Sentencia Nº 441-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 21-08-2017

EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
Sentido del falloDECLARATORIA DE LEGALIDAD
Fecha21 Agosto 2017
MateriaADMINISTRATIVO
Número de sentencia441-2013
441-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y un minutos del día veintiuno de agosto de
dos mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por CANAL DOS,
SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse CANAL DOS, S.A.
DE C.V., del domicilio de la ciudad de San Salvador, por medio de su representante legal Carlos
Francisco A. C., contra:
a)
Resolución pronunciada a las ocho horas cuarenta y cinco minutos del veinte de abril de
dos mil doce, por la Dirección General de Impuestos Internos -en adelante DGII-, mediante la
cual determinó la cantidad de trescientos sesenta y seis mil treinta con sesenta y nueve centavos
de dólares de los Estados Unidos de América ($366,030.69) en concepto de Impuesto sobre la
Renta respecto del período tributario comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre
del año dos mil ocho; y, la sancionó con multa por evasión no intencional del impuesto, con la
cantidad de noventa y un mil quinientos siete con sesenta y siete centavos de dólar de los Estados
Unidos de América ($91,507.67), respecto del ejercicio impositivo antes señalado.
b)
Resolución pronunciada a las once horas y treinta minutos del veintiséis de julio de dos
mil trece, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas -en adelante
TAIIA-, mediante la cual modificó la resolución descrita en la letra anterior, en los términos
siguientes: ajustó el Impuesto sobre la Renta a pagar respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, a la cantidad de
trescientos seis mil doscientos nueve con setenta y seis centavos de dólar ($306,209.76); y, ajustó
la sanción impuesta en concepto de multa por la evasión no intencional del impuesto respecto del
ejercicio impositivo antes relacionado, a la cantidad de setenta y seis mil quinientos cincuenta y
dos con cuarenta y cuatro centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($76,552.44).
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGII y el
TAIIA como parte demandada; la abogada Kattia Lorena Sánchez Pineda, en carácter de
delegada y representante del Fiscal General de la República.
I. La parte actora dirige su pretensión de ilegalidad contra la DGII y el TAIIA, por la
emisión de las resoluciones relacionadas en el preámbulo de la presente sentencia.
Relató la sociedad demandante que: “(...) La autoridad tributaria realizó la
determinación en comento al considerar que “...la sociedad recurrente no proporcionó el detalle
del personal que se trasportó en el helicóptero ni la documentación que evidenciara las
producciones televisivas efectuadas en el ejercicio impositivo del año dos mil ocho; lo anterior,
de conformidad a los artículos 28 y 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta”;
similar situación se produjo respecto de gastos en concepto de actualizaciones, vigilancia,
mantenimiento y limpieza del helicóptero pues estimó “...que no son necesarios para la
producción de la renta y conservación de su fuente, conforme a lo establecido en el artículo 29-A
numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta”; supuesto que asemejó en el caso de concepto
de remuneraciones de salarios, prestaciones laborales y aporte patronal del Instituto
Salvadoreño del Seguro Social, pues estimó “...que dichos gastos no son indispensables para la
producción de la renta obtenida y la conservación de su fuente ...”.
Por otro lado, la autoridad tributaria consideró que mi representada como contribuyente
se “dedujo de manera improcedente de la renta obtenida, gastos de operación en concepto de
bonificación y honorarios del personal de servicios varios, pues a ninguno de ellos “... les
realizó ni enteró la correspondiente retención previsional, tal como lo dispone el artículo 29
numeral 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta”; situación que similarmente se produjo -
deducción de manera improcedente-”debido a que no cumplen con los presupuestos legales para
ser considerados como Indemnizaciones, al no corresponder a resarcimientos por daños
causados por despidos injustificados para los trabajadores que los recibieron, ...”; asimismo,
objetó gastos de operaciones en concepto de donaciones no registradas por un valor especifico
al no estar registrados en la contabilidad formal. Imponiéndole además una multa por evasión
no intencional del referido impuesto.
(...)En vista de considerar que la determinación efectuada por la autoridad tributaria no
estaba arreglada a derecho, y bajo el amparo de lo dispuesto en los Artos. 188 Inc. 2º del Código
Tributario, 1, 2 y 3 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los impuestos Internos, se interpuso recurso de apelación dentro del plazo legalmente
establecido.
Los argumentos que se expusieron ante el referido tribunal partieron del hecho de
considerar que la legislación tributaria aplicable al caso-Ley de Impuesto sobre la Renta y
Código Tributario-establecen una serie de presupuestos cuya realización asocia al nacimiento de
la obligación tributaria, entre los cuales se destaca el llamado hecho generador(...) y que en
relación a la Ley de Impuesto sobre la Renta surge de la obtención de rentas por los sujetos
pasivos en el ejercicio de imposición del que se trate, y dicha renta genera la obligación del
pago del Impuesto a que se hace referencia.
Por ello, los actos que generaron el tributo declarado relativo al ejercicio impositivo
comprendido entre el uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho -impuesto sobre
la renta-se adecúa a lo dispuesto en los Artos. 1 y 2 de la (...) Ley de Impuestos sobre la Renta,
en lo sucesivo LIR-, los cuales disponen que se entiende como hecho generador “La obtención de
rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que se trate, genera la
obligación de pago del impuesto establecido (...)”, siendo el génesis de dicha renta “todos los
productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en
especie y provenientes de cualquier clase de fuente”(...).
(...) el giro principal de la sociedad Canal Dos, S.A. de C. ha sido y sigue siendo la
prestación de servicios de radio y televisión, los cuales presta a favor de terceros, empleando
para ello una serie de recursos propios, y en caso de carecer de éstos, se obliga a contratar
servicios de terceros, a fin de lograr con ello la plena realización de las actividades relacionadas
al giro del negocio a que se dedica aquella. En tal sentido, la LIR ha dispuesto en su Art. 29
todas aquellas deducciones que en concepto de gastos se incurren para la realización del objeto,
giro o actividad del contribuyente.
(...)las deducciones del impuesto en cuestión hechas por mi representada y reflejadas en
las declaraciones presentadas a conocimiento de la Dirección General de Impuestos Internos
eran aplicables si el contribuyente demostraba y/o acreditaba que los gastos efectuados son o
tienen efectividad en las actividades principales que realiza, es decir, en el giro del negocio.
Por ello, los gastos efectuados por mi representada durante el ejercicio impositivo
correspondiente al año dos mil ocho, y que a juicio de la autoridad tributaria fueron deducidos
de “manera improcedente “(sic) de la renta obtenida, se consideran que forman parte de las
deducciones generales a que se refiere el Art. 29 de la LIR y no como ha considerado el
Departamento de Tasación de la Dirección General de Impuestos Internos, ya que en cuanto a
los gastos en concepto de arrendamiento de avión, la autoridad tributaria sostuvo que los
mismos “no resultan ser deducibles de la renta obtenida, debido a que no son necesarios para la
producción de la renta y la conservación de su fuente”. Tal afirmación se estima incorrecta a
nuestra particular consideración, por cuanto al no contar mi representada con un medio de
transporte como el descrito, se hacía necesaria la contratación de un medio como el ya dicho,
circunstancia que se documentó mediante la exhibición y posterior presentación del atestado que
corresponde (contrato de arrendamiento de un avión con la sociedad [...] del domicilio de Road
Town, Islas Vírgenes Británicas), el cual sería empleado para el trasporte de personal ejecutivo,
en virtud de que en nuestro país no existen aerolíneas que presten el servicio de carácter privado
y para la disponibilidad de tiempo que las relaciones de negocios en que se ven involucrados los
ejecutivos de Canal Dos, S.A. de C. V. requieren. Además para acreditar los fines de trabajo en
que se emplea el medio de transporte contratado, se presentó la bitácora general de vuelos
realizados en dicho avión, que a su vez incluyen los realizados con fines de trabajo del personal
ejecutivo, en los que se indica el lugar del viaje, el objetivo del vuelo, los nombres y funciones de
cada uno.
En todo caso, aplicando las disposiciones del Código Tributario que sirven de
complemento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, particularmente lo regulado en el Art. 7 de
dicho cuerpo normativo, es válido y a la vez permisible estructurar que a favor del contribuyente
-en este caso Canal Dos, S.A. de C. V.- ha obrado y aún se encuentra contenida una presunción,
la cual parte de considerar que las actividades que se realizan y no se encuentran regladas,
tienen un único fin, el cual gira en torno a la actividad principal que el contribuyente realice.
Por ello, debe presumirse que la contratación por vía del arrendamiento del avión en cuestión
es necesaria para la producción de la renta que genera la actividad de la contribuyente como es
la prestación de servicios de radio y televisión. Del mismo modo, en cuanto a los gastos en
concepto de arrendamiento de helicóptero, la autoridad tributaria estimó que los mismos no son
deducibles “debido a que la contribuyente no proporcionó el detalle del personal que se
trasportó en el helicóptero ni la documentación que evidenciara las producciones televisivas
efectuadas durante el ejercicio impositivo” (sic). Sin embargo, dicha apreciación se ha estimado
es incorrecta por cuanto, la operación realizada por mi representada (compra de servicio del
arrendamiento del helicóptero a la sociedad ALQUILERES E INVERSIONES, S.A. de C. V.)
corresponde y está relacionada al giro del negocio que se dedica aquella, pues atendiendo la
actividad desplegada -servicios de radio y televisión-se requiere que se contraten servicios de
terceras personas debido a carecer de dicho medio de transporte, ya que a nivel mundial las
estaciones televisivas deben contar con dichos medios para realizar y brindar las coberturas que
generen contenido noticioso de interés al público televidente, lo cual a su vez sirve para
mantener la capacidad generadora de ingresos a la sociedad, circunstancia que se ha justificado
y que sirve para establecer que dichos gastos son deducibles del impuesto sobre la renta en el
ejercicio impositivo en análisis.
Sin perjuicio de lo expuesto, el legislador tributario no determina como una obligación la
de proporcionar el detalle del personal que se transportó en el helicóptero ni la documentación
que evidenciara las producciones televisivas efectuadas durante dicho ejercicio, por ende, dicha
motivación para excluir el gasto prenotado carece de sustento legal alguno, pues como se ha
dejado dicho, no existe norma tributaria que exija que deba detallarse el personal
aerotransportado mientras circule en el espacio aéreo nacional, ni tampoco que deba acreditar
el número de producciones televisivas efectuadas durante los servicios de transporte realizados.
La circunstancia que se ha indicado anteriormente, permite el considerar que la administración
tributaria al exigir información que no corresponde a la ley, ha inobservado lo dispuesto en el
Art. 3 Inciso 1º literal (sic) c) e Inciso 4º del Código Tributario por el cual se impone que “En
razón del principio de legalidad, la administración tributaria actuará sometida al orden jurídico
y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento”, de ahí que al requerir
información que no se encuentra prevista en la norma tributaria, inhabilita dicho actuar por ser
el mismo contrario a derecho, lo que permite a mi representada a no cumplir con dicho
requerimiento, pues el mismo no está normado, y por ello, ninguna persona natural o jurídica
que actúe como contribuyente o como sujeto de tributación, está obligado a verificar lo que no se
encuentra previsto en la ley.
(...) Además, en lo relativo a los gastos en concepto de actualización de record de
helicóptero, vigilancia, mantenimiento y limpieza al helicóptero(...) tienen relación con la
conservación de la fuente de ingresos, pues de no proveer los medios para el mantenimiento del
helicóptero, se impediría no solo su despegue sino también las condiciones de seguridad aérea a
que está obligado presentar (...).
(...) En lo que respecta a los gastos en concepto de combustible y seguro de helicóptero,
(...) siendo el helicóptero medio para generar la fuente de ingresos, los gastos de compra de
combustible y derivados del mismo resultan indispensables para el alzamiento de vuelo, traslado
y aterrizaje posterior a la realización de la actividad encomendada -nota periodística-.
(..) En cuanto a la objeción hecha por la autoridad tributaria relativa a los gastos en
concepto de salarios, prestaciones laborales, ISSS y AFP, (...) considera (...) que (...) el gasto
efectuado se ha hecho en consonancia con lo que al efecto indica el Art. 29 Inciso 1º número 2)
de dicha Ley, la cual permite como gasto deducible aquellas “cantidades pagadas a título de
salarios, (…) y otras remuneraciones o compensaciones por los servicios prestados directamente
en la producción de la renta gravada (...)” y sobre los cuales se han efectuado las retenciones de
seguridad social y previsional respectivas; y siendo que toda aeronave requiere de cierto
personal técnico aeronáutico para circular y desarrollar funciones vinculadas directamente con
la técnica de la navegación aérea, como lo disponen los Arts. 26 y 39 de la Ley Orgánica de
Aviación Civil, el pago del salario de los mismos debe estar en manos del propietario del
helicóptero o en su caso el arrendatario de este (sic), siendo mi representada quien (...) asume
los costos del piloto del medio de transporte aéreo durante el tiempo que ha durado el contrato,
con el
.
fin de tener la disponibilidad de tiempo suficiente para alzar el vuelo del mismo cuando la
necesidad lo requiera.
(...) En cuanto a los gastos en concepto de pensión por jubilación, se sostiene no pueden
ser objetados, pues atendiendo al tenor literal de la Ley de la materia, “las jubilaciones civiles”
son consideradas como rentas no gravables, quedando por tanto excluídas (sic) del cómputo de
la renta obtenida, tal cual lo dispone el Art. 4 Inciso 1º Nº 3 Inciso 30, por lo que mi
representada carece de obligación alguna respecto de hacer retenciones de ningún tipo en
materia de jubilaciones.
(..) Respecto a los gastos de indemnizaciones, se (...) omite hacer algún tipo de
comentario, en vista de haber sido resuelto favorablemente (...) por el Tribunal Tributario de
Alzada.
(...) Fueron objetados además (...) los gastos de operación(...) en concepto de donación,
respecto de la cual (...) considero es (...) errónea pues las donaciones hechas a favor de la
FUNDACION TELECORPORACIÓN SALVADOREÑA lo han sido en concepto de pautas
comerciales para ser utilizados por aquella a favor de otras fundaciones debidamente
autorizadas por el Ministerio de Hacienda-pautas de cortesía-, para eventos con beneficios
sociales a la comunidad salvadoreña, durante el ejercicio fiscal en referencia -dos mil ocho-,
habiendo concedido la Fundación en referencia, durante dicho año los espacios televisivos
proporcionados en la programación diaria del canal, entregando por ello los respectivos
certificados de donación a favor de la sociedad (...): Tal circunstancia se encuentra en
concordancia con los Arts. 28 Inc. 1º, 32 numeral (sic) 4), 48 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta; siendo importante acotar, que -la operación de donación debe encontrarse documentada
por medio de las constancias de similar naturaleza otorgadas a nombre de la donante; así
mismo, todos aquellos desembolsos efectuados relacionados con la referida donación de
servicios.
El costo de la donación de un spot de 30 segundos, por un valor de $85.80 dólares de los
Estados Unidos de América, es la cantidad de dinero que deja de percibir mí representada por la
no venta del espacio del spot publicitario donado; no se incurre en gasto, ya que el servicio
prestado no figura dentro del activo del patrimonio de mi representada, lo que llamamos en
telecomunicaciones “Costo de Oportunidad”, en consecuencia la donación del servicio, no
constituye erogación y no afecta el activo de la contribuyente, tanto circulante como no
circulante del patrimonio de mi representada.
Atendiendo a lo anterior, y conforme lo dispone el Inciso 4º del Art. 26 del Código
Tributario, la opinión proporcionada por esa Dirección General a favor de mi representada,
tiene “carácter vinculante para la Administración Tributaria”, pues la misma no contraría
disposición legal alguna, sino que al contrario, habilitó una particular forma de determinación
para efectos tributarios de una operación que mi mandante realiza bajo la forma de donación de
servicios, como así también lo dispone el Art. 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
confiriéndosele la categoría de “no sujetas” (...)”
La sociedad demandante hace recaer la ilegalidad de los actos controvertidos en la
violación al principio de legalidad Tributaria.
Expuso que “(...) las autoridades tributarias Dirección General de Impuestos Internos y
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas que conocieran por su orden
en primera y en segunda instancia-han infringido el principio en comento, ya que, tanto el
Código Tributario como la LIR son las que disponen, regulan o delimitan los requisitos que todo
contribuyente debe observar para darle validez a las deducciones de la renta neta, ello a partir
de lo dispuesto en los Artos. 203 Inc. 1º CT que al efecto indica “Corresponde al sujeto pasivo o
responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor”, debiendo entenderse incluídos (sic) solo a aquellos a que la
misma ley se refiera.
No obstante ello, y pese a haberse acreditado en legal forma la operación documentada
generadora del tributo lo que así fue aceptado por el Tribunal sentenciador, cuando indica que
“la contribuyente dio cumplimiento a los requerimientos de fiscalización, habiendo
proporcionado reporte de horas de vuelo”, posteriormente sostiene que no obstante lo anterior,
“no justificó el motivo de los viajes, así como tampoco identificó las producciones televisivas
realizadas o los trabajos obtenidos mediante las reuniones con sus proveedores,...”. Tal
situación es la que conduce a expresar la violación del principio señalado pues la
administración tributaria no cuenta con facultades expresas para interpretar de modo alguno la
ley de la materia, imponiendo otras condiciones a la fiscalización que las que al efecto la ley
dispone, y pretender interpretar que por virtud del Art, 203 Inc. del CT mi representada
estaba obligada a presentar dicha información, es inobservar o desconocer los alcances de la
legalidad creada por el legislador.
El hecho que la administración tributaria haya requerido información complementaria a
la contribuyente social al sólo efecto de dar validez a las deducciones efectuadas, permite
sostener que ha existido una interpretación extensiva del tributo en comento realizada por la
autoridad demandada, pues la ley de la materia no dispone que el contribuyente cuando
justifique que las deducciones que obran a su favor se derive del hecho de contratar con terceras
personas servicios de arrendamiento de helicóptero, vigilancia, mantenimiento, limpieza y
combustible del referido medio de transporte, para producir coberturas que generen contenido
noticioso de interés al público televidente, por ser el giro de aquella la prestación de servicios de
radio y televisión -según se describe de la lectura del giro de actividad que menciona la Tarjeta
de Registro de Contribuyente del IVA aplicable como contribuyente social- deba de detallar
tanto el personal transportado como también las producciones televisivas realizadas; lo que
denota la violación al principio que se menciona, pues no siendo la información requerida
establecida o fijada por la ley, el contribuyente social CANAL DOS, S.A.DE C.V. no estaba
obligado a realizar ninguna actuación que no estuviere normada, por lo que se evidencia la
infracción señalada, por lo que se impone que este Tribunal controle por la vía procesal que se
invoca la ilegalidad de la actuación de la autoridad tributaria, pues tampoco se le dio validez a
la presentación del contrato de arrendamiento de los servicios en comento para tener por cierta
la indispensabilidad de la misma, pese a conocer que mi representada no cuenta con dicho
medio a su nombre para realizar dichas actividades.
(...) Del mismo modo se ha incurrido en un motivo más de infracción al principio que se
indica, atendiendo al hecho que la autoridad demandada aplicando lo dispuesto en el Art. 203
del Código Tributario, hace ver que mi representada “tiene el deber de probar los extremos que
constituyen el supuesto del hecho alegado” y al no proporcionar la documentación idónea que
justificara la indispensabilidad del servicio contratado, no desvirtuó las objeciones de la
Dirección General por lo que estimó aplicable confirmar la decisión apelada.
No obstante lo antes expuesto, vale señalar que la disposición señalada si bien es cierto
impone la carga de la prueba para el sujeto pasivo o responsable, también impone a la
administración el comprobar la existencia de los hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente. De ahí que en el caso de las deducciones, estas (sic) se acreditan
mediante los documentos idóneos -créditos fiscales, contratos de arrendamiento de los
helicópteros a través de los cuales se ejecutará el giro de actividad, etc, según sea el caso-tal
como lo señala el Art. 206 del Código Tributario, lo que así fue verificado por la contribuyente
social, lo que permite inferir que la actuación de la mencionad (sic) autoridad es ilegal (...)”.
La parte actora solicitó que en sentencia definitiva se declare la ilegalidad de los actos
administrativos emitidos por las autoridades demandadas y descritos en el preámbulo de la
sentencia.
II. Se admitió la demanda de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa -en adelante LJCA-, se tuvo por parte a CANAL DOS, S.A. DE
C.V., por medio de su representante legal Carlos Francisco A. C.; se solicitó a la parte
demandada rindiera el informe que prescribe el artículo 20 de la LJCA; se requirió la remisión de
los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso -artículo 48 LJCA-; y, se
decretó la medida cautelar en el sentido que “las autoridades demandadas no deberán exigir (...)
el pago de la deuda tributaria y tampoco se le tendrá por la presente deuda como insolvente
tributaria, mientras se encuentre en trámite el presente proceso” .
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe, manifestaron que emitieron los
actos administrativos impugnados descritos en el preámbulo de esta sentencia.
Se tuvo por rendido el primer informe presentado por la DGII y el TAIIA y se les tuvo
por parte; se acusó de recibido los expedientes administrativos, se confirmó la medida cautelar y
se les requirió a la DGII y al TAIIA el segundo informe a efecto que justificaran la legalidad de
los actos administrativos impugnados en la demanda -artículo 24 de la LJCA-, de igual forma se
ordenó notificar la existencia del proceso al señor Fiscal General de la República
-
artículo 22 en
relación con el artículo 13 de la LJCA-.
Al contestar el segundo informe, la DGII argumentó: “(...)en el ejercicio de las facultades
de fiscalización legalmente conferidas por el Código Tributario, se desarrollaron una serie de
actividades con el objeto de conocer de forma cierta y correcta su verdadera situación tributaria,
las cuales permitieron obtener la verdad material de los hechos, por lo que en ningún momento
esta Administración Tributaria, actuó motivada por su propia discrecionalidad sino que
sometida al citado Principio de Legalidad, significando dicha sujeción que en el ejercicio de la
función administrativa esta Dirección no posee más potestades que las que la ley expresamente
le reconoce. Es así que, teniendo de base lo anterior, esta Oficina comprobó que la demandante
de conformidad a lo establecido en el artículo 28 incisos primero y segundo, 29 numeral (sic) 2),
29-A numerales (sic) 6) inciso tercero, 11), 12), 13) y 18), y artículo 32 numeral (sic) 4 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta y artículo 31 de su Reglamento, en relación con los artículos 8, 139,
158 inciso primero, 203 inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario, así como los artículos
58 y 59 del Código de Trabajo, respecto al impositivo comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil ocho, se reclamó de forma improcedente en la renta obtenida,
Gastos de Operación por la cantidad total de UN MILLON CUATROCIENTOS SETENTA Y
DOS MIL CIENTO CUARENTA Y CINCO DÓLARES CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR ($1,472,145.43), conforme consta en el apartado
GASTOS DE OPERACIÓN
OBJETADOS
de la resolución impugnada; por ello, con relación a la existencia de una
supuesta arbitrariedad en las actuaciones respecto de las cuales la hoy demandante muestra su
inconformidad, se vuelve necesario aclarar que su afirmación carece de fundamento, ya que en
el presente caso se consideró necesario establecer si dichas operaciones fueron indispensables
para el objeto, giro o actividad de la contribuyente y para la generación de operaciones
gravadas con el Impuesto sobre la Renta, por lo que no existió en el actuar de esta Oficina
arbitrariedad e ilegalidad alguna, ya que como se ha mencionado únicamente se procedió
válidamente a aplicar lo dispuesto en las disposiciones legales correspondientes.
(...) esta Administración Tributaria sostiene que consta en el Informe de Auditoría de
fecha (sic) treinta de enero de dos mil doce, que la objeción a los gastos por la cantidad de UN
MILLON CUATROCIENTOS SETENTA Y DOS MIL CIENTO CUARENTA Y CINCO MIL
DÓLARES CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($1,472,145.43), devienen de los
siguientes conceptos objetados:
Gastos en concepto de Arrendamiento de avión, por la cantidad de TRESCIENTOS MIL
DÓLARES ($300,000.00); a dicho efecto (...) esta Administración Tributaria efectuó análisis al
Informe de Auditoría, así como la resolución impugnada verificándose en los procedimientos de
auditoría (sic) de manera específica los relacionados con el sub-apartado “Registro de Gastos
en concepto de arrendamientos de Avión y Helicóptero, registrados en las sub-subcuentas
41062116 -Arrendamiento Maquinaria y Equipo y 41065016 -Arrendamiento Maquinaria y
Equipo” detallados a partir de la página treinta (30) del Informe de Auditoría, de tal forma que
en la referida página treinta y cuatro (34), se presenta el procedimiento número 4, en el cual se
relaciona que se solicitó a la Autoridad de Aviación Civil, mediante nota de fecha (sic) veintiséis
de abril de dos mil once, la información consistente en “Detalle de las horas, rutas de vuelo, el
nombre de sus ocupantes incluyendo la tripulación, que viajó durante los períodos tributarios
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; del helicóptero
con las siguientes características: Marca: Eurocopter, Matrícula [...], Serie 2667, Año 1992,
asimismo, relativo al avión con las siguientes características: Marca: Beechjet “400 A”,
Modelo: BE 40 A, Matrícula: [...] y que se recibió respuesta por medio de nota de fecha cinco de
mayo de dos mil once, asimismo, dicha información se cotejó con la proporcionada por la
sociedad demandante, determinando que las mismas coinciden en cuanto al avión, no así
respecto del helicóptero, por las diferencias que ahí se detallan en la página treinta y cinco (35)
del Informe de auditoría.
Verificándose que del análisis de la página treinta y cuatro (34) del Informe de Auditoría,
que en la misma no consta que el auditor haga afirmación alguna respecto de la aceptación del
gasto, sino que como parte de la descripción de los procedimientos desarrollados únicamente se
determinó que la información brindada por la Autoridad de Aviación Civil es coincidente con la
proporcionada por la sociedad demandante respecto del Avión, ahora bien, tras ese
procedimiento se describen los demás desarrollados para la comprobación de la deducibilidad o
no del gasto en concepto de Arrendamiento de avión, por la cantidad de TRESCIENTOS MIL
DÓLARES ($300, 000.00), registrados en el libro auxiliar en la subcuenta 410621-Presidencia,
sub-subcuenta 41062116-Arrendamiento Maquinaria y Equipo, mediante las partidas números
1186, 1176, 1128, 1299, 1219, 1074, 1326, 1075, 1100, 1375, 1359, 1680 de fechas treinta y uno
de enero, veintinueve de
.
febrero, treinta y uno de marzo, treinta de abril, treinta y uno de mayo,
treinta de junio, treinta y uno de julio, treinta y uno de agosto, veinticinco de septiembre, treinta
y uno de octubre, treinta de noviembre y veintitrés de diciembre todas de dos mil ocho, por valor
de VEINTICINCO MIL DÓLARES ($25, 000.00) cada una, lo cual se encuentra soportado
mediante contrato de arrendamiento de un avión, con la sociedad [...], del domicilio de Road
Town, Islas Vírgenes Británicas, utilizado para el transporte de personal ejecutivo; sino que
como quedó demostrado, se hace referencia al procedimiento de cotejo de la información
brindada por la Autoridad de Aviación Civil y documentación requerida a la demandante, sin
embargo con la documentación exhibida y proporcionada por esta no comprobó que los vuelos
realizados por los ejecutivos fueran utilizados para el giro del negocio, pues únicamente se
limitó a proporcionar los nombres del personal que efectuó los viajes, teniendo como objetivo:
reunión con proveedores y clientes, revisión cuentas por pagar de proveedores, revisión
contratos pendientes de proveedores; sin proporcionar documentos que evidencien las
actividades realizadas, los cuales fueron incorporados en el monto total de los Gastos de
Operación deducidos de la renta obtenida en la declaración de Impuesto sobre la Renta del
ejercicio impositivo de dos mil ocho, sin embargo los mismos no resultan ser deducibles de la
renta obtenida, debido a que no son necesarios para la producción de la renta y la conservación
de su fuente; asimismo, a estos gastos nos (sic) se les efectuó la retención del veinte por ciento
(20%) en concepto de anticipo de Impuesto sobre la Renta, conforme lo establece el artículo 158
del Código Tributario; por lo que esta Oficina considera procedente la objeción del citado valor
de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A
numerales(sic) 6) inciso tercero y 13) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el
artículo 31 de su Reglamento, y artículos 203 inciso primero y 206 del Código Tributario.
Ahora bien entorno a la documentación probatoria aportada por la demandante en la
etapa de apertura a pruebas, consistente en fotocopia certificada de contrato de arrendamiento
de avión con la sociedad [...], del domicilio de Road Town, Islas Vírgenes Británicas, sin
embargo, con dicho contrato no se comprobó que el mismo haya sido necesario para la
generación de la renta obtenida ni para la conservación de la fuente, sino únicamente un
acuerdo de voluntades de las partes contratantes; esta no es la prueba idónea para comprobar
que los vuelos realizados por los ejecutivos fueran utilizados para el giro del negocio, ni para la
conservación de su fuente generadora de ingresos gravables.
Siendo pertinente mencionar, que para que sean deducibles los Gastos a los efectos del
Impuesto sobre la Renta, no basta que los mismos se amparen en Contratos y los Comprobantes
de Crédito Fiscal ó Invoice emitidos por el proveedor y que se presenten los asientos contables
de éstos, sino que además debe contarse con la documentación de soporte correspondiente que
irrefutablemente compruebe su relación y necesidad para conservar la fuente generadora de
renta, tal como lo señala el artículo 206 del Código Tributario; (...) en el presente caso la
demandante no demostró dentro de la etapa de fiscalización, ni dentro de las oportunidades
procesales de audiencia y apertura a pruebas, por lo que al no comprobar la necesidad de las
operaciones para la generación de ,la renta obtenida y para la conservación de la frente, de las
cuales fue reclamado como Gasto de Operación, dicho gasto no puede reconocerse pues al no
haber aportado la prueba documental que compruebe que los servicios que constan en el
referido contrato y en los registros contables de los citados documentos fueran indispensables
para la producción de la renta obtenida y para la conservación de su fuente, de conformidad a lo
establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29-A numerales 15) literal b) y 18) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo 31 de su Reglamento, relacionado con el artículo
203 inciso primero y 206 del Código Tributario, se desestima la pretensión de la demandante.
Reiterando (...) que los argumentos vertidos por la demandante, no convencieron a esta Oficina
de que los gastos objetados que amparan el concepto de servicios de arrendamiento del avión en
referencia, correspondían a actividades necesarias para la generación de la renta obtenida ni
para el mantenimiento de su fuente generadora de ingresos.
Gastos en concepto de Arrendamiento de Helicóptero, por la cantidad de DOSCIENTOS
DIECIOCHO MIL SETECIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES NOVENTA Y DOS
CENTAVOS DE DOLAR ($218, 749.92); registrados en el libro auxiliar en la subcuenta 410650-
Gastos Helicóptero, sub-subcuenta 41065016-Arrendamiento Maquinaria y Equipo, mediante las
partidas números 797, 512, 365, 374, 808, 748, 666, 717, 93, 1168, 98, 163 de fechas veintiocho
de enero, veinte de febrero, once de marzo, diez de abril, veintiséis de mayo, veinticuatro de
junio, diecisiete de julio, veinticinco de agosto, dos de septiembre, veintiocho de octubre, cinco
de noviembre y tres de diciembre, todas de dos mil ocho; las cuales se encuentran documentadas
con Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por la sociedad ALQUILERES E INVERSIONES,
SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, los cuales fueron incorporados en el monto
total de los Gastos de Operación deducidos de la renta obtenida en la declaración de Impuesto
sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho, sin embargo los mismo no resultan ser
deducibles de la renta obtenida, debido a que la contribuyente no proporcionó el detalle del
personal que se transportó en el Helicóptero ni la documentación que evidenciara las
producciones televisivas efectuadas durante el ejercicio impositivo antes mencionados; Siendo
oportuno mencionar que esta Dirección General solicitó a la Autoridad de Aviación Civil,
mediante nota de fecha veintiséis de abril de dos mil once, detalle de las horas, rutas de vuelo, el
nombre de sus ocupantes incluyendo la tripulación, del helicóptero con las siguientes
características: Marca: Eurocopter, Matrícula [...], Serie 2667, Año 1992”, recibiendo respuesta
por medio de nota de fecha cinco de mayo del año antes relacionado, proporcionando la
información requerida, no obstante, se advirtió que existe diferencia de esta con lo constatado en
la documentación prestada por la demandante, entre lo que se puede mencionar: al helicóptero
no le aparecen registros de operaciones en los períodos mensuales de mayo y de agosto a
diciembre de dos mil ocho y la demandante en su reporte detalló vuelos en los meses de agosto a
diciembre del mencionado año, además se reflejan vuelos según Aviación Civil en los períodos
mensuales comprendidos de enero a mayo de dos mil ocho y la demandante no detalla vuelos en
esa fecha, al comparar las fechas con los tiempos de vuelo del helicóptero proporcionados por la
Autoridad de Aviación Civil, con los suministrados por la contribuyente demandante no
coinciden; tal es el caso que para el período mensual de julio de dos mil ocho refleja que voló los
días trece, veintiséis, veintisiete, y treinta y en el Reporte de la Autoridad de Aviación Civil antes
relacionado no aparecen; asimismo la demandante detalla vuelos para los períodos mensuales
comprendidos de agosto a diciembre de dos mil ocho y la Autoridad de Aviación Civil manifestó
que no aparecen registros de operaciones en esos períodos.
(...) es importante mencionar que en acta levantada a las doce horas diez minutos del día
siete de julio de dos mil once, suscrita por el señor F. A. G. H. en representación de la Autoridad
en comento y H. E. L. P., en calidad de auditor de esta Oficina, certificada por la Unidad de
Control Documentario de esta Dirección General en atención a nota emitida el día veinte de
octubre de dos mil once, que corre agregada a folio 455 del expediente de la contribuyente
demandante, se hizo constar lo siguiente: “Que la información suministrada por esta autoridad
es copia fehaciente de la información de los registros diarios de vuelos suministrados por la
Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma a esta autoridad, quien de acuerdo al artículo cuarenta
y seis de la Ley Orgánica de Aviación Civil, es la responsable de suministrar los servicios de
tránsito aéreo. Así mismo se certifica que toda aeronave que sobrevuele el espacio aéreo
salvadoreño deberá contactar con las Torres de Control del Aeropuerto Internacional de
Ilopango ó el Aeropuerto Internacional El Salvador, ya sea por vía de radiocomunicación o
telefónica”; como se puede advertir lo reportado por dicha institución es fundamental para
desvirtuar lo informado por la demandante, además, ésta el no haber proporcionado el detalle
del personal que se transportó en el Helicóptero ni la documentación que evidenciara las
producciones televisivas efectuadas durante el ejercicio impositivo antes mencionado; por lo que
la indispensabilidad alegada por la demandante resultó ser cuestionable con lo comprobado en
el desarrollo de los procedimientos de fiscalización, tal como se hizo constar en el Informe de
Auditoría, lo que imposibilitó a esta Administración Tributaria aceptar la deducción del gasto
objetado, ya que de acuerdo a lo establecido en el artículo 29-A numeral 6) inciso tercero de la
Ley de Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, el citado gasto no puede considerarse
deducible de la renta obtenida, por lo que es procedente la objeción del citado valor de
conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 6)
inciso tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su
Reglamento y artículo 203 inciso primero del Código Tributario.
Gastos en concepto de actualización de record de helicóptero, vigilancia, mantenimiento
y limpieza al helicóptero, por la cantidad de total de VEINTINUEVE MIL SETECIENTOS
VEINTIDOS DÓLARES SETENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($29,722.74), la cual
fue incorporada en el monto total de los Gastos de Operación deducidos, sin embargo, los
mismos no resultaron ser deducibles de la renta obtenida, debido a que la demandante como se
señaló en las consideraciones efectuadas respecto del gasto por Arrendamiento de Helicóptero,
no demostró que los mismos son necesarios para la producción de la renta y la conservación de
su fuente; por lo que resultó ser procedente la objeción del citado valor de conformidad a lo
establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, y 29-A numeral 6) inciso tercero de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento, y artículo 203
inciso primero del Código Tributario.
En situación similar se encuentran los Gastos en concepto de combustible y seguro de
helicóptero, por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS SIETE DÓLARES
NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($48, 607.99), registrados en el libro auxiliar en
la subcuenta 410650- Gastos Helicóptero, sub-subcuentas 41065028-Combustible y Lubricantes,
y 41065047-Seguros contra Incendio; los cuales fueron incorporados en el monto total de los
Gastos de Operación deducidos de la renta obtenida; sin embargo dichos gastos están
relacionados con la adquisición de gasolina y seguro para el helicóptero sobre el cual la
demandante no demostró que fueran necesarios para la actividad generadora de rentas
gravables; en consecuencia, los citados gastos no pueden considerarse deducibles de la renta
obtenida, siendo procedente su objeción de conformidad a lo establecido en los artículos 28
incisos primero y segundo, y 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación
con el artículo 31 de su Reglamento, y artículo 203 inciso primero del Código Tributario.
Ahora bien, en cuanto a los Gastos en concepto de Salarios, Prestaciones Laborales,
ISSS y AFP, por la cantidad de VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CUATRO
DÓLARES CUARENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($29,664.48), registrados en el libro
auxiliar en la subcuenta 410650-Gastos Helicóptero, sub-subcuentas 41065005-Salarios,
41065013-Prestaciones Laborales y 41065014- I.S.S.S y A.F.P.S.; los cuales fueron
incorporados por la demandante en el monto total de los Gastos de Operación deducidos de la
renta obtenida en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil
ocho; sin embargo los mismos no resultan ser deducibles de la renta obtenida, debido a que
dichos gastos corresponden a remuneraciones efectuadas al piloto del helicóptero supra, en
concepto de salarios, prestaciones laborales y aporte patronal del Instituto Salvadoreño del
Seguro Social y de las AFP; en consecuencia, los citados gastos no pueden considerarse
deducibles de la renta obtenida, por lo que es procedente la objeción del citado valor de
conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, y 29-A numeral 11)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento, y artículo
203 inciso primero del Código Tributario.
En lo referente a los Gastos en concepto de Bonificación y Honorarios Personal de
Servicios Varios, por la cantidad total de DIEZ MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS
DÓLARES NOVENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($10,696.92)dicho monto la sociedad
demandante únicamente les efectuó retención de seguridad social del Instituto Salvadoreño del
Seguro Social; los cuales fueron incorporados en el monto total de los Gastos de Operación
deducidos de la renta obtenida, sin embargo los mismos no procede su deducción, debido a que a
dichos gastos no se les realizó y enteró la correspondiente retención previsional, en
consecuencia, se objetaron de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y
segundo y 29 numeral 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de
su Reglamento y artículo 203 inciso primero del Código Tributario.
Gastos en concepto de Pensión por jubilación, por la cantidad de CUARENTA Y SIETE
MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SIETE DÓLARES DOCE CENTAVOS DE DÓLAR
($47,677.12); registrados en el libro Diario Mayor en las subcuentas 410621-Presidencia y en el
auxiliar en las sub-subcuenta 41062112- Otras Prestaciones, los cuales fueron incorporados en
el monto total de los Gastos de Operación deducidos de la renta obtenida en la Declaración de
Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho, sin embargo la demandante no
retuvo el Impuesto sobre la Renta y por lo tanto, resultando no deducibles del Impuesto sobre la
Renta, respecto del cual la demandante dentro de la etapa procedimental de audiencia y
apertura a pruebas manifestó su conformidad sobre ello, por lo que no presentó objeción a los
mismos; sobre el particular, no existiendo inconformidad alegada respecto a este punto, teniendo
por ciertas las aseveraciones que contiene el informe en relación, por lo que no existen
elementos que valorar por parte de esta Dirección General, cabe señalar que no obstante lo
anterior, no anexó prueba que haya efectuado modificación correspondiente a la declaración del
Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo dos mil ocho, a fin de subsanar el
incumplimiento señalado en el auto de audiencia y apertura a pruebas, sino que expresó que
asume el compromiso de modificar oportunamente la declaración presentada correspondiente al
“período tributario” auditado, y cancelar el monto que corresponde al impuesto no declarado y
determinado por esta oficina fiscal.
Por otra parte, en torno a la objeción a gastos por la cantidad de QUINIENTOS
CUARENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES CINCUENTA Y
CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($547,742.55), que se dedujo la demandante en la declaración
de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho, en concepto de donación, a
favor de la FUNDACION TCS, en concepto de pautas comerciales para ser utilizados por
aquella a favor de otras fundaciones debidamente autorizadas por el Ministerio de Hacienda,
para eventos con beneficios sociales a la comunidad salvadoreña; al respecto esta Oficina
manifiesta: Se analizó el Informe de Auditoría, de manera específica los procedimientos
desarrollados mediante los cuales se determinó la objeción, que se detallan de la página setenta
y ocho (78) a la página (86) del referido informe, del cual en síntesis se cita: Que la objeción
tuvo su génesis de cotejar los gastos de operación registrados en el auxiliar del Libro Diario
Mayor legalizado con los reflejados en su declaración de Impuesto sobre la Renta, del ejercicio
impositivo de dos mil ocho, de los cuales se estableció diferencia por el valor de QUINIENTOS
CUARENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y DOS DÓLARES CINCUENTA Y
CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($547, 742.55); identificando que la demandante se dedujo en
la declaración referida en concepto de donación, ajustada según lo dispuesto en el artículo 32
numeral 4) inciso primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta, del cual la contribuyente
exhibió y proporcionó el día nueve de junio de dos mil once, en respuesta a requerimiento de
información emitido a las siete horas cuarenta minutos del día veinticuatro de mayo de dos mil
once; en el cual se requirió (en los numerales 15 y 16 respectivamente), detalle de recibos de
donación, el concepto, los montos y las cuentas en las que se encuentran registradas las
donaciones deducidas para el ejercicio impositivo de dos mil ocho, así como las partidas
contables respectivas y el detalle de las donaciones efectuadas diferentes al efectivo, explicando
la forma de determinación y cuantificación, durante los períodos mensuales de enero a
diciembre de dos mil ocho, la sociedad demandante proporcionó documentación de soporte del
gasto, consistente en recibos de donación emitidos por la FUNDACION TELECORPORACION
SALVADOREÑA, movimientos contables y sus respectivas partidas correspondientes a las
donaciones deducidas, asimismo, con relación a las donaciones efectuadas diferentes al efectivo,
explicó que CANAL DOS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, anualmente
autoriza un monto a la FUNDACION TCS, para que ella pueda otorgar donaciones a otras
fundaciones debidamente autorizadas por el Ministerio de Hacienda para eventos con beneficios
sociales a la comunidad salvadoreña y, durante el ejercicio fiscal de dos mil ocho, se le
asignaron NOVECIENTOS MIL DÓLARES ($900, 000.00) anuales a la referida fundación, en
espacios publicitarios dentro de la programación diaria de Canal Dos, también detalló que el
monto otorgado equivale a una asignación aproximada de 5,245 minutos de espacios televisivos
para que puedan ser utilizados en la programación diaria del Canal, el cual se calculó, según
expresó, con base en la fórmula siguiente:
(...)También consta en el referido informe que de la revisión de los documentos
proporcionados por la sociedad demandante, de los registros con el detalle de las donaciones
efectuadas resultó una diferencia no contabilizada por la cantidad de NOVECIENTOS MIL
DÓLARES ($900, 000.00), por lo que mediante auto emitido por esta Dirección General a las
siete horas treinta y cinco minutos del día dieciocho de julio de dos mil once, notificado a las
doce horas treinta minutos del mismo día mes y año citado; se requirió a la sociedad
demandante que explicara que concepto declarado de como deducciones, se disminuyó en la
casilla (917) total de donaciones, de l declaración de Impuesto sobre la Renta el valor de
NOVECIENTOS SETENTA Y UN MIL TRESCIENTOS NUEVE DÓLARES QUINCE
CENTAVOS ($971,309.15), ya que en dichas deducciones se establece que son sin donación y
que proporcionara el detalle de las cuentas y sub cuentas detalladas en los estados financieros
en el que conste el registro contable de las donaciones, aclarando que en caso de no poseer
dicho detalle lo manifestara por escrito, asimismo, que proporcionara en qué consisten los
costos y gastos incurridos para efectuar las donaciones a la FUNDACION
TELECORPORACION SALVADOREÑA con NIT: [...], igualmente, que proporcionara el detalle
de las cuentas donde se encuentran contabilizados dentro de los valores que constan en los
auxiliares de los estados financieros proporcionados mediante el escrito referido, a lo cual dio
respuesta el día doce de agosto de dos mil once, mediante escrito de la misma fecha, en el cual
explicó que la diferencia se integra por el valor que corresponde a las donaciones en efectivo las
cuales se encuentran contabilizadas en la cuenta Contable Otras Prestaciones Sociales número
41065437, por valor de SETENTA Y UN MIL TRESCIENTOS NUEVE DÓLARES QUINCE
CENTAVOS DE DÓLAR ($71,309.15), y a donaciones de espacios en la programación regular
en el canal de televisión, otorgadas a la FUNDACION TCS, por valor de NOVECIENTOS MIL
DÓLARES ($900, 000.00), por la que les emite certificados de donación sobre los montos
pautados durante el ejercicio dos mil ocho, explicó ésta que las donaciones en efectivo se
registran en la cuenta referida y que las donaciones de espacios en la programación regular en
el canal de televisión, se registran de conformidad como les instruyó en su oportunidad esta
Dirección General, mediante la evacuación de consulta de fecha siete de diciembre de dos mil
cinco, según oficio 19585, del veintitrés de diciembre de dos mil cinco, referente a la
documentación y registros de donaciones de servicios, no obstante, en el Informe de Auditoría se
detalla en forma amplia y suficiente, en la página ochenta (80) y siguientes que se comprobó que
la demandante no registró los referidos comprobantes de donación de la FUNDACIÓN TCS y en
la etapa de apertura a pruebas no aportó pruebas que refuten dicha determinación a fin de
desvirtuar la misma.
Respecto del requisito de no haber registrado contablemente el gasto en concepto de
donación de espacios, la contribuyente demandante no argumentó elemento alguno ni
proporcionó pruebas que desvirtúen el mismo, por lo que esta Oficina ratifica la determinación
del Informe de Auditoría, en el Cual consta que se confirmó que las donaciones de servicios en
concepto de pautas emitidas como cortesía; si bien están documentadas y declaradas por la
contribuyente demandante, no cumplió con los requisitos de registro en contabilidad de las
mismas, asimismo, aún en la etapa de apertura a pruebas la demandante no demostró en qué
costos y gastos incurrió para la prestación del servicio donado, requisito indispensable para que
proceda la deducción del mismo, sino que se ha comprobado que para establecer la valuación lo
ha realizado con base al precio de venta al público y no conforme lo establece la ley.
A esta altura resulta procedente mencionar que al analizar la opinión emitida por esta
Dirección General de fecha siete de Diciembre de dos mil cinco, según oficio número 19585,
establece la forma en que deben documentarse y contabilizarse las donaciones de servicios, no
obstante la demandante, se limitó a documentar las donaciones efectuadas sin registrar en la
cuenta gastos, subcuenta donaciones las cantidades aportadas por la demandante, debiendo en
todo caso registrar contablemente todas aquellas operaciones que pretendía deducirse, en razón
de que forma parte de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad.
En relación a las objeciones en mención (...), puede apuntarse que las mismas lo fueron
en razón a que a dichos gastos, la contribuyente demandante no demostró durante el proceso de
fiscalización y durante la etapa procesal de audiencia y apertura a pruebas que los mismos
fueran necesarios para la producción de la renta y la conservación de su fuente, requisitos
indispensables para que proceda su deducibilidad, en atención a que no se han cumplido los
presupuestos establecidos en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 2), 29-A
numerales 6) inciso tercero, 11), 12), 13) y 18), y artículo 32 numeral 4 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta y artículo 31 de su Reglamento, en relación con los artículos 8, 139, 158 inciso
primero, 203 inciso primero, 206 y 209 del Código Tributario, así como los artículos 58 y 59 del
Código de Trabajo; en tal sentido, lo argumentado por la hoy demandante se encuentra fuera de
contexto, en vista a que como se reitera, el estudio se fundamentó en la objeción a los gastos
deducidos indebidamente durante el ejercicio fiscal de dos mil ocho”
Agregó en relación a quela Administración Tributaria haya requerido información
complementaria a efecto de dar validez a las deducciones efectuadas por lo “(...) que existió una
interpretación extensiva del tributo en comento, lo que denota violación al principio de
legalidad, pues no siendo información requerida por la ley, la demandante no estaba obligada a
realizar ninguna actuación que no estuviere normada
.
“Respecto a la anterior pretensión Sala, esta Dirección General sostiene que el reparo
efectuado a la demandante, está encaminado a que dentro del proceso de fiscalización como del
proceso de audiencias y apertura a pruebas se determinó que la inconforme no demostró en los
mismos que dichos gastos fueran necesarios ni estar relacionados con la producción de la renta
y conservación de su fuente, lo anterior en cumplimiento a lo establecido por la norma tributaria
establecida en el artículo 28 incisos primero y segundo (...) 29 numeral 1) de la referida Ley.
Bajo tal contexto, se advierte que la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación a las
deducciones de los gastos para efectos de computar la renta neta, se inspira en el principio
universal de que los gastos efectuados para ser deducibles, deben además de estar debidamente
comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de su fuente.
(...) al no presentar la demandante la documentación que efectivamente comprobara que
los bienes y servicios objetados fueran necesarios para la generación de la renta y para la
conservación de la fuente, no es posible aceptar la deducibilidad del gasto, ya que, es necesario
demostrar que fueran indispensables para la producción de ingresos gravados o la conservación
de su fuente.
Por consiguiente, esta Administración Tributaria no puede validar la inconformidad
sostenida por la demandante, pues como se ha demostrado, existe normativa legal que sustenta
lo actuado por este ente fiscalizador, amparada en el artículo 173 del Código Tributario;
además es de agregar que la impetrante no comprobó documentalmente la indispensabilidad de
dichos gastos, para su objeto, giro o actividad y para la generación de operaciones gravadas con
el Impuesto sobre la Renta. (...)
(...) para poder determinar la indispensabilidad del gasto en cuestión, es importante traer
a cuenta el contenido de la resolución impugnada, específicamente lo relativo al apartado
“Gastos de Operación Objetados”, literales a), b), c), d) y e) que constan en las páginas de la
doce (12) a la cuarenta y ocho (48) de la misma, se describen los procedimientos desarrollados a
comprobar precisamente lo indispensable del gasto reclamado por la demandante en la
declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho.
De igual forma, aduce la contribuyente demandante que se ha incurrido en un motivo
más de infracción al principio que se indica, ateniendo el hecho que la autoridad demandada
aplicando lo dispuesto en el artículo 203 del Código Tributario, hace ver que la demandada debe
probar los extremos que constituyen el supuesto hecho alegado; no obstante que la disposición
señala, que si bien es cierto impone la carga de la prueba para el sujeto pasivo o responsable,
también impone a la Administración el comprobar la existencia de los hechos no declarados y
que hayan sido imputados al contribuyente.
(...) respecto de lo argüido, (...) la hoy demandante tuvo que haber presentado la prueba
y explicaciones que esta Oficina le requirió; ya que debido a la naturaleza de los servicios que
presta la misma, es de esperar que en el helicóptero arrendado haya viajado personal que está a
su servicio y que se encargaron de hacer las producciones televisivas o videos.
(...) en ese sentido es a la demandante a quien le correspondía demostrar con la prueba
fehaciente y competente a efectos de desvirtuar el incumplimiento señalado, además, (...) también
lo establece el artículo 206 inciso primero del Código Tributario
El TAIIA por su parte, en su informe justificativo expresó: “(...)Al respecto, este Tribunal
para establecer la procedencia o no del gasto señalado, estimó necesario referirse a lo que
establece el inciso primero del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el
ejercicio fiscalizado, el cual cita: La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida
los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación dé su fuente
que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca”,
Dicha disposición legal, tiene por base el principio universal de que los costos y gastos
para ser deducibles de la renta obtenida, deben además de estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos (...).
(...) el legislador introdujo en nuestra normativa tributaria, una serie de erogaciones que
califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran regulados en los
artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
No obstante, el legislador estableció en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre
las cuales destaca -para el caso de autos- la dispuesta en el numeral 6) inciso tercero de dicho
artículo, que se refiere a:
6) No será deducible el costo de adquisición así como tampoco el alquiler, mantenimiento
o depreciación de aquellos vehículos que no sean indispensables para la generación de la renta
gravable, o que por su naturaleza no correspondan con la actividad ordinaria del contribuyente,
tales como: aviones, helicópteros, motos acuáticas, yates, barcos, lanchas y otros similares que
no tengan ninguna relación con la fuente generadora de ingresos.”
Del análisis de los artículos anteriores, se pudo colegir que el gasto objetado por la
Dirección General, en concepto de arrendamiento de avión y de helicóptero, no se puede
considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos gravables y la
conservación de su fuente, aun cuando se encuentran debidamente documentados y reflejados en
los registros contables de la sociedad contribuyente, ya que existe disposición expresa que no
permite su deducibilidad, sumado a que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto en la
fuente generadora de la renta.
Asimismo, este ente contralor consideró que si bien es cierto, la sociedad recurrente es
una empresa dedicada a la transmisión de programas televisivos, ésta debió comprobar la
existencia de los hechos declarados y alegados a su favor; Lo anterior, sin perjuicio de lo
alegado por la demandante, en relaciónala supuesta violación al principio de legalidad
contenido en el Art. 3 inciso primero literal c) del Código Tributario, por pretender exigir
información que no se encuentra prevista en la normativa tributaria, tal como es el detalle del
personal que se transportó en los citados medios de transporte, y la documentación que
evidenciara las producciones televisivas efectuadas en los períodos tributarios de julio a
diciembre del año dos mil ocho.
Sobre lo anterior, este Tribunal advirtió que la aplicación de las normas tributarias por
la Dirección General de Impuestos Internos, no sólo se mostró oportuna y aplicable al caso
concreto, sino que a su vez, se encuentra acorde al marco regulatorio que delimita las
competencias y atribuciones delegadas por el legislador a la Administración Tributaria, así
como a las normas que regulan lo atinente al impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios; de igual forma, la autoridad recurrida ha valorado en su justa
dimensión cada uno de los alegatos y medios probatorios presentados por la apelante social,
para desvirtuar las imputaciones realizadas en su contra, hechos que resultan insuficientes para
lograr tal cometido.
En razón de lo anterior, esta Instancia Administrativa consideró que el argumento
planteado por la parte alzada, no es atendible (...), ya que en el presente caso, (...) no se
vislumbra trasgresión alguna a los principios generales contenidos en el artículo 3 del Código
Tributario.
Aunado a ello, (...) el artículo 203 del Código Tributario dispone (...) a. quién le incumbe
la obligación de probar, estableciéndose en el inciso primero que le corresponde al
contribuyente comprobar la existencia de los hechos declarados a su favor; lo que significa, que
la sociedad recurrente tiene el deber de probar los extremos que constituyen el supuesto del
hecho alegado. Sin embargo, este ente contralor ha constatado que la contribuyente en alzada no
proporcionó la documentación idónea que demuestre la indispensabilidad de los servicios de
arredramiento (sic) de avión y helicóptero, para el giro o actividad que realiza.
Por todo lo anterior, este Tribunal desestimó los alegatos a efecto de aceptar la
deducción de los créditos fiscales debido a que la contribuyente no logró desvirtuar las
objeciones realizadas por la Dirección General, en lo referente a la indispensabilidad del gasto
para el objeto, giro o actividad económica a la que se dedica la sociedad recurrente,
incumpliendo así lo dispuesto en el artículo 28 inciso primero y segundo, 29-A numeral 6) inciso
.
En esta etapa del proceso se tuvo por rendido el informe justificativo, se dio intervención
a la abogada Kattia Lorena Sánchez Pineda como delegada y representante del Fiscal General de
la República.
Se abrió a prueba por el plazo de ley según el artículo 26 de la LJCA.
La DGII presentó como prueba el expediente administrativo, remitido en su oportunidad a
este Tribunal.
La sociedad actora presentó la prueba relacionada en la razón de presentado de fecha trece
de noviembre de dos mil catorce - folio 81-.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
La parte actora ratificó lo expuesto en su demanda.
La DGII y el TAIIA ratificaron lo dicho en su informe justificativo.
La representación fiscal al rendir el traslado indicó que “(...) el Art. 28 inciso 1o. señala,
que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios
para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega: “y los que esta ley
determina”.
De la verificación al contrato de Arrendamiento de avión celebrado por las sociedades
CANAL DOS, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE y [...], el mismo no es prueba
suficiente y contundente para confirmar la efectiva prestación de los servicios, de conformidad al
Art. 206 del Código Tributario; en ese sentido la demandante no ha demostrado en ninguna de
las oportunidades procesales que le otorgó la Administración Tributaria con prueba fehaciente,
que los vuelos realizados por los ejecutivos fueron utilizados para el giro del negocio, no
proporcionó documentos que evidencien las actividades realizadas. Que fue reclamado como
gasto de arrendamiento de avión no puede reconocerse pues al no haber aportado prueba
documental que compruebe que los viajes de sus Directivos fueron indispensables para el giro
del negocio, no puede valorarse si han sido indispensables para la producción de la renta
obtenida y para la conservación de su fuente de conformidad a lo establecido en los artículos 28,
29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
De la Violación al Principio de Legalidad, se afirma que las facultades con que se
encuentran revestidos los entes y órganos de la Administración Pública para la consecución de
sus fines, están expresamente consignadas en la normativa jurídica regulada de la actividad
pública que están llamados a desarrollar(...)
Por lo que en el presente caso la Administración Tributaria actuó de conformidad con lo
dispuesto en los artículos 28 incisos primero, segundo y tercero, 29, 29-A numerales 6), 11), 12),
13), 15) literal b) y 18, 32 numeral 4) inciso primero y 48 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
Artículo 9 y 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los
artículos 3 literal c) inciso cuarto, 37, 139, 158 inciso primero, 173, 174, 178, 183 inciso
primero literal b), 184 inciso primero literal a), 186, 203, 206, 209 y 229 del Código Tributario.
Además en aplicación a este principio la Administración Tributaria debe verificar
plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar
todas las medidas legales pertinentes pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas por el
administrado o se haya acordado no hacer uso de las mismas. Los principios regulados por el
Código Tributario constituyen parámetros generales a partir de los cuales se deben de
fundamentar las actuaciones de la Administración Tributaria, ésta en aplicación de dichas
normas, se entiende facultada para realizar vastas labores de investigación y fiscalización entre
las cuales encontramos: puede pedir informes al contribuyente, informes a terceros ya sean
personas naturales, jurídicas o instituciones públicas, incluso cruzar información, etc. En suma,
la Administración Tributaria debe verificar los hechos y contratos efectuados por el
contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la
actuación sujeta a fiscalización y de esa forma podrá determinar si nació o no la obligación
tributaria. La Dirección General de Impuestos Internos en el presente caso verificó la
concurrencia de los elementos necesarios para el inicio de la obligación; es decir los elementos:
material, personal, temporal y espacial.
Para que se configure el hecho imponible debe verificarse el acaecimiento de los cuatro
aspectos mencionados: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista
de ,forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado a cuyo
aspecto se configura el aspecto material, llamase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c)
temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley, y d) espacial,
es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el Legislador. Si uno de estos elementos falta
no surge la obligación tributaria. En el presente caso en el informe de auditoría y las
resoluciones de las autoridades demandadas están motivadas y fundamentadas. (...).
En el presente caso, la impetrante social se ha deducido gastos y de los cuales no ha
demostrado la existencia efectiva de los mismos, por lo que dichas cantidades no resultan
deducibles de la renta obtenida debido a que no ha logrado comprobar la materialización de la
prestación de servicios contratados y como consecuencia no ha quedado demostrado por parte
de la misma que tales gastos hayan sido necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente.
Por todo lo anteriormente expuesto esta Representación Fiscal es del criterio que para el
presente caso se confirma la legalidad de la actuación de las autoridades Demandadas, por
determinación de Impuesto complementario en concepto de Impuesto sobre la Renta le
corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo del 2008 y Sancionar a la aludida
contribuyente social con Multa por Evasión No Intencional del Impuesto sobre la Renta,
concerniente al ejercicio impositivo de 2008(...)”.
III. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
El proceso se encuentra en estado de dictar sentencia. Conforme a lo establecido en el
artículo 32 de la LJCA, esta Sala resolverá sobre los puntos controvertidos, teniendo a la vista el
expediente administrativo relacionado con el presente proceso.
El motivo de ilegalidad aducido por la parte actora es:
VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
La parte actora argumentó violación al principio de legalidad tributaria en virtud que la
Administración Tributaria objetó (i) gastos por arrendamiento de avión; (ii) gastos por
arrendamiento de helicóptero, actualizaciones, vigilancia, mantenimiento y limpieza de
helicóptero, combustible y seguro de helicóptero, salario, prestaciones laborales, ISSS y AFP de
personal aeronáutico de helicóptero arrendado; (iii) gastos de pensión por jubilación; (iv) gastos
de bonificación y honorarios del personal de servicios varios; (y) gastos de indemnización; y, (vi)
gastos de donaciones.
Expuso que la Administración Tributaria impuso otras condiciones a la fiscalización,
requiriéndole información complementaria que no dispone la ley, existiendo una interpretación
extensiva del tributo, concluyendo la Administración en el caso de los arrendamiento de avión
que no se justificó el motivo de los viajes, así como tampoco los trabajos obtenidos mediante las
reuniones con sus proveedores, y en el caso del helicóptero no se identificó las producciones
televisivas realizadas. Además, argumentó no se le dio validez al contrato de arrendamiento de
los servicios para tener por cierta la indispensabilidad de los servicios para el giro de la actividad
que realiza la sociedad actora, al no contar con dicho medio para realizar dichas actividades.
Asimismo, con relación al artículo 203 del Código Tributario -en adelante CT-, señaló
que es a la Administración Tributaria que le corresponde probar lo no declarado.
La DGII y el TAII al respecto sostuvo que actuó conforme a la legislación tributaria,
realizando el procedimiento y otorgando las oportunidades necesarias para que se comprobaran
dichas deducciones; sin embargo, la sociedad actora no demostró que dichos gastos fueran
necesarios ni estar relacionados con la producción de la renta y conservación de su fuente, por lo
que no fue posible aceptar la deducibilidad de los gastos de conformidad al artículo 28 y 29-A de
la Ley de Impuesto sobre la Renta -en adelante LISR-.
Asimismo, sostuvieron las autoridades demandadas, respecto al artículo 203 del CT, que
los gastos objetados por la Administración Tributaria fueron declarados por la sociedad actora,
por lo tanto a quien le corresponde probar dichos gastos es a dicha sociedad y no a la
Administración Tributaria.
Con relación al principio de legalidad tributaria que aduce la parte actora se le vulneró, es
necesario señalar que, el ejercicio de la potestad tributaria, no reconoce más límites que los que
se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el principio de legalidad y de
seguridad jurídica, como un límite formal respecto al sistema de producción de las normas, y es
en razón del principio de legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al
ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento.
El principio de legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del CT, que
establece los principios generales a los cuales se someten las actuaciones de la Administración
Tributaria.
El artículo 28 de la LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta -ingreso
neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberá
pagar el impuesto- “la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca”.
De ahí que; la Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de todos los ingresos,
sino también las cantidades reportadas como deducciones; así como que dichos montos estén
respaldados de forma idónea, en cumplimiento a la legislación tributaria
Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del impuesto sobre la renta, éstas se
encuentran reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Doctrinariamente, todo costo o
gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real, es decir, debe existir una
erogación que lo represente que sea materialmente comprobable; b) Estar debidamente
documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser
idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera
de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna no deducible.
Asimismo, respecto a la aportación de prueba documental en relación a las deducciones,
en el artículo 206 del CT se establece: “Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez
para ser deducibles fiscalmente (...)”. El artículo 209 prescribe: “Los libros de contabilidad del
sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las
partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen
de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de
Comercio y las leyes especiales respectivas”.
Asimismo, se regula a quien corresponde la carga probatoria en el artículo 203 del CT
“Corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y
en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor. (...) Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido
imputados al contribuyente”
De ahí que, lo procedente es verificar si cada uno de los gastos objetados por la
Administración Tributaria constituye deducción o no del impuesto sobre la renta.
(i) Gastos por arrendamiento de avión
La parte actora señaló que el gasto en concepto de arrendamiento de avión por la cantidad
de trescientos mil dólares de los Estados Unidos de América ($300,000.00), fue una erogación
necesaria para la producción de la renta y conservación de su fuente, en razón que dicha sociedad
no cuenta con ese medio de transporte, por lo que se hizo necesario el arrendamiento de avión, el
cual sería empleado para el trasporte de personal ejecutivo, en virtud de que en el país no existen
aerolíneas que presten el servicio de carácter privado y para la disponibilidad de tiempo que las
relaciones de negocios en que se ven involucrados los ejecutivos de Canal Dos, S.A. de C.V..
Para acreditar el gasto presentó contrato de arrendamiento entre la sociedad [...] -del domicilio de
Road Town, Islas Vírgenes Británicas y Canal Dos, SA de CV, además de la bitácora general de
vuelos realizados que incluye lugar de viaje, objetivo del vuelo, nombres y funciones de cada
uno.
Adicionalmente, expone que con base en el artículo 7 del CT se presume que las
actividades que se realizan y no se encuentran regladas, tienen un único fin, el cual gira en torno
a la actividad que el contribuyente realice. De ahí que, considera que el arrendamiento de avión
es necesario para la producción de la renta en la actividad que desarrolla, la cual manifestó es la
prestación de servicios de radio y televisión.
La Administración Tributaria manifestó que dichos gastos no resultan ser deducibles de la
renta obtenida, debido a que no son necesarios para la producción de la renta y la conservación de
su fuente. Del informe de auditoría se extrajo que la información brindada por la Autoridad de
Aviación Civil es coincidente con la proporcionada por la sociedad demandante en cuando a la
realización de los vuelos, los cuales se encuentran soportados por el contrato de arrendamiento de
avión; sin embargo, se consideró que no se comprobó que los vuelos realizados por los ejecutivos
fueran utilizados para el giro del negocio, pues únicamente se limitó a proporcionar los nombres
del personal que efectuó los viajes y como objetivo: reunión con proveedores y clientes, revisión
cuentas por pagar de proveedores, revisión de contratos pendientes de proveedores, sin
proporcionar documentos que evidencien las actividades realizadas. De ahí que consideró que no
son deducibles de la renta obtenida, debido a que no ha establecido que sean necesarios para la
producción de la renta y la conservación de su fuente, además de no haberse realizado la
retención del veinte por ciento en concepto de anticipo de impuesto sobre la renta, conforme el
artículo 158 del CT. Por lo que con base en los artículos 28 y 29-A numeral 6) inciso 3 y 13 de la
LISR, 31 del RLISR, 203 y 206 del CT se declaró que no procedía la deducibilidad de este gasto.
En relación al contrato aportado por la sociedad actora, manifestó que con éste no se
comprueba que dicho gasto fuera necesario para la generación de la renta obtenida ni para la
conservación de la fuente, sino únicamente un acuerdo de voluntades de las partes contratantes;
ésta no es la prueba idónea para comprobar que los vuelos realizados por los ejecutivos fueran
utilizados para el giro del negocio, no bastando que debe contarse con documentación que
soporte su relación y necesariedad para conservar la fuente generadora, de conformidad al
artículo 206 CT, 28 incisos primero y segundo, 29-A numerales 15) literal b) y 18) de la LISR.
Esta Sala advierte, que la LISR no contempla el gasto de arrendamiento de transporte, en
este caso de avión, como gasto deducible, salvo que sea indispensable para la generación de la
renta gravable “Art.29- A. No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida:
(...) 6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda,
compra o arrendamiento de vehículos para el uso de socios o accionistas, directivos,
representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus
parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales
bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta. No obstante lo establecido
en el inciso anterior, será deducible el costo de adquisición de los vehículos que se utilicen en
actividades propias del giro o actividad del contribuyente, debidamente comprobado y a
satisfacción de la Dirección General. No será deducible el costo de adquisición, así como
tampoco el alquiler, mantenimiento o depreciación de aquellos vehículos que no sean
indispensables para la generación de la renta gravable, o que por su naturaleza no
correspondan con la actividad ordinaria del contribuyente, tales como: aviones, helicópteros,
motos acuáticas, yates, barcos, lanchas y otros similares que no tengan ninguna relación con la
fuente generadora de ingresos. “(Negrita y subrayado es nuestro) según la LISR aplicable en ese
momento
De dicho artículo se extrae que para que puedan ser deducibles del impuesto sobre la renta
dichos gastos, es necesario que sean indispensables para la generación de la renta gravable, o que
por su naturaleza correspondan con la actividad ordinaria del contribuyente, además de que estén
documentados y registrados contablemente.
De ahí que, lo procedente es verificar si el arrendamiento del avión era un gasto de
operación imprescindible para la generación de la renta gravable o si por su naturaleza
corresponde con la actividad ordinaria realizada por CANAL DOS, S.A. DE C.V., de radio y
televisión.
Al ser la palabra “indispensable” un concepto jurídico indeterminado, es preciso hacer las
siguientes acotaciones:
i) Esta Sala ha considerado que “(...) debe distinguirse de las potestades discrecionales la
aplicación de los llamados conceptos jurídicos indeterminados. La doctrina expresa que por su
referencia a la realidad, los conceptos utilizados por las leyes pueden ser: determinados o
indeterminados. (...) Los conceptos determinados delimitan el ámbito de realidad al que se
refieren, de una manera precisa e inequívoca. La norma no reconoce -ni a la Administración ni
al juez- un margen de libertad de decisión en la aplicación del Derecho, condicionando la
resolución a determinados criterios de actuación. (...) En cambio, con la técnica del concepto
jurídico indeterminado la Ley refiere una esfera de realidad cuyos límites no aparecen bien
precisados en su enunciado, no obstante hay una labor de delimitar el supuesto concreto. (...) La
Ley no determina con exactitud los límites de estos últimos conceptos porque no admiten una
cuantificación o determinación rigurosa, pero en todo caso es manifiesto que se está refiriendo a
un supuesto de la realidad que, no obstante la indeterminación del concepto, admite ser
precisado en el momento de la aplicación. Al estar refiriéndose a supuestos concretos y no a
vaguedades imprecisas o contradictorias, es claro que la aplicación de tales conceptos o la
calificación de circunstancias concretas no admite más que una solución. A diferencia de la
potestad discrecional, en el ámbito de los conceptos jurídicos indeterminados sólo una solución
será la justa, con exclusión de toda otra. (...) Siendo la utilización de los conceptos jurídicos
indeterminados un caso de aplicación e interpretación de la Ley que los ha creado, el juez puede
fiscalizar tal aplicación, valorando si la única solución a que se ha llegado es justa, según la Ley
lo permite” (Sentencia 239-2007, de fecha uno de junio de dos mil doce).
ii)
El legislador ha utilizado el concepto “indispensable”, el cual se refiere a esferas de
realidad cuyo límite no aparece bien precisado o definido en la ley, situación que por su
naturaleza no admite una determinación rigurosa, pero que, presentada en los casos concretos,
debe ser analizada al margen de la discrecionalidad para establecer su concurrencia; es decir,
encaja en la categoría de conceptos jurídicos indeterminados a que se ha hecho referencia.
En ese sentido, se considera indispensable o necesario aquel gasto que es preciso
desembolsar para la producción de la renta y para la conservación de la fuente. De ahí que, las
erogaciones que sean catalogadas con ese carácter de indispensabilidad, son deducibles del
impuesto sobre la renta.
Por lo que corresponde en estos casos comprobar la necesariedad o indispensabilidad de
las cantidades consignadas como deducibles, presentando la documentación idónea para ello,
concerniente a los datos declarados por la contribuyente -art. 203 CT-.
iii)
Ahora bien, tal y como lo afirmó la sociedad actora y de la revisión del expediente
administrativo –folio 52- se extrae que, según el registro único de contribuyente la actividad
económica de CANAL DOS, S.A. DE C.V., es de radio y televisión.
La sociedad actora aduce que los gastos de operación relacionados con el arrendamiento
del avión son necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente; no
obstante, la DGII estima que esas erogaciones no han sido necesarias o indispensables, en razón
que no se logró evidenciar cual fue la utilidad o su necesariedad para la producción de la renta y
la conservación de su fuente.
La sociedad actora para comprobar el uso del avión, presentó contrato de arrendamiento
de avión matricula [...], entre la sociedad [...] del domicilio de Road Town, Islas Vírgenes
Británicas, y la sociedad CANAL DOS, S.A DE C.V. - agregado a folio 632 del expediente
administrativo- de fecha cuatro de noviembre de dos mil cinco, cuyo objeto es “el goce del avión
descrito a la arrendataria por cien horas de vuelo”, con destino “será destinado por la
arrendataria para el transporte internacional de personal ejecutivo”, en virtud de que en este
país no existen aerolíneas que presten el servicio de carácter privado y para la disponibilidad de
tiempo que las relaciones de negocios en que se ven involucrados los ejecutivos de la sociedad.
Se advierte que la Administración Tributaria, no cuestionó la realización de los vuelos,
pues afirmó en su resolución -folio 742 vuelto-, que el registro de vuelos diarios realizados por el
avión matrícula [...], proporcionado por la Autoridad de Aviación Civil - folio 205
-
coincide con
la bitácora general de vuelos presentada por la sociedad actora.
Sin embargo, para que dicho gasto sea deducible, aun cuando se encuentran anexo
contrato y estén reflejados los gastos en los registros contables de la sociedad contribuyente, no
se permite su deducibilidad, por disposición expresa artículo 29-A literal 6), condicionándolo a
que el gasto sea indispensable para la generación de la renta gravable o que por su naturaleza
correspondan con la actividad ordinaria del contribuyente.
En ese sentido, esta Sala advierte que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto en
la fuente generadora de la renta y tampoco que corresponda con la actividad ordinaria del
contribuyente (actividad de radio y televisión), pues aunque los gastos deducidos por la actora
manifieste fueron para el traslado de personal ejecutivo, en razón de disponibilidad de tiempo en
las relaciones de negocio y la inexistencia del servicio de carácter privado, no se proporcionó
documentación idónea que evidenciara las actividades que se efectuaron en dichos viajes, de
manera que no se constató que fueran para el giro del negocio y que los mismos eran
estrictamente indispensables para la fuente generadora de ingresos. De ahí que, esas erogaciones
no encajan en el concepto de necesariedad o indispensabilidad, ya que no se demostró que el
gasto por el arrendamiento de avión fuera forzoso o imprescindible para la producción o
conservación de la fuente generadora de ingresos, de tal manera que la ausencia del gasto por
arrendamiento de avión no haría incurrir en la falta de ingresos y, mucho menos, en la pérdida de
la fuente.
Por lo tanto, se advierte, que no se comprobó que los gastos declarados como deducibles
por la sociedad actora, correspondientes al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre
de dos mil ocho, eran indispensables para la actividad económica de la sociedad demandante.
Consecuentemente, la objeción al gasto es legal.
(ii) Gastos por arrendamiento de helicóptero, actualizaciones, vigilancia,
mantenimiento, limpieza, combustible y seguro de helicóptero, salario, prestaciones
laborales, ISSS y AFP de personal aeronáutico de helicóptero arrendado.
Al respecto la parte actora manifestó, que los gastos por arrendamiento de helicóptero
están relacionados con la actividad de la sociedad -servicios de radio y televisión-, pues “(...) se
requiere que se contraten servicios de terceras personas debido a carecer de dicho medio de
transporte, ya que a nivel mundial las estaciones televisivas deben contar con dichos medios
para realizar y brindar las coberturas que generen contenido noticioso de interés al público
televidente, lo cual a su vez sirve para mantener la capacidad generadora de ingresos a la
sociedad (...)
, circunstancia que considera se ha justificado y por tanto dichos gastos son
deducibles del impuesto sobre la renta.
Además, aduce, no existe en la ley la obligación de proporcionar el detalle del personal
que se transportó en el helicóptero ni la documentación que evidenciara las producciones
televisivas efectuadas durante dicho ejercicio, lo que le permitió no cumplir con dicho
requerimiento, aseverando que existió por parte de la Administración Tributaria “(...) una
interpretación extensiva del tributo (...)” al requerirle información complementaria que no
dispone la ley.
Argumentó que presentó el respectivo contrato de arrendamiento entre ALQUILERES E
INVERSIONES, S.A. DE C.V y CANAL DOS, S.A. DE .V., y la bitácora de vuelos, dando
cumplimiento al hecho que sean necesarios para la producción y conservación de la fuente de
ingresos en virtud que las erogaciones así hechas lo han sido para mantener un medio de difundir
el servicio principal que aquella brinda, como es el préstamo de servicios de radio y televisión.
La Administración Tributaria expuso que no es deducible el gasto de helicóptero debido a
que no se proporcionó el detalle del personal que se trasportó en el helicóptero ni la
documentación que evidenciara las producciones televisivas efectuadas durante el ejercicio
impositivo. No coincidiendo además, la bitácora presentada por la sociedad actora y el registro
proporcionado por la Autoridad de Aviación Civil.
Esta Sala advierte, que a este tipo de gastos también le es aplicable el artículo 29-A literal
6) inciso 3 de la LISR vigente en ese período, que prescribe como no deducible el arrendamiento
de vehículos -como el helicóptero-, sujetándolo a la condición de “indispensabilidad” para que
sea deducible, elemento que como se ha sostenido tiene que ser verificado para efectos de
determinar si procede o no la deducción.
De ahí que la Administración Tributaria tiene la facultad de solicitar la información que
considere pertinente a efectos de verificar la “indispensabilidad” del gasto declarado como
deducible, siempre dentro de las potestades que la ley le establece.
De la revisión del expediente administrativo consta que fue presentado el contrato de
arrendamiento de helicóptero matricula [...] -folio 625-, así como la bitácora de vuelos
relacionada en la resolución de la DGII a folio 744.
Asimismo, se encuentra agregado el informe solicitado a la Autoridad de Aviación Civil
sobre el registro de los vuelos realizados por el helicóptero matrícula [...] en el año dos mil ocho
-folio 204- , sin embargo, éste no coincide con la bitácora de vuelos presentada por la sociedad
actora, ya que no refleja vuelos reportados por la sociedad actora correspondientes a los días
trece, veintiséis, veintisiete y treinta de julio del año dos mil ocho, ni tampoco los vuelos
realizados en los períodos de agosto a diciembre del mismo año, siendo el informe de la
Autoridad de Aviación Civil el documento que respalda los vuelos efectuados, por ser dicha
Autoridad la competente para “(...) 3. Fiscalizar, supervisar y controlar todas las actividades
relacionadas con la aviación civil” -artículo 7 de la Ley Orgánica de Aviación Civil-, la cual se
auxilia de los registros que lleva la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, entidad que tiene a
su cargo servicios auxiliares de navegación aérea de conformidad a lo establecido en el artículo
46 de la Ley Orgánica de Aviación Civil, el cual prescribe que “El control y dirección de los
servicios de apoyo a la navegación aérea, en lo que corresponde a los servicios de tránsito
aéreo, información aeronáutica, servicios de meteorología, comunicaciones aeronáuticas, radio
ayudas, despacho y control de vuelos, y demás servicios de navegación aérea, serán
proporcionados por el Estado, mediante competencia administrativa, operativa y financiera,
otorgada para esos efectos a la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), quién deberá
establecer para esos efectos una organización efectiva y facilitar a ésta el personal, la
infraestructura y los equipos que se demanden (...)”.
Para la deducibilidad del gasto de arrendamiento de vehículos según el artículo 29-A
numeral 6) citado, es necesario que sean estrictamente indispensables, lo cual implica que la
sociedad actora demuestre que son necesarios para la actividad económica de la sociedad. En el
presente caso, se advierte, que no se comprobó que los gastos declarados como deducibles,
correspondientes al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho,
fueron efectivamente realizados por la sociedad actora y que estos fueran imprescindibles para la
generación de la renta gravable.
En razón de lo anteriormente expuesto, esta Sala considera que la deducibilidad de las
erogaciones en concepto de arrendamiento de helicóptero y demás erogaciones vinculadas a la
aeronave (actualizaciones, vigilancia, mantenimiento y limpieza de helicóptero, combustible y
seguro de helicóptero, salario, prestaciones laborales, ISSS y AFP de personal aeronáutico de
helicóptero arrendado) no ha sido debidamente comprobada por la parte actora.
Respecto a lo alegado por la sociedad actora, con relación a que la Administración
Tributaria se extralimitó en sus funciones al solicitarle información adicional, aseverando que
existe “una interpretación extensiva del tributo” esta Sala advierte, que no se configura tal
violación, pues, el artículo 29-A numeral 6) de la LISR contempla la “indispensabilidad” del
gasto para que sea deducible, elemento que tiene que ser verificado para efectos de determinar si
procede o no la deducción. Consecuentemente, se concluye la Administración Tributaria tiene la
facultad de solicitar la información que considere pertinente a efectos de verificar la
indispensabilidad
del gasto declarado como deducible.
(iii) Gastos de pensión por jubilación
La parte actora sostuvo que no pueden ser objetados los gastos por pensión por jubilación
por la cantidad de cuarenta y siete mil seiscientos setenta y siete con doce centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($47,677.12) “pues atendiendo al tenor literal de la Ley de la
materia, “las jubilaciones civiles” son consideradas como rentas no gravables, quedando por
tanto excluidas (sic) del cómputo de la renta obtenida, tal cual lo dispone el Art. 4 Inciso 1º Nº 3
Inciso 30, por lo que mi representada carece de obligación alguna respecto de hacer retenciones
de ningún tipo en materia de jubilaciones”
La Administración Tributaria objetó el gasto por pensión por jubilación en virtud que no
se retuvo, ni enteró el respectivo impuesto sobre la renta, estando obligada a hacerlo de
conformidad a los artículos 28 inciso 1º y 2º, 29 numeral 2) y 29-A numeral 12) de la LISR.
Agregó que la sociedad actora mostró su conformidad sobre la objeción, en la etapa de audiencia
y apertura a pruebas, sin embargo, no ha cumplido con el compromiso expresado en dicho escrito
de modificar oportunamente la declaración presentada correspondiente al período tributario
auditado y cancelar el monto que corresponde al impuesto no declarado y determinado por esa
oficina fiscal.
De la lectura de la resolución impugnada de la DGII consta que se objetaron las
erogaciones realizadas en concepto de gastos de pensión por jubilación por la cantidad de
cuarenta y siete mil seiscientos setenta y siete con doce centavos de dólar de los Estados Unidos
de América ($47,677.12), por no enterarse las correspondientes retenciones de Impuesto sobre la
Renta.
El artículo 29-A numeral 12 de la LISR prescribe “No se admitirán como erogaciones
deducibles de la renta obtenida: (...)12) Los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a
retención cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de
retener y enterar el impuesto retenido.
Del expediente administrativo se extrae:
1. A folio 356 consta requerimiento de fecha veinticuatro de mayo de dos mil once,
mediante el cual se le requirió, en el punto once, a la sociedad actora el detalle de las retenciones
de: impuesto sobre la renta, seguro social (ISSS), invalidez vejez y muerte (AFP), así como el
aporte patronal durante los períodos mensuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho, correspondientes a doce personas, el cual fue contestado por medio de
escrito de fecha nueve de junio de dos mil once mediante el cual expresó que dichos empleados
pertenecen a la planilla de pensionados a los cuales no se les efectúa ninguna retención -folio
374-.
2. A folio 416 se efectuó requerimiento de fecha veintiséis de septiembre de dos mil once,
por medio del que se le solicitó a la sociedad actora en el número seis, que manifestara la
institución previsional con la que se pensionaron los trece empleados, así como la fecha en que se
pensionaron, el que fue contestado por medio de escrito agregado a folio 427, en el cual anexó
cuadro especificando que dos de los empleados no hicieron trámite, y respecto a los otros diez
empleados, se proporcionó el nombre de la institución con la que se pensionaron, y la fecha de
pensionado únicamente de cuatro de ellos, aduciendo la sociedad, que desconoce la fecha de
pensionado de los otros seis empleados debido a que fue hace más de quince años. De lo anterior
esta Sala corrobora que la parte actora únicamente presentó el cuadro con la información
detallada, sin embargo, no presentó documentación que respalde lo argumentado.
3. A folio 477 y sigs. consta el informe de auditoría, en el cual aparece que en el punto 7 -
folio 569 frente- objetó “(...) Gastos en concepto de pensión por jubilación, por la cantidad de
CUARENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SIETE DOLARES DOCE CENTAVOS
DE DÓLAR ($47,677.12); REGISTRADOS EN EL LIBRO Diario Mayor en las subcuentas
410621-Presidencia y en el auxiliar en las sub-subcuenta 41062112-Otras Prestaciones, los
cuales fueron incorporados en el monto total de los Gastos de Operación deducidos de la renta
obtenida en la Declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil ocho,
sin embargo la contribuyente no retuvo, ni enteró el respectivo impuesto sobre la renta, estando
obligada hacerlo; en consecuencia, los citados gastos se objetan de conformidad a lo establecido
en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 2) y 29-A numeral 12) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento, y artículo 203 inciso
primero del Código Tributario”.
4. Es de hacer notar que la parte actora en el proceso administrativo en contestación al
auto de audiencia y apertura a pruebas - a folio 608-, presentó escrito de fecha veintiséis de
marzo de dos mil doce agregado a folio 621 vuelto, en el que manifestó su conformidad con la
objeción expresando “En relación al número “7” del Informe de Auditoría ut supra que hace
alusión a los gastos en concepto de pensión por jubilación, (...) a los cuales no se les retuvo el
Impuesto Sobre la Renta, y por lo tanto, según el informe predicho no resultan deducibles del
Impuesto Sobre la Renta para mi Representada, manifiesto a nombre de mi representada que
existe conformidad sobre ello, es decir, se tienen por ciertas las aseveraciones que contiene el
informe en relación, por lo que asumimos el compromiso de modificar oportunamente la
declaración presentada correspondiente al impuesto no declarado y determinado por esta oficina
fiscal
.
De lo anterior se concluye que no existe documentación alguna que compruebe que
efectivamente las personas estuvieran pensionadas.
Consecuentemente, la sociedad tenía la obligación de efectuar las retenciones de ley y por
tanto no reúnen los requisitos para ser deducibles de conformidad al artículo 28 inciso primero y
segundo, 29-A numeral 12) de la LISR.
(iv) Gastos de bonificación y honorarios del personal de servicios varios
No obstante que la sociedad actora relaciona (folios 2) que la Administración Tributaria le
objetó gastos de operación en concepto de bonificación y honorarios del personal de servicios
varios por la cantidad de diez mil seiscientos noventa y seis con noventa y dos centavos de
dólares de los Estados Unidos de América ($10,696.90), no expone ningún motivo por el que
considera que la objeción es ilegal; en consecuencia, al no existir ninguna argumentación al
respecto, esta Sala concluye que no cabe acoger el reclamo.
No obstante, se señala que aunque la deducción de gasto de operación en concepto de
bonificaciones y honorarios de personal vario es deducible, el motivo por el que la Dirección
General de Impuestos Internos objetó el gasto (confirmado por el Tribunal demandado) es porque
expresamente el artículo 29 número 2) de la LISR establece la prohibición de la deducibilidad de
los gastos en concepto de salarios, sobresueldos, dietas, honorarios, y comisiones, aguinaldos,
gratificaciones, y otras remuneraciones o compensaciones que no se hayan realizado y enterado,
específicamente, las cuotas previsionales y, en virtud que la sociedad actora no realizó ni enteró
las correspondientes cuotas no es procedente la deducción de los gastos de la renta obtenida.
Se advierte de la lectura de la resolución impugnada de la DGII que si bien, en el punto 6
-hace mención a que la cantidad objetada en concepto de bonificación y honorarios de personal
de servicios varios, es por la cantidad de diez mil seiscientos noventa y seis con noventa y dos
centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($10,696.92), en el auto de la unidad de
audiencia y apertura a prueba y el ítem de valoración de las pruebas aportadas se constata que se
desvirtuó parcialmente la objeción quedando únicamente la cantidad de dos mil cuatrocientos
sesenta y ocho con cincuenta y dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($2,674.23) - folio 655 vuelto y 793 vuelto- y así fue contabilizado en la liquidación que se
encuentra al final de la resolución impugnada -folio 797-.
(v) Gastos de indemnizaciones
Respecto de este punto no se entrará a conocer pues tal como lo expresa la parte actora en
su demanda, fue resuelto favorablemente por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos.
(vi) Gastos de donaciones no registradas en la contabilidad formal
Respecto a la objeción a gastos de operación por las donaciones que se hicieron en el
ejercicio fiscal del año dos mil ocho, hasta por la cantidad de quinientos cuarenta y siete mil
setecientos cuarenta y dos con cincuenta y cinco centavos de dólar de los Estados Unidos de
América ($547,742.55), manifestó que las donaciones deben encontrarse documentadas por
medio de constancias de similar naturaleza otorgadas a nombre de la donante, así como todos los
desembolsos relacionados con la referida donación de servicios. Señaló que conforme lo dispone
el inciso 4º del Art. 26 del CT, la opinión proporcionada por esa DGII a favor de la sociedad tiene
“carácter vinculante para la Administración Tributaria”, pues no contraría disposición legal
alguna, sino que habilitó una particular forma de determinación para efectos tributarios de las
donación de servicios, como lo dispone el 6 de la LISR confiriéndosele la categoría de “no
sujetas”.
En relación al costo de la donación adujo que un spot de treinta segundos, tiene un valor
de ochenta y cinco con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($85.80),
aseverando que es la cantidad que dejó de percibir por la no venta del espacio del spot
publicitario donado. Señaló que no se incurre en gasto, ya que el servicio prestado no figura
dentro del activo del patrimonio de la sociedad, lo que llama en telecomunicaciones “Costo de
Oportunidad”, por lo que afirmó que la donación del servicio, no constituye erogación y no afecta
el activo de la contribuyente, tanto circulante como no circulante del patrimonio.
La DGII dijo que las donaciones en referencia si bien están documentadas y declaradas
por la contribuyente demandante, no cumplió con los requisitos de registro en contabilidad de las
mismas, y aún en la etapa de apertura a pruebas la demandante no demostró en qué costos y
gastos incurrió para la prestación del servicio donado, requisito indispensable para que proceda la
deducción del mismo, sino que se ha comprobado que para establecer la valuación de las mismas
lo ha realizado con base al precio de venta al público y no conforme lo establece la ley.
Agregó, en relación a la opinión emitida por la DGII de fecha siete de Diciembre de dos
mil cinco, según oficio número diecinueve mil quinientos ochenta y cinco (19585), que establece
la forma en que deben documentarse y contabilizarse las donaciones de servicios, no obstante la
demandante, se limitó a documentar las donaciones efectuadas sin registrar en la cuenta gastos,
subcuenta donaciones las cantidades aportadas por la demandante, debiendo en todo caso
registrar contablemente todas aquellas operaciones que pretendía deducirse, en razón de que
forma parte de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad.
Esta Sala, advierte, que las donaciones son deducibles siempre y cuando se cumpla con lo
regulado en los artículos 32 inciso 4, 28 y 29-A número 18 de la LISR que establece “No se
admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (...) 18) Los costos o gastos que no
se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente (...)”, es decir, respaldada
con la debida documentación y registro contable.
De la revisión del expediente administrativo se extrae que cuando la Administración
Tributaria le requirió proporcionara el detalle de las cuentas y sub cuentas especificadas en los
estado financieros en el que conste el registro contable de las donaciones, y que de no poseer lo
manifieste - folio 416-, la contribuyente social hizo referencia a la opinión de la DGII emitida el
siete de diciembre de dos mil cinco referencia 12101-OPJ-0214-2005, y manifestó “(...) se nos
recomendó el procedimiento a seguir en cuanto a la documentación y contabilización de las
donaciones de servicios (...) que la operación de donación debe encontrarse documentada por
medio de las constancias de donaciones otorgadas a nombre de su representada (...) habilitó una
particular forma de determinación para efectos tributarios de una operación (...)”-folio 397-.
De folio 435 a la 447 consta la opinión de la DGII a la que hizo referencia al
contribuyente, en la cual se dijo “7. El donante debe contabilizar y documentar las donaciones
que realiza, de igual forma los montos erogados para efectuar la referida donación”, en la
misma se expone además la forma en
que se debe contabilizar las donaciones pues la sociedad las
contabilizaba en cuentas por cobrar, la DGII determinó que, deben contabilizarse como gastos o
en una cuenta de activos transitoria, según corresponda.
De lo anterior, se constató que la sociedad no contabilizó las donaciones realizadas y por
tanto no son deducibles de conformidad a las disposiciones citadas.
En relación al costo de la donación, según el artículo 32 numeral 4) citado, en la donación
de servicios o en especie “(...) el valor sujeto a deducción en concepto de donación será el costo
de los bienes o de los servicios objeto de donación en que haya incurrido el donante (...)”. La
sociedad actora manifiesta que no incurre en ningún gasto sino solamente el costo de oportunidad
-el cual refiere al valor de la mejor opción no realizada-, sin embargo, dicha disposición es clara,
no hace referencia a lo que perdió o dejo de ganar por no optar por la venta del servicio, sino más
bien al costo en que incurrió para poder prestar el servicio donado -costo del servicio objeto de
donación -, pues todo bien o servicio prestado tiene un costo, por lo cual dicho argumento no es
admisible.
Se concluye que la sociedad actora no cumplió con los requisitos para deducir las
donaciones objetadas por la Administración Tributaria, de conformidad a los artículos 28, 29-A
número 18 y 32 inciso 4 de la LISR.
Con relación a la vulneración al artículo 203 del CT, alegada por la sociedad demandante,
se advierte que estamos en presencia de hechos declarados ante la Administración Tributaria, por
lo que corresponde a la sociedad actora la comprobación de las deducciones objetadas,
otorgándole la Administración Tributaria las oportunidades para hacerlo, según consta en los
requerimientos agregados al expediente administrativo. De ahí que, lo alegado por la parte actora
en el sentido que a quien le correspondía probar era a la Administración Tributaria, no es
procedente.
Consecuentemente, no existe violación al principio de legalidad tributaria en el presente
caso.
IV. FALLO
POR TANTO, con fundamento en los argumentos esgrimidos y los artículos 28, 29 y 29-
A de la Ley de Impuestos sobre la Renta; 215, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y
Mercantil y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la
República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por CANAL DOS,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia CANAL DOS, S.A. DE
C.V., por medio de su representante legal, señor Carlos Francisco A. C., contra la Dirección
General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, en los actos administrativos siguientes:
a)
La resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las ocho
horas cuarenta y cinco minutos del veinte de abril de dos mil doce, en la cual se determinó a
cargo de la sociedad demandante, en concepto de impuesto sobre la renta la cantidad de
trescientos sesenta y seis mil treinta con sesenta y nueve centavos de dólares de los Estados
Unidos de América ($366,030.69), respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho; y, la sancionó con multa por Evasión no
intencional del impuesto, con la cantidad de noventa y un mil quinientos siete con sesenta y siete
centavos de dólar de los estados unidos de América ($91,507.67), respecto del ejercicio
impositivo antes señalado; y,
b)
La resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, a las once horas y treinta minutos del veintiséis de julio de dos mil trece, mediante
la cual modificó la resolución descrita en la letra anterior, en los términos siguientes: redujo el
Impuesto Sobre la Renta a pagar respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero
al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, a la cantidad de trescientos seis mil doscientos
nueve con setenta y seis centavos de dólar ($306,209.76); y, ajustó la sanción impuesta en
concepto de multa por la Evasión no Intencional del Impuesto respecto del ejercicio impositivo
antes relacionado, a la cantidad de setenta y seis mil quinientos cincuenta y dos con cuarenta y
cuatro centavos de dólares de los Estados Unidos de América ($76,552.44).
2)
Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.
3)
Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
4)
En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
5)
Devuélvase, oportunamente, los respectivos expedientes administrativos a las oficinas
de origen.
NOTIFÍQUESE.
DAFNE S. ----- P. VELASQUEZ C. ----- DUEÑAS. ----- S. L. RIV. MARQUEZ.-----
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN ----- M. B. A. ---SRIA.---RUBRICADAS.

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