Sentencia Nº 477-2012 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 14-06-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE ILEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 14 Junio 2017 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 477-2012 |
477-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas treinta y cinco minutos del catorce de junio de dos mil
diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por el señor Sergio
Antonio V. C., mayor de edad, del domicilio de Mejicanos, actuando en carácter personal.
Impugna la ilegalidad de las resoluciones emitidas por:
a) la Dirección General de Impuestos Internos referencia 12302-TIR-0545-M-2011 a las ocho
horas quince minutos del día veintitrés de agosto del dos mil once, mediante la cual determina
cuota complementaria de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio dos mil ocho, la
cantidad de nueve mil trescientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con
cincuenta y cinco centavos ($9,389.55)
b) el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las ocho horas del
día veintiséis de septiembre de dos mil doce, en la cual se confirma la resolución emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos.
I. Han intervenido en el juicio: la parte actora, en la forma antes indicada; la Dirección
General de Impuestos Internos (en adelante DGII), el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas (en adelante TAIIA) como partes demandadas, la licenciada Karla Mileny
Rivas Morales en carácter de delegada y representante del señor Fiscal General de la República.
Manifiesta el demandante que: “el suscrito no había dado cumplimiento a sus
obligaciones tributarias contenidas en la LISRA al haber omitido de declarar como ingresos
gravados declarados incorrectamente como no gravados por el monto de TREINTA Y SEIS
MIL CIENTO TREINTA DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON
SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA
($36,130.67). Las supuestas infracciones identificadas por los inspectores de la DGII estaban
relacionadas con la indemnización que recibí por parte recibí por parte de BANCO
MULTISECTORIAL DE INVERSIONES al tener derecho a una gratificación que se conoce por
BONIFICACION POR RETIRO VOLUNTARIO. Asimismo, se me impuso cancelar un impuesto
complementario por la cantidad de NUEVE MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y NUEVE
DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON CINCUENTA Y CINCO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($9,389.55) por
infracciones cometidas a la LISRA respecto al período tributario del año dos mil ocho.
Argumenta ilegalidad de la actuación de la administración tributaria sobre la gratificación
en concepto de bonificación por retiro voluntario: “La Administración Tributaria fundamenta su
resolución aduciendo, en resumen, que el valor de TREINTA Y SEIS MIL CIENTO TREINTA
DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA CON SESENTA Y SIETE
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($36,130.67)
declarado como ingreso exento o no gravable debió computarse dentro de la renta bruta que mi
persona declaro en el ejercicio tributario correspondiente al año dos mil ocho. Lo anterior, 'ya
que según la misma administración no existió un rompimiento del vínculo laboral, no
cumpliendo con lo que establece el artículo cuatro numeral tres, inciso segundo de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta”. Por esta razón, se liquidó de forma oficiosa el impuesto sobre la renta
complementaria apagar en el periodo antes descrito, por un monto de NUEVE MIL
TRESCIENTOS OCHENTA Y NUEVE DOLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMERICA CON CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMERICA ($9,389.55).
Asimismo, al valorar los argumentos vertidos por mi persona en el procedimiento
administrativo de Audiencia y Apertura a Pruebas, se señala que “... en nuestra legislación, el
código de Trabajo es el cuerpo legal que regula lo relativo a indemnizaciones laborales, en los
artículos 53, 55, 56 y 58 establece que la misma procede en los caso de despido o retiro sin
causa justificada. Es decir, este resarcimiento económico se origina como una consecuencia a
una conducta arbitraria del patrono, en la que sin causa legal se deja sin ocupación al
trabajador. Siendo justamente la ruptura de la relación laboral la que origina el agravio al
mismo trabajador...”. Luego se manifiesta que “...en consecuencia, para que surja el derecho al
pago de la indemnización, resulta imprescindible el rompimiento de la relación laboral sin justa
causa por parte del patrono. Ahora bien, cabe aclarar que nuestra normativa laboral no regula
expresamente la figura de retiro voluntario por parte de los trabajadores cuyo objeto es poner
fin a la relación laboral. Por consiguiente, la indemnización y/o bonificación recibida por el
contribuyente fiscalizado constituye en todo caso una gratificación o prestación adicional que
recibió y que en su caso no ha originado en el supuesto legal contenido en el artículo cuatro
numeral tres de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
De lo transcrito podemos advertir que la Dirección General considera que para que se dé
el retiro o el despido arbitrario debe traer por consecuencia la ruptura de la relación laboral
permanente. Tal criterio se basa en una simple aplicación lógica jurídica, por cuyas premisas se
parte de que tanto el despido como el retiro deben producir una ruptura laboral para siempre,
sin atender la naturaleza del Impuesto en consideración, que se caracteriza por su substrato
económico, más que fijarse en la figura jurídica en sí, y en esto consiste en la laboral
permanente. Tal criterio se basa en una simple aplicación lógica jurídica, por cuyas premisas se
parte de que tanto el despido como el retiro deben producir una ruptura laboral para siempre,
sin atender la naturaleza del Impuesto en consideración, que se caracteriza por su substrato
económico, más que fijarse en la figura jurídica en sí, y en esto consiste en la interpretación
tributaria para encontrar el significado o alcances de la norma tributaria aplicable, según deban
entenderse los diversos elementos del hecho generador, como lo prescribe el articulo sesenta y
uno del Código Tributario.
Por otra parte, es del conocimiento del colectivo de contribuyentes empresarios que la
Administración Tributaria en su afán recaudatorio ha fijado como un criterio general, el no
aceptar las indemnizaciones anuales que se venían aceptando, apoyándose para ello en
sentencia de esta Honorable Sala Contencioso Administrativo, en referencia 26-T-28, cuya
aplicación al caso que nos ocupa no es viable ni razonable. En dicha sentencia, vuestra sala
establece que las deducciones pretendidas por los contribuyentes empresarios, en lo que
responde a las indemnizaciones anuales, no deben considerarse como tales, pero que bajo el
aspecto del trabajador o empleado deviene siempre en una indemnización a los efectos del
artículo cuatro antes citado.
Esta explicación anterior es muy indistinta a lo planteado por vuestra Honorable Sala, ya
que despoja a los contribuyentes que se retiran o son despedidos, aún bajo las circunstancias de
anualidad, de verdaderos derechos adquiridos y reconocidos fundamentalmente que conducen
inevitablemente a violar derechos fundamentales y sobre todo pone en desigualdad de
condiciones y de tratamiento tributarlo al colectivo de los trabajadores indemnizados por
despido o por retiro, beneficiando a unos y perjudicando a otros, como es mi caso.
Ya que según podrá expresarse y por todo lo antes planteado tanto por mi persona, como
por la Administración Tributaria es hacer ver que efectivamente existió una ruptura laboral
tanto en el periodo del año dos mil ocho como en el año dos mil diez que fue mi retiro definitivo
del Banco Multisectorial de Inversiones. No obstante a lo anterior, cabe mencionar que a lo
largo del proceso administrativo la Administración Tributaria se ha mostrado muy enfática en
asegurar que dicha gratificación es un ingreso que no se encuentra exento, mas sin embargo por
medio de la circular 02/2012 emitida el doce de diciembre de/presente ario por la Dirección
General de Impuestos Internos por medio de la cual probare el criterio actual de la DGII y que
para muestra anexare a la presente demanda, y en la cual establece lo siguiente:
Los anticipos de indemnización que el patrono pague anualmente al trabajador,
constituirán renta no gravada con el Impuesto sobre la Renta, siempre que cumplan con lo
siguiente:
•
Que estas no excedan de un salario básico de treinta días por cada año de servicio.
•
Exista un acuerdo expreso entre el trabajador y el patrono para considerarlas como
amortización del pasivo laboral (anticipo de indemnizaciones).
Para el caso en particular se puede observar que dicho pago corresponde a lo
establecido en la circular antes mencionada, y es por ello que en mi caso particular me estoy
viendo perjudicado notoriamente con la antigua postura de la DGII Por lo que solicito tome en
cuenta la nueva postura de la Administración Tributaria y se decrete nulas las actuaciones
realizadas por la misma para conmigo.”
Argumenta falta de competencia en razón de la materia por parte de la administración
tributaria: Como puede apreciarse en las actuaciones presentados por la Administración
Tributaria y de lo que el suscrito quiere plantear, el objeto de la controversia está claramente
definido, y lo que esta Honorable Sala debe determinar es si se mantendrá la interpretación, a mi
criterio equivocada, de la DGII Y TAIIA en que deniegan la aplicación de la LISR, en el caso de
las bonificaciones por retiro voluntario que reciben los trabajadores que finalizan una relación
laboral.
Si bien la naturaleza del conflicto tiene una dimensión eminentemente laboral, es
pertinente analizar brevemente la disposición que esta autoridad interpretó incorrectamente. El
Artículo cuatro numeral tres de la Ley del Impuesto sobre la Renta
Del contenido de la disposición resaltada, es claro que la Ley reconoce que tanto las
indemnizaciones como las bonificaciones por retiro voluntario se considerarán renta no
gravable, con la única limitación que el monto mensual por cada ario reconocido como
indemnización o bonificación no exceda de un salario básico de treinta días por cada año de
servicio. Por consiguiente, si la relación laboral ha sido terminada conforme lo establecido por
el Código de Trabajo, al ser ésta la normativa especial que regula esta situación, cualquier
indemnización o bonificación que se reciba ipso facto se considerará una renta no gravable, en
cuanto no se exceda del límite legal establecido.
Este es precisamente el caso del suscrito, ya que la relación laboral que me vinculó con
el Banco Multisectorial de inversiones (BMI) se hizo conforme lo establecido en el Código de
Trabajo y, además, la bonificación por retiro voluntario recibida no excede del salario básico de
treinta días por cada año de servicio. Es por esa razón que esta bonificación debe considerarse
como una renta no gravada para efectos de/impuesto sobre la renta.
Ante la imposibilidad de presentar un alegato basado en la LISR que justifique su
actuación, la DGII ha incursionado en el derecho laboral, aun y cuando esta materia trasciende
de su competencia y, además, es una materia sobre la cual no posee un conocimiento técnico, ya
que no es la entidad estatal encargada de velar por el cumplimiento de la materia laboral. Y, en
ese rubro, tratar de desvirtuar la existencia de la terminación de mi relación laboral con el BMI.
(...)
Alega una efectiva ruptura de la relación laboral que existió entre su persona y el Banco
Multisectorial de Inversiones y sobre este manifiesta: “Según se puede apreciar claramente de lo
establecido en esta disposición, la renuncia del trabajador termina la relación laboral, sin
necesidad de cualquier otro requisito que conste por escrito. Es decir, para efectos del Código de
Trabajo la relación laboral termina por la simple declaración de voluntad del trabajador. La
terminación de la relación laboral opera ipso facto con la sola interposición de la renuncia.
En atención a ello, de conformidad con la norma relevante del Código de Trabajo, la
relación laboral que me vinculó con el BMI terminó el día treinta y uno de octubre de dos mil
ocho, al ser ésta la fecha en que presente mi renuncia irrevocable por escrito, tal y como
probara a lo largo de este proceso. Como esta renuncia aplica ipso facto produce plenamente
sus efectos independientemente de actuaciones posteriores, como sería el inicio de una nueva
relación laboral con el mismo empleador que, como es conocido, consiste en una práctica común
en el país.
Esto, sin embargo, no significa que la bonificación por retiro voluntario no tiene una
razón de ser. Como se ha dicho, conforme el Código de Trabajo, la antigüedad que como
trabajador tenía en el BMI efectivamente queda terminada con la renuncia. Y es precisamente
esta situación lo que la bonificación por retiro voluntario busca remediar o, si se quiere
reconocer, ya que por haber terminado mi relación laboral el pasivo laboral fue saneado
definitivamente, independientemente que iniciara una nueva' relación jurídica con el BMI, lo que
legitimaba la recepción de una bonificación por beneficio voluntario de conformidad con las
políticas del BMI.
Y sobre lo anterior, se insiste que aun como en el caso en concreto que fui contratado
nuevamente por voluntad del BMI, el efecto jurídico de esta nueva contratación se produjo
independientemente del anterior contrato, que concluyó en sus efectos por haberse puesto fin a la
respectiva relación jurídica, lo que justifica el por qué se aceptó por el suscrito formar parte de
la empresa nuevamente. Esto demuestra nuevamente el entendimiento del propio BM I sobre la
terminación e inicio de una nueva relación laboral.
En ese sentido, lo que la DGII y TAIIA buscan es privar de efectos jurídicos la
terminación de la relación laboral aun y cuando la misma es válida según lo establecido en el
Código de Trabajo, puesto que para dicho cuerpo normativa no existe mayor requisito a que la
misma conste por escrito. Entonces, el querer negar de efectos a la renuncia se convierte en una
actividad arbitraria de la DGII y el TAIIA, habida cuenta que no existe norma jurídica alguna
que fundamente esta interpretación.
Es importante reiterar' que contrario a lo indicado por la DGII Y TAIIA, el suscrito no
recibió salario por los días uno y dos de noviembre del dos mil ocho, habida cuenta que en esas
fechas no tenía una relación laboral con el BMI. Como consta con la prueba documental idónea,
mi renuncia y acuerdo de nombramiento, claramente establecen que mi relación laboral con el
BMI finalizó el día treinta y uno de octubre de dos mil ocho y fue renovada hasta el día tres de
noviembre del mismo año, cabe mencionar que el BMI reporto ante la DGII, que los pagos
efectuados eran rentas NO gravables, es decir, se tenía el concepto de por el retiro voluntario
que realice, y como podrá observarse el BMI actualmente no posee en sus registros contables
pasivos laborales por los pagos efectuados bajo el concepto de , tanto para el año dos mil ocho
como para los años subsecuentes.
Se resalta nuevamente que únicamente corresponde a la DGII considerar como un mero
dato toda renuncia o despido injustificado, si bien para el goce efectivo, deba verificar sobre el
límite y demás condiciones expresadas por la misma disposición legal tributaria. Por
consiguiente, no puede la DGII y el TAIIA intentar calificar jurídicamente si ha habido o no en
los hechos despido o renuncia bajo la premisa de que deba existir una ruptura permanente y
definitiva con mi persona; sino verificar si en los hechos se ha manifestado la renuncia o el
despido, para así con esos datos obtenidos, efectuar la calificación jurídica del Art. 4 citado, a
menos claro está que se demostrare por la misma DGII Y TAIIA, por ejemplo, al comprobar que
hubo simulación de despidos o renuncias, pero en este caso, un elemento a demostrar sería que
no se dio al trabajador ningún monto dinerario. Y, sin embargo, el elemento de juicio que
destaca la Administración - la inevitable ruptura permanente y definitiva-, ni la ley laboral lo
prescribe, sino tan solo la terminación de la relación laboral. Por lo demás, debe afirmarse que
a quien correspondería en todo caso calificar de elusión el despido o renuncia por los motivos
expresados y únicamente para efectos estrictamente labores, sería la autoridad competente en
esa jurisdicción, pero siempre, produciendo efectos jurídicos imputables sólo a los empleadores,
quienes habrían intentado defraudar los intereses de los trabajadores o empleados, al
indemnizar en menos.
El hecho que el BMI haya pagado seguridad social y/o prestaciones provisionales no es
relevante para efectos de esta controversia, ya que ello claramente consistió en un error de parte
del departamento contable de dicha entidad, ya que las pruebas relevantes, que son mi renuncia
y consecuente nombramiento claramente demuestran que esos días no laboré bajo las órdenes
del BMI. Estas pruebas desvirtúan cualquier error administrativo que hayan cometido las
autoridades administrativas del BMI al momento de enterar las cantidades correspondientes en
concepto de seguridad social con el Instituto Salvadoreño de Seguridad Social.
En conclusión, es claro que la DGII Y TAIIA han actuado de forma arbitraria al - no
querer reconocer como renta no gravable la gratificación en concepto de bonificación por retiro
voluntario que recibió el suscrito al haber terminado mí relación laboral con el BMI el treinta y
uno de octubre de dos mil ocho, terminación la cual cumplió con todos los requisitos exigidos
por el Código de Trabajo para ser considerada como válida. Por tal razón debe declararse
ilegal las actuaciones realizadas por la DGII y TAIIA, ya que es objeto de la presente
controversia.
Alega nulidad de pleno derecho de las actuaciones de la Dirección General de Impuestos
Internos y del Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y Aduanas en razón de la
competencia: “Las actuaciones de las Autoridades Demandadas han transgredido de una
manera clara los Derechos Fundamentales de Seguridad jurídica, Defensa, Debido Proceso y
Violación al Principio de Competencia, los mismos que se establecen en el Articulo dos, once y
ochenta y seis inciso final de nuestra Constitución y en la cual se establecen obligaciones para el
general o de un individuo en particular, al cual según normativa de índole Constitucional deben
de ser garantizados y a su vez protegidos por los Administradores de Justicia en las diferentes
ramas.
Una de las manifestaciones constitucionalmente protegidas es la Seguridad Jurídica y en
la cual defiende la interdicción o prohibición a la arbitrariedad por parte de la Administración a
la hora de tomar decisiones que afecten la esfera jurídica del particular.
La Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa en su artículo siete inciso final
establece que la Sala conocerá de Procesos Contenciosos Administrativos si estos fueran nulos
de pleno derecho y que estuviesen surtiendo efectos, para el caso en concreto las actuaciones de
la DGII y EL TAIIA han transgredido Derechos Fundamentales y por ende de carácter
constitucional como son Seguridad Jurídica y Debido Proceso, así como el principio de
Competencia, ocasionando un grave perjuicio en el patrimonio del suscrito, lo cual se me ha
condenado al pago de un impuesto complementario que a la larga de este proceso
comprobaremos que es ilegal y a su vez nulo.(...)
La nulidad de pleno derecho como tal se deberá de entender como un acto de invalidez
especial que existe dentro de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa y la cual recaerá sobre
“la consecuencia jurídica que se impone ante la transgresión del orden público” (Roberto
Dromi: Derecho Administrativo, séptima edición actualizada, ediciones Ciudad Argentina,
Buenos Aires, 1998). Por lo tanto y partiendo desde este punto debemos de conceptualizar a la
Nulidad de Pleno Derecho como aquella afectación al orden público ya sea general o de un
individuo en particular, al cual según normativa de índole Constitucional deben de ser
garantizados y a su vez protegidos por los Administradores de Justicia en las diferentes ramas.
Con tales antecedentes, es que la Sala de lo Contencioso Administrativo en su Sentencia
bajo referencia 02-2006 hace del conocimiento cuales son los requisitos esenciales para que la
misma sala se pronuncie al respecto de las nulidades de pleno derecho y dentro de lo cual se
plasmara lo siguiente: “La nulidad de pleno derecho en el ordenamiento jurídico-administrativo
Salvadoreño es una categoría especial de invalidez del acto administrativo y el cual se configura
cuando concurren los siguientes supuestos:
1. Que el acto trasgreda la normativa secundaria- de carácter administrativo, por
haberse emitido en exceso, o fuera de las potestades normativas.
2. Que esta vulneración trascienda a la violación del ordenamiento constitucional.
3. Que esta transgresión se concrete en la esfera jurídica del sujeto que alega la nulidad”.
En el caso que nos ocupa se observa que las decisiones de las Autoridades Demandadas
ha afectado de una forma clara las garantías constitucionales citadas anteriormente, y por lo
que ha transgredido un orden público en lo que al patrimonio del suscrito se refiere, puesto que
han cobrado una cantidad monetaria que no es acorde a la normativa Tributaria y han
determinado dicho impuesto complementario por un Hecho Generador que no es el correcto ,
han determinado un impuesto complementario basándose en legislación de carácter laboral y las
cuales por principio constitucional dicha Administración Tributaria no es competente para su
pronunciamiento.
De la misma forma y haciendo el uso lógico y pertinente de la Constitución hay que decir,
que ya que la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo no contiene los elementos
suficientes para la conceptualización de dicha categoría, hay que recurrir a nuestra base
suprema en la cual se establecen ciertos criterios que son de referencia Administrativa y los
cuales deben de ser puestos a la luz a fin de garantizar lo que se ha plasmado en normas”.
II. Se admitió la demanda, se tuvo por parte al señor Sergio Antonio V. C., se solicitó a
las partes demandadas rindiera el informe contenido en el artículo 20 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa (folio 19 y 20) y se solicitaron los expedientes administrativos para
mejor proveer, de conformidad con el articulo 48 inciso segundo de la LJCA.
No obstante en el auto de admisión de las once horas veintiocho minutos del dos de
octubre de dos mil trece (folio 20) se describió que el acto emitido por la Dirección General de
Impuestos Internos determino multa, se debe de entender que el acto emitido por la referida
autoridad es el descrito en el preámbulo de esta sentencia.
Las autoridades demandadas al rendir el primer informe requerido admitieron haber
emitido los actos impugnados. Se solicitó posteriormente un nuevo informe donde la DGII y el
TAIIA justificaran su actuación, y se ordenó notificar la existencia del presente proceso al Fiscal
General de la República, artículos 13 y 24 de la LJCA (folio 34).
La Dirección General de Impuestos Internos al contestar el segundo informe, sobre las
alegaciones respecto a la gratificación en concepto de bonificación por retiro voluntario, señaló:
“el demandante en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil
ocho, declaró ingresos no gravados, por la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL CIENTO
TREINTA DÓLARES SESENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR de ($36,130.67),
cantidad que corresponde a una parte del pago total recibido del Banco Multisectorial de
Inversiones - en adelante BMI -, en concepto de gratificación por indemnización por retiro
voluntario; ya que en su caso no se ha originado el supuesto legal contenido en el artículo 4
numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que corresponde a otro tipo de
gratificación o prestación adicional debido a que se constató que no existió ruptura del vínculo
laboral entre el demandante y su empleador. Como corolario, los referidos ingresos fueron
reclasificados en rentas gravadas, de conformidad a lo prescrito en el artículo 2 letra a) de la
referida Ley.
La anterior determinación es el resultado de los procedimientos de auditoría llevados a
cabo por esta Oficina, los cuales constan en el Informe de Auditoría de fecha veintisiete de mayo
de dos mil once, el cual corre agregado al expediente administrativo de Impuesto sobre la Renta
que a nombre del contribuyente demandante lleva esta Dirección General. De ahí que, es de
advertir que para que nazca el derecho a la indemnización o bonificación por retiro voluntario,
es condición sine qua non que haya rompimiento definitivo de la relación laboral.
En tal sentido resulta imprescindible establecer que debe entenderse por el término
“indemnización” y “bonificación por retiro voluntario”, tal como se explica a continuación:
“Indemnización”, de acuerdo al Diccionario de Ciencias Jurídicos. Políticas y Sociales
de Manuel Ossorio, 27° edición. Actualizada, Corregida y Aumentada por Guillermo Cabanella
de las Cuevas, significa: “el resarcimiento de un daño o perjuicio. En lo Laboral, todos los
perjuicios derivados de la relación de trabajo que sufran las partes, de modo principal la
trabajadora, se tienen que reparar mediante el pago de la indemnizaciones; unas veces
determinadas concretamente, por la ley y otra estimadas judicialmente, así en los casos de
accidente o enfermedad de trabajo, despido injustificado, de falta de preaviso”, es decir, la
referida por despido permite al trabajador obtener, por un período determinado, el salario que
dejaría de percibir como consecuencia del despido sin causa justificada; es acá; donde se da el
efecto reparador de la , en cierta medida al daño causado de forma injustificada.
La anterior definición se encuentra enmarcada en el artículo 58 del Código de Trabajo,
(...)
Por otra parte, en cuanto a la “bonificación por retiro voluntario”, ésta se define por el
citado autor, como: “El abandono del cargo o empleo”, lo cual implica la renuncia manifiesta y
la voluntariedad del trabajador de abandonar las labores y además, por parte del patrono posee
una connotación de reconocimiento del esfuerzo y resultados brindados por el empleado durante
el período que laboró a sus servicios, el cual ha decidido abandonar su cargo y poner fin a su
relación laboral; por lo que, cualquier emolumento pagado en concepto de bonificación por
retiro voluntario por el patrono, constituye una mera liberalidad de su parte, más no existe una
disposición que así lo obligue.
De las consideraciones precedentes se puede constatar que las actuaciones de esta
Administración Tributaria fueron llevadas a cabo conforme al Ordenamiento Jurídico aplicable
al caso particular, sin que en ningún momento existiera la presunta ilegalidad alegada por el
contribuyente demandante.
Sobre la supuesta violación a los derechos fundamentales que ponen en desigualdad de
condiciones y de tratamiento tributario al colectivo de trabajadores indemnizados por despido o
retiro, beneficiando .a unos y perjudicando a otros; esta Dirección General, considera necesario
citar el Principio de Igualdad, el cual significa que a cada contribuyente se aplica la normativa
tributaria dependiendo de los hechos generadores que realice, de tal forma que si del estudio
realizado al contribuyente demandante, se hubiere determinado que estos se enmarcan en los
parámetros señalados en el artículo 4 numeral 3) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la
Renta y se hubiere determinado que constituyen rentas no gravadas, estas debían de reconocerse
coma tal, no obstante si se determina como en el caso que nos ocupa, que no cumplen con los
parámetros establecidos en dicha disposición legal, deberá esta Administración Tributaria
establecer los impuestos respectivos.
Por lo tanto, Honorable Sala, esta Oficina advierte que ha dado cumplimiento en sus
actuaciones al Principio de Igualdad, ya que se determinó que el contribuyente demandante debe
declarar coma rentas gravadas aquellas rentas que erróneamente consideró como no gravadas;
en razón que si esta Administración Tributaria no aplicara la norma expresa para tal hecho, en
dicho caso efectivamente se estaría vulnerando el relacionado principio y consecuentemente el
principio de legalidad, al permitir que el contribuyente demandante le dé un tratamiento
diferente a sus rentas contrario al que legalmente corresponde, ya que el principio de igualdad
opera a fin de restaurar la aplicación correcta de la Ley y no a la inversa, como lo quiere hacer
ver el demandante, porque pretender que esta Oficina ponga en igualdad de condiciones a los
administrados mediante la aplicación de un criterio contrario a la finalidad de la Ley es una
consideración errónea del mencionado principio.
Lo anterior es compartido por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, en sentencia proveída a las catorce horas treinta minutos del día diecisiete de
noviembre de dos mil seis, identificada con la referencia 10603018T, (...)
En este sentido debe considerarse que esta Administración Tributaria sirve con
objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo a los principios tributarios y con pleno
sometimiento a la ley y al derecho. Consecuentemente el diseño de las políticas fiscales tratan en
definitiva de que todos y cada uno de los sujetos que realicen un hecho imponible y que, por
tanto, acredite capacidad económica, contribuya en la medida que le corresponde al
cumplimiento de los fines del Estado y con apego a la ley, por lo que las facultades conferidas en
el artículo 173 del Código Tributario las despliega con la finalidad de asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones Tributarias, es decir que particularmente no existe por parte
de esta Administración Tributaria como objetivo el perjuicio de manera alguna y el tratamiento
desigual coma aduce el contribuyente demandante, por lo que esta Administración Tributaria ha
procedido válidamente tanto en el proceso de fiscalización, así como en el procedimiento de
Audiencia y Apertura a Pruebas, respetando en todo momento las garantías del debido proceso,
aplicando los preceptos constitucionales, de igual forma las leyes tributarias aplicables a cada
actuación, en relación con sus respectivos reglamentos y demás normativas de carácter
administrativo tributario, actuando dentro del marco jurídico y legal que regula y constriñe las
actuaciones de esta Administración Tributaria.
Respecto a lo manifestado por el demandante que dicho pago corresponde a lo
establecido en la Circular 02/2012, emitida el doce de diciembre de dos mil doce, solicita la
nulidad de las actuaciones realizadas por esta Administración Tributaria.
Sobre este punto, esta Dirección General tiene a bien traer a colación que ante la
presencia de hechos generadores contenidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en principio y
de manera inmediata como en todo sistema de derecho escrito, se aplica en su orden la
Constitución de la República, las leyes, convenios y reglamentos.
El Código Tributario establece las fuentes del ordenamiento tributario, contenidas en el
artículo 5 del citado Código, entre las cuales están:
a) Las disposiciones constitucionales, que constituye una norma jurídica y suprema de nuestro
ordenamiento y en cuanto a tal, tanto los ciudadanos como todos los poderes públicos incluso el
órgano judicial están sujetos a las normas contenidas en la Constitución, por ser la Ley primaria
del ordenamiento jurídico interno.
b) Las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley;
este es el segundo nivel de jerarquía del ordenamiento jurídico; son declaraciones de la voluntad
humana que manifestada en la forma prescrita en la Constitución, manda, prohíbe o permite;
existen leyes generales y leyes de carácter especial; en caso de conflicto entre la Ley y el tratado,
el artículo 144 de la Constitución señala que prevalecerá el Tratado.
c) Los reglamentos de aplicación que dicte el órgano ejecutivo que son: Normas escritas
dictadas por la Administración.
d) La Jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias, en las cuales se
encuentran la interpretación que de la Ley hacen los tribunales para aplicarlos a los casos
sometidos a su jurisdicción.
También el inciso segundo del citado artículo, establece que supletoriamente constituirán
fuentes del ordenamiento jurídico tributario, la doctrina legal emanada de los procesos de
amparo de la Sala de lo Constitucional, así como la proveniente de la Sala de lo Contencioso
Administrativo, ambas de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos.
De lo anterior, se observa que dentro de las distintas fuentes del ordenamiento jurídico
tributario, que detalla el artículo 5 del Código Tributario, no están comprendidas las
disposiciones administrativas, circulares o instrucciones, ya que por su propia naturaleza éstas
carecen per se de valor normativo, aún cuando éstas en ocasiones se amparen en verdaderas
normas jurídicas; en tal sentido, en atención al Principio de Legalidad a que está sometida esta
Administración Tributaria, le imposibilita dar aplicación para el caso particular a la Circular
02/2012 de fecha 12 de diciembre de 2012, pues se estaría trasgrediendo las normas tributarias
delimita a no admitir la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del
hecho imponible a el de las exenciones.
Así las cosas, en relación a la petición efectuada por el contribuyente demandante que se
declare la nulidad de las actuaciones realizadas por esta Administración Tributaria; esta Oficina
discrepa con lo alegado por el demandante, ya que para que un acto sea nulo debe existir un
objeto o causa ilícita o ya sea por la omisión de algún requisito o formalidad que las leyes
prescriben, situaciones que no han acontecido en el presente caso, por lo que se reitera Sala que
esta Oficina cumplió con los requisitos legales que debe reunir toda providencia administrativa
para ser considerada legal y valida, así como también se respetó el debido proceso, en el sentido
que en el procedimiento administrativo se veló por los derechos y garantías procesales y
constitucionales del demandante, garantizando así la seguridad jurídica que los actos
administrativos deben ostentar.
En consecuencia, no existe violación a los derechos indicados por el demandante, ya que
todo el accionar de esta Administración Tributaria, ha sido apegado a lo dispuesto en el
Ordenamiento Jurídico, con respeto absoluto a los procedimientos legalmente establecidos para
la determinación del impuesto, salvaguardando en todo momento las garantías constitucionales
del demandante”.
Sobre la falta de competencia en razón de la materia por parte de la administración
tributaria, manifiesta: “que si bien es cierto una indemnización constituye un ingreso clasificado
como Renta No Gravada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 numeral 3) incisos
primero y segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la misma para ser aceptada como tal,
se encuentra condicionada al cumplimiento de los presupuestos para su procedencia, es decir,
que exista una verdadera y efectiva ruptura de la relación laboral entre el empleador y el
empleado, no permitiendo el término indemnización la evaluación de otros aspectos subjetivos.
En razón de lo anterior, para considerar los montos abonados en concepto de
indemnización, como Renta No Gravada de conformidad con el citado artículo, debió concurrir
una verdadera y efectiva ruptura de la relación laboral existente entre el empleador y el
empleado. Pero tal y como ha quedado demostrado en párrafos precedentes, en el caso objeto de
impugnación no ha surgido una “real ruptura” de la relación laboral, en razón que el
contribuyente demandante fue contratado nuevamente por el BMI, por lo que se desnaturalizó la
intención del legislador de proteger al empleado, mediante la figura de la “indemnización”
cuando efectivamente se produce un daño por razones de despido.
De ahí que ésta Dirección General, tiene a bien señalar que en nuestra legislación, el
Código de Trabajo que es el cuerpo legal que regula lo relativo a indemnizaciones laborales, en
sus artículos 53, 55, 56 y 58 establece que la misma procede en los casos de despido o retiro sin
causa justificada, es decir, éste resarcimiento económico se origina como una consecuencia de la
conducta arbitraria del patrono, en la que sin causa legal deja sin ocupación al trabajador.
Siendo justamente la ruptura de la relación laboral la que origina el agravio al trabajador y es
precisamente, el agravio ocasionado el que se trata de resarcir con el pago de la indemnización
de parte del patrono. En consecuencia, para que surja el derecho al pago de la indemnización,
resulta imprescindible el rompimiento de la relación laboral sin justa causa por parte del
patrono.
Ahora bien, cabe aclarar que nuestra normativa laboral no regula expresamente la figura
del retiro voluntario, es por ello que tal figura únicamente puede entenderse que se origina en la
renuncia voluntaria por parte de los trabajadores, cuyo objeto es poner fin a la relación laboral.
Por consiguiente la indemnización y/o bonificación recibida por el contribuyente demandante
constituye en todo caso una gratificación o prestación adicional que recibió y que en su caso no
se ha originado en el supuesto legal contenido en el artículo 4 numeral 3) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, es decir que sea producto de un agravio recibido por parte del patrono, ya que
no se produjo de manera alguna la ausencia de ingresos provenientes de la relación laboral, ya
que la misma no fue realmente quebrada, es decir que no se produjo efectivamente la ruptura
laboral, lo cual resulta evidente ya que se efectuó su recontratación en las mismas condiciones
preexistentes a su renuncia, resultando claro que ni de su parte ni de parte del patrono existió
una real intención de finalizar el vínculo laboral.
Por consiguiente, resulta pertinente apuntar que en correspondencia con el Principio de
Legalidad que rige las actuaciones de esta Oficina, la misma no tiene más facultades que
aquellas que le confiere la Ley y precisamente en apego a este principio es que se estableció
durante la investigación realizada por esta Oficina, el incorrecto tratamiento tributario
conferido a la gratificación que recibió el contribuyente demandante, ya que la misma no encaja
en el supuesto legal contenido en el artículo 4 numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
por las razones expuestas en el Informe de Auditoría de fecha veintisiete de mayo de dos mil
once, ya que esta Administración Tributaria se circunscribió a un ordenamiento jurídico
especifico que regula y delimita los ámbitos de sus actuaciones, por consiguiente se concluye que
desde ninguna perspectiva se pretendió invadir la esfera de lo laboral, sino que se buscó
establecer la situación tributaria del contribuyente hoy demandante con apego a la verdad
material, tomando como base para tal efecto los hechos investigados y conocidos, tal como lo
Sobre la efectiva ruptura de la relación laboral que existió entre el demandante y el Banco
Multisectorial de Inversiones, expone: “tal y como consta en el relacionado Informe de Auditoría
que la relación laboral entre empleado y patrono del caso subjudice no se vio afectada; lo
anterior se comprobó mediante documentación proporcionada por el Instituto Salvadoreño del
Seguro Social, en atención a nota de fecha doce de agosto de dos mil diez, en la cual se le
solicitó que proporcionara el detalle de patronos que según sus registros han enterado
cotización a esa institución a nombre del contribuyente hoy demandante, asimismo; si dicha
cotización fue constante desde su fecha inicial y si fue interrumpida en algún momento, por lo
que dicha institución presento documentación en la cual se visualiza que los días cotizados por el
contribuyente demandante, corresponden a los días calendario que contienen cada uno de los
meses del año de dos mil ocho y de enero a agosto de dos mil diez, por lo que se confirma que en
el año de dos mil ocho, no se efectuó una verdadera ruptura de la relación laboral entre el
demandante y el patrono. Por lo tanto, el pago recibido por valor de CUARENTA Y UN MIL
TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO DÓLARES ($41,344.00), constituye hecho generador
del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio impositivo de dos mil ocho, según lo establecido en
los artículos 1 y 2 literal a) de la Ley que rige dicho impuesto.
Asimismo, mediante información provista por el BMI en atención a requerimiento emitido
el día veinte de septiembre de dos mil diez, en el cual se le requirió entre otros, si el
contribuyente demandante había dejado de laborar definitivamente para dicha institución en el
año dos mil ocho, al respecto expresó: “sobre esta solicitud se informa que según los registros
que el Banco posee, el treinta y uno de octubre de dos mil ocho, el señor V. C. termino la
relación laboral que tenía con el BMI según finiquito que se presenta anexo; sin embargo se
contrató nuevamente a partir del tres de noviembre de dos mil ocho, hasta el treinta y uno de
diciembre de dos mil nueve, habiéndosele indemnizado hasta esa fecha y con fecha cuatro de
enero de dos mil diez, se contrató con nuevo acuerdo de nombramiento el cual se mantiene
vigente a la fecha”.
Del análisis de la información y documentación proporcionada por el BMI, se constató
que en el año dos mil ocho, no existió una verdadera separación de labores entre el querellante y
el patrono, ya que según los comprobantes de pago correspondientes y los acuerdos de
nombramientos vigentes, se le canceló el sueldo mensual completo, sin efectuarle ningún
descuento por tiempo de separación de sus funciones, así como el aguinaldo en el mes de
diciembre del mismo año, el cual tuvo que haberse liquidado el día que interpuso su renuncia
definitiva, para luego poder comenzar una nueva relación laboral, además al verificar el
calendario del año dos mil ocho, se constató que el día treinta y uno de octubre de dos mil ocho,
fue viernes, el día primero de noviembre, sábado y por consiguiente el día dos del citado mes fue
domingo, el cual es asueto nacional, verificándose que el inicio del nuevo contrato fue a partir
del día tres de noviembre de ese mismo año.
De ahí que, en el caso del querellante, resultó evidente que el presupuesto de la ruptura
del vínculo laboral no se produjo y que además la presentación de la renuncia por parte del
mismo, lo hizo con el fin de recibir la gratificación que en concepto de indemnización brinda la
institución con la consecuente expectativa de dar continuidad a la relación laboral o
recontratación, tal como ocurrió; en consecuencia no se produjo por parte del demandante el
presupuesto legal para considerarlo una bonificación por retiro voluntario, sino otro tipo de
gratificación o prestación adicional, que resultó por tanto una renta gravada para el ejercicio
impositivo de dos mil ocho, la cual debió ser declarada como tal por el referido querellante y no
como lo hizo declarándola incorrectamente como una renta no gravada.
Además según se comprobó en la investigación y tal como consta en el Informe de
Auditorio de fecha veintisiete de mayo de dos mil once, tampoco se produjo en el caso del
contribuyente demandante, según dispone el Código de Trabajo, el rompimiento de la relación
laboral, es decir la separación de labores por parte del trabajador, lo cual en el caso del
querellante no se produjo de forma definitiva, tal como se comprobó durante el proceso de
fiscalización, puesto que al haber concretado la recontratación no existió una ruptura per se por
el simple hecho de la interposición de la renuncia, ya que al momento del pago de la
gratificación, se dio una expectativa de recontratación que fue concretada; situación que no
ocurre en una real indemnización por despido o bonificación por retiro voluntario, pues
precisamente la ruptura laboral es la que genera el pago de los mencionados conceptos, ello de
acuerdo a los supuestos establecidos por el legislador, al conceder los beneficios de la no
gravabilidad de las citadas rentas.
Consecuentemente, se vuelve necesario establecer que tal como quedó demostrado la
intención de la interposición de la renuncia del demandante lo fue con la intención de obtener
una gratificación por parte del BMI, que desde ninguna perspectiva se corresponde con una
indemnización por despido o una bonificación por retiro voluntario, más bien sus condiciones
laborales no fueron modificadas al momento de ser recontratado e inclusive recibió el pago de
forma íntegra de su salario, siendo conducente traer a cuenta que no debe de confundirse la
auténtica naturaleza jurídica de la indemnización y/o bonificación, con la erogación de
cualquier tipo de prestación laboral, que genéricamente pueda llamarse “bonificación”, como al
efecto es otorgado por el BMI y que por lo tanto, se encuentra fácticamente alejada de la
reparación de un daño económico que se traduce en la ausencia de ingresos provenientes de una
relación laboral, en el caso de la indemnización, confirmándose que en el caso del querellante
para efectos económicos el mismo el mismo no resultó afectado en sus intereses ya que fue
recontratado es decir que no se produjo ausencia de ingresos coma resultado de la ruptura de la
relación laboral, aun cuando pretendió demostrar que no existía vínculo laboral con el BMI, no
siendo por lo tanto atendible lo argumentado por el contribuyente demandante en cuanto a los
efectos de su renuncia en el ámbito laboral, debido a que esta Dirección General, procedió a
analizar los hechos desde la óptica fiscal, determinando que no se cumplieron los supuestos
legales que permitieran calificar como bonificación o gratificación por retiro voluntario, la
cantidad que le fue entregada por el BMI y que indiscutiblemente constituyen rentas gravadas
para el ejercicio dos mil ocho y en tal sentido en ningún momento se ha violentado ninguna
disposición, constitucional ni laboral en el presente caso.”
Sobre la invocación de una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, en razón de la competencia, manifiesta: “Para Roberto Dromi la
nulidad “es la consecuencia jurídica que se impone ante la transgresión al orden jurídico”
(Roberto Dromi, Derecho Administrativo, Séptima Edición actualizada, Ediciones Ciudad
Argentina, Buenos Aires, 1998).
Según la gravedad del vicio cometido, o lo que es lo mismo, en función del alcance del
requisito que se infringe, se distinguen las siguientes categorías:
Invalidez: supone la incursión del acto en un vicio que impide ser considerado válido,
circunstancia que provoca la eliminación del acto una vez constatada la infracción.
Irregularidad: Es un vicio de muy escaso relieve y de tan poca importancia que no
conduce a la eliminación del acto administrativo.
Dentro de la invalidez existen diversos grados, según la gravedad de la infracción del
ordenamiento jurídico en que haya incurrido el acto. La más intensa o grave es la llamada
nulidad radical, absoluta o de pleno derecho; y la más leve, la nulidad relativa o invalidez
simple, también denominada frecuentemente anulabilidad o mera anulabilidad. En el derecho
administrativo, la regla general es que cuando un acto incurre en algún vicio es anulable. Los
supuestos de nulidad, por una parte, y de irregularidad no invalidarte, por otra, se establecen
como excepciones a esa regla, y aparecen por tanto expresamente previstos en el ordenamiento
jurídico.
La nulidad es un vicio de orden público, que puede ser apreciado de oficio por el tribunal
que conozca de un recurso contra el acto. Los vicios de orden público como la nulidad de pleno
derecho, pueden ser declarados por el juez, aunque el recurrente los hubiera omitido al
formalizar sus pretensiones. Los vicios de mera anulabilidad han de ser alegados por las partes
en el proceso.
Debido a su alcance, la nulidad es un vicio insubsanable que no puede enmendarse
mediante una actuación administrativa posterior, ni en virtud del consentimiento del afectado.
En cambio los actos anulables pueden ser convalidados, subsanándose sus vicios.
En ese mismo sentido, esa Sala en sentencia del día 28 de octubre de 1977, Referencia
73-G-96, refiriéndose a la nulidad (...)
En consecuencia, no existe posibilidad alguna de declarar la nulidad absoluta de las
actuaciones realizadas por esta administración para el caso en particular; las cuales, fueron
emitidas en estricto cumplimiento a la normativa tributaria establecida, notándose que dichas
actuaciones no adolecen de ningún vicio de incompetencia y mucho menos de nulidad como lo
arguye el referido demandante. Por lo que en base en lo anteriormente expuesto, esta
Administración Tributaria actuó conforme la Ley lo establece, ejerciendo su actividad de control
para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos
pasivos, siendo inválidos y sin fundamento legal los argumentos del demandante”
El Tribunal de Apelación de los Impuestos Internos y de Aduanas, al contestar el informe
justificativo manifiesta: “este Ente Contralor resolvió luego del análisis realizado al Expediente
Administrativo, como a la normativa aplicable que no existió realmente un rompimiento del
vínculo laboral, debido a que el demandante -señor Sergio Antonio V. C.- a quien se realizó el
pago, continuó laborando para el Banco Multisectorial de Inversiones —BMI-; en ese sentido,
los ingresos omitidos por el señor V. C. no se encontraban en el supuesto establecido en el
artículo 4 número 3) inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituyendo los
mismos en renta gravada obtenida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 letra a) de la
referida Ley, en consecuencia lo actuado por la Administración Tributaria en ese punto se
consideró conforme a derecho.
No obstante lo anterior, se tiene a bien informar que por medio de resolución emitida a
las nueve horas del día veintiocho de mayo del año dos mil trece referencia R1203020T, este
Tribunal realizó cambio del criterio resuelto en el acto que esa Honorable Sala está conociendo,
en el sentido de considerar que el concepto de gratificación por indemnización debe
considerarse renta no gravable, de conformidad a lo establecido en el artículo 4 número 3)
inciso segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, quedando excluidas del cómputo de la
renta obtenida (...).
En esta etapa del proceso se dio intervención a la licenciada Karia Mileny Rivas Morales,
en su carácter de delegada y representante del Fiscal General de la República, (folio 62 vuelto).
Se abrió a prueba, el proceso por el término de ley. La DGII ofreció el expediente
administrativo como prueba documental el cual fue remitido a esta Sala el cuatro de abril de dos
mil catorce.
La parte actora y el TAIIA no hicieron uso del mismo.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, la DGII y el TAIIA ratificaron los argumentos expuestos en el
informe justificativo.
La parte actora manifiesta que cumple con los requisitos contenidos en la Ley del
Impuesto sobre la Renta y presenta prueba documental en copias simple.
La representación fiscal por medio de la licenciada al rendir el traslado, indicó: “La
Administración Tributaria tiene dentro de sus facultades la de “fiscalizar”, es decir que puede
definirse como el conjunto de actuaciones que ésta realiza para establecer la auténtica situación
tributaria de los sujetos pasivos de impuesto; y se encuentra limitada por el Principio de
Legalidad Tributaria, por lo que únicamente puede actuar cuando la ley le faculte, es decir,
realizar los actos que la norma le autorice.
Administración Tributaria se encuentra facultada para fiscalizar las liquidaciones presentadas
por los contribuyentes, tal como sucedió en el caso en controversia que se auditó la declaración
del impuesto sobre la renta en el ejercicio impositivo del dos mil ocho presentada por la
demandante.
El objetivo principal de la verificación realizada al señor Sergio Antonio V. C. era
determinar que la Declaración del Impuesto Sobre la Renta, tuviese determinado en forma
debida las rentas gravables y no gravables de conformidad al artículo 1, 2 y 4 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta; en la cual la Dirección General de Impuestos Internos determino que
el contribuyente habla dejado de declarar Treinta y Seis Mil Ciento Treinta Dólares Sesenta y
Siete Centavos de Dólar ($36,130.67), ya que erróneamente se determinó como renta no
gravable de conformidad a lo regulado en el artículo 4 numeral 3) de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta, siendo lo correcto para la Administración Renta Obtenida de Conformidad a lo
estipulado en el artículo 2 literal a) de la misma Ley, ya que el contribuyente nunca dejo de
laborar para su patrono (Banco Multisectorial de Inversiones).
En tal sentido y considerando que el artículo 4 numeral 3) en su inciso 2° establece. “Son
rentas no gravables con este impuesto, y en consecuencia quedan excluidas del cómputo de la
renta obtenida: ... 3) Las indemnizaciones por despido y bonificaciones por retiro voluntario,
siempre que no excedan de un salario básico de treinta días por cada año de servicio. Para estos
efectos, ningún salario podrá ser superior al salario promedio devengado en los últimos doce
meses siempre y cuando estos salarios hayan sido sujetos de retención”, y tal como lo verifico la
Administración Tributaria con el Empleador, el contribuyente aparentemente ceso labores en
octubre de dos mil ocho y se le contrato nuevamente en noviembre del mismo ario, es decir, que
no se tuvo por cesada la relación laboral y por lo tanto esto convierte el monto recibido en una
remuneración o compensación por servicios personales y no como indemnización o vinificación
por retiro voluntario ya que el demandante no dejo de trabajar para el Banco Multisectorial de
Inversiones.
Por lo tanto esta representación fiscal es de la opinión que la Administración Tributaria
si se encuentra facultada para fiscalizar las Declaraciones presentadas por los contribuyentes
(Art. 23, 214 del Código Tributario); Además considerando que no se configuro efectivamente la
terminación de la relación laboral ya el mismo patrono es el que le siguió realizando las
retenciones de impuesto sobre la renta, no hubo despido y tampoco retiro voluntario de la
empresa por el cual hubiese remuneración y por lo tanto ese monto recibido es renta obtenida y
el demandante debió de declararlo como tal. Siendo en este caso el papel de la Administración
Tributaria, conforme a derecho y no adocele de ilegalidad alguna.”
III. La administración tributaria determinó Impuesto sobre la Renta al señor Sergio
Antonio V. C. por la cantidad de nueve mil trescientos ochenta y nueve dólares de los Estados
Unidos de América con cincuenta y cinco centavos de dólar ($9,389.55) respecto del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.
Los motivos aducidos por la parte actora en las actuaciones de la DGII se circunscriben a
la incompetencia en razón de la materia e invoca una nulidad de pleno derecho aduciendo que la
administración tributaria no tiene competencia para la aplicación de normativa laboral, en razón
de calificar la gratificación en concepto de bonificación por retiro voluntario y sobre la efectiva
ruptura de la relación laboral.
Señala que la nulidad trae vulneración de los principios constitucionales de: a) principio
de seguridad jurídica, b) debido proceso, e) derecho de defensa y d) competencia.
Según la DGII el actor declaró indebidamente como rentas no gravables la cantidad de
treinta y seis mil ciento treinta dólares de los estados unidos de américa con sesenta y siete
centavos de dólar ($36,130.67) en concepto de bonificación por retiro voluntario que recibió por
parte del Banco Multisectorial de Inversiones.
El fundamento de la DGII para la determinación oficiosa del impuesto sobre la renta,
radica en que no ha existido una verdadera ruptura del vínculo laboral entre el actor y su patrono,
no cumpliendo con lo que establece el artículo 4 numeral 3 inciso segundo de la Ley del
Impuesto sobre la Renta que prescribe las renta no gravadas, de ahí que tales cantidades
constituyen renta obtenida para el ejercicio impositivo de dos mil ocho.
El TAIIA realizó cambio del criterio después de proveída la resolución impugnada, “en el
sentido de considerar que el concepto de gratificación por indemnización debe considerarse
renta no gravable,” de conformidad a lo establecido en el articulo 4 número 3) inciso segundo de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, quedando excluidas del cómputo de la renta obtenida.
Para resolver congruentemente la pretensión esgrimida en este proceso, es preciso que
esta Sala (a) determine si las cantidades percibidas por el actor en concepto de bonificación por
retiro voluntario, constituyen rentas no gravadas; (b) Determine la existencia de nulidad de pleno
derecho por incompetencia en razón de la materia; y (e) si fuere el caso, la medida para
restablecer el derecho violado.
A. Sobre la renta no gravable en concepto de indemnizaciones por despido y
bonificaciones por retiro voluntario.
generador que da origen al pago del mismo es la obtención de rentas por los sujetos pasivos en el
ejercicio o período de imposición de que se trate; entendiéndose por renta obtenida todos los
productos o utilidades percibidas o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en
especie y provenientes de cualquier clase de fuente , dentro de los cuales se encuentran —en el
caso que nos ocupa—los salarios, gratificaciones, así como otras remuneraciones derivadas del
trabajo personal, conforme lo regulado en el artículo 2 de la citada Ley, en relación con el
artículo 9 del Reglamento de la misma.
Existen rentas no gravables por este impuesto, tales como: las indemnizaciones por
despido y bonificaciones por retiro voluntario, las cuales quedan excluidas del cómputo de la
renta obtenida, según lo estipula el artículo 4 número 3) inciso segundo de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, “Son rentas no gravables por este impuesto, y en consecuencia, quedan excluidas
del cómputo de la renta obtenida (...) 3)... Las indemnizaciones por despido y bonificaciones por
retiro voluntario, siempre que no excedan de un salario básico de treinta días por cada ario de
servicio. Para estos efectos ningún salario podrá ser superior al salario promedio de lo
devengado en los últimos doce meses, siempre y cuando estos salarios hayan sido sujetos de
retención”.
Dicho precepto regula que las indemnizaciones y bonificaciones no son gravables para el
trabajador o empleado que las perciba ya que la finalidad del legislador tributario es la de
favorecer a la persona que por cualquier motivo se quede sin trabajo reciba la indemnizaciones y
bonificaciones íntegras y sirva para sufragar sus gastos económicos mientras se incorpora a otro
trabajo remunerado.
En el caso de autos es importante aclarar que se trata de una bonificación por retiro
voluntario por que no se advierte de los documentos agregados al expediente administrativo que
exista despido.
La bonificación por retiro voluntario, tienen la finalidad de cubrir temporalmente las
necesidades sociales de las personas, las cuales se pueden ver afectadas por motivo de falta de
empleo de las mismas.
En relación a lo anterior, el Código de Trabajo contempla lo siguiente: “Causales de
Terminación Por Mutuo Consentimiento y por Renuncia.
Art. 54.- El contrato de trabajo termina por mutuo consentimiento de las partes, o por
renuncia del trabajador, siempre que consten por escrito.”
La renuncia produce sus efectos sin necesidad de aceptación del patrono.
Si la terminación del contrato fuere por mutuo consentimiento, no habrá responsabilidad
para las partes.
El contribuyente manifiesta retirarse voluntariamente de la empresa, por esa misma razón
se configura el emolumento recibido como una compensación o bonificación por retiro
voluntario, esto hace dudar sobre si lo que se consigna en la constancia de ingresos y retenciones
es o no una indemnización; luego para el caso de que nos ocupa si lo pagado al contribuyente es
una bonificación por retiro voluntario, pasaremos a citar el Diccionario de Ciencias Jurídicos,
Políticas y Sociales de Manuel Ossorio, 27° Edición Actualizada, Corregida y Aumentada por
Guillermo Cabanella de las Cuevas, que define como retiro voluntario:
“El abandono del cargo o empleo, lo cual implica la renuncia manifiesta ,y la
voluntariedad del trabajador de abandonar las labores, y además, por parte del patrono posee
una connotación de reconocimiento del esfuerzo y resultados brindados por el empleado durante
el período que laboró a sus servicios, el cual ha decidido abandonar su cargo y poner fin a su
relación laboral; por lo que, cualquier emolumento pagado en concepto de bonificación por
retiro voluntario por el patrono, constituye una mera liberalidad de su parte, más no existe una
disposición que así lo obligue.”
Cabe aclarar que la normativa laboral no regula expresamente la existencia de regímenes
o regulaciones sobre el retiro voluntario, es por ello que tal figura se entiende como una renuncia.
Por lo que, si bien es cierto, una indemnización o bonificación constituyen ingresos clasificados
como Renta No Gravadas, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 4 numeral 3) inciso
primero y segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, las mismas se encuentran
condicionadas al cumplimiento de los requisitos para su procedencia, lo que implica, desde la
perspectiva del Derecho de Trabajo que exista una verdadera y efectiva ruptura de la relación
laboral entre el empleador y el empleado.
En virtud del Principio de Verdad Material, reconocido en el artículo 3 del Código
Tributario, resulta necesario señalar que no debe confundirse la auténtica naturaleza jurídica de la
indemnización y/o bonificación, con la erogación de cualquier tipo de compensación y que por lo
tanto, se encuentre alejada de la reparación de un daño económico que se produce en la ausencia
de ingresos provenientes de una relación laboral.
El señor Sergio Antonio V. C. en el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año' dos mil ocho omitió declarar ingresos por la suma de treinta y
seis mil ciento treinta dólares de los estados unidos de américa con sesenta y siete centavos de
dólar ($36,130.67), provenientes de pagos efectuados por el Banco Multisectorial de Inversiones,
en adelante denominado BMI, como gratificación en concepto de bonificación por retiro
voluntario.
A efecto de verificar si la suma indicada en el párrafo anterior, podía considerarse como
renta no gravada, la DGII realizó los siguientes procedimientos:
a) Por medio de nota de fecha doce de agosto del año dos mil diez, se solicitó al Instituto
Salvadoreño del Seguro Social, en adelante denominado ISSS, informara el detalle cotizaciones a
nombre del referido contribuyente, reportadas por el patrono Banco Multisectorial de Inversiones
(folios 26 del expediente de impuesto sobre la renta).
El ISSS presento la información requerida donde se visualiza que los días cotizados por el
contribuyente investigado, corresponden a los días calendario que contiene cada uno de los meses
del año dos mil ocho y de enero a agosto de dos mil diez, por lo que se confirma que en el año
dos mil ocho no se efectuó una verdadera ruptura de la relación laboral entre el investigado y el
patrono, para el caso el BMI.
b) Mediante auto de las ocho horas diez minutos del doce de agosto de dos mil diez, se
requirió al BMI, detalle de los pagos efectuados al contribuyente en el ejercicio impositivo de
enero a diciembre de dos mil ocho.
El BMI proporciono detalle de los pagos efectuados al contribuyente, cotejándose dichos
valores con los ingresos declarados, no determino ninguna diferencia.
Como resultado del análisis a la información y documentación recibida, la Administración
Tributaria determinó que no existió ruptura del vínculo laboral, entre el BMI y el actor, debido a
que las cotizaciones enteradas por el aludido Banco al ISSS fueron ininterrumpidas en el ejercicio
fiscal investigado, y que el salario pagado en el mes de noviembre del año dos mil ocho, fue
cancelado en forma completa.
Las anteriores circunstancias fueron constatadas por este Tribunal, del análisis que se
hiciera de la referida documentación e información que está agregada en el respectivo expediente
que lleva la Dirección General de Impuestos Internos.
Sin perjuicio de lo antes expuesto, la realidad en nuestro medio empresarial es que
generalmente se pagan bonificaciones al personal al final de cada año con el objeto de evitar por
un lado, situaciones que en el futuro puedan dificultar a los patronos al pago de acumulación por
antigüedad laboral, debido a que las empresas pudieran estar en condiciones financieras críticas
que impidan el cumplimiento de dichos pagos.
Conforme lo antes expuesto, el pago de bonificaciones por retiro voluntario seria el
reflejo de una ruptura del vínculo laboral con el trabajador, prueba de ello es que el patrono no
está en la obligación de contratarlo nuevamente; pero si la empresa lo decide contratar, se origina
una nueva relación laboral; consecuentemente, la bonificación que se pagó en razón de una
renuncia, se computa a partir del inicio de una nueva relación laboral, sin que ello derive en una
vulneración a las normas del derecho laboral.
Aunado a lo anterior y no obstante que el caso de autos se trata de una bonificación, esta
Sala precisa citar lo señalado por la DGII para los casos de indemnizaciones establecido en
circular número 02/2012 de fecha doce de diciembre de dos mil doce, agregada a folio 09
100mediante la cual comunica a los contribuyentes, el tratamiento tributario aplicable para
efectos del Impuesto sobre la Renta, a los montos de amortización del pasivo laboral (anticipo de
indemnizaciones) que anualmente sean cancelados por los patronos a los trabajadores con
dependencia laboral, en la que toma de fundamento opinión jurídica emitida por el Ministerio de
Trabajo y Previsión Social; así comunicó lo siguiente: “(...) se reconoce que todas las cantidades
que los patronos cancelan a sus empleados al final de cada año, les permite asegurar
anticipadamente el pleno ejercicio de su derecho de indemnización, sin necesidad de ponerle fin
a la relación laboral,' y además se expone, que no se infringe la naturaleza jurídica de la
indemnización, siempre y cuando el pago se efectúe y conste en los instrumentos señalados en el
De tal forma que concluyó que “(...) los anticipos de que el patrono pague anualmente a
sus trabajadores, constituirán renta no gravada con el Impuesto sobre la Renta, siempre que las
mismas cumplan lo siguiente: (...) a. No excedan de un salario básico de treinta días por cada
año de servicio. (...) b. Exista un acuerdo expreso entre el trabajador y el patrono para
considerarlas como amortización del pasivo laboral (anticipo de indemnización). (...) c. Se
documenten de conformidad con lo dispuesto en el artículo 402 del Código de Trabajo”.
El artículo 4 numeral 3) de la LISR prescribe: “Son Rentas no gravables por este
impuesto, y en consecuencia quedan excluidas del cómputo de la renta obtenida: (...) 3) Las
indemnizaciones que en forma de capital o renta se perciben por causa de muerte, incapacidad,
accidente o enfermedad, y que sean otorgados por vía judicial o por convenio privado. (...) Las
indemnizaciones por despido y bonificaciones por retiro voluntario, siempre que no excedan de
un salario básico de treinta días por cada año de servicio. Para estos efectos, ningún salario
podrá ser superior al salario promedio de lo devengado en los últimos doce meses, siempre y
cuando estos salarios hayan sido sujetos de retención”.
De lo anterior se advierte: a) En el caso de autos existe una ruptura del vínculo laboral el
treinta y uno de octubre de dos mil ocho, entre el patrono (BMI) y el trabajador, (señor V. C.),
por lo cual le fue entregada una gratificación en concepto de bonificación por retiro voluntario; b)
Que el tres de noviembre del mismo año se formalizó una nueva relación laboral y por
consiguiente, es a partir de esta fecha que se tendrá que computar el tiempo de antigüedad para
una indemnización o bonificación por retiro voluntario; y c) Que las cantidades pagadas al actor
lo fueron para compensar la pérdida de la fuente generadora de renta, sin perjuicio de que se
formalizara una nueva relación laboral entre el patrono (BMI) y el actor.
Este Tribunal concluye que se cumplen los presupuestos para que el monto pagado al
actor se catalogue como renta no gravada: el patrono canceló la bonificación, con el objeto de
asegurar anticipadamente el pleno ejercicio del derecho a la bonificación por retiro voluntario.
Por otra parte, dejó constancia del pago de la misma, en la que manifiesta el actor su conformidad
respecto del monto de pagado.
Por lo tanto la omisión de declarar como ingresos gravados la cantidad de treinta y seis
mil ciento treinta dólares de los estados unidos de américa con sesenta y siete centavos de dólar
($36,130.67), en concepto de bonificación por retiro voluntario que recibió del Banco
Multisectorial de Inversiones, es conforme al artículo 4 numeral 3) inciso segundo de la LISRA.
B. De las nulidades de pleno derecho.
Respecto a la vulneración a los principios de seguridad jurídica, debido proceso, derecho
de defensa y competencia, que fundamentan la nulidad de pleno derecho alegada por la parte
actora, debe puntualizarse lo siguiente.
Los vicios de nulidad de pleno derecho alegados por el demandante —se los argumentos
planteados en la demanda—, se fundamenta en supuestas violaciones que —a juicio del actor—,
concurrieron cuando la administración tributaria valoró los conceptos jurídicos “indemnizaciones
por despido y bonificaciones por retiro voluntario”, cuando es competencia de materia laboral y
no tributaria.
En ese sentido, habiéndose concluido que dicho acto administrativo deviene en ilegal, por
los argumentos expuestos en los apartados precedentes, esta Sala no emitirá pronunciamiento
sobre los vicios de nulidad de pleno derecho alegados por la parte actora, contra el acto
administrativo emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, por ser inoficioso.
C. De la medida para restablecer el derecho violado
Determinada la ilegalidad y alcance en los actos administrativos impugnados, corresponde
efectuar un pronunciamiento sobre la medida para el restablecimiento del daño causado.
El artículo 32 inciso final de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
establece: «Cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se
dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho
violado».
De ahí que, la Dirección General de Impuestos Internos deberá liquidar el Impuesto sobre
la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil ocho, conforme los parámetros
establecidos en el artículo 4 numeral 3) de la LISR., determinando como renta no gravada la
cantidad de treinta y seis mil ciento treinta dólares de los estados unidos de américa con sesenta y
siete centavos de dólar ($36,130.67) percibidas en concepto de bonificación por retiro voluntario
por parte del Banco Multisectorial de Inversiones.
IV. FALLO:
POR TANTO, con fundamento en lo expuesto y de conformidad a la normativa citada y
los artículos 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31, 32 y 53 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la República, esta Sala FALLA:
1) Declarar que existen los vicios de ilegalidad alegados por el señor Sergio Antonio V.
C., en las resoluciones emitidas por:
a) la Dirección General de Impuestos Internos referencia 12302-TIR-0545-M-2011 a las
ocho horas quince minutos del día veintitrés de agosto del dos mil once, mediante la cual
determina cuota complementaria de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio dos mil
ocho, la cantidad de nueve mil trescientos ochenta y nueve dólares de los Estados Unidos de
América con cincuenta y cinco centavos ($9,389.55)
b) el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas a las ocho horas
del día veintiséis de septiembre de dos mil doce, en la cual se confirma la resolución emitida por
la Dirección General de Impuestos Internos.
2) Como medida para restablecer el derecho violado la Dirección General de Impuestos
Internos deberá liquidar el Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo del
ario dos mil ocho, conforme los parámetros establecidos en el artículo 4 numeral 3) de la LISR,
determinando como renta no gravada la cantidad de treinta y seis mil ciento treinta dólares de los
estados unidos de américa con sesenta y siete centavos de dólar ($36,130.67) percibidas en
concepto de bonificación por retiro voluntario por parte del Banco Multisectorial de Inversiones.
3) En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas.
4) Devolver, oportunamente, el respectivo expediente administrativo a la oficina de
origen.
NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS------------P. VELASQUEZ C.------- S. L. RIV. MARQUEZ---------SANDRA
CHICAS------PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR
MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------M. B. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
