impugnado es legítimo (...)”
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista los
expedientes administrativos relacionados con el presente proceso.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: a) violación al principio de
verdad material, b) falta de competencia de los auditores, al interpretar subjetivamente la
norma quebrantando el principio de reserva legal, c) violación al principio de capacidad
contributiva, e) violación al derecho a recurrir por parte del TAIIA.
De los motivos de ilegalidad alegados, esta Sala analizará en el siguiente orden: a)
violación al derecho a recurrir por parte del TAIIA, b) falta de competencia de los auditores, al
interpretar subjetivamente la norma quebrantando el principio de reserva legal, c) vulneración al
principio de verdad material, d) violación al principio de capacidad contributiva.
1. De la violación al derec
ho a recurrir por parte del TAII
A, alegada por la parte
actora.
La parte actora respecto de la violación alegada argumenta lo siguiente:
La declaratoria de inadmisibilidad del recurso de apelación es ilegal, en razón que “el
Tribunal de Apelaciones no puede interpretar subjetivamente la norma, art. 7 literal b) de la Ley
de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas y el artículo 265 del Código de Comercio”.
Aduce que “demostró, a través de la documentación pertinente conducente e idónea, su
personería, en firma fehaciente que se ha realizado todo de conformidad a la normativa
aplicable, que es el artículo 265 del Código de Comercio (...) al prescribir que si habiendo
concluido el período de funciones de los administradores no se ha elegido a los sustitutos y éstos
no han tomado posesión de sus cargos, continuarán en el desempeño de sus funciones los
administradores cuyo periodo ha vencido (...) Resulta claro que la consecuencia derivada del
incumplimiento de la obligación de nombrar a los administradores se limita a la modificación de
la naturaleza de la responsabilidad de los accionistas; sin que dicha consecuencia pueda
consistir en la acefalía de la sociedad”
Por su parte el TAIIA respecto de esta vulneración alegó lo siguiente:
“(...) el artículo 278 inciso primero del Código Procesal Civil y Mercantil, (...) dado el
carácter supletorio que posee en materia administrativa dicha normativa, de conformidad con el
artículo 20 del mismo Código, (...) dispone para estos casos: “Si el demandante no cumple con
la prevención, se dará por terminado el proceso declarando inadmisible la demanda”
De ahí que (...) resulta que el incumplimiento de las formalidades establecidas por la ley
para la presentación de una demanda o recurso, provocará su inadmisibilidad si las mismas no
son subsanadas en el plazo establecido.
Y en razón que, el señor SRCR no evacuó la prevención realizada en el momento procesal
oportuno, a efecto de acreditar la calidad con la que pretendía actuar dentro del plazo otorgado
se declaró inadmisible el recurso interpuesto.
(...) en cuanto al artículo 265 del Código de Comercio (...) en ningún momento se ha
vulnerado el contenido de dicha disposición legal, ya que si bien es cierto el inciso primero
manifiesta que si habiendo concluido el período de funciones de los administradores, no se ha
elegido a los sustitutos y éstos no han tomado posesión de sus cargos, continuarán en el
desempeño de sus funciones los administradores cuyo período ha vencido: lo anterior sin
perjuicio que el inciso segundo de dicha normativa legal, hace referencia a que la Junta General
Ordinaria tendrá la obligación de hacer nuevo nombramiento de sus administradores a más
tardar dentro del plazo de seis meses de vencido el período de funciones de los anteriores
administradores; por lo tanto, a la fecha de presentación del Recurso de Apelación ante este
Tribunal, ya había transcurrido más de seis meses desde el vencimiento del período de funciones
de los administradores (...)”.
Esta Sala respecto de los alegatos de las partes realiza las siguientes consideraciones:
i) La sociedad argumenta que el acto administrativo emitido por el TAIIA mediante el
cual se declaró inadmisible el recurso es ilegal por haber interpretado subjetivamente el artículo 7
literal b) de la LOFTAIIA; sin embargo, en la demanda no expone argumentación respecto de
dicho alegato. Los argumentos de la sociedad actora sobre el acto administrativo emitido por el
TAIIA mediante el cual se declaró inadmisible el recurso, es que éste es ilegal por haber
interpretado y aplicado erróneamente el artículo 265 del Código de Comercio, el cual prescribe lo
siguiente: “Los administradores continuarán en el desempeño de sus funciones aún cuando
hubiese concluido el plazo para que fueron designados, mientras no se elijan los sustitutos y los
nuevamente nombrados no tomen posesión de su cargo.
No obstante lo expresado en el inciso precedente, la Junta General Ordinaria tendrá la
obligación de hacer el nuevo nombramiento de sus administradores, a más tardar dentro del
plazo de seis meses de vencido el período de funciones de los anteriores administradores.
La falta de cumplimiento de esta obligación, hará incurrir a los socios o accionistas
frente a terceros en responsabilidad personal, solidaria e ilimitada por las obligaciones que la
sociedad contraiga con éstos”.
Sobre dicho argumento invocado, esta Sala advierte que:
De folio 1 al 7 del expediente administrativo del TAIIA, consta recurso de apelación
interpuesto el veintidós de octubre de dos mil quince ante el TAIIA, por el señor SRCR en
carácter de Representante Legal de CORREDORES ASOCIADOS, SOCIEDAD ANONIMA
DE CAPITAL VARIABLE y para acreditar su personería presentó “(...) a) Escritura Pública de
Constitución de la sociedad CORREDORES ASOCIADOS, SOCIEDAD ANONIMA DE
CAPITAL VARIABLE; b) Credencial que acredita mi calidad de Representante Legal de la
referida sociedad; e) Fotocopias del NIT de la sociedad que represento; d) Fotocopias de DUI y
NIT (...)”.
En dichos documentos consta que el señor SRCR fue electo como Administrador Único
propietario de la sociedad CAS, S.A. de C.V para un período de cinco años, contados a partir de
la fecha de inscripción del acuerdo en el registro respectivo, la cual fue inscrita el veintitrés de
noviembre de dos mil nueve folio 16 del expediente administrativo del TAIIA, venciendo dicha
credencial el veintitrés de noviembre de dos mil catorce.
El señor CR presentó el recurso de apelación el día veintidós de octubre de dos mil quince
ante el TAIIA, once meses después de vencida la credencial con la que pretendía legitimar su
comparecencia, y no justificó que continuaba en funciones después de los seis meses que le
otorga el artículo 265 del Código de Comercio para realizar un nuevo nombramiento.
No obstante lo anterior, por medio de auto de fecha veinte de noviembre del año dos mil
quince -folio 28 del expediente administrativo del TAIIA - se admitió dicho recurso de apelación
interpuesto por el señor SRCR, en calidad de Representante Legal de la sociedad CAS, S.A. de
C.V., contra la resolución pronunciada por la DGII de las ocho horas quince minutos del día
dieciocho de septiembre del año dos mil quince y se continuó con el procedimiento.
Después de la etapa de pruebas el TAIIA por medio de auto del veinticinco de febrero de
dos mil dieciséis -folio 42 del expediente administrativo del TAIIA- estimó procedente prevenir
por única vez al señor CR, para que dentro del plazo de tres días hábiles contados a partir del día
siguiente al de la notificación de la presente providencia, presentara la documentación original o
certificada por notario con la que legitime la calidad con la que inició actuando, a fin de continuar
con el diligenciamiento del recurso, pues “(...) a esta ,fecha el señor SRCR, ha cesado en sus
funciones de Administrador Único Propietario de la sociedad CORREDORES ASOCIADOS,
SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE (...) ya que de la lectura de la Escritura de
Constitución de la citada sociedad se hace constar que la representación legal y extrajudicial
corresponde al Administrador Único Propietario quien fungirá en su cargo por un período de
cinco años, los cuales a la fecha se encuentran vencidos, por lo que se vuelve necesario
presentar los atestados con los que legitima su personería para continuar actuando ante este
Tribunal (...) . Dicha prevención fue notificada el diez de marzo de dos mil dieciséis.
El señor CR no subsanó la prevención dentro del plazo establecido, razón por la cual el
TAIIA declaró inadmisible el recurso de apelación interpuesto por la sociedad, por medio del
auto emitido el treinta de mayo del año dos mil dieciséis -folio 44 del expediente administrativo
del TAIIA - el cual fue notificado al señor CR el treinta y uno de mayo de dos mil dieciséis.
El TAIIA fundamentando la resolución de inadmisibilidad en lo siguiente: “(...) Al
respecto, (...) del (...) recurso de apelación (...) este (sic) fue admitido indebidamente por este
Tribunal el día veinte de noviembre de dos mil quince, ya que a esa fecha la personería del señor
SRCR, como Administrador Único Propietario de CORREDORES ASOCIADOS, SOCIEDAD
ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE (...) se encontraba vencida, ya que según consta en la
protocolización de Acta de Junta General de Accionistas de la sociedad impetrante, dicho plazo
es de CINCO AÑOS contados a partir de la fecha de inscripción (...) constatándose que dicha
inscripción fue el dieciséis cíe julio de dos mil nueve, concluyendo dicho plazo el dieciséis de
julio de dos mil catorce (...) No obstante lo anterior, este Tribunal (...) previno por única vez al
señor CR para que legitimara la personería con la que pretendía actuar, habiendo notificado en
legal forma el día diez de marzo del corriente año, sin que a la fecha haya ciado cumplimiento a
dicha prevención, y advirtiendo que frente al derecho relacionado no existe un legítimo
contradictor, este Tribunal RESUELVE: DECLARASE INADMISIBLE (...)”
De lo anterior, esta Sala advierte que el señor CR, no actualizó su personería y tampoco
justificó que continuaba en funciones según el ordenamiento jurídico aplicable, es decir, no
presentó la credencial actualizada como representante legal de la sociedad, ni justificó
debidamente que aún estaba en funciones.
Precisamente, la inadmisibilidad obedeció a que el señor CR no subsanó la prevención en
el plazo otorgado para tal efecto.
La parte actora pretendió subsanar dicha deficiencia el nueve de junio de dos mil
dieciséis, es decir hasta siete días hábiles después de habérsele notificado la declaratoria de
inadmisibilidad. Así consta en el escrito presentado por el señor SRCR, agregado a folio 46 del
expediente administrativo del TAIIA.
Consecuentemente, el acto administrativo por medio del cual el TAIIA declara
inadmisible el recurso de apelación interpuesto no adolece de los vicios de ilegalidad alegados
por la parte actora.
ii) La sociedad actora además argumenta que existió vulneración al principio de seguridad
jurídica al prevenirle que legitimara su personería basado en la errónea interpretación del artículo
265 del Código de Comercio ya que “(...) A unos se les aplica y a otros no se les aplica, (...)
prevenir personería en unos casos y en otros no”
El TAIIA respecto de dicha vulneración argumentó “(...) Finalmente, se aclara que en
ningún momento se han violentado Derechos Constitucionales como el de Seguridad Jurídica,
contemplado en los artículos 1 y 2 de la Constitución de la República de El Salvador, Principio
de igualdad, establecido en el artículo 3 de la Constitución de la República y Principio de
Legalidad, establecido en el artículo 86 del referido cuerpo legal (...)”.
Esta Sala advierte que la parte actora no expone con relación a qué casos el TAIIA ha
aplicado de forma diferente las prevenciones respecto de la legitimación de personería, de ahí que
esta Sala no entrará a analizar este punto.
Habiendo determinado la legalidad del acto administrativo emitido por el TAIIA, esta
Sala debe analizar si en el presente caso se cumplió con el requisito relativo al agotamiento de la
vía administrativa, respecto del acto administrativo emitido por la DGII.
Del agotamiento de la vía administrativa.
administrativa cuando se ha hecho uso en tiempo y forma de “los recursos pertinentes” o cuando
la ley lo disponga expresamente.
lo dispuesto en la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos. El fallo que resuelve el recurso de apelación se tendrá por definitivo en sede
administrativa”
La LOFTAIIA, regula el recurso de apelación el cual en el artículo 2 establece lo
siguiente: “Si el contribuyente no estuviere de acuerdo con la resolución mediante la cual se
liquida de oficio el impuesto o se le impone una multa, emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, podrá interponer recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos dentro del término perentorio de quince días contados a partir del día
siguiente al de la notificación respectiva (...)”.
El artículo 7 prescribe que “Se tendré, por definitiva en esta sede administrativa, sin
perjuicio de su impugnación en juicio contencioso administrativo: (...) a) La decisión del
Tribunal de Apelaciones sobre el caso reclamado dentro del incidente respectivo, a partir de la
fecha de su notificación (...) b) La resolución que pronuncie el Tribunal declarando la
inadmisibilidad de la impugnación (...)”.
En ese sentido, al haberse declarado inadmisible el recurso de apelación, el cual fue
objeto de conocimiento de esta Sala y se concluyó su legalidad, la resolución de la DGII
mediante la que se liquida el ISR y se le impone multas a la sociedad actora notificada el día uno
de octubre de dos mil quince -folio 694 del expediente
administrativo de la DGI
I-, adquirió estado
contencioso administrativa respecto del acto administrativo emitido por la DGII emitido a las
ocho horas quince minutos del día dieciocho de septiembre de dos mil quince, es inadmisible, en
razón que no haberse agotó la vía administrativa.
De ahí que, esta Sala no entrará a analizar los demás argumentos de ilegalidad alegados
por la parte actora, en razón de haberse inadmitido el recurso de apelación y por tanto no haberse
agotado la vía administrativa.
IV. POR TANTO, con fundamento en las razones expuestas, en la normativa citada; y los
artículos 86 de la Constitución; 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa derogada pero de aplicación al presente caso de conformidad al artículo 124 de de
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa emitida mediante Decreto Legislativo
número ochenta y uno del catorce de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicado en
el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de
fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, ordenamiento de aplicación al
presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
vigente; 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil, esta Sala FALLA:
a) Declarar inadmisible, por las razones expuestas en esta sentencia, la demanda
interpuesta por CORREDORES ASOCIADOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que puede abreviarse CORREDORES ASOCIADOS, S.A. DE C.V. o CAS, S.A.
DE C.V., del domicilio San Salvador, por medio de su apoderado general judicial Ovidio
Servellon Campos, contra la resolución de las ocho horas quince minutos del día dieciocho de
septiembre de dos mil quince, emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante
el cual determinó: i) la cantidad de treinta y cinco mil setecientos siete dólares con ochenta y tres
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($35,707.83) en concepto de Impuesto sobre
la Renta, respecto del ejercicio impositivo dos mil doce; y, ii) multas por las cantidades de:
diecisiete mil ochocientos cincuenta y tres dólares con noventa y dos centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($17,853.92) por evasión intencional del impuesto regulada en el
artículo 254 del Código Tributario, correspondiente al ejercicio dos mil doce; y, b) novecientos
sesenta y nueve dólares con sesenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($969.60) por no cumplir con la obligación de presentar o exhibir la información respecto del
ejercicio impositivo del dos mil doce.
b)
Declarar que no existe el vicio de ilegalidad alegado por CORREDORES
ASOCIADOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse
CORREDORES ASOCIADOS, S.A. DE C.V. o CAS, S.A. DE C.V., del domicilio San Salvador,
por medio de su apoderado general judicial Ovidio Servellon Campos, en la resolución emitida a
las nueve horas con veintitrés minutos del día treinta de mayo de dos mil dieciséis, por el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante la cual se declaró
inadmisible el recurso de apelación
c)
Condenar en costas a la parte actora conforme al derecho común;
d)
Remitir el expediente administrativo a su lugar de origen.
e) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.-
DAFNE S. ------ DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C.------ S. L. RIV. MARQUEZ---------
PRONUNCIADO POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LO SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
