Sentencia Nº 584-2014 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 23-04-2021

Sentido del falloINADMISIBILIDAD
MateriaLey de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -DEROGADA
Fecha23 Abril 2021
Número de sentencia584-2014
EmisorSala de lo Contencioso Administrativo
584-2014
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y nueve minutos del veintitrés de abril de
dos mil veintiuno.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por IBEROMERC,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia IBEROMERC, S.A. DE
C.V., por medio del licenciado J.Á.P.C., en calidad de apoderado general
judicial, contra la Dirección General de A.anas [DGA] y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de A.anas [TAIIA], por la emisión de los siguientes actos administrativos:
a) Resolución pronunciada por la DGA del diez de octubre de dos mil catorce, en la cual
se cobran multas por medio de Nota No. ***/14/DJCA/DPJ/32.
b) Resolución del TAIIA emitida a las once horas cinco minutos del veinte de noviembre
de dos mil catorce, en la cual declaran inadmisible el recurso interpuesto contra la resolución
relacionada en la letra anterior.
Este Tribunal advierte de la vista de los expedientes administrativos del caso de mérito,
que la sociedad actora presentó ante la DGA escrito el día treinta de septiembre del año dos mil
catorce, por medio del cual solicitó a dicha Oficina que se revisara su caso en vista del Decreto
Legislativo Número 793, de fecha cuatro de septiembre del año dos mil catorce, publicado en el
Diario Oficial Número 166, Tomo No. 404, del día martes nueve de septiembre de dos mil
catorce, que contiene la Ley Transitoria para Facilitar el Cumplimiento Voluntario de
Obligaciones Tributarias y A.aneras [Decreto Legislativo No. 793], y consecuentemente se le
exonerara del pago de multa reclamada por la División de Cobranzas de la Dirección General de
Tesorería [DGT].
Sobre la anterior petición, la DGA por medio de resolución del día diez de octubre de dos
mil catorce, con referencia No. ***/14/DJCA/DPJ/32, emitió respuesta en el sentido siguiente:
““(…) al verificar que en el caso en referencia no existen tributos pendientes por parte de su
Representada, esta Autoridad observa que no existe fundamento legal que permita exonerar de la
multa… por lo que, es procedente negar la solicitud de mérito””.
En ese sentido, esta S. entenderá que lo resuelto en el acto emitido por la DGA
corresponde a lo señalado supra; es decir, la denegatoria de exoneración de multa exigible por la
División de Cobranzas de la DGT, en vista de no cumplir la sociedad actora los parámetros
señalados en el Decreto Legislativo No. 793 para poder gozar de los beneficios ahí establecidos.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la DGA y el
TAIIA, como autoridades demandadas; y la licenciada S.I..P.A. en carácter de
agente auxiliar delegado del F. General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. En la demanda interpuesta y en escrito evacuando prevenciones realizadas por esta S.
por medio de auto de las ocho horas cincuenta y siete minutos del día veintidós de enero del año
dos mil quince -folios 12 y 13- la parte actora expresó que en su oportunidad se alegó ante la
DGA que las importaciones de café provenientes de la República de Guatemala, realizadas en los
años dos mil tres y dos mil cuatro, no causaban arancel alguno. Ante ello, la DGA realizó
verificación a posteriori en la que determinó que se causaban aranceles diferenciados según la
clase de café. Consecuentemente, se determinaron Derechos Arancelarios a la Importación [DAI]
e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [IVA], y multas.
En razón de lo anterior, la sociedad actora se acogió al Decreto Legislativo No. 652 de
fecha once de junio de dos mil ocho, publicado en el Diario Oficial Número 130, Tomo Número
380, del día once de julio de dos mil ocho, que contiene la Ley Transitoria para el Cumplimiento
Voluntario de Obligaciones Tributarias y A.aneras [Decreto Legislativo No. 652], pagando a
plazos la totalidad de DAI e IVA que en su momento se le habían tasado, lo cual según el
Decreto Legislativo No. 652 eximía del pago de intereses, recargos, multas, en los términos y
bajo los alcances establecidos en los artículos 3 y 4 de dicho Decreto.
El aludido pago, según relata la sociedad actora se hizo con base en la resolución No.
***3 emitida por la DGT, con la única circunstancia que por razones ajenas a su voluntad las
últimas dos cuotas fueron canceladas aproximadamente un mes después del último plazo fijado
en la antedicha resolución emitida por la DGT.
Continúa exponiendo la demandante social que los motivos por los cuales resultó
aplicable el Decreto Legislativo No. 652 se reiteraron por la Asamblea Legislativa en el Decreto
Legislativo No. 793 específicamente en el artículo 2 Romano II letra b). Consecuentemente,
solicitó a la DGA que se revisara su caso y le fueran aplicados los beneficios de este último
Decreto Legislativo, el cual a su criterio también le favorecía con la “amnistía tributaria” referida
a intereses y multas, respecto de la multa exigible por la División de Cobranzas de la DGT.
No obstante, la DGA por medio de resolución del día diez de octubre de dos mil catorce,
referencia nota No. ***/14/DJCA/DPJ/32, negó los beneficios del Decreto Legislativo No. 793.
Posteriormente, la demandante social manifiesta que impugnó la resolución emitida por la
DGA ante el TAIIA, el cuál decla inadmisible el recurso de apelación interpuesto.
II. La parte actora alega como motivo de ilegalidad de los actos impugnados, lo siguiente
(folios 1 vuelto al 5 frente; y folios 15 vuelto al 17 vuelto): violación a la seguridad jurídica al no
permitírsele la aplicación del Decreto Legislativo No. 793.
III. Por medio de resolución de las ocho horas cincuenta y siete minutos del veintidós de
enero de dos mil quince folios 12 y 13-, esta S. previno a IBEROMERC, S.A. de C.V. para
que subsanara las siguientes deficiencias: a) aclarar las discrepancias en relación con la fecha de
emisión de los actos impugnados; b) establecer los derechos protegidos por las leyes o
disposiciones que respecto de cada acto consideraba habían sido vulnerados; y c) formular la
petición en correspondencia con la naturaleza de este proceso. Asimismo, se tomó nota del lugar
señalado y persona comisionada para recibir notificaciones.
El día veintisiete de mayo de dos mil quince folios 15 al 18-, la demandante social
presentó escrito por medio del cual evacuó las prevenciones hechas por este Tribunal.
Mediante la resolución de las ocho horas cincuenta y dos minutos del diecinueve de junio
de dos mil quince ─folios 20 y 21─ se dio por cumplida la prevención realizada; se admitió la
demanda, de conformidad al artículo 15 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario
Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo número doscientos sesenta y uno, de fecha
diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, [LJCA derogada], ordenamiento de
aplicación al presente caso en virtud del artículo 124 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa vigente; se tuvo por parte demandante a IBEROMERC, S.A. de C.V.
En el mencionado auto se requirió a las autoridades demandadas el primer informe al que
hace referencia el artículo 20 de la LJCA derogada. Asimismo, se denegó la petición de
suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados.
Consta a folios 23 y 49 la presentación del primer informe concerniente a cada una de las
autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos
impugnados.
Los días cuatro, trece y diecisiete de noviembre de dos mil quince, la demandante social
presentó escritos folios 27 al 31; folios 38 y 39; y folios 42 y 43-, solicitando la adopción de
medida cautelar.
Según la resolución de las nueve horas cinco minutos del seis de junio de dos mil dieciséis
─folio 52 y 53─, se tuvieron por agregados los escritos presentados por la demandante social y la
documentación adjunta a cada uno de los mismos, en los términos expuestos en la
correspondiente razón de presentación suscrita por el Secretario de esta S. folios 32, 40 y 44-;
se tuvo por rendido el primer informe de las autoridades demandadas; se tuvo por actualizada la
calidad con que comparece en este proceso el licenciado P.C.; se declaró no ha lugar la
suspensión provisional de la ejecución de los efectos del acto administrativo impugnado; se
requirió de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que
justifican la legalidad del respectivo acto impugnado de conformidad con el artículo 24 de la
LJCA derogada, atribuido a cada una; se ordenó notificar la existencia de este proceso al Fiscal
General de la República, para los efectos del artículo 13 de la LJCA derogada; y se tomó nota de
las personas comisionadas por el Tribunal demandado para recibir documentos y notificaciones
folio 23 vuelto- , así como el lugar señalado por la DGA para el mismo efecto folio 49 vuelto-.
El día veintitrés de septiembre de dos mil dieciséis folios 58 al 65-, la sociedad actora
presentó escrito solicitando reconsideración sobre la medida cautelar de suspensión de los efectos
de los actos reclamados.
A través de escritos presentados los días cuatro y seis de octubre de dos mil dieciséis
folios 73 frente al 74 vuelto; y folios 76 frente al 79 frente-, el TAIIA y la DGA, respectivamente,
rindieron informe justificativo de legalidad de las actuaciones impugnadas.
Esta S. por medio de resolución de las ocho horas cincuenta y ocho minutos del doce de
diciembre de dos mil dieciséis ─folio 81 y 82─, tuvo por agregado los escritos presentados y la
documentación adjunta, y por rendido el informe justificativo requerido al TAIIA y la DGA;
previno a la licenciada S.I.P..A., quien manifestó actuar como agente auxiliar
delegado del F. General de la República, que aclarara la identificación de las partes en el
proceso; abrió a pruebas el proceso de conformidad con el artículo 26 de la LJCA derogada;
resolvió sin lugar la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos
impugnados; previno a los sujetos procesales intervinientes, informar a esta S. sobre cualquier
cambio en el lugar señalado para oír notificaciones; y tomó nota del lugar señalado para recibir
notificaciones por la representación fiscal folios 70 frente-.
El día siete de febrero de dos mil diecisiete, la sociedad demandante presentó escrito
folios 83 frente al 93 vuelto-, por el cual reiteró su solicitud de que se decretara la medida
cautelar de suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados.
En fecha dos de marzo de dos mil diecisiete folios 104- la licenciada S.I.P..
.
A., presentó escrito evacuando la prevención realizada.
Por medio de escrito de fecha tres de marzo de dos mil diecisiete, presentado el día siete
del mismo mes y año, el TAIIA informó que mantiene el lugar para oír notificaciones folio 75-.
En la etapa de prueba la DGA y el TAIIA no hicieron uso de su derecho.
Por su parte, la parte actora presentó escrito el día veinte de marzo de dos mil diecisiete
folios 109 frente al 114 vuelto-, aportando la documentación relacionada en la razón de
presentación suscrita por el Secretario de esta S. folio 115-, por medio de la cual pretende
sustentar su pretensión.
Posteriormente, por medio de resolución de las nueve horas siete minutos del nueve de
noviembre de dos mil diecisiete, este Tribunal: previno a la licenciada S.I..P.
.
A., presentara en debida forma la credencial que acredita la calidad con la que actúa; declaró
sin lugar la medida cautelar consistente en la suspensión provisional de los efectos de los actos
administrativos impugnados; admitió la prueba documental ofrecida por la parte actora, en los
términos detallados en el romano III de esa resolución; y corrió los traslados que ordena el
artículo 28 de la LJCA derogada folios 139 y 140-.
El seis de febrero de dos mil dieciocho, la licenciada S.I.P..A., presentó
escrito evacuando prevención -folios 145 al 147-.
En fecha veintiuno de marzo de dos mil dieciocho, la demandante social presentó escrito
folios 164 frente al 167 frente-, adjuntando la documentación que se detalla en la razón de
presentación suscrita por el Secretario de esta S. folio 116-, por medio del cual solicitó, entre
otras cosas, se decretara la inmediata suspensión de los efectos de los actos reclamados.
Según resolución de las nueve horas diecisiete minutos del dieciséis de octubre de dos mil
dieciocho folios 171 frente al 172 frente-, esta S. tuvo por cumplida la prevención realizada a
la licenciada P.A., en calidad de agente auxiliar comisionada por el F. General de la
República; se dio intervención a la misma, en la calidad antes mencionada, y por agregada la
credencial que la acredita como tal; y declaró sin lugar la medida cautelar consistente en la
suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados.
Por medio de resolución de las nueve horas veinte minutos del veintiocho de febrero de
dos mil diecinueve -folios 177 frente al 178 frente-, este Tribunal tuvo por cumplido el traslado
otorgado a la parte actora y las autoridades demandadas. Asimismo, se mandó a oír a la
representación fiscal, a fin de que expusiera los motivos por los cuales no contestó el traslado
conferido por medio de resolución de las nueve horas siete minutos del día nueve de noviembre
de dos mil diecisiete.
El dos de mayo de dos mil diecinueve folios 182-, la licenciada S..I.P..
.
A., en calidad de agente auxiliar comisionada por el F. General de la República, evacuó
audiencia exponiendo los motivos por los cuales no contestó el traslado conferido en la
resolución de las nueve horas siete minutos del nueve de noviembre de dos mil diecisiete.
Con relación a lo anterior, por medio de resolución de las nueve horas cinco minutos del
día doce de junio de dos mil diecinueve folios 185-, este Tribunal impuso multa al F.
General de la República, por la falta de contestación del traslado conferido en auto de las nueve
horas siete minutos del nueve de noviembre de dos mil diecisiete.
La representante fiscal, el veintitrés de septiembre de dos mil diecinueve presentó escrito
folio 190-, adjuntando copia certificada del recibo de ingreso, en el cual consta el pago de la
multa impuesta. Por lo que, esta S. a través de resolución de las ocho horas un minuto del
dieciséis de octubre de dos mil diecinueve folio 193- , tuvo por cumplido el pago de la misma
por parte del F. General de la República.
Por medio de resolución de las once horas veintinueve minutos del tres de febrero de dos
mil veinte folio 198-, se requirió a las autoridades demandadas que remitieran a este Tribunal el
o los expedientes administrativos relacionados con el caso. Consta a folios 205 y 207 la remisión
de los expedientes administrativos de cada una de las autoridades demandadas.
IV...P. las incidencias del presente proceso, corresponde a esta S. emitir el
pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia.
El motivo de ilegalidad invocado por la parte actora es “violación a la seguridad jurídica
de mi representada, al no permitírsele la aplicación del decreto 793 que le favorecía con la
amnistía ahí consagrada”.
Sobre dicho argumento, la parte actora manifiesta: ““ (…) En el presente caso, lo que se
ha transgredido es la seguridad jurídica, en el sentido que, pese la existencia de una normativa
anterior favorable a mi representada, que ha sido revalidada por el Decreto Legislativo No. 793
de reciente data, el cual también favorece… con la amnistía referida a intereses y multas, los
beneficios a los que mi poderdante está siendo objeto por el mencionado Decreto no le están
siendo aplicados por la Administración Tributaria, específicamente por la Dirección General de
A.anas, ya que se le sigue insistiendo en que debe pagar multas de las que está exonerado
conforme a la normativa mencionada.
Cabe destacar que en el presente caso la favorabilidad de la normativa reciente es lo que
debe privar, ya que, como en innumerables sentencias se ha remarcado, tanto a nivel nacional
como internacional, las sanciones administrativas son de entidad similar a las de orden penal,
POR TANTO, EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TIENE EXCEPCIÓN EN CUANTO
SEA UNA LEY FAVORABLE A QUIEN SE HA CONSIDERADO INFRACTOR POR LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, Y POR LO TANTO, DEBE APLICARSE LA NORMATIVA
MENOS DAÑOSA (…)””
Continúa argumentado la relacionada sociedad que la violación en que ha incurrido la
Administración Tributaria, consiste en que habiéndose acogido a los beneficios que en su
oportunidad estableció el Decreto Legislativo No. 652, específicamente los establecidos en el
artículo 2, número 2, letra b) [pagando a plazos la totalidad del DAI e IVA que en su momento se
le habían tasado], y al mantenerse los motivos por los cuales resultó aplicable dicho Decreto
Legislativo, en el Decreto Legislativo No. 793 -artículo 2, R.I., letra b)-, como al
especificar en su artículo 5 inciso final, que podían acogerse a los beneficios de este último
quienes no hubieran logrado pagar la deuda en el plazo establecido en el Decreto Legislativo No.
652, resulta claro que el cobro de la multa conexa AL DAI PAGADO RESULTARÍA
CONTRARIO A LO DISPUESTO EN LA LEGISLACIÓN SECUNDARÍA APUNTADA, ASÍ
COMO AL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 21 DE
LA CONSTITUCIÓN, puesto que a la luz del principio de interpretación conforme a la
Constitución, la Administración Tributaria debe aplicar, por excepción, retroactivamente el
Decreto Legislativo No. 793 por ser más favorable a mi mandante”.
Aclara la sociedad actora que la responsabilidad de la ilegalidad que se señala recae tanto
en la DGA como en el TAIIA, puesto que este último declaró inadmisible el recurso de
apelación, aduciendo que por el hecho que el Decreto Legislativo No. 793 es de carácter
transitorio, no le corresponde entrar a conocer sobre el asunto llevado a su conocimiento,
soslayando el principio de supremacía constitucional y el de interpretación conforme a la
Constitución.
Por lo anterior, concluye la demandante social que el pretendido cobro de multa por el
valor de cuarenta y un mil setecientos cincuenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de
América con sesenta y siete centavos de dólar ($41,754.67), determinado por la DGA y
refrendado por omisión por el TAIIA al declarar inadmisible el recurso de apelación respectivo,
debe declararse ilegal.
En vista de lo anterior, el orden lógico con el que esta S. resolverá la presente sentencia
será realizar estudio sobre la competencia del TAIIA, para verificar si la decisión adoptada por
éste [inadmisible el recurso de apelación] es conforme a legalidad. Posteriormente analizar si la
acción contenciosa fue ejercida en debida forma; es decir que se cumpliera el plazo legal para
interponer la demanda contencioso administrativa, y de ser así, se resolverá el fondo del asunto -
vulneración a la Seguridad Jurídica, con relación al principio de irretroactividad de las leyes-.
A. De la competencia del TAIIA.
1. La demandante social manifiesta inconformidad con la resolución pronunciada por la
DGA del diez de octubre de dos mil catorce [notificada el día veintiséis del mismo mes y año];
contra la cual se interpuso recurso de apelación el trece de noviembre de dos mil catorce, ante el
TAIIA, quien declaró inadmisible dicho recurso [notificada el veinticinco del mismo mes y año],
motivo por el que se presentó demanda contencioso administrativa el veintisiete de mayo de dos
mil quince, pidiendo la ilegalidad de los actos administrativos impugnados.
2. Al respecto, al analizar la normativa aplicable, se constata que el Código A.anero
Uniforme Centroamericano [CAUCA IV], publicado en el Diario Oficial número 95, Tomo 379
de fecha veintitrés de mayo de dos mil ocho, vigente desde el veinticinco de agosto del citado
año, en su artículo 128 estipula que se crea el Tribunal A.anero en los Estados Parte como
órgano de decisión autónomo a los Servicios A.aneros, el que conocerá en última instancia en
la vía administrativa de los recursos en materia aduanera, conforme lo señale el Reglamento”.
El artículo Transitorio II del CAUCA IV, en lo pertinente menciona que “en los Estados Parte
donde hubiera un tribunal competente para la materia aduanera cualquiera que fuese su
denominación, se entenderá que es el Tribunal A.anero al que se refiere el artículo 128...”.
El Reglamento del Código A.anero Uniforme Centroamericano [RECAUCA], que entró
en vigencia conjuntamente con el CAUCA IV, señala que “Los Estados Parte que tengan
conformado el Tribunal A.anero, el mismo podrá seguir regulándose por las normas de su
creación”.
Así, el artículo 1 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de A.anas [LOFTAIIA] establece, en lo pertinente:
“El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de A.anas....tiene competencia para
conocer el recurso de apelación de las resoluciones definitivas que emita la Dirección General
de A.anas en materia de Liquidación de oficio de tributos, imposición de sanciones, valoración
aduanera, clasificación arancelaria y origen de las mercancías..”.
La Ley Especial para Sancionar Infracciones A.aneras [LEPSIA], en su artículo 51
enuncia: “Contra las resoluciones de la Dirección General podrá interponerse el recurso de
apelación, el que será conocido por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos,
conforme a las formalidades, plazos, procedimientos y disposiciones legales que regulan las
actuaciones de ese Tribunal, el cual tendrá en estos casos el carácter de Tribunal A.anero a los
efectos de lo prescrito por el Código A.anero Uniforme Centroamericano.”
Por su parte, el artículo 624 del RECAUCA establece que los actos que admiten recurso
de apelación, son: “Contra las resoluciones o actos finales que emita la autoridad superior del
Servicio A.anero, por los que se determinen tributos, sanciones o que causen agravio al
destinatario de la resolución o acto, en relación con los regímenes, trámites, operaciones y
procedimientos regulados en el Código y este Reglamento, o que se deniegue total o
parcialmente el recurso de revisión, cabrá el recurso de apelación..”.
Conforme a lo anterior, en el presente caso puede verificarse que, para el acto
administrativo originario emitido por la DGA, de fecha diez de octubre de dos mil catorce, que
resuelve que no existe fundamento legal que permita exonerar a la sociedad actora de la multa
por la cantidad de CUARENTA Y UN MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SIETE
CENTAVOS ($41,754.67), en razón que no se cumplían los requisitos establecidos en el Decreto
Legislativo No. 793, para gozar de los beneficios ahí establecidos, no existe recurso que pueda
interponerse.
Ello en razón que la resolución emitida por la DGA, antes relacionada, no es de aquellos
actos o resoluciones emitas esa Dirección General, en materia de valoración aduanera,
clasificación arancelaria y origen de las mercancías, ni se determinan tributos, o se imponen
sanciones; así como tampoco corresponde a actos finales que causen agravio a la demandante
social, en relación con los regímenes, trámites, operaciones y procedimientos que regula el
CAUCA IV y su Reglamento; advirtiéndose así que contra dicha resolución no existe
competencia de Ley para que el TAIIA conozca de los hechos relacionados; por lo que, con ese
acto se agotó la vía administrativa.
Así, el acto administrativo impugnado por la parte actora, mediante el cual se resolvió que
el recurso de apelación interpuesto por IBEROMERC, S.A. DE C.V., al declararlo inadmisible
era lo que correspondía por no estar reglado en la LOFTAIIA, LEPSIA; CAUCA IV y
RECAUCA; en consecuencia, el acto que resolvió el recurso no reglado deviene en inadmisible
conforme al artículo 7 de la LJCA derogada, y así se declarará.
3.Una vez advertido que con la resolución de fecha diez de octubre de dos mil catorce, se
agotó la vía administrativa, se verificará el presupuesto procesal preceptuado en el artículo 11 de
la LJCA derogada, referente al plazo para la interposición de la demanda contenciosa
administrativa; ya que, de no cumplirse, esta Sala estaría imposibilitada de entrar a conocer los
argumentos de ilegalidad planteados por la demandante social.
La admisibilidad de la demanda se encuentra condicionada a la concurrencia de ciertos
requisitos de procesabilidad, como son: a) el agotamiento de la vía administrativa previa y, b) su
presentación dentro del plazo fijado por la ley. El incumplimiento de estos requisitos, vuelve
inadmisible la acción contenciosa administrativa.
El requisito de agotamiento de los recursos, tiene la particular importancia de que el plazo
para interponer la demanda contencioso administrativa, se cuenta a partir del día siguiente a aquel
en que se hizo saber al administrado el acto con el cual se agotó la vía administrativa previa. En
ese sentido, el agotamiento de los recursos administrativos constituye un presupuesto de carácter
procesal, que habilita el ejercicio de la acción en esta sede.
El artículo 11 de la LJCA derogada establece que, el plazo para la interposición de la
demanda contenciosa administrativa, es de sesenta días hábiles contados desde el día siguiente al
de la notificación del acto que agota la vía administrativa, transcurridos los sesenta días que
señala dicho artículo, el acto adquiere estado de firmeza, lo que hace imposible el ejercicio de la
acción contencioso administrativa. El análisis anterior permite concluir que la petición formulada
por el administrado con posterioridad al acto que causa estado en sede administrativa, no tiene
posibilidad de reabrir ni crear nuevos plazos para acceder a esta jurisdicción, pues ello
significaría evadir los plazos que contempla la ley de la materia, vulnerándose así la seguridad
jurídica adquirida por la firmeza del acto.
Para el caso en concreto, a partir del día siguiente al de la notificación del acto emitido por
la DGA de fecha diez de octubre del año dos mil catorce; es decir, del día veinticuatro del mismo
mes y año, comenzaba a correr el término de los sesenta días para la interposición de la acción
contenciosa administrativa, finalizando dicho plazo el día veintisiete de enero de dos mil quince.
A folio 9 consta que la demanda fue presentada por la sociedad actora el día nueve de diciembre
de dos mil catorce; es decir, en tiempo. Consecuentemente, este Tribunal entrará a conocer el
fondo del asunto.
B. Vulneración a la Seguridad Jurídica, con relación al principio de irretroactividad
de las leyes.
1. La parte actora señaló, que se ha transgredido la seguridad jurídica, en el sentido que
habiéndose acogido a los beneficios que en su oportunidad estableció el Decreto Legislativo No.
652, específicamente en el artículo 2, número 2, letra b) [pagando a plazos la totalidad del DAI
que en su momento se le habían tasado], y al mantenerse los motivos por los cuales resultó
aplicable dicho Decreto Legislativo, en el Decreto Legislativo No. 793 -artículo 2, R..I.,
letra b)-, como al especificar en su artículo 5 inciso final, que podían acogerse a los beneficios de
este último quienes no hubieran logrado pagar la deuda en el plazo establecido en el Decreto
Legislativo No. 652, resulta claro que el pretendido cobro de la multa conexa al DAI e IVA
pagado resultaría contrario a los dispuesto a la normativa mencionada, así como al principio de
irretroactividad establecido en el artículo 21 de la Constitución de la República [CN], puesto que
a la luz del principio de interpretación conforme a la Constitución la Administración Tributaria
debe aplicar, por excepción, retroactivamente el Decreto Legislativo No. 793 por ser más
favorable.
2. La DGA sostiene que el Decreto Legislativo No. 652 tenía como base fomentar que los
contribuyentes voluntariamente pudiesen solventar las deudas tributarias con el Estado. Este
Decreto Legislativo, con vigencia desde el once de julio al diecinueve de diciembre de dos mil
ocho, no contemplaba casos en los que los sujetos pasivos que tuvieran procesos pendientes en
etapa recursiva y que éstos desistan, pudieran gozar de los beneficios establecidos en dicha
normativa legal, específicamente en lo concerniente a actos emitidos por la DGA. No obstante, la
Asamblea Legislativa en fecha diez de diciembre de dos mil ocho, emitió Decreto Legislativo
No. 785, publicado en el Diario Oficial No. 239, Tomo No. 381, del jueves dieciocho de
diciembre de dos mil ocho [Decreto Legislativo No. 785], que prorrogó la vigencia del Decreto
Legislativo No. 652, y reformó algunos artículos del mismo, específicamente los artículos 2 y 3.
Continúa exponiendo la parte demandada que la sociedad actora solicitó ampararse a
Decreto Legislativo No. 652, a lo cual luego de revisarse por la DGA que se cumplía con los
requisitos de Ley, consideró procedente eximir del pago de la correspondiente multa a la sociedad
demandante por un monto de CINCUENTA Y SIETE MIL CINCUENTA Y CUATRO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR ($57,054.66), por lo que, la referida sociedad debió pagar de DAI la
cantidad de DIECISEIS MIL OCHOCIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($16,830.29), e IVA
la cantidad de DOS MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE DÓLARES DE ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON NOVENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR ($2,187.93).
Relata la DGA que la DGT siendo la encargada de autorizar el plazo de pago, emitió la
Resolución DGT Moratoria No. ***3, en la cual se fijaron seis cuotas, cada una por la cantidad
de TRES MIL CIENTO SESENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($3,169.70), advirtiéndose en la
mencionada resolución que el incumplimiento de una de las cuotas de pago a plazo, daría lugar a
la pérdida de los beneficios conferidos en el mismos y en consecuencia, se aplicaría la gestión de
cobro de acuerdo a las Leyes tributarias respectivas.
Seguidamente, la DGA manifiesta que la sociedad demandante con la entrada en vigencia
del Decreto Legislativo No. 793, presentó solicitud con el objeto de obtener los beneficios
plasmados en el referido Decreto, a lo cual esa Dirección General resolvió que no era procedente
en aplicación al artículo 5 del mismo. Esto en razón a que dicho artículo menciona que se podrán
beneficiar del relacionado Decreto cuando no se hayan cancelado las deudas tributarias y
aduaneras. Y es el caso que al revisarse por la DGA los registros del Sistema Integrado del
Tesoro Público [SITEP], se verificó que se habían cancelado en su totalidad los montos
correspondientes en concepto de DAI e IVA, siendo así que no se cumple con el requisito exigido
por el Decreto Legislativo No. 793.
Lo anterior, en razón que la sociedad demandante canceló el DAI e IVA correspondiente,
sin embargo incumplió con las condiciones establecidas en el artículo 6 inciso final del Decreto
Legislativo No. 652, en el sentido de no hacer los pagos en los plazos otorgados para realizar los
mismos, consecuentemente se habrían perdido los beneficios otorgados, es decir la exoneración
de multas e intereses.
3. Corresponde ahora a esta S. dirimir sobre el fondo del asunto objeto de conocimiento.
En el presente caso se plantea la aplicación de idénticos beneficios transitorios conferidos
a favor de los contribuyentes por los Decretos 652 y 793, emitidos por la Asamblea Legislativa,
consistentes en la exención de intereses, recargos y multas conexas, a favor de los contribuyentes
que voluntariamente cumplieran con el pago de tributos que les hubieren generado tales
consecuencias accesorias, por su estado de insolvencia respecto de las deudas principales que las
hubieren originado.
El primero de ellos contenía la Ley Transitoria para el Cumplimiento Voluntario de
Obligaciones Tributarias y A.aneras y, el segundo, la Ley Transitoria para Facilitar el
Cumplimiento Voluntario de Obligaciones Tributarias y A.aneras.
La finalidad de las leyes antes mencionadas es recogida por el legislador dentro de sus
respectivos considerandos.
El Decreto Legislativo No. 652, establecía dentro de sus considerandos: “I. Que mediante
Decreto Legislativo No. 498, de fecha 28 de octubre de 2004, publicado en el Diario Oficial No.
217, Tomo No. 365, del 22 de noviembre del mismo año, se emitió la Ley Transitoria de
Estímulo al Cumplimiento de Obligaciones Tributarias, cuya vigencia caducó el 31 de mayo de
2005; II. Que durante la vigencia de la referida Ley fueron presentadas 20,466 declaraciones
amparadas en el beneficio otorgado, de las cuales el 82% correspondieron a pequeños
contribuyentes; sin embargo, hubo contribuyentes que no regularon su situación por diversas
circunstancias; III. Que durante los años posteriores a la reforma tributaria del año 2004, el pago
de los impuestos por parte de los contribuyentes ha incrementado de manera tal que al cierre del
año 2007 representaba el 14.2 por ciento de carga tributaria con relación al Producto Interno
Bruto; no obstante ello, un número importante de contribuyentes, en su mayoría pequeños
contribuyentes, han tenido dificultades para cumplir con sus obligaciones por aspectos
relacionados a hechos exógenos de índole macroeconómica; y, IV. Que es necesario retomar el
espíritu del Decreto Legislativo No. 498, referido en el primer considerando, siendo conveniente
otorgar un plazo y facilidades de manera transitoria, durante el cual los contribuyentes puedan
pagar sus obligaciones tributarias con exoneración de intereses, recargos y multas conexas, para
actualizar su situación tributaria con el Fisco de la República”.
Por su parte, la Asamblea Legislativa estableció como los considerandos del Decreto
Legislativo No. 793, los siguientes fundamentos: “I. Que mediante Decreto Legislativo No. 498,
de fecha 28 de octubre de 2004, publicado en el Diario Oficial No. 217, Tomo No. 365, del 22 de
noviembre del mismo año, se emitió la Ley Transitoria de Estímulo al Cumplimiento de
Obligaciones Tributarias, la cual estuvo vigente del 22 de noviembre de 2004 al 31 de mayo de
2005. -- II. Que mediante Decreto Legislativo No. 652, de fecha 12 de junio de 2008, publicado
en el Diario Oficial No. 130, Tomo No. 380, del 11 de julio del mismo año, se emitió la Ley
Transitoria para el Cumplimiento Voluntario de Obligaciones Tributarias y A.aneras, el cual
estuvo vigente del 11 de julio de 2008 al 15 de diciembre de 2009. -- III. Que, como una política
de Estado, es conveniente introducir herramientas que permitan dinamizar la economía, dentro de
las que se pueden identificar mecanismos legales que concedan facilidades, que permita a los
contribuyentes solventar, dentro de un esquema razonable, sus adeudos tributarios. -- IV. Que con
el fin de atender el objetivo descrito en el considerando precedente, es conveniente otorgar un
plazo razonable y conceder facilidades de orden transitorio, para que estos contribuyentes
regularicen su situación tributaria. -- V. Que, asimismo, es importante financiar proyectos que
son de suma importancia para la población, principalmente los relacionados con el área social y
de seguridad pública, para lo cual es indispensable contar con los recursos económicos para el
financiamiento de éstos”.
Con base en tales consideraciones realizadas por el legislador respecto de cada uno de los
Decretos cuya aplicación a la situación tributaria de I., S. A. de C..V. constituye la
controversia objeto de la presente sentencia, este Tribunal estima que ambos Decretos tuvieron
por finalidad el establecimiento de mecanismos que motivaran a los contribuyentes a cumplir con
obligaciones tributarias o aduaneras pendientes, por medio de facilidades de pago y beneficios
consistentes en exenciones de intereses, recargos y multas conexas, que tuvieran en consideración
la situación económica de los deudores para que, por una parte, los mencionados contribuyentes
consiguieran la regularización de su situación tributaria y, por otra, el Estado obtuviera recursos
económicos para el financiamiento de proyectos de beneficio para toda la población.
Asimismo, sobre la base de los considerandos transcritos previamente establecidos en los
Decretos Legislativos Nos. 652 y 793, esta S. puede afirmar que para conseguir la finalidad
antes indicada, ha existido desde el año dos mil cuatro, una sucesión de cuerpos normativos
orientados al mismo objetivo, los cuales se han justificado en las circunstancias coyunturales de
diversa índole que el legislador, dentro de su libertad de configuración, ha tomado en cuenta para
dotar de cierta continuidad al régimen de facilidades de pago y otorgamiento de beneficios para
motivar el cumplimiento voluntario de obligaciones por parte a los contribuyentes a favor del
Fisco.
Ahora bien, en lo que atañe los Decretos Legislativos Números 652 y 793 al presente caso
planteado por I., S...A. de C...V., debe señalarse que ambos establecieron como
contribuyentes a quienes resultaba procedente conferirles los beneficios de exenciones de
intereses, recargos y multas conexas establecidos por el legislador en cada uno de ellos, aquellos
sujetos “Que hayan presentado declaración de mercancías y no hayan pagado o liquidado los
Derechos Arancelarios a la Importación u otros impuestos, bajo beneficios o exenciones
inexistentes, indebidos o improcedentes, según las Leyes aduaneras”. El primero de los Decretos
mencionados, lo establecía así en el artículo 2, número 2, letra b); el segundo, es decir, el Decreto
No. 793, tenía exactamente la misma redacción en su artículo 2 R.I. letra b).
De lo anterior, resulta claro que la normativa pretendía el estímulo al cumplimiento de las
obligaciones tributarias aduaneras principales no cumplidas en su oportunidad, a través de la
exención de los intereses, recargos y multas que les son conexos precisamente por originarse de
la falta de cumplimiento de lo principal.
Consta que la contribuyente I., S...A. de C...V. se acogió dentro de su vigencia a
los beneficios que establecía el Decreto Legislativo No. 652, precisamente por estar ubicada en
su momento en el supuesto de hecho previsto en el artículo 2, número 2, letra b) del mismo;
habiendo solicitado un plazo de seis meses para el pago de Derechos Arancelarios a la
Importación correspondientes a la internación de café proveniente de la República de Guatemala,
lo cual le eximía, de acuerdo a la ley, del pago de los intereses, recargos y multas conexas a que
diere lugar el incumplimiento en que ella incurrió respecto de los Derechos Arancelarios
indicados, todo de conformidad al artículo 3 letra a) del mismo Decreto.
Dichos beneficios le fueron otorgados a I., S...A. de C..V. por la Dirección
General de Tesorería, por medio de la Resolución No. ***3, de fecha cuatro de junio de dos mil
nueve, que confirió el plazo de seis meses para el pago de los Aranceles de Importación
adeudados por la contribuyente al Estado de El Salvador, haciéndole la prevención en la parte
final de la misma, que “Según Art. 6. El incumplimiento de los plazos concedidos mediante la
presente resolución dará lugar a la pérdida de los beneficios contenidos en el presente Decreto”.
Así las cosas, a juicio de este Tribunal, la contribuyente I., S...A. de C...V., por
medio de la Resolución No. ***3 de la Dirección General de Tesorería, obtuvo a su favor un acto
administrativo generador de derechos al amparo del Decreto Legislativo No. 652, que le eximía
del pago de intereses, recargos y multas conexas respecto de los Derechos Arancelarios a la
Importación que le fueron tasados en su oportunidad al haber declarado con cero aranceles las
importaciones que fueron objeto de auditoría y que habían sido materializadas en los años dos mil
tres y dos mil cuatro; beneficios que, conforme al mencionado Decreto y a la Resolución de
aplicación concreta al caso de la contribuyente de mérito, estaban supeditados al cumplimiento de
los pagos de los Derechos Arancelarios a la Importación dentro del plazo regulado por el Decreto
Legislativo No. 652 y el conferido en el caso particular por el acto administrativo en mención.
Ahora bien, con relación a este último aspecto del cumplimiento de los pagos dentro de
los plazos señalados legislativa o administrativamente, vale la pena hacer notar que el régimen de
sucesión de cuerpos normativos decretados por la Asamblea Legislativa para conceder beneficios
a contribuyentes para regularizar su situación tributaria, y obtener recursos para la realización de
proyectos de interés público, contemplaba desde el mismo Decreto Legislativo No. 652, una
lógica de continuidad que privilegiaba la obtención de la finalidad perseguida por sobre la
vigencia de los actos normativos o los plazos establecidos en los administrativos particulares, ya
que en el artículo 5 inciso final del Decreto relacionado establecía: “Los contribuyentes que en su
oportunidad se acogieron a las facilidades que otorgaba el Decreto 498 de fecha 28 de octubre de
2004, publicado en el Diario Oficial No. 217 Tomo 365 de fecha 22 de noviembre del mismo año
y que no hayan pagado las deudas tributarias y aduaneras dentro del plazo establecido en la
referida Ley, podrán gozar de los beneficios establecidos en el presente Decreto realizando el
pago dentro del plazo establecido en el artículo 1 del mismo. En caso de necesitar un plazo para
el pago, la Dirección General de Tesorería podrá concederles plazo hasta por un máximo de seis
meses”.
Por su parte, siguiendo la misma lógica de continuidad para privilegiar el cumplimiento de
la finalidad, el inciso final del artículo 5 del Decreto Legislativo No. 793 cuya aplicación invoca
la parte actora como elemento integrante de los fundamentos jurídicos de su pretensión, señala
que “Los contribuyentes que se hayan acogido a la Ley Transitoria de Estímulo al Cumplimiento
de Obligaciones Tributarias, establecida en el Decreto Legislativo 498, de fecha 28 de octubre
de 2004, publicado en el Diario Oficial 217, Tomo 365, del 22 de noviembre del mismo
año y a la Ley Transitoria para el Cumplimiento Voluntario de Obligaciones Tributarias y
A.aneras, contenida en el Decreto Legislativo 652, de fecha 12 de junio de 2008, publicado
en el Diario Oficial 130, Tomo 380, del 11 de julio del mismo año, que no hayan pagado
las deudas tributarias y aduaneras dentro del plazo establecido en las referidas Leyes, podrán
gozar de los beneficios establecidos en el presente Decreto, realizando el pago dentro del plazo
establecido en el artículo uno del mismo. En caso de necesitar un plazo para el pago, la Dirección
General de Tesorería podrá concederles plazo, hasta por un máximo de seis meses”.
En otras palabras, tanto el Decreto Legislativo No. 652 como el No. 793, han considerado
la eventualidad que algunos contribuyentes que voluntariamente quisieron regularizar su
situación tributaria -y que para ello se acogieron a los respectivos beneficios de exenciones de
accesorios consistentes en intereses, recargos y multas conexas, mediante la solicitud del
compromiso de pagar deudas tributarias y aduaneras principales-, no alcanzaran a realizar dicho
pago dentro del plazo establecido en las referidas leyes, siempre pudieran gozar de los beneficios
establecidos por la nueva ley que al efecto se dictaba, la cual precisamente regulaba los mismos
supuestos de hecho para derivar idénticas consecuencias jurídicas, como puede observarse de la
redacción literal de ambos Decretos.
I., S.A. de C.V. se vio beneficiada de exenciones de pago de intereses, recargos y
multas conexas por resolución de la DGA con el número de referencia ***3, de fecha cuatro de
junio de dos mil nueve, beneficiándole al administrado a realizar el pago de la cantidad total
adeudada en concepto de DAI e IVA por diecinueve mil dieciocho dólares de los Estados Unidos
de América con veintiun centavos ($19,018.21), en seis cuotas. Dicho plazo, incluso excedía la
vigencia del Decreto Legislativo No. 652, al amparo del cual se confirió.
Es así, que según se ha constatado por medio de los mandamientos de ingreso, a folios 6, 7
y 8 del expediente administrativo DGA, se cancelaron las cuotas 1, 2, 3 y 4, cada una por el valor
de tres mil ciento sesenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos
($3,169.70).
No obstante, I., S....A. de C..V., por razones relacionadas con su situación
financiera, alega que no pudo realizar los últimos dos pagos dentro del plazo conferido por la
Resolución No. ***3 de la Dirección General de Tesorería, el cual vencía el día veintitrés de
diciembre de dos mil nueve. Por lo que, el veintiocho de enero de dos mil diez, habiéndose
reunido la cantidad pendiente, se canceló la totalidad del DAI e IVA -seis mil trescientos treinta y
nueve dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y un centavos de dólar
($6,339.41)-, además de los intereses generados por esa cantidad -un mil quinientos cuatro
dólares de los Estados Unidos de América con treinta y nueve centavos ($1,504.98)-, haciendo un
total de siete mil ochocientos cuarenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con
treinta y nueve centavos ($7,844.39) (folio 8 expediente administrativo DGA).
En ese orden, se observa que el once de marzo de dos mil diez, la División de cobranzas
de la DGT, informó a la demandante social que se tenía un saldo pendiente de pago por un valor
de seis mil trescientos treinta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y
un centavos ($6,339.41) [cantidad que ya se había cancelado], una multa por cincuenta y siete mil
cincuenta y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con dieciocho centavos
($57,054.67), más intereses una cantidad de un mil ochocientos veintiocho dólares de los Estados
Unidos de América con dieciocho centavos ($1,828.18), haciendo un total de sesenta y cinco mil
doscientos veintidós dólares de los Estados Unidos de América con veintiséis centavos
($65,222.26).
El quince de abril de dos mil diez, se envió a la parte actora, de parte de la División de
cobranzas de la DGT, segunda nota cobro, por medio de la cual se le comunicó que se tenían
adeudos fiscales pendientes de pago, los cuales ascendían a cincuenta y siete mil cincuenta y
cuatro dólares de los Estados Unidos de América con dieciocho centavos ($57,054.67), en
concepto de multa.
Consta a folios 18 y 19 del expediente administrativo DGA, comunicación por correo y
Estado de Cuentas, donde se observa las cantidades adeudadas y pagadas, por IBEROMERC. De
dicha información, se desprende que dicha sociedad abonó en concepto de multa la cantidad de
quince mil trescientos dólares de los Estados Unidos de América ($15,300.00).
Con fecha once de septiembre de dos mil catorce, la sociedad en referencia, recibió nota
de la F.ía General de la República [FGR], en la que se le informaba que existía una ley
transitoria, el cual le permitía a los contribuyentes con obligaciones pendientes de pago,
“acogerse al beneficio del no pago de intereses y algunas multas, cancelando únicamente el
monto del impuesto y multas… Por lo que se requiere su comparecencia en la Unidad de
Impuestos de la F.ía General de la República…”.
Luego de recibir la nota señalada supra, la demandante social, en la creencia que se
actuaba de la forma adecuada, pues la FGR le había comunicado que podía acogerse al beneficio
de la llamada Ley de Amnistía Tributaria vigente, se apersonó a la DGA a solicitar su aplicación
del Decreto 793.
No obstante, la DGA tal y como se ha señalado resolvió denegar la aplicación del aludido
Decreto, y estableció que luego e verificar el Sistema Integrado del Tesoro Público (SITEP), la
sociedad había “cancelado en su totalidad los montos correspondientes en concepto de… (DAI)
e… (IVA), quedando únicamente pendiente de pago las multas, por la cantidad total de…
($41,754.67)” [cantidad que resulta de restar al monto total señalado en su oportunidad por la
DGA como sanción ($57,054.67), el abono realizado a la multa por ($15,300.00)].
Al respecto, debe establecerse en un primer momento que existe una inadecuada exigencia
de parte de la Administración, al exigir el pago total de la multa “original” establecida por la
DGA en la resolución determinativa y sancionatoria, pues en el presente caso, ha quedado
demostrado que la demandante social canceló 4 cuotas en tiempo de la obligación principal [DAI
e IVA]. Por tanto, la cantidad que en todo caso debería de pretenderse recaudar , en concepto de
multa debería ser calculada sobre los siete mil ochocientos cuarenta y cuantro dólares de los
Estados Unidos de América con treinta y nueve centavos de dólar ($7,844.39), y no sobre la
cantidad de diecinueve mil dieciocho dólares de los Estados Unidos de América con veintiún
centavos de dólar ($19,018.21).
Establecido lo anterior, esta S. advierte que el actor tuvo la voluntad de cumplir con su
obligación tributaria exclusivamente bajo el amparo del beneficio que se le estaba otorgando por
el Decreto 652, muestra de ello es que casi inmediatamente a su difícil situación financiera,
continuó realizando los pagos pendientes, esto fue, el día veintiocho de enero de dos mil diez, tal
como consta en el mandamiento ingreso de impuesto 0520180 debidamente cancelado,
presentado como Anexo F del escrito de evacuación del plazo probatorio presentado por la parte
demandante en la fase correspondiente del presente proceso, y que consta a folio 128 del
expediente judicial, admitido como prueba documental conforme a resolución pronunciada por
esta S. a las nueve horas siete minutos del día nueve de noviembre de dos mil diecisiete.
Esta evidencia tiene una incidencia en la configuración del tipo infractor en el elemento
volitivo, pues es necesario que, para ser sancionado, el administrado haya obrado por lo menos de
forma negligente, circunstancia que no se evidencia en el presente caso.
Por otra parte, la autoridad demandada advierte que el Decreto 793 no le aplicaba al
demandante en virtud de que, al momento de la entrada en vigencia del referido decreto, el
administrado ya tenía solventada su deuda principal con la Administración Pública.
Lo cierto es que el Decreto 793 relativo a la Ley Transitoria para Facilitar el
Cumplimiento Voluntario de Obligaciones Tributarias y A.aneras abre una nueva oportunidad
para optar a los beneficios ahí concebidos por cualquier ciudadano con la intención de honrar sus
deudas tributarias o aduanales, mismo al que no se hubiera intentado amparar la demandante
social, si no fuera por la nota remitida por la FGR, que le comunicaba de la nueva “amnistía
tributaria”, y que se podía acoger a la misma.
En ese sentido, no parece ser la lógica del Decreto 793, por un lado, concederle a un
administrado que se encuentra en estado de incumplimiento con alguna de las cuotas establecidas
conforme al Decreto 652, una nueva oportunidad de beneficiarse con la exención de intereses,
recargos y multas a pesar de estar insolvente; y, por la otra, negar las mismas exenciones a un
administrado que ha estado cumpliendo con el pago de la deuda principal bajo el Decreto 652,
pero que ha tenido un retraso en el pago algunas cuotas, a pesar de mostrar el ánimo de cumplir
con los pagos. Sería como pretender beneficiar al irresponsable y castigar a quien está honrando
sus obligaciones al amparo del Decreto 652 y durante la vigencia de un nuevo Decreto que
igualmente considera la exención del pago de los accesorios, respecto de ejercicios anteriores.
Más bien, este Tribunal es de la opinión que el legislador secundario, al emitir una norma
como la contenida en el artículo 5 inciso final del Decreto Legislativo No. 793, está reafirmando
la finalidad principal del Decreto inmediato anterior, esto es, del Decreto Legislativo No. 652,
consistente en la obtención y recaudación de los tributos principales, soslayando a un plano
secundario la importancia de si dicho pago se efectuó o no dentro de un determinado plazo
previsto por una mera resolución como una condición para el goce o pérdida de los beneficios
que ambos Decretos conferían.
Es innegable que la Administración Pública obtuvo la recaudación de los tributos
principales del administrado, por las exenciones que se le ofrecieron de acuerdo a resolución
promulgada conforme al Decreto 652. Negárselos luego, a pesar de la entrada en vigencia de un
nuevo decreto que lo beneficiaría igualmente en caso de continuar en incumplimiento con sus
pagos principales, de conformidad al artículo 5 del Decreto 793, equivaldría a incentivar a que el
administrado optase por una actitud diferente a la perseguida por la regulación. Resulta lógico
concluir que el administrado se habría visto incentivado a no pagar las últimas dos cuotas de
haberle informado la Dirección General que no se le otorgarían los beneficios del Decreto 652 o
de alguno posterior, por tratarse de pagos ¨tardíos¨ -independientemente de si es justificable o no-
. No obstante ello, se observa una conducta responsable de la demandante social, pues se siguió
abonando a la multa a la Administración Tributaria. Y fue hasta que la FGR le informa que podía
acogerse al nuevo Decreto, que se apersona en buena fe, ante la DGA solicitando los beneficios.
No obstante, como se ha señalado, esa Dirección General, le negó los beneficios, y le pretende
cobrar una multa que no corresponde a la verdad material que este Tribunal ha constatado del
expediente administrativo DGA.
Así las cosas, el acto impugnado soslaya la cobertura que el Decreto 793 brindaba a la
situación tributaria de I., S.A. DE C.V., por lo que el acto adolece del vicio de ilegalidad
invocado, por producir la violación a la seguridad jurídica del actor.
Como medida para el restablecimiento del derecho vulnerado, la Dirección General no
podrá cobrar del administrado la cantidad de cuarenta y un mil setecientos cincuenta y cuatro
67/100 dólares de los Estados Unidos de América ($41,654.67), o lo que fuere a la fecha el saldo
actualizado conforme a los estados de cuenta expedidos por la Dirección General de Tesorería del
Ministerio de Hacienda, en concepto de multa. Asimismo, deberá tenerse por solvente a la
relacionada sociedad, en lo referente al saldo en cuestión.
V. DELIBERACIÓN DEL PRESENTE ASUNTO.
Finalmente, es necesario acotar que, la S. de lo Constitucional, el uno de marzo de dos
mil trece, emitió sentencia en el proceso de inconstitucionalidad referencia 78-2011, en el cual se
alegaron “(...) vicios de contenido, del art. 14 inc. de la Ley Orgánica Judicial (...)”; dicha
disposición hace referencia al carácter deliberativo del proceso decisorio y la regla de votación
para la emisión de sentencias, incluyendo la de esta S..
Esencialmente en la referida sentencia se estableció “(...) se concluye que la regla de
votación impugnada por los demandantes debe ser declarada inconstitucional, pues carece de
justificación suficiente en relación con el alcance de los arts. 2 y 186 inc. Cn. En vista de que
la regla de mayoría corresponde a la votación mínima necesaria para formar decisiones de un
órgano colegiado, de que ella está reconocida legalmente como estándar de votación de diversos
tribunales colectivos (arts. 14 inc. 1° y 50 inc. 1° LOJ) - lo que sirve como referente analógico
para evitar un vacío normativo- y por razones de seguridad jurídica, el efecto de esta sentencia
será que para tomar las decisiones interlocutorias y definitivas de la S. de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia bastarán los votos de la mayoría de los
Magistrados que la integran, incluso en los procesos iniciados con anterioridad a esta
sentencia”.
Esta S. entiende que en virtud del anterior razonamiento, le corresponde al pleno de la
misma, en principio, el conocimiento y decisión de las resoluciones interlocutorias y definitiva
que se adopten, pero en los casos en que se alcance el consenso de la mayoría y no de todos, es
decir tres a uno, se habilita el mecanismo en cuya virtud el respectivo Magistrado o Magistrada
debe dejar constancia de las razones de su posición discrepante mediante el correspondiente voto
y se toma la decisión por mayoría de votos.
Así, conforme a la relacionada sentencia de inconstitucionalidad, para la emisión de esta
sentencia, se adopta la decisión por la magistrada E.D.L., magistrados R.
.
C.C.E. y R.I.G.. La magistrada P..P.V.C.
y el magistrado S.L..R.M., harán constar su voto disidente a continuación de la
presente sentencia.
POR TANTO, con fundamento en las argumentaciones y razones expuestas,
disposiciones legales citadas y de conformidad a los artículos 131 ordinal 11° de la Constitución,
217 y 218 del Código Procesal Civil y M., 31, 32, 33 y 34 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa (derogada) y 124 Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
(vigente), en nombre de la República, esta S. FALLA:
1) Declarar inadmisible el acto emitido por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de A.anas, a las once horas cinco minutos del día veinte de noviembre de dos mil
catorce, en el incidente referencia A********M, que declaró inadmisible el recurso de apelación
interpuesto contra el resolución emitido por la Dirección General de A.anas el día diez de
octubre de dos mil catorce.
2) Declarar que existe el vicio de ilegalidad respecto de la resolución emitida por la
Dirección General el día diez de octubre de dos mil catorce, referencia NOTA: No.
***/14/DJCA/DPJ/32, por medio de la cual se deniega la exoneración de multa exigible por la
División de Cobranzas de la Dirección General de Tesorería, en vista de no cumplir la sociedad
IBEROMERC, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia
IBEROMERC, S.A. DE C.V., los parámetros señalados en el Decreto Legislativo Número 793,
de fecha cuatro de septiembre del año dos mil catorce, publicado en el Diario Oficial Número
166, Tomo No. 404, del día martes nueve de septiembre de dos mil catorce, que contiene la Ley
Transitoria para Facilitar el Cumplimiento Voluntario de Obligaciones Tributarias y A.aneras,
para poder gozar de los beneficios ahí establecidos.
3) Como medida para el restablecimiento del derecho vulnerado, la Dirección General no
podrá cobrar del administrado la cantidad de cuarenta y un mil setecientos cincuenta y cuatro
67/100 dólares de los Estados Unidos de América ($41,654.67), o lo que fuere a la fecha el saldo
actualizado conforme a los estados de cuenta expedidos por la Dirección General de Tesorería del
Ministerio de Hacienda, en concepto de multa. Asimismo, deberá tenerse por solvente a la
relacionada sociedad, en lo referente al saldo en cuestión.
4) Condenar en costas a la Dirección General de A.anas conforme al derecho común.
5) Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen.
6) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación F..
N..
D.-.P.V.C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ ------- RCCE -----
GARCÍA----PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y
LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN ----- M.B.A. ------ SRIA. ------
RUBRICADAS
VOTO DISIDENTE DE LA MAGISTRADA P..P..V.
.
C. Y MAGISTRADO S.L.R.M..
No compartimos las decisiones tomadas por los magistrados E.D.L. y
R.C..C., en cuanto a declarar que existen los vicios de ilegalidad de la
denegación de la exoneración de la multa descrita supra por las razones que se exponen a
continuación:
1. Relación de los hechos.
La demandante social importó café en dos mil tres y dos mil cuatro, manifestándose en su
oportunidad que dicho producto no causaba arancel alguno; es decir, arancel cero por ciento
(0%), por ser originarios de la República de Guatemala. Posteriormente, en junio y diciembre de
dos mil cuatro, la contribuyente fue fiscalizada oficiosamente por la Dirección General de
A.anas DGA [verificación a posteriori], respecto a dichos períodos, determinándose que
las importaciones sí causaban aranceles diferenciados; por consiguiente, se estableció el pago de
arancel, intereses y multa.
Y es el caso, que en dos mil nueve, la sociedad en referencia solicitó ampararse a los
beneficios del Decreto Legislativo No. 652 del once de junio de dos mil ocho, publicado en el
Diario Oficial número 130, Tomo número 380, del once de julio de dos mil ocho, que contiene la
Ley Transitoria para el Cumplimiento Voluntario de Obligaciones Tributarias y A.aneras [DL
652], -prorrogado por medio de Decreto Legislativo No. 875, publicado en el Diario Oficial
No. 239, Tomo No. 381, del dieciocho de diciembre de dos mil ocho [DL 785]- el cual; entre
otras cosas, establecía un plazo de seis meses para que se efectuara el pago de tributos originales
o complementarios que se adeudaran al fisco, y la realización del mismo, eximía de intereses,
recargos y multas. No obstante, el mismo Decreto reguló que la sola presentación de las
declaraciones sin efectuar el pago, o en su caso, que se incumpliera el plazo otorgado por medio
de resolución para el efecto de cancelar en cuotas los tributos, daría lugar a la pérdida de los
beneficios.
A través de la resolución DGT MORATORIA No. ***3, del cuatro de julio de dos mil
nueve, la Dirección General de Tesorería [DGT], autorizó el pago de la cantidad de
DIECINUEVE MIL DIECIOCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON VEINTIÚN CENTAVOS DE DÓLAR ($19,018.21) en concepto de impuesto por medio de
seis cuotas fijas y sucesivas, cada una por la cantidad de TRES MIL CIENTO SESENTA Y
NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA
CENTAVOS DE DÓLAR ($3,169.70), pagaderas el treinta y uno de julio, treinta y uno de
agosto, treinta de septiembre, treinta de octubre, treinta de noviembre y veintitrés de diciembre,
todas de dos mil nueve.
En ese orden de ideas, la misma demandante social en sus argumentos ha manifestado que
las cuotas correspondientes a noviembre y diciembre de dos mil nueve no pudo cancelarlas en las
fechas señaladas, sino hasta enero de dos mil diez donde realizó el pago total de ambas cuotas.
Ahora bien, el treinta de septiembre de dos mil catorce, la parte actora presentó un escrito
dirigido al Director General de A.anas, donde solicitó que su caso fuera “sometido a… revisión
y se [le] exonere de… multa. La petición realizada, fue fundamentada bajo la supuesta
aplicación temporal del DL 793
Al respecto la DGA, por medio de nota con referencia No. ***/14/DJCA/DPJ/32, del diez
de octubre de dos mil catorce, resolvió: (…) al verificar que en el caso en referencia no existen
tributos pendientes [en ese sentido] esta Autoridad observa que no existe fundamento legal que
permita exonerar de la multa… por lo que, es procedente negar la solicitud de mérito”.
2. Fundamentación de la sociedad actora.
IBEROMERC manifiesta que “se ha transgredido… la seguridad jurídica, en el sentido
que, pese [a] la existencia de una normativa anterior favorable… que ha sido revalidada por el
Decreto Legislativo No. 793… el cual también [le] favorece… con la amnistía referida a
intereses y multas, los beneficios... objeto por el mencionado Decreto no le están siendo
aplicados por… la Dirección General de A.anas, ya que se le sigue insistiendo en que debe
pagar multas de las que está exonerado conforme a la normativa mencionada.
Cabe destacar que en el presente caso la favorabilidad de la normativa reciente es lo que
debe privar, ya que, como en innumerables sentencias se ha remarcado, tanto a nivel nacional
como internacional, las sanciones administrativas son de entidad similar a las de orden penal,
POR TANTO, EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TIENE EXCEPCIÓN EN CUANTO
SEA UNA LEY FAVORABLE A QUIEN SE HA CONSIDERADO INFRACTOR POR LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, Y POR LO TANTO, DEBE APLÍCARSELE (sic) LA NORMA
MENOS DAÑOSA, QUE EN ESTE CASO SE TRADUCIRÍA EN LA EXONERACIÓN DE LAS
MULTAS INJUSTAMENTE TASADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS (…)”
(folio 7 frente y vuelto) .
Aunado a lo anterior, se ha manifestado por la citada sociedad que existe violación a la
legalidad por parte de la Administración Tributaria, pues “se acogió a los beneficios que en su
oportunidad estableció el Decreto Legislativo No. 652… -específicamente los establecidos en el
artículo 2, número 2, letra b) PAGANDO A PLAZOS LA TOTALIDAD DE LOS DERECHOS
ARANCELARIOS A LA IMPORACIÓN (sic) QUE EN SU MOMENTO SE LE HABÍAN
TASADO, LO QUE SE HIZO ASÍ CON BASE EN LA RESOLUCIÓN No. ***3 EMTIDA POR LA
DIRECCIÓN GENERAL DE TESORERÍA DEL MINISTERIO DE HACIENDA, con la única
circunstancia que, por razones ajenas… las últimas dos cuotas fueron canceladas
aproximadamente un mes después del último plazo fijado en la antedicha resolución (…)” (folio
16 frente y vuelto).
Luego expresa que “si en el artículo 2, R...I., letra b) [del DL 793] se reitera el
beneficio al que… se acogió con base en el inmediato precedente el Decreto Legislativo No.
652-, y si además el artículo 5 del mencionado Decreto No. 793 en su inciso final, establece que
pueden acogerse a los beneficios de este último quienes no hubiera logrado pagar la deuda en el
plazo establecido en el Decreto No. 652, RESULTA CLARO QUE EL COBRO DE MULTAS
CONEXAS AL DAI PAGADO RESULTARÍA CONTRARIO A LO DISPUESTO EN LA
LEGISLACIÓN SECUNDARÍA (sic) APUNTADA, ASÍ COMO AL PRINCIPIO DE
IRRECTROACTIVIDAD ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 21 DE LA CONSTITUCIÓN,
puesto que a la luz del principio de interpretación conforme a la Constitución, la Administración
Tributaria debe aplicar, por excepción, retroactivamente el Decreto Legislativo No. 793 por ser
más favorable (…)” (folio 17 frente).
3. Argumentos de la autoridad demandada.
Por su parte la DGA manifiesta que la sociedad demandante, en virtud de la vigencia del
DL 793, presentó una solicitud con el objeto que se le eximiera del pago de la referida multa
conforme con los alcances establecidos en el referido Decreto Legislativo, no obstante la
Dirección consideró que no era procedente lo solicitado debido a que, conforme con el artículo 5
del decreto aludido, no se cumplieron con los presupuestos necesarios para gozar de los citados
beneficios.
La DGA consideró que el administrado podía gozar de los beneficios del DL 793, si, a
la fecha de su vigencia, le precedía alguna deuda tributaria que no se hubiese cancelado. Supuesto
hipotético que no se cumplió en el sub júdice porque, conforme con los registros del Sistema
Integrado del Tesoro Público [SITEP], la Dirección aludida verificó que la demandante no tenía
ninguna deuda tributaria sustantiva de pago pendiente a la vigencia de nuevo decreto 793,
inclusive la obligación tributaria que hoy es objeto de discusión, fue cancelada en enero de dos
mil diez (meses o días antes de la vigencia del DL 793).
4. Delimitación de la pretensión.
En el presente caso, IBEROMERC aduce que la DGA le vulneró la seguridad jurídica, en
el sentido que, debido a que la multa impuesta tiene una identidad ontológica con el Derecho
Penal, no se le apli una normativa anterior favorable retroactividad-. Y, sin mayor
argumentación, aduce, por ello, la violación a la legalidad.
La sociedad demandante enuncia como vulneración mediata el principio de seguridad
jurídica pero, específicamente, alude que la Administración Tributaria A.anera irrespetó el
principio porque, dada la naturaleza del derecho sancionador, no le aplicó retroactivamente el
referido Decreto 793 para efectos de la exoneración de una multa pre existente. De ahí que para
la mayor inteligibilidad de los alcances de la pretensión expuesta, nos referiremos a la sentencia
emitida en el proceso de inconstitucionalidad de referencia 11-20005, por la S. de lo
Constitucional de esta Corte a las trece horas con quince minutos del veintinueve de abril de dos
mil once, en la que, desde la concepción de la seguridad jurídica como valor estructurador del
ordenamiento jurídico y en una primera aproximación de sus alcances y su concreción
(específicamente con el principio de irretroactividad), manifestó:
Una primera aproximación a la seguridad jurídica como valor estructural- se centra en
el proceso previo de creación y articulación del Derecho a fin de conseguir la certeza de éste y
la mayor calidad técnica del mismo.
Desde este punto de vista, son varios los principios que se suman a la lista de
concreciones de la seguridad jurídica como valor fundamental en la estructuración del Estado;
así pueden mencionarse los principios de certeza y claridad legislativa, y el principio de
irretroactividad de las leyes, todos ellos con una relación muy estrecha.
En conexión con lo anterior, y sobre la convicción de la necesidad de conocer de una
forma previa las consecuencias de los actos estatales, la Constitución salvadoreña recoge en el
art.1 la seguridad jurídica, el cual sirve de punto de partida al art. 21 Cn., que expresa, de otro
lado, la prohibición, por regla general, de retroactividad de las emisiones normativas. (…)”.
[subrayado es propio].
De lo anterior podemos afirmar que la pretensión de ilegalidad por la vulneración del
principio de seguridad jurídica se concretiza a establecer si para el sub júdice es procedente la
aplicación retroactiva del Decreto 793, conforme los alcances del artículo 21 de la Constitución
(Cn) y, si por ello, ha existido una vulneración del así citado principio de seguridad jurídica.
5. Aplicación al caso en debate.
A. En la sentencia de inconstitucionalidad supra también se manifestó que, en el sistema
jurídico salvadoreño, uno de los criterios de aplicabilidad de las normas en el tiempo es el
principio de irretroactividad de las leyes, consagrado en el artículo 21 Cn.
Asimismo, ha subrayado que la Constitución no garantiza un principio de irretroactividad
absoluto o total, sino que existen excepciones a esa generalidad: (i) los casos de leyes favorables
en materia penal y (ii) en materia de orden público este último, declarado expresamente en la ley
y avalado por la jurisdicción constitucional-.
Por supuesto que para la resolución de la pretensión, debemos analizar si el primer
supuesto constitucional de excepcionalidad es aplicable al sub júdice.
En vista de lo anterior, es preciso referirse a los Decretos Legislativos traídos a cuenta por
la actora, y verificar si se cumple la excepción delimitada por la demandante en los mismos.
Así, el DL 652, según el artículo 8 en relación con el artículo 1, tuvo una vigencia
transitoria en el lapso comprendido desde el once de julio hasta el diecinueve de diciembre de
dos mil ocho; posteriormente fue prorrogado por medio del DL875, hasta el treinta y uno
de marzo de dos mil nueve.
Asimismo, por medio de esta última normativa se reformaron tanto el número 2, letra e)
del artículo 2 como el artículo 3 del DL 652, en el sentido de extender los beneficios a las
deudas tributarias aduaneras pendientes de resolución definitiva tanto en sede administrativa
como judicial.
En lo concerniente al caso en estudio, es preciso aludir a los artículos 1, 5 incisos primero
y segundo, y 6 inciso segundo, del mencionado Decreto Legislativo, los cuales en su orden
establecen: “Concédase un plazo que caducará el día diecinueve de diciembre del corriente año,
y que deberá contarse a partir del día siguiente a la entrada en vigencia del presente Decreto, a
efecto que los sujetos pasivos de los tributos administrados por la Dirección General de
Impuestos Internos y por la Dirección General de A.anas, efectúen el pago de los tributos
originales o complementarios que adeuden al Fisco de la República o que hayan declarado
saldos a favor en una cuantía superior a la que legalmente le pertenecen, correspondientes a
períodos o ejercicios anteriores, cuya fecha o plazo para liquidar o presentar la declaración
haya vencido con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente Decreto.
La realización del pago de las obligaciones tributarias o la presentación de las
declaraciones que no determinen pago, según sea el caso, dentro del plazo referido en el inciso
anterior, eximirá a quienes lo efectúen en el pago de intereses, recargos, ni multas, en los
términos y bajo los alcances establecidos en los artículos 3 y 4 de esta Ley, según corresponda”.
“El pago de las obligaciones tributarias comprendidas en el presente Decreto deberá
hacerse en efectivo, cheque certificado, mediante Notas de Crédito del Tesoro Público o tarjetas
de crédito aceptadas por la Dirección General de Tesorería, presentando las correspondientes
declaraciones tributarias o declaraciones de mercancías, en las situaciones que corresponda
hacerlo.
Sin perjuicio de lo establecido en el inciso siguiente, para aquellos contribuyentes que
necesiten un plazo para su pago, se darán por parte de la Dirección General de Tesorería seis
meses máximo, posteriores a la fijación del pago respectivo para su cancelación (...)”
“(...) La sola presentación de las declaraciones sin efectuar el pago correspondiente en el
plazo establecido en el artículo 1 de este Decreto o en su caso, incumpliendo los plazos para el
pago otorgados mediante resolución, dará lugar a la pérdida de los beneficios contenidos en el
presente Decreto”.
De lo transcrito, se observa que según el DL 652 se concedió un plazo que venció el
diecinueve de diciembre de dos mil ocho, que fue prorrogado hasta el treinta y uno de marzo de
dos mil nueve, a efecto que los sujetos pasivos de los tributos administrados por la Dirección
General de Impuestos Internos [DGII] y DGA, pudieran efectuar el pago de los tributos originales
o complementarios que se adeudaban, o que hubieran declarado saldos a favor en una cuantía
superior a la que realmente correspondían, respecto a períodos o ejercicios anteriores, cuya fecha
o plazo para liquidar o presentar la declaración hubiera vencido con anterioridad a la entrada en
vigencia del mismo.
También se reguló que si se realizaba el pago de las obligaciones tributarias o se
presentaran las declaraciones que no determinaran alguna obligación sustantiva, dentro del plazo
establecido en dicho decreto [incluyendo su prórroga], se le eximiría el adeudo de intereses,
recargos y multas según los alcances de los artículos 3 y 4 de ese Decreto, según correspondía.
Asimismo, se estableció que en caso que algún sujeto pasivo necesitare plazo para el pago
de las obligaciones tributarias, la DGT resolvería hasta por un lapso de seis meses máximo para
la realización del mismo. Y que la sola presentación de la declaración sin efectuar el pago
correspondiente en el plazo de vigencia del DL 652 [y su prórroga] -entiéndase en un solo
pago-, o en su caso se incumpliera con los plazos otorgados por la DGT, tendría como efecto la
pérdida de los beneficios concedidos en el aludido Decreto Legislativo; es decir, eximir del pago
de intereses, recargos y multas.
Por su parte el DL 793, conforme el artículo 9, tuvo una vigencia transitoria a partir
del nueve de septiembre de dos mil catorce, hasta por tres meses. No obstante, la S. de lo
Constitucional de esta Corte [SC-CSJ], ordenó una suspensión de sus efectos conforme a la
resolución proveída el veintiocho de noviembre del año dos mil catorce, en el proceso de
inconstitucionalidad de referencia 123-14, donde se cuestionó la constitucionalidad del artículo 1
del DL 793]. Esa medida cautelar fue dejada sin efecto debido al sobreseimiento declarado
pues, consideró la SC-CSJ, que no existieron los vicios de inconstitucionalidad de las normas
objeto del proceso.
También, para el análisis del caso, es preciso hacer referencia a los artículos 1, 2 romano
II, y 5 inciso quinto del DL 793, los cuales en su orden establecen: “Concédase un plazo de
tres meses, contados a partir de la vigencia del presente Decreto, a efecto que los sujetos pasivos
de los tributos administrativos por la Dirección General de Impuestos Internos y por la
Dirección General de A.anas, efectúen el pago de los tributos originales o complementarios
que adeuden al Fisco de la República, o que haya declarado saldos a favor en una cuantía
superior a la que legalmente le pertenecen, correspondientes a períodos o ejercicios anteriores,
cuya fecha o plazo para liquidar o presentar la declaración haya vencido con anterioridad a la
fecha de entrada en vigencia del presente Decreto.
La realización del pago de las obligaciones tributarias o la presentación de las
declaraciones que no determinan pago, según sea el caso, dentro del plazo referido en el inciso
anterior, eximirá a quienes lo efectúen del pago de intereses, recargos y no se impondrán nuevas
multas sobre los mismos períodos tributarios y ejercicios tributarios, en los términos y bajo los
alcances establecidos en los artículos 3 y 4 de esta Ley, según corresponda”.
“Podrán acogerse a los beneficios que establece este Decreto, los sujetos pasivos que se
encuentren en cualquiera de las situaciones detalladas a continuación: (...)
II. Estén obligados al pago de Derechos Arancelarios a la Importación u otros impuestos,
cuya administración es competencia de la Dirección General de A.anas o estén bajo regímenes
aduaneros y se encuentren en cualquiera de las situaciones siguientes: a) Que hayan presentado
declaración de mercancías con omisiones o inexactitudes en su información y no hayan pagado o
liquidado los Derechos Arancelarios a la Importación u otros impuestos, o hayan pagado o
liquidado una suma inferior a la que corresponda legalmente; b) Que hayan presentado
declaración de mercancía y no hayan pagado o liquidado los Derechos Arancelarios a la
Importación u otros impuestos, bajo beneficios o exenciones inexistentes, indebidos o
improcedentes, según las leyes aduaneras; c) Que hayan presentado declaración de mercancías
con liquidación incorrecta de los Derechos Arancelarios a la Importación u otros impuestos y
hayan pagado o liquidado una suma inferior a la que correspondía legalmente; d) Que se
encuentren en proceso de fiscalización, iniciado antes o durante la vigencia del presente Decreto
o en el procedimiento administrativo establecido en el art. 17 de la Ley de Simplificación
A.anera, previo a la notificación de la resolución respectiva; e) Que se encuentren en
cualquiera de las situaciones establecidas en los literales i) [en proceso de tasación de impuestos
y/o multas y no se haya notificado la resolución respectiva], j) [que se encuentre dentro del plazo
para impugnar las resoluciones de tasación de impuestos y/o multas y no hayan interpuesto
recurso], y k) [ interpuesto el recurso, acción Contencioso Administrativa o proceso de A.
y se encuentren en trámite], referidos en el numeral 1 de este artículo; f) Que las deudas se
encuentren firmes y liquidas, ya sea que la deuda sea exigible o no. (...)”.
“(...) Los contribuyentes que se hayan acogido a la Ley Transitoria de Estímulo al
Cumplimiento de Obligaciones Tributarias, establecida en el Decreto Legislativo No. 498, de
fecha 28 de octubre de 2004 (...) y a la Ley Transitoria para el Cumplimiento Voluntario de
Obligaciones Tributarias y A.aneras, contenida en el Decreto Legislativo No. 652, de fecha 12
de junio de 2008 (...), que no hayan pagado las deudas tributarias y aduaneras dentro del plazo
establecido en las referidas Leyes, podrán gozar de los beneficios establecidos en el presente
Decreto, realizando el pago dentro del plazo establecido en el artículo uno del mismo (...)”
De lo anterior se señala, entre otros, que el DL . 793 concedió un plazo de tres meses, a
efecto que los sujetos pasivos de los tributos administrados por la DGII y DGA, efectuaran el
pago de los tributos originales o complementarios que se adeudaban al Fisco Asimismo, se señala
que si se realizaba el pago de las obligaciones tributarias, dentro del plazo establecido en dicho
Decreto, se le eximía del pago de intereses, recargos, y multas según los alcances establecidos en
sus artículos 3 y 4, según correspondía.
En el artículo 2, romano II del Decreto en cuestión, se listan situaciones por las cuales
podrían acogerse a los beneficios establecidos los sujetos pasivos obligados al pago de DAI u
otros impuestos cuya administración fuera competencia de la DGA.
Asimismo, se reguló que los contribuyentes que se hubieran acogido a la Ley Transitoria
de Estímulo al Cumplimiento de Obligaciones Tributarias, establecida en el Decreto Legislativo
No. 498, como al DL 652, y que no hubieren pagado las deudas tributarias y aduaneras dentro
del plazo determinado en las referidas leyes, podían gozar de los beneficios señalados en el DL
793, realizando el pago de dichas deudas dentro del plazo regulado en el artículo 1 del
mismo. Es decir, debían pre existir deudas tributarias insolutas.
Ahora bien, como puede observarse, la finalidad de los DL 652 y DL 793 [según se
expresa en su articulado, como también es desarrollado por la demandante social en su expresión
de agravios], es la de recaudar los tributos no pagados. Es decir, teleológicamente no están
dirigidos a convertirse en un perdón general de las sanciones e intereses en que pueda incurrir un
contribuyente, sino que su fin es incentivar a quienes no tributaron en su oportunidad a que
cumplan con el pago de la principal obligación tributaria, para el caso DAI o IVA y, de ahí,
incentivar con la exoneración de sus accesorios (como en el caso de multas).
En otras palabras, es concluyente que ninguno de los aludidos decretos, de naturaleza
transitoria, tuvieron como objeto la aplicación del beneficio de exoneración; entre otros, de
multas, si y sólo si, le precediera la voluntad del pago de los tributos insolutos a la vigencia de los
respectivos decretos, y que el mismo fuera realizado en un solo desembolso, o cumpliendo las
cuotas otorgadas por la Administración Tributaria.
De lo anterior se establece que los diferentes decretos transitorios relacionados, no
tienen una naturaleza sancionadora sino que se erigen principalmente como normas
incentivadoras para el pago de tributos insolutos cuyos beneficios descansan, no solo en la
exoneración de las multas, sino de intereses. El hecho que el legislador regule como incentivo la
exoneración del pago de multas o la mera enunciación de multas en los cuerpos normativos, no
torna a los diferentes decretos transitorios como verdaderos cuerpos sancionadores, al margen
que las multas aludidas por ellos deben ser preexistentes a sus vigencias y configuradas por un
cuerpo normativo como lo es la Ley para Sancionar Infracciones A.aneras [LEPSIA], cuya
legislación se erige como un cuerpo normativo sancionador.
En ese sentido, en virtud que ninguno de los decretos transitorios relacionados, y en
particular el 793, se configuran como cuerpos normativos sancionadores, no es posible la
aplicación retroactiva, conforme el alcance excepcional del supuesto del artículo 21 de la Cn.,
tal como lo ha pretendido erróneamente la demandante social, es decir bajo la connotación de su
naturaleza penal, para, de ahí, aplicar la ley más favorable.
Por ello, en el presente caso no se cumplen ninguno de los supuestos que establece el
artículo 21 Cn., para considerar, excepcionalmente, la aplicación retroactiva de la norma, pues no
nos encontramos ante una norma de orden público cuyo requisito formal no se cumple: voluntad
expresa legislativa y cualificación de la S. de lo Constitucional- y, tampoco nos encontramos,
como es argumentado por la actora, con una norma de identidad ontológicamente penal
[sancionatoria en caso de del derecho administrativo].
B. Por otra parte, es importante relacionar que esta S. según resolución de las nueve
horas siete minutos del nueve de noviembre de dos mil diecisiete, admitió la prueba presentada
por IBEROMEC siguiente:
a. Declaración jurada otorgada por el señor RGF, representante legal de IBEROMERC,
S.A. DE C.V., con la cual pretendió respaldar que la Administración Tributaria autorizó en su
oportunidad que no se pagaran aranceles por parte de los funcionarios aduanales, y que
compareció a cancelar los impuestos que posteriormente le fueron tasados (folios 116-118).
b. Anexos B, C, D, E y F, consistentes en copias certificadas por notario de los siguientes
mandamientos de ingresos e impuestos que correspondieron a los pagos que se hicieron de los
aranceles que complementariamente se tasaron por parte de la DGA, números ***2, ***7, ***9 y
***0 (folios 119-1208)
c. Anexos G, H e I, consistentes en acta de la F.ía General de la República, mediante
la cual se confiere plazo para el pago de la multa tasada, y copia certificada notarialmente de
boleta de ingreso número ***20, que dan cumplimiento al primer pago (folios 129-136).
d. Anexo J. Carta de aprobación de la renovación de la línea de crédito rotativo AC002630
del Banco Hipotecario, con lo que se pretende probar que la situación de cobro de la multa está
impidiendo obtener solvencia tributaria (folios 137-138).
Al respecto, es pertinente hacer la siguiente observación:
Aunque este Tribunal admitió la referida prueba, es de señalar que la misma no es el
medio idóneo para resolver la pretensión de la demandante social; es decir, la aplicación
retroactiva de la norma, y en vista del principio de congruencia, el presente caso debe ceñirse
estrictamente a las reclamaciones efectuadas. En consecuencia, dicha prueba no es pertinente
para resolver el fondo del asunto.
C..D. esto, en el caso hipotético que se pretenda la aplicación retroactiva
soslayando que la norma aplicada no es de naturaleza sancionadora, es pertinente traer a
colación, que en el presente caso los pretéritos supuestos de hecho conforme al DL 652 ya no
existen para poder aplicar el DL 793, para considerar, tan siquiera, su aplicación retroactiva.
Lo anterior, porque a la vigencia del DL. 793, la sociedad demandante no poseía tributos
insolutos para, de ahí, considerar alguna aplicación.
En otras palabras, al existir situaciones jurídicas consolidadas, como ha ocurrido en el
presente caso, al haberse pagado los tributos previo a la entrada en vigencia del DL. 793, el cuál
establecía como uno de los supuestos de aplicación y gozar de los benéficos [entre ellos
exoneración de multa] que se cancelarán las deudas tributarias insolutas, no puede la ahora
demandante pretender que se le aplique un “decreto de amnistía fiscal” cuando no existía ya
obligación tributaria principal adeudada al Fisco.
Como sustento de lo señalado supra, nos apoyaremos, de nuevo, en una descripción
cronológica de los diferentes decretos que regularon transitoriamente los incentivos fiscales para
el pago de las deudas tributarias principales (tributos) y, con ello, se demostrará que la conducta
de la actora no se acopla para considerar la aplicación, conforme a la regla regular de la
interdicción a la irrectroactividad y mucho menos como lo pretende la sociedad actora
retroactivamente.
La parte actora, se acogió al DL 652 y su correspondiente prórroga el cual reguló los
supuestos para que los sujetos pasivos de los tributos administrados por la DGA se acogieran a su
aplicación para, así, gozar de los beneficios ahí regulados (dispensa del pago de intereses, multas
y recargos), siempre y cuando se efectuaran voluntariamente el pago de tributos originales o
complementarios adeudados a la Administración Tributaria.
Además, dicho decreto establecía la oportunidad para los contribuyentes, que en caso que
necesitaren un plazo para el pago de los tributos originales o complementarios adeudados al
Fisco, de un plazo como máximo de seis meses. No obstante, reguló también el referido decreto,
en caso de incumplimiento del pago de esas cuotas, en las fechas autorizadas por la DGT, traería
como consecuencia ipso facto, la pérdida de los beneficios contenidos en el Decreto
[exoneración del pago de intereses, recargos y multas].
De la lectura del expediente administrativo se constató que la DGT emitió la resolución
moratoria No. ***3, donde se le concedió a la demandante social la posibilidad de pagar en seis
cuotas los respectivos tributos (DAI e IVA) determinados por la DGA en la resolución DJCA
88, emitida el uno de febrero de dos mil ocho, estableciendo como días de pago: a) el treinta y
uno de julio; b) el treinta y uno de agosto; c) el treinta de septiembre; d) el treinta de octubre; e)
el treinta de noviembre; y f) el veintitrés de diciembre; todos de dos mil nueve. En la referida
resolución de la DGT, también se advirtió que conforme con el artículo 6 del DL 652, el
incumplimiento de los plazos concedidos daría lugar a la pérdida de los beneficios contenidos en
el referido Decreto. folio 5 expediente DGA-
No obstante de la revisión de los mandamientos de ingreso, como de información que
obra en el expediente administrativo, se verificó que la sociedad actora incumplió el pago a
realizar en las últimas dos cuotas [noviembre y diciembre de dos mil nueve], y por el mismo
hecho, imputable a la sociedad demandante, es indiscutible que automáticamente se revocaron los
beneficios concedidos por la DGT, con base en el DL 652 y su prórroga. En razón a esto
último, cuando la demandante realizó el pago de las dos últimas cuotas pendientes de pago, en
enero de dos mil diez [28 de enero de 2010] se le calcularon y cobraron también, debido a su
pago tardío, los intereses correspondientes a los tributos originarios. folios 6 al 8 expediente
DGA-.
Lo anterior, se demuestra en el cuadro siguiente:
Del pago tardío de las dos últimas cuotas descritas realizado por la actora, es oportuno
señalar dos situaciones jurídicas que, por ello, se consolidaron a partir del veintiocho de enero de
dos mil diez: (i) la extinción voluntaria de la obligación tributaria principal (tributos); y, (ii) la
existencia (por revocación ipso facto de los beneficios) de una obligación (intereses y multa)
debido al incumplimiento de lo regulado en el artículo 6 del DL. 652. Es decir que la situación
jurídico-tributaria de la demandante, para el veintiocho de enero de dos mil diez, es de
deudor tributario solamente por el pago de multas que, no obstante haberse extinguido la
Declaración
Vencimiento
Número
de cuota
Amparado
DL 652 y
785
Fecha de
pago
Impuesto
Multa
%
Total
1
31/07/2009
31/07/2009
1
X
10/08/2009
$3,169.70
$0.00
$0.00
$3,169.70
2
31/08/2009
31/08/2009
2
X
17/09/2009
$3,169.70
$0.00
$0.00
$3,169.70
3
30/09/2009
30/09/2009
3
X
27/10/2009
$3,169.70
$0.00
$0.00
$3,169.70
4
30/10/2009
30/10/2009
4
X
27/11/2009
$3,169.70
$0.00
$0.00
$3,169.70
5
RES.DJCA
No. 88
29/01/2010
- - -
- - -
28/01/2010
$6,339.41
$0.00
$1,504.39
$7,844.39
obligación principal, subsiste por imperio de ley. Cronológicamente el DL No 793 entró en
vigencia el nueve de septiembre de dos mil catorce (fecha posterior a la descrita y consolidada
situación jurídica de la demandante) y, conforme con el artículo 2, R.I., reguló las
situaciones bajo las cuales los sujetos pasivos se podían acoger a los beneficios ahí establecidos.
La demandante aduce que su situación jurídica consolidada se acopla a lo regulado en la
letra b) del mencionado romano, del artículo 2 del DL en cuestión, que señaló que aplican para
los beneficios de este último Decreto, los contribuyentes “Que hayan presentado declaración de
mercancías y no hayan pagado o liquidado los Derechos Arancelarios a la Importación u otros
impuestos, bajo beneficios o exenciones inexistentes, indebidos o improcedentes, según las Leyes
aduaneras”. Concomitante a la anterior norma, el artículo 5 inciso final del mencionado
Decreto Legislativo establece: “Los contribuyentes que se hayan acogido (...) a la Ley (...)
contenida en el Decreto Legislativo No. 652 (...) que no hayan pagado las deudas tributarias y
aduaneras dentro del plazo establecido en las referidas leyes, podrán gozar de los beneficios
establecidos en el presente Decreto, realizando el pago dentro del plazo establecido en el
artículo uno del mismo (...)” (lo resaltado es nuestro). Con base a este artículo es que la sociedad
actora, sin contextualización integral de todo el Decreto, considera que debió gozar de la
exoneración de las multas.
No obstante consideramos que la aplicación del referido decreto (como todas las normas
jurídicas) deben de realizarse de una forma sistemática, y no aislada como lo ha realizado la
actora, de ahí que de acuerdo a las disposiciones citadas, el legislador facultó a la DGA a aplicar
los beneficios fiscales (exoneración de multas e intereses), y solo cuando los deudores
tributarios: a) les precediera la existencia de una deuda derivada de tributos, como el DAI e IVA,
y se encontraren en los supuestos regulados en los literales a) al f) del romano II, del artículo 2; y
b) se hubieren acogido al Decreto Legislativo No. 652 pero, siempre y cuando, no hubieran
pagado las deudas tributarias y aduaneras dentro del plazo establecido en la ley contenida en ese
último Decreto Legislativo.
Si el solicitante de la exoneración de multa no se encontraba en los supuestos antes dichos,
la DGA únicamente podía actuar, conforme el principio de legalidad y según la potestad reglada,
denegando este beneficio. Y es que los beneficios fiscales no pueden ser aplicados bajo criterios
de analogía («como pretender beneficiar al irresponsable y castigar a quien está honrando sus
obligaciones», o abocarse a espiritualidades legislativas) pues su aplicación compromete el
principio constitucional de igualdad, precisamente el de generalidad tributaria (manifestación
tributaria de aquel) contenido en el artículo 131 ordinal 6º de la Constitución que exige que todos
los ciudadanos deben contribuir por igual conforme a la capacidad contributiva para el
sostenimiento del gasto público; de ahí que las interpretaciones extensivas o espirituales no tienen
cabida en el área de beneficios fiscales. En ese orden de ideas, conforme al transcrito artículo 2,
romano II, del DL 793, la situación jurídico tributaria de la sociedad demandante (inexistencia
de una obligación tributaria principal tributos a la vigencia del referido decreto) lo
descalificó para gozar de la exención en el pago de las multas e intereses preexistentes a la
vigencia del referido decreto 793.
La premisa contenida en el referido artículo 5 inciso quinto del DL 793, no se cumple
únicamente con que el solicitante se acogiera al DL 652 y que no pagara las deudas tributarias
y aduaneras dentro del plazo establecido, ya que se regula otra condición de estricto
cumplimiento: “podrán gozar de los beneficios establecidos en el presente Decreto, realizando el
pago dentro del plazo establecido en el artículo uno del mismo.”; y siendo que para la fecha
inicial de vigencia del DL No. 793 (nueve de septiembre de dos mil catorce) no existía ninguna
deuda de tributos pendientes por la demandante, pues para el veintiocho de enero de dos mil diez
la extinguió por el pago de la misma. En definitiva no se cumple con esta condición. En
consecuencia, al momento de solicitar acogerse al DL 793, no existían las condiciones de ley
para poder gozar de los beneficios del mismo, de ahí que, si no hay tributo que pagar, no debe
haber un beneficio que recibir.
En conclusión, cuando IBEROMEC se acogió al DL 652, se sometió a la condición
específica para obtener el beneficio según dicho Decreto, al no cumplirlo, perdió la oportunidad
de obtener o seguir gozando del mismo; la posterior promulgación del DL 793 no tuvo ningún
efecto en dicha consecuencia, porque no viene a sustituir al anterior, solamente viene a
proporcionar una nueva oportunidad a quienes aún se encontrasen sin pagar sus tributos
debidos, para que ellos se acogieran al DL 793 y obtuvieran como beneficio no pagar multas,
intereses o recargos, empero, no se incluyó en este último Decreto, porque no era su objetivo,
otorgar a quienes incumplieron con las condiciones del DL 652, una nueva oportunidad
solo para obtener el beneficio, sin pagar los tributos principales en el tiempo de vigencia del
DL 793.
Que, al no encontrarse la parte actora en los supuestos por los cuales la DGA podía
exonerar de la multa, dicha oficina únicamente podía actuar, conforme al principio de legalidad y
según la potestad reglada, denegando este beneficio.
3.Por último, pronunciarse sobre la vulneración del principio de legalidad se vuelve
inoficioso por dos razones: (i) porque la actora no explicó de qué manera se había vulnerado el
principio y, mucho menos, de qué manera la supuesta transgresión le vulneraba algún derecho
subjetivo o interés legítimo en su esfera jurídico particular; y, (ii) de la escasa argumentación,
tampoco se puede concluir en su vulneración ya que la presunta transgresión a la irretroactividad
y seguridad jurídica, supuesto que ya fue analizado y no procede en el presente caso, se puede
inducir en la violación del principio de legalidad.
Consecuentemente, para los suscritos, no existe la vulneración argumentada en los
términos traídos a cuenta por la sociedad demandante y, por ende, nos pronunciamos en declarar
la inexistencia de los vicios alegados por IBEROMERC, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia IBEROMERC, S.A. DE C.V., contra la resolución emitida por la
Dirección General de A.anas, el diez de octubre de dos mil catorce, en la cual se cobran multas
por medio de Nota No. ***/14/DJCA/DPJ/32, que declaró ““(…) al verificar que en el caso en
referencia no existen tributos pendientes por parte de su Representada, esta Autoridad observa
que no existe fundamento legal que permita exonerar de la multa… por lo que, es procedente
negar la solicitud de mérito””.
No obstante lo anterior, debe señalarse que el monto que se requiere por el Fisco
corresponde al saldo del total de la multa que en su oportunidad le fue impuesta por la DGA a la
parte demandante, es decir del monto completo de cincuenta y siete mil cincuenta y cuatro
dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y siete centavos ($57,054.67), del cual se
está cobrando la cantidad de cuarenta y un mil setecientos cincuenta y cuatro dólares de los
Estados Unidos de América con sesenta y siete centavos ($41,754.67), monto que resulta de
restar abono a la multa realizado por la sociedad demandante por quince mil trescientos dólares
de los Estados Unidos de América ($15,300.00), datos que se han verificado del estado de
cuentas (completo) a nombre de IBEROMERC (folio 19 expediente DGA).
Sin embargo, a nuestro criterio, la Administración Tributaria, ha errado en la cantidad que
se pretende sea pagada por la demandante social, ya que, del monto original del impuesto
determinado, y sobre el cual se concedió la dispensa de intereses, se cumplió con la cancelación
de cuatro cuotas, de las seis concedidas por la DGT. En ese sentido, los intereses que se cobraron
por la relacionada Administración, lo fue sobre la cantidad proporcional no pagada. Por tanto, el
cálculo de la multa, de la que se ha solicitado sea exonerado la sociedad actora, debe ser
ajustada con el monto no pagado en el plazo concedido por la DGT, es decir las dos cuotas
pendientes, y al total de esa multa, restar las cantidades abonadas por IBEROMERC.-
Así nuestro voto.
S. de lo Contencioso Administrativo, a los veintitrés días del mes de abril de dos mil
veintiuno.
P.V.C. ----- S. L. RIV. MARQUEZ ------- VOTO RAZONADO DISIDENTE
PRONUNCIADA POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE LA
SUSCRIBEN ----- M.B.A. ------ SRIA. ------RUBRICADAS

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