Sentencia Nº 7-22-RA-SCA de Sala de lo Contencioso Administrativo, 20-06-2022
| Sentido del fallo | REVOCACIÓN DE RESOLUCIÓN |
| Materia | Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa - VIGENTE |
| Fecha | 20 Junio 2022 |
| Número de sentencia | 7-22-RA-SCA |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
7-22-RA-SCA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. San Salvador, a las doce horas con cuarenta minutos del veinte de junio de dos mil
veintidós.
IDENTIFICACIÓN DEL PROCESO, PARTES Y SENTENCIA IMPUGNADA.
La Cámara de lo Contencioso Administrativo de Santa Tecla (tribunal a quo), emitió
sentencia en la resolución identificada con la causa ***-19-ST-COPC-CAM, a las 09:49 horas
del 17 de diciembre de 2021, dicho proceso contencioso administrativo fue promovido por el
BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, que se abrevia BANCO
CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A., anteriormente denominado BANCO CITIBANK DE
EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, por medio de sus apoderados abogados R..
.S.G.G., C.E.L.B. y L.A.B.A., y emitió
el fallo siguiente: estimar parcialmente la pretensión incoada por el referido banco, en contra de
la Dirección General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas [TAIIA], en el sentido que se han comprobado los motivos de
ilegalidad alegados, respecto de los actos impugnados identificados como: 1) Resolución emitida
por la DGII a las 08:15 horas del 23 de abril de 2014, mediante la cual se resolvió: A) determinó
a cargo de la sociedad demandante, una disminución de saldo a favor declarado por el valor de
UN MILLÓN TRESCIENTOS VEINTIÚN MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS
DÓLARES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($1,321,252.42), el cual
constituiría deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el art. 74-A del Código
Tributario; B) determinó a cargo de la sociedad, la cantidad de UN MILLÓN SEISCIENTOS
TREINTA Y CUATRO MIL CIENTO TREINTA Y SIETE DÓLARES CON CUARENTA
CENTAVOS DE DÓLAR ($1,634,137.40) en concepto del impuesto sobre la renta (ISR)respecto
al ejercicio impositivo comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de 2010; y, C) Sancionar
a la referida sociedad con la cantidad de OCHOCIENTOS DIECISIETE MIL SESENTA Y
OCHO DÓLARES CON SETENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($817,068.70), en concepto de
multa por evasión intencional, por infracción cometida a la Ley de Impuesto sobre la Renta
(LISR) y al Código Tributario (CT), respecto del mismo ejercicio impositivo. Y 2) resolución con
ref. R********.TM, emitida por el TAIIA a las 11:47 horas del 29 de octubre 2018, por medio
de la cual modificó la resolución de la DGII, en el sentido siguiente. A) Confirmó la disminución
de saldo a favor declarado por el valor de UN MILLÓN TRESCIENTOS VEINTIÚN MIL
DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS DÓLARES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS DE
DÓLAR ($1,321,252.42), el cual constituiría deuda tributaria de conformidad a lo establecido en
el art. 74-A CT; B) Ajustó el ISR a cargo de la referida sociedad en la cantidad de
OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS QUINCE DÓLARES CON
CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR ($852,615.04); y, C) Ajustó la multa por evasión
intencional a la cantidad de CUATROCIENTOS VEINTISÉIS MIL TRESCIENTOS SIETE
DÓLARES CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($426,307.52). 2. En cuanto
al alegato referido en el caso de la reserva de saneamiento directamente en el lit. c) rom. II de esa
sentencia judicial [reserva de saneamiento fondos FICAFE], y lo relativo a los costos y gastos
objetados específicamente en el lit. d) rom. i. [pronto pago a favor del deudor FICAFE], de esa
sentencia, la cámara aclaró que no le regirán los motivos de ilegalidad del acto administrativo por
comprobarse la improcedencia de los mismos.
En ese sentido, sobre lo resuelto apelaron la DGII, TAIIA y la sociedad bancaria, los
escritos de apelación versaron sobre algunos de los apartados de la citada sentencia, de la manera
siguiente: por parte de la DGII, fue suscrito por las abogadas P.M.A.G.,
Milagro de J.G. de Cevallos, y por el Licenciado J.A..P.A.; el
interpuesto por el TAIIA, fue signado por el Licenciado R.J.L..ó.C.; y
finalmente por parte del referido banco, fue firmado por los abogados L.A.B.
.A. y C.E.L.B..
En el caso de autos, el 19 de enero de 2022, la DGII fundamentó el medio de impugnación
errónea valoración de la prueba; y, la errónea aplicación e interpretación del derecho para
resolver las cuestiones objeto del debate, específicamente los arts. 2 y 24 LISR con relación al
respecta la declaratoria de ilegalidad a la materialización de los servicios referido en el romano
IV Aplicación al caso, romano I En el caso de la materialización de los servicios y lo relativo a
los costos objetados específicamente en el romano II Sobre la condonación de intereses
moratorios, reserva de saneamiento y otros costos de venta objetados en relación a los principios
tributarios, literal b) en el caso de las condonaciones de los intereses”.
Por su parte el TAIIA, el 19 de enero de 2022, fundamentó el medio de impugnación de
derecho para resolver las cuestiones objeto del debate, específicamente los arts. 28 inc. 1° y 2°,
29-A n° 15) letra b) LISR y art. 203 CT relacionados con los gastos de operación por la cantidad
de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS
NOVENTA Y UNO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
DIECINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($4,497,991.19) referente a servicios contratados con
sociedades no domiciliadas, respecto de los cuales el referido banco no habría demostrado ni
comprobado la materialización de los servicios contratados, con la documentación de soporte
pertinente y que dichos servicios hayan sido efectivamente recibidos. Argumentó que el motivo
una incorrecta valoración de la prueba y una errónea interpretación y aplicación de los arts. 28
interpretación y aplicación del art. 24 LISR relacionado con los arts. 1 y 2 LISR, por los ajustes
efectuados de manera improcedente a los ingresos gravados, mediante la condonación o perdón
del pago de intereses normales y moratorios a sus clientes, con los cuales suscribió la entidad
bancaria contratos de préstamos [fs. 64 vto. al 66 fte.]; iii. Errónea interpretación y aplicación de
los arts. 28 inc. 1° y 2° y 29-A n° 11) y 22) LISR relacionada a gastos efectuados en concepto de
avalúos y diferencias entre el valor de activos extraordinarios recibidos en pago o adjudicados y
los saldos a cargo del deudor [fs. 66 fte. al 67 fte.]; y, iv. Error en el derecho aplicado para
resolver el objeto del debate al incluir en forma indebida el gasto objetado en concepto de
retenciones del ISR por servicios recibidos de empresas no domiciliadas y que fueron absorbidos
por la contribuyente social por la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL
QUINIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($478,561.50), con los gastos de operación por la
cantidad de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL
NOVECIENTOS NOVENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON DIECINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($4,497,991.19), relacionados con servicios
contratados con sociedades no domiciliadas, respecto a lo cual la contribuyente social no
demostró, ni comprobó la materialización de los servicios contratados, con la documentación de
soporte pertinente y que dichos servicios hayan sido efectivamente recibidos, por tratarse de
deducciones diferentes, que fueron confundidos por la cámara en la resolución sobre aclaración
de los puntos oscuros de la sentencia pronunciada [éste último punto de la apelación se encuentra
en el escrito de impugnación, presentado el 15 de febrero de 2022, sobre lo resuelto por la cámara
en la aclaración respectiva, a fs. 86 fte. al 87 vto.].
Por su parte el BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A. en su escrito de
apelación de fecha 18 de enero de 2022 [fs. 69 al 84 vto.] fundamentó el medio de impugnación
de la reserva de saneamiento provenientes de préstamo otorgado a nombre del banco, por el
monto de DOSCIENTOS DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DIECISIETE CENTAVOS DE
DÓLAR ($218,952.17) que corresponde a la reserva de saneamiento de cuentas incobrables
constituida sobre un crédito clasificado en categoría “D”[fs. 72 fte. al 73 vto.]; 2) costo de venta
proveniente de reservas de saneamiento sobre clientes de cartera FICAFE, por la cantidad de
NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR ($998,965.46)[fs. 73 vto. al 74 vto.]; 3) objeción por descuento por
pronto pago a favor de deudor de la cartera FICAFE, por la cantidad de CIENTO TRECE MIL
NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($113,982.76); los cuales se sintetizan en la
errónea valoración de la prueba y sobre la errónea aplicación del derecho en los referidos
puntos[f. 75 fte.]; y 4) omisión de pronunciamiento por parte de la Cámara en la sentencia
referida sobre objeción a los gastos provenientes de la condonación o perdón en el pago de
capitales y comisiones a sus clientes con los cuales suscribió contratos de préstamos, por la
cantidad de QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($597,348.92); y Gastos por retenciones de ISR por servicios
recibidos de empresas no domiciliadas que fueron absorbidos por el banco, por la cantidad de
CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR
($478,561.50) [fs. 75 vto. al 77 fte.]. No obstante, respecto de este último punto, mediante escrito
presentado el 18 de febrero de 2022, el apoderado B.A., acotó que en atención a la
aclaración resuelta por la cámara por estar a su favor excluyó el mismo de sus pretensiones,
delimitando el recurso de apelación a los n° 1, 2 y 3, relacionados previamente. Asimismo, es de
mencionar que BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A. solicitó sobre el referido
punto n°4 –supra-, en el relacionado escrito, que en virtud al principio de nec reformatio in peius,
que no se entrara a conocer del mismo en apelación, por la razón antes expuesta; sobre lo
anterior, se ha analizado los escritos presentados por la DGII y el TAIIA, observándose que el
TAIIA interpuso recurso de apelación contra ese punto en discordia de la sentencia dictada por la
“Las sentencias que resuelvan el recurso no podrán ser mas gravosas que la impugnada, a
menos que la parte contraria hubiera a su vez recurrido o se hubiera adherido al recurso”,
(énfasis suplido) por lo que esta sala entra a conocer sobre el mismo, a pesar de la acotación
realizada por BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A.
Asimismo de forma paralela, la entidad bancaria presentó ante la cámara además recurso
de aclaración de la referida sentencia, el cual fue signado por los apoderados citados,
argumentaron que la cámara obvió pronunciarse sobre los siguientes puntos de la demanda: i.
deducción de los gastos provenientes de la condonación o perdón en el pago de capitales
comisiones a sus clientes con los cuales suscribió contratos de préstamos, por la cantidad de
QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES
CON OCHENTA(SIC) Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($597,348.92); y, ii. Deducción de
gastos por retenciones del ISR por servicios recibidos de empresas no domiciliadas que fueron
absorbidas por el Banco, por la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL
QUINIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR
($478,561.50);este recurso de aclaración fue resuelto por el tribunal a quo con la emisión de la
providencia respectiva a las 15:46 horas del 04 de febrero de 2022, señaló que tales objeciones
realizadas por las autoridades hacendarias son ilegales, [a f. 36 fte.], consignando respecto al
primer punto que:”…lo anterior por sostenerse en la sentencia que el hecho de computarse los
intereses desde la fecha de su registro no significa que estos son percibidos materialmente, por
lo tanto no podría pagarse un impuesto que no ingresó materialmente; volviéndose además un
gasto de operación…” Y en cuanto al segundo punto, remarcó la referida cámara, que está
vinculada en la sentencia en el rom. I, en el caso de la materialización de los servicios, que fueron
prestados por las sociedades no domiciliadas y por lo tanto se debía retener el ISR, citando el art.
48 inc. 1° CT, y concluyó [a f. 36 vto.] que “…al hacerse efectiva la materialización y
corroborarse el mismo le dio a lugar a la pretensión este se vuelve un gasto de operación para la
parte actora, por lo que debe entenderse comprendido dentro del referido romano antes citado a
favor de la misma”; en atención a lo resuelto, el TAIIA amplió su apelación, fundamentando
únicamente lo relativo al punto dos de las retenciones absorbidas por el banco [fs. 86-88], no
haciendo uso de su derecho de ampliar la apelación la DGII.
En síntesis, cada parte citada, apeló sobre puntos específicos de la sentencia dictada por la
cámara
Han intervenido en esta instancia: (i) por parte de la entidad bancaria se apersonaron a
ejercer la procuración los abogados B.A., López B. y M...V.; (ii) las
autoridades hacendarias: la DGII por medio de sus procuradores, las abogadas A.G.
y Garay de Cevallos, y el Lcdo. P..A.; y, el TAIIA, por medio de su procurador L..
L.C.; y, (iii) el Fiscal General de la República [FGR], a través del agente auxiliar
delegado, L.. M..A.G.P., para actuar conjunta o separadamente con el
Lcdo. R.J.R.E.. En el siguiente cuadro resumen se ilustran los puntos
resueltos del presente caso por el tribunal a quo:
No.
Detalle por objeción
Monto
A. INGRESOS DETERMINADOS
1
Ingresos ajustados mediante la condonación o perdón del pago de intereses normales y moratorios a
deudores.
$ 928,433.80
B. COSTOS Y GASTOS OBJETADOS
b.1
Costo de venta en concepto de reserva de saneamiento proveniente de préstamos otorgados a nombre de
la contribuyente social (a sus empleados).
$ 218,952.17
b.2
Al costo de venta proveniente de la denominada reserva de saneamiento constituida sobre contingencias
de la cartera FICAFE.
$ 998,965.46
b.3
Costo de venta por deducciones por pronto pago a favor del deudor de la cartera FICAFE
$ 113,982.76
b.4
Gastos de operación por servicios de intangibles contratados con sociedades no domiciliadas.
$ 4,497,991.19
b.5
Gastos en conceptos de avalúos y diferencias entre el valor de activos extraordinarios recibidos en pago o
adjudicados y los saldos a cargo del deudor.
$ 551,217.98
b.6
Gastos provenientes de la condonación o perdón en el pago de capitales, comisiones e IVA a sus clientes
con los cuales suscribió contratos de préstamos. (Obvió pronunciarse el tribunal a quo, hasta el recurso
de aclaración).
$ 597,348.92
b.7
Gastos en concepto de retenciones del ISR por servicios recibidos de empresas no domiciliadas y que
fueron absorbidas por la contribuyente social (gross-up). (O.ió pronunciarse el tribunal a quo, hasta el
recurso de aclaración).
$ 478,561.50
b.8
Por reclamarse una reserva legal superior a la permitida por la ley.
$ 310,016.17
b.9
Multa sobre la base de los ingresos determinados.
$ 426,307.52
VISTOS LOS AUTOS Y CONSIDERANDO.
I. Actuaciones previas.
1. En el expediente de primera instancia constan las actuaciones procesales de las partes y
de las magistradas, así como las etapas procesales que culminaron en la sentencia ahora
impugnada. Conforme con lo regulado en el art. 238 del Código Procesal Civil y Mercantil
jurídica de las actuaciones procesales, observando que durante el desarrollo del proceso en
primera instancia no existen nulidades insubsanables que deban ser declaradas.
2. En resolución de las 15:00 horas del 08 de marzo de 2022 [fs. 94 al 96 fte.] se tuvo por
recibido el oficio N.° 96 de fecha 18 de febrero del mismo año, por medio del cual el tribunal a
quo remitió a esta sede judicial los expedientes judicial y administrativos relacionados con el
presente caso, así como los escritos de interposición del recurso de apelación de la DGII [fs. 39 al
44 vto.], del TAIIA [fs. 58 al 67 vto.] y de la entidad bancaria [fs. 69 al 84 vto.]; asimismo,
escritos de ampliación del recurso de apelación interpuesto por el TAIIA [fs. 86 al 88 fte.] y
delimitación del recurso de apelación interpuesto por el BANCO CUSCATLÁN DE EL
SALVADOR, S.A. [fs. 90 al 92 fte.]; finalmente, se previno a los apoderados del Banco y al del
TAIIA, que legitimaran la personería con la cual comparecían ante esta instancia. Y se difirió el
pronunciamiento sobre la admisibilidad hasta que venciera el plazo para subsanar las
prevenciones.
3. Mediante el auto de las 15:00 horas del 29 de marzo de 2022 [fs. 170-173 vto.], se tuvo
por subsanadas las prevenciones realizadas; se admitió el recurso interpuesto por la DGII, TAIIA
y por la entidad bancaria, cada recurso fue admitido delimitando los puntos específicos de la
sentencia dictada por la Cámara de lo Contencioso Administrativo sobre los cuales apelaron; se
aclaró que las medidas cautelares otorgadas en primera instancia tienen vigor durante la
tramitación del recurso de alzada, situación que opera por ministerio de ley, no siendo necesaria
la confirmación de las mismas por parte del tribunal ad quem, ni la suspensión del acto
reclamado; se señaló audiencia de apelación y se convocó a las partes y a la representación fiscal
para su celebración a las 09:30 horas del 2 de mayo de 2022, y se dio audiencia a todos los
sujetos procesales a efecto de que se pronunciaran sobre la realización de ésta en forma virtual.
Asimismo, se ordenó realizar los actos de comunicación procesal por medio del Sistema de
Notificación Electrónica de la Corte Suprema de Justicia.
4. En auto de las 12:40 horas del 22 de abril de 2022 [f. 187-188 fte.] se tuvo por
cumplido el requerimiento efectuado a la DGII, BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR,
S.A., y al FGR, ordenado en el auto de las 15:00 horas del 29 de marzo de 2022; por agregada la
credencial con la que actúa el Lcdo. R.E., en representación del FGR [f.183] en
sustitución de cualquier otro agente auxiliar nombrado anteriormente, dándose la intervención de
ley en esta etapa de apelación; se denegó la petición realizada por el Lcdo. L.B., de
suspender y reprogramar la audiencia virtual señalada bajo la causal que uno de los apoderados
nombrados a esa fecha estaría fuera del país y pudiera afectarse la conectividad a la audiencia. Lo
cual fue resuelto no ha lugar, porque los apoderados actúan conjuntamente y se confirmó la hora,
fecha y modalidad adoptada para la celebración de la audiencia de apelación. En ese sentido, se
ordenó enviar a las partes a los correos electrónicos indicados por sus procuradores las
invitaciones para el ingreso a la plataforma virtual donde se desarrollaría la antedicha audiencia.
5. Según consta en acta de las 09:30 horas del 2 de mayo de 2022 [fs. 196-197 fte.], se
documentó la audiencia de apelación correspondiente al presente proceso, la cual se celebró en
modalidad virtual, cuyo registro se realizó de conformidad a lo previsto en los arts. 205, 206 y
abril de 2022, por el Lcdo. G.P., quien actúa de forma conjunta o separada con el
Lcdo. R.E., en representación del FGR. D. la intervención de ley en esta
instancia.
En ese orden, habiendo escuchado este tribunal a las partes por medio de sus procuradores
y al FGR a través del agente auxiliar delegado, el expediente quedó listo para dictar la sentencia
en el plazo de ley, de conformidad con lo establecido en el art. 117 inc. 4° de la LJCA, no
obstante, mediante el auto de las 12:40 horas del 31 de mayo de 2022, por la complejidad del
caso sub júdice se prorrogó el plazo para emitir sentencia, sustentado bajo lo dispuesto en el art.
mérito.
I..A..
1. Hechos probados en primera instancia.
Según consta en la sentencia apelada, los hechos demostrados en primera instancia son los
siguientes:
1.1. Que Banco Cuscatlán de El Salvador, S.A. es una sociedad cuyo giro económico es el
actuar en el mercado financiero bancario. [fs. 111-127 del exp. prov. N° ********1].
1.2. Que durante el período fiscalizado del año 2010, directamente sobre la declaración de
ISR, se hicieron las investigaciones respectivas por parte de la DGII para determinar la veracidad
de los datos vertidos en la declaración jurada, fue hecha conforme a los parámetros legales del
CT y la LISR.
1.3. Que el 13 de marzo 2012, se realizó el auto de designación de auditores por parte de
la DGII con ref. ***-NEX-***-2012, para la investigación y fiscalización a la sociedad
CITIBANK DE EL SALVADOR, S.A. [ahora Banco Cuscatlán de El Salvador, S.A.]. Con el fin
de dar cumplimiento, a las obligaciones tributarias del ISR. [fs. 1-2 del exp. prov. N°
********1].
1.4. Que Banco Cuscatlán de El Salvador, S.A. en el ejercicio impositivo fiscalizado,
recibió el 16 de marzo de 2012, por parte de la DGII, la notificación del acto de designación de
auditores [fs. 2 del exp. prov. ********1].
1.5. Se le requirió a la sociedad bancaria exhibir los registros y documentos relativos al
ejercicio fiscal 2010, [fs. 5-7 del exp. prov. N° ********1].
1.6. Que el 02 de abril de 2010, se solicitó por la DGII a la sociedad impetrante presentara
la documentación relativa a las operaciones de los préstamos otorgados durante el ejercicio fiscal
del año 2010, [fs. 106-110 del exp. prov. N° ********1].
1.7. En respuesta al requerimiento de la DGII, la entidad bancaria respondió sobre la
información relativa a las operaciones de los préstamos otorgados, y presentó el consolidado
global de resultados. [fs. 130 del exp. prov. N° ********1].
1.8. Se notificó por parte de la DGII, por medio de requerimiento de fecha 7 de mayo de
2013, que consignara los valores de las comisiones diferidas relativas a los préstamos y los
servicios prestados por no domiciliados, además de los soportes documentales y registrales de la
referida solicitud. [fs. 184 del exp. prov. N° ********1].
1.9. Al requerimiento anterior, la sociedad demandante proporcionó la información de la
cuenta 2250040100 relativa a las operaciones de préstamos y lo relacionado a los contratos por
prestación de servicios. [a fs. 185 del exp. prov. N° ********1].
1.10. La DGII, nuevamente requirió la información de los préstamos adicionándole la sub-
cuenta “intereses por mora de préstamos” y lo relacionado a la retención de ISR efectuada a los
no domiciliados absorbidas por la sociedad bancaria, así como información concerniente a la
materialización del servicio recibido de las compañías no domiciliadas [a fs. 201 del exp. prov.
N° ********1]; dicha solicitud de información respecto a la comprobación de la materialización
de los servicios [fs. 107 del exp. prov. N° ********1] consistió en: “a) Fotocopia de los
contratos (...) celebrados entre Banco Citibank de El Salvador, S.A. y las compañías no
domiciliadas (...) asimismo especificar las cláusulas cumplidas, incumplidas o por cumplirse de
los citados contratos, relacionándolas con cada uno de los servicios recibidos. b) F. en que
fue solicitado el servicio por Citibank de El Salvador, S.c..F. en que fue recibido cada uno
de los servicios procedentes del exterior d) Sede, zona geográfica, domicilio, residencia,
dirección o lugar exacto desde donde y hacia donde fue proporcionado cada uno de los servicios
e) Quien o quienes proporcionaron el servicio (identificación exacta y completa) f) A quien o
quienes directamente fue proporcionado dicho servicio dentro de la estructura organizativa de
Banco Citibank de El Salvador, S.. g) En que consistió cada servicio, describiendo las
actividades desarrolladas desde el punto de vista técnico y desde el punto de vista operativo. En
caso de que el servicio incluya el empleo de manuales, instructivos u otros, incluir fotocopias y el
nombre completo de cada uno de ellos “ h) Relación entre las actividades desarrolladas por
quienes proporcionaron el servicio según los items anteriores, y el efecto o resultado dentro de
las operaciones de la contribuyente; que compruebe por una parte que el servicio fue
efectivamente utilizado en el país y que asimismo han sido útiles, necesarios e indispensables en
la generación de ingresos gravados durante el ejercicio impositivo comprendido del 01 de enero
al 31 de diciembre de 2010, i) P. fotocopia de la documentación de soporte que
ampare el registro contable de la provisión y pago a las compañías no domiciliadas, dicho
soporte deberá contener entre otros lo siguiente: detalle de lo que se está pagando, especificando
si corresponde a anticipo o pago total, en los casos que los pagos se hayan efectuado por medio
de transferencias u otro medio de pago, proporcione fotocopia de la documentación que ampara
el pago realizado, así como fotocopia de los estados de cuenta bancaria por la transferencia
realizada, o el registro contable por la compensación de cuentas entre compañías relacionadas.
1.11. Del requerimiento antes citado, la sociedad bancaria en su respuesta consignó lo
siguiente: “…b) Respecto del numeral once, consideramos que la información proporcionada
comprueba y demuestra la materialización de los servicios recibidos de las compañías no
domiciliadas (...) c) Respecto de la información requerida en el numeral dieciséis, se le informa
que relacionado con los ajustes realizados en la subcuenta 611001010001-POR PRESTAMOS el
monto de dichos ajustes asciende a SEISCIENTOS TREINTA Y TRES MIL NOVECIENTOS
DIECIOCHO DÓLARES NOVENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($633,918.97), d) (...) “,
[fs. 202 del exp. prov. N° ********1].
1.12. La DGII, requirió explicar la forma de contabilización de la reserva de saneamiento
de activos de riesgo crediticio y los documentos contables que demostraran el motivo de las
deducciones absorbidas de ISR por pagos realizados a compañías no domiciliadas. [fs. 204 del
exp. prov. N° ********1].
1.13. El BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A., por medio de escrito de
fecha 17 de julio de 2013, dio respuesta al requerimiento de explicación: 1) sobre la reserva de
saneamiento se expresó que se hacía por medio de las Normas Contables y manifestó que su base
técnica y legal se sustentaba a través de los instructivos emitidos por la Superintendencia del
Sistema Financiero [SSF]; y 2) respecto de los motivos de las deducciones expresaron que los
gastos por las retenciones debían ser deducibles porque era la empresa la que asumía el pago a la
administración tributaria. [fs. 205-207 del exp. prov. N° ********1].
1.14. A fs. 182 del exp. prov. N° ********1 relacionado con el fs. 10 en que consta el
informe del ISR, se encuentran los montos determinados para la reserva legal.
1.15. Que existe un informe de auditoría de fecha 16 de diciembre de 2013, identificado
con la referencia ***-NIN-***-2013, realizada para el período tributario del 01 de enero al 31 de
diciembre de 2010. En dicho informe se resolvió en síntesis: 1) Que la entidad bancaria debía en
concepto de disminución de saldo a favor la cantidad de UN MILLÓN TRESCIENTOS
VEINTIÚN MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS DÓLARES CON CUARENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($1,321,252.42); 2) Omisión de declarar el pago al ISR por el monto
de UN MILLÓN SEISCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL CIENTO TREINTA Y SIETE
DÓLARES CON CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($1,634,137.40); y 3) Multa derivada
por evasión intencional por infracción al art. 254 inc. 1° y 2° lit. e) CT [fs. 254-297 del exp. prov.
No. ********1].
1.16. Del informe de auditoría, se le concedió al BANCO CUSCATLÁN DE EL
SALVADOR, S.A. la oportunidad procesal de refutar las conclusiones emitidas para el ejercicio
fiscal 2010 del ISR, y para ello, presentó tres escritos ante la Unidad de Audiencia y Tasaciones
de la DGII. El primero, el 21 de febrero de 2014, evacuando el traslado. [fs. 431-438 del exp.
prov. de Renta N° ********1]; el segundo, el 03 de marzo de 2014, presentando el respectivo
poder para la representación legal ante la sede administrativa [fs. 455-456 del exp. prov. de
Renta, N° ********1]; y el tercero, el 07 de marzo de 2014, aportando fotocopia de los
documentos suscritos por las sociedades no domiciliadas. [fs. 471-503 del exp. prov. N°
********1].
1.17. Que en el procedimiento administrativo en comento, la DGII emitió el acto
administrativo pronunciado a las 08:15 horas del 23 de abril de 2014, con referencia ***-TAS-
***-2014, por la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, L.. CAAR, por delegación de
la Dirección General de Impuestos Internos -primer acto impugnado ante el a quo-, en el cual, se
resolvió: “(...) 1) DETERMINASE para el ejercicio impositivo de enero a diciembre de dos mil
diez, a nombre de la contribuyente BANCO CITIBANK DE EL SALVADOR, SOCIEDAD
ANÓNIMA disminución de saldo a favor declarado por el valor de UN MILLÓN TRESCIENTOS
VEINTIÚN MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS DÓLARES CUARENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($1,321,252.42), que fue declarado en exceso respecto de dicho
ejercicio impositivo, el cual constituirá deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el
art. 74-A del Código Tributario (...) 2) DETERMINASE a cargo de la contribuyente BANCO
CITIBANK DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA, la cantidad de UN MILLÓN
SEISCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL CIENTO TREINTA Y SIETE DÓLARES CUARENTA
CENTAVOS DE DÓLAR ($1,634,137.40), que concepto de Impuesto sobre la Renta le
corresponde pagar, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de dos mil diez y 3) SANCIONASE a la aludida contribuyente con la cantidad
de OCHOCIENTOS DIECISIETE MIL SESENTA Y OCHO DÓLARES SETENTA CENTAVOS
DE DÓLAR ($817,068.70) en concepto de multa por infracción cometida a la Ley de Impuesto
sobre la Renta y al CT, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta
y uno de diciembre de dos mil diez (...) “. [fs. 3413 -3498 del exp. prov. N° 201402200149].
1.18. El referido banco interpuso recurso de apelación ante el TAIIA, en fecha 12 de mayo
de 2014 y fue admitido el 04 de junio del año 2014, [fs. 128 al 132 del exp. advo.
R********.TM].
1.19. Que mediante resolución de las 11:47 horas del 29 de octubre de 2018, emitida por
el TAIIA -segundo acto impugnado ante la cámara-, se resolvió: 1) confirmar la disminución de
saldo a favor por la cantidad de $1,321,252.42; y 2) ajustar lo resuelto por la DGII en cuanto al
ISR por la cantidad de $852,615.04 y la sanción por evasión intencional por el monto de
$426,307.52. [fs. 276 al 334 del exp. advo. R********.TM].
II. FUNDAMENTOS DE DERECHO DE ESTA SALA.
Con la finalidad de resolver congruentemente el caso de mérito, se aclara que para efectos
de ilustración, comprensión y por la complejidad del caso se agrupan los puntos alegados por las
partes de la siguiente manera:
No.
Detalle por objeción
Monto
Resolución CCA
APELACIÓN
DGII
TAIIA
BANCO
A. INGRESOS DETERMINADOS
1
Ingresos ajustados mediante la condonación
o perdón del pago de intereses normales y
moratorios a deudores.
$ 928,433.80
Declarada ilegal la
objeción
X
X
n/a
B. COSTOS Y GASTOS OBJETADOS
b.1
Costo de venta en concepto de reserva de
saneamiento proveniente de préstamos
otorgados a nombre de la contribuyente
social (a sus empleados).
$ 218,952.17
Objeción legal
n/a
n/a
X
b.2
Al costo de venta proveniente de la
denominada reserva de saneamiento
constituida sobre contingencias de la cartera
FICAFE.
$ 998,965.46
Objeción legal
n/a
n/a
X
b.3
Costo de venta por deducciones por pronto
pago a favor del deudor de la cartera
FICAFE
$ 113,982.76
Objeción legal
n/a
n/a
X
b.4
Gastos de operación por servicios de
intangibles contratados con sociedades no
domiciliadas.
$ 4,497,991.19
Declarada ilegal la
objeción
X
X
n/a
b.5
Gastos en conceptos de avalúos y
diferencias entre el valor de activos
extraordinarios recibidos en pago o
adjudicados y los saldos a cargo del deudor.
$ 551,217.98
Declarada ilegal la
objeción
n/a
X
n/a
b.6
Gastos provenientes de la condonación o
perdón en el pago de capitales, comisiones e
IVA a sus clientes con los cuales suscribió
contratos de préstamos.
$ 597,348.92
Declarada ilegal la
objeción
(recurso aclaración)
n/a
n/a
n/a
b.7
Gastos en concepto de retenciones del ISR
por servicios recibidos de empresas no
domiciliadas y que fueron absorbidas por la
contribuyente social (gross-up).
$ 478,561.50
Declarada ilegal la
objeción
(recurso aclaración)
n/a
X
(ampliación)
n/a
b.8
Por reclamarse una reserva legal superior a
la permitida por la ley.
$ 310,016.17
Declarada ilegal la
objeción
n/a
n/a
n/a
b.9
Multa sobre la base de los ingresos
determinados.
$ 426,307.52
Declarada ilegal la
multa
n/a
n/a
n/a
III. En atención al orden referido, esta sala no entrará a conocer los puntos siguientes:
b.6 gastos provenientes de la condonación o perdón en el pago de capitales,
comisiones e IVA a sus clientes con los cuales suscribió contratos de préstamos, por la
cantidad de QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y
OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($597,348.92), sobre este punto únicamente el TAIIA, en la
ampliación del citado recurso lo mencionó, sin embargo no relacionó argumento alguno; b.8
Objeción por reclamarse una reserva legal superior a la permitida por la ley, por la
cantidad de TRESCIENTOS DIEZ MIL DIECISÉIS DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($310,016.17); y b.9
respecto al apartado de la multa por evasión, la cual se usó como base la determinación de
ingresos realizada por las autoridades hacendarias [a f.331 vto. exp. advo. TAIIA], la cámara [f.
31] declaró ilegal la determinación de ingresos; en consecuencia, tampoco existe multa sobre la
cual emitir un pronunciamiento, asimismo, ninguna de las partes, apeló sobre este punto.
i. Es oportuno que esta sala aclare, que respecto este apartado [b.6], el BANCO
CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A. incluyó en su escrito de apelación [f. 75 vto.], como
uno de los puntos apelados. No obstante, en atención al pronunciamiento del tribunal a quo en el
recurso de aclaración, procedió a prescindir del mismo, según consta en el escrito presentado el
18 de febrero de 2022, por el apoderado Lcdo. B.A. [f. 90 fte.]. De modo que, solo
fue impugnado por la entidad bancaria, y ante lo resuelto por el tribunal a quo en el recurso de
aclaración, posteriormente desistió del mismo, no siendo impugnado en la ampliación por la
DGII ni por el TAIIA, en consecuencia esta sala no entrará a conocer del mismo, debido a que no
escrito de interposición del recurso se expresarán con claridad y precisión las razones en que se
funda el recurso, haciendo distinción entre las que se refieran a la revisión e interpretación del
derecho aplicado y las que afecten a la revisión de la fijación de los hechos y la valoración de
las pruebas. Los pronunciamientos impugnados deberán determinarse con claridad. Si se
alegare la infracción de normas o garantías procesales en la primera instancia, se deberán citar
en el escrito las que se consideren infringidas y alegar, en su caso, la indefensión sufrida”. De
modo que, se estará a lo resuelto por la cámara.
ii. Por otro lado, el TAIIA, en el escrito de apelación puntualizó a f. 67 fte. sobre este
apartado [b.8] que: “para el caso del cuestionamiento relacionado con la Constitución de
reserva legal superior al límite mínimo permitido, la cual fue calculada sobre rentas obtenidas
en el exterior, aun cuando la Cámara declara la ilegalidad de dicho punto, esta representación
no expresará motivos de apelación sobre el mismo”. (Énfasis suplido). En consecuencia, esta
IV. En consecuencia, esta sala dirimirá únicamente los puntos que han apelado las partes
de la manera siguiente:
A...R. de ingresos determinados: Ingresos ajustados mediante la condonación o
perdón del pago de intereses normales y moratorios a deudores, por la cantidad de
NOVECIENTOS VEINTIOCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA CENTAVOS
DE DÓLAR ($928,433.80).
i. El tribunal a quo, en la sentencia apelada al respecto consignó (a fs. 29 fte.) “Es de
recalcar que las mismas autoridades hacen énfasis que los intereses constituyen ingresos
devengados, mas al revisar en la prueba aportada en el anexo de auditoría número 2******** a
folios 1057 al 1080 se ha verificado que existían a cargo una diversidad de montos pero que no
reflejan algún abono directo a los intereses por lo que materialmente no se percibieron, por lo
tanto la sociedad demandante haciendo uso de la figura de la condonación decidió perdonar a
distintos clientes según su categoría de riesgo en cuanto se pusieran al día de los pagos
adeudados, situación que le es posible realizar a la instituciones financieras como a la misma
NCB-022 emitida por BCR dicta; y, en consecuencia, realizó los ajustes correspondientes
respetando la normativa bancaria aplicable. Por lo tanto, el solicitar el pago de un tributo que
no se percibió materialmente como ingreso, sino que se condonó trae consigo la ilegalidad de lo
impuesto por las autoridades administrativas. Aunado a lo anterior, el (TAIIA como ente
controlador de las actuaciones de la DGII ya ha reconocido en la resolución de fecha
11/XII/2019 con número de Incidente R********.TM, que las discrepancias entre la normativas
tributarias y las normativas en el ámbito financiero pueden causar: en otras palabras, la
incorrecta auto determinación tributaria no proviene de la intención deliberada de la apelante
de omitir declarar todo o en parte la Renta Obtenida para el ejercicio fiscalizado, sino de la
indebida aplicación de las citadas normas contables que riñen con lo establecido en el
ordenamiento tributario (…)”situación que logra comprobar que la sociedad bancaria se rige
directamente y en especial manera a las reglas establecidas por la SSF”, consecuentemente, la
cámara falló sobre este punto que existe la ilegalidad alegada por la entidad bancaria.
ii. Al respecto la DGII, expuso en síntesis que existió una errónea aplicación y valoración
de la prueba, por parte de la cámara, señaló los arts. 17 y 24 LISR, en el sentido que la ley define
los métodos que deberán emplear las personas naturales y jurídicas, en virtud de ello, la cámara
confundió los métodos para determinar el ISR. El método del efectivo es para las personas
naturales, mientras que el método del devengo o acumulación es el que rige para las personas
jurídicas, por ello el BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A., en aquellas operaciones
sobre cuentas que sean con mora superior a noventa días, esos intereses normales y moratorios ya
fueron devengados, y por ende debió tributar sobre los mismos, y que la resolución venida en
alzada emitida por la cámara le causa agravio (f. 43 fte.) “…ya que ha hecho una errónea
interpretación del Principio de Legalidad y Derecho de Propiedad, pues dichos principios han
sido aplicados correctamente por nuestra mandante…procedió ajustar los ingresos gravados
provenientes de condonación o perdón de intereses moratorios teniendo en cuenta que al hacerlo
no desarrolló una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que
exige como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción de la conducta en el tipo
predeterminado legalmente…de la errónea interpretación efectuada por la Cámara, …se nos
hace pertinente traer a colación los arts. 2 y 24 de la LISR…las personas jurídicas, deberán
computar sus ingresos, a través del método de lo devengado, es decir que además de los ingresos
percibidos, deberán incluir en sus rentas aquellos ingresos que no han sido recibidos
efectivamente…por lo que si bien es cierto, Banco Cuscatlán, S.A. se encuentra en la obligación
de cumplir con la normativa que la Superintendencia del Sistema Financiero le establece
precisamente por el hecho de ser una entidad financiera que debe responder al público por sus
depósitos…” (énfasis agregado), además la DGII citó autores tributarios que conceptualizan el
término del devengo; y finalmente señaló que el tribunal a quo le “aplicó al Banco Cuscatlán
(sic)persona jurídica, el método efectivo…según el art. 17 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a
las personas naturales, quedando por tanto en evidencia la errónea aplicación de la Cámara de
los conceptos y métodos a efecto de computo de la renta…además Honorable Sala, señalamos el
hecho que Banco Cuscatlán (sic) al trasladar luego de transcurrir los 90 días en mora, esta
cuenta se trasladan a cuentas de orden, es decir a Reservas (sic) de saneamiento las cuales son
deducidas del Impuesto sobre la Renta…” (énfasis agregado).
El apoderado del TAIIA, L.. L.C., expresó en síntesis que hubo por parte
de la cámara, una errónea interpretación y aplicación de los arts. 1,2 y 24 LISR en relación a los
ajustes efectuados de manera improcedente a los ingresos gravados mediante la condonación o
perdón del pago de intereses normales y moratorios a sus clientes, con los cuales suscribió
contratos de préstamos, fundamentando su exposición en el principio contable del devengo de las
rentas, asimismo, citó [a fs. 64 vto.] que “…Según los requerimientos que fueron efectuados por
la DGII, se evidencio que los ajustes efectuados a los ingresos derivaron de una política interna
que impulso el Banco, denominada la política de mitigación de riesgos RMT (RMT= Risk
Mitigation Tools). Con base a lo anterior, la demandante social señaló (respuesta por medio de
escrito presentado el día veintidós de mayo del año dos mil trece, agregado a folios 185 del
expediente administrativo de DGII); “““Los RMTs son programas o herramientas de
remediación de cliente en mora... el propósito principal de estos programas es asistir a los
clientes que está (sic) dispuestos y capacitados para pagar por medio de planes de pagos. El
objetivo es mejorar o manejar la morosidad de un portafolio de una manera temporal... “Al
aplicar las herramientas se reconoce el ingreso gravable asociado a los intereses y comisiones,
debido a la particularidad del sistema para poder registrar el gasto.”'“'...los ajustes si están
relacionados con la política de herramientas de mitigación de riesgos... solo corresponde a
intereses...” Al constatar la documentación proporcionada por la demandante en sede
administrativa se evidenció que los ajustes realizados corresponden a condonación que la
apelante efectúa a los intereses sobre diferentes carteras de préstamos que se amparan bajo las
herramientas de mitigación de riesgos RMT, que tiene por objeto normalizar la situación
financiera de los clientes, brindando el beneficio del no pago de intereses normales y moratorios
a cambio del pago del monto debido, en concepto de capital, para reducir la mora en los pagos
por parte de los deudores. En tal sentido, el ajuste a los ingresos procedió por medio de la
política de mitigación de riesgos que implementó el banco demandante para cambiar el estado
de morosidad con sus clientes, de lo cual, la Cámara en cuestión en página 51 indicó: “... siendo
importante que los intereses a cobrar ya son devengados desde la fecha de su registro y deberán
contabilizarse hasta que se perciban por lo que la clave de la determinación tributaria radicaba
en conocer si existía el ingreso real y efectivo supuestamente no declarado...”“ Esa afirmación
es completamente errónea por parte de la Cámara, ya que lo determinante en el presente punto
no era determinar si existía un ingreso real y efectivo supuestamente no declarado, sino en
determinar si el ajuste que la misma demandante realizó a sus ingresos era legal, ya que
disminuyó de sus ingresos el monto de los intereses que fueron condonados” (énfasis agregado).
iii. El delegado fiscal en la audiencia virtual del 2 de mayo de 2022, expuso en síntesis que
lo resuelto por la cámara era conforme a derecho, por lo cual debía confirmarse en todas sus
partes la sentencia que emitió.
iv. Decisión de esta sala.
Luego de analizar las pruebas que corren agregadas al proceso y la fundamentación
expositiva realizada por las partes, se hacen las consideraciones siguientes:
El impuesto se define como el tributo exigido por el Estado a los sujetos que se encuentran
en las situaciones que la ley determina como hechos generadores o imponibles, sin que éstos
reciban contraprestación alguna. De conformidad con el art. 1 LISR, el hecho generador que da
origen al pago del mismo es la “obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o
período de imposición de que se trate”. El art. 5 lit. a), de la referida ley, y el art. 2 lit. b), de su
reglamento, imponen a las personas jurídicas, domiciliadas o no en el país, como sujetos
obligados al pago del ISR. El art. 2 LISR, señala que se entenderá por renta obtenida “todos los
productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en
especie y provenientes de cualquier clase de fuente”.
Por otra parte, la doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un
período determinado incrementan el patrimonio; a dicho monto se le deben restar las erogaciones
necesarias para obtener ese incremento. Este concepto concuerda con el de renta neta que regula
el art. 28 LISR, en virtud del cual ésta se determina “deduciendo de la renta obtenida los costos y
gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca”.
Sin embargo, el inc. 2° de la disposición aludida señala que “En todo caso, los costos y
gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código
Tributario estipulan para su deducibilidad”.
El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de
obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida, menos las deducciones.
Habiendo referido que el art. 1 LISR aplicable al caso, define como hecho generador, la
obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o período de imposición de que se
trate, generando así la obligación del pago del referido impuesto; y, debiéndose entender por
renta aquella obtenida tanto del trabajo, salario, sueldos, honorarios, comisiones, y de las demás
señaladas en los literales del art. 2 del citado cuerpo normativo, en el cual se destaca que se
determina como rentas las obtenidas de la actividad empresarial sea comercial, agrícola,
industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza; es necesario señalar que, dichas
disposiciones están acorde con lo regulado en el CT, también aplicable al presente caso, el cual
señala que constituye hecho generador el presupuesto determinado por la ley por cuya realización
da origen al nacimiento de la obligación tributaria, arts. 58 y 59 respectivamente.
Para efectos de mayor ilustración, podemos concluir que para la generación de un ingreso,
el contribuyente incurre en costos y gastos, los cuales para ser deducibles del impuesto en
comento deben cumplir los requisitos de ley, sobre la base del principio de reserva de ley, tanto
los impuestos, como los costos y gastos deducibles deben estar expresamente contenidos en la
legislación.
La LISR en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar
la renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser
deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para
la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
Se asigna a la palabra gasto el significado genérico de “detracción”, o sea, aquello que se
sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y
cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al
rendimiento.
Como lo expone G..F., que “el término gastos necesarios desde el punto de
vista gramatical, proviene del latín vastare, que consiste en “emplear dinero en algo”. Para ser
considerados en el balance fiscal, es menester que dichos gastos reúnan los siguientes requisitos:
(i) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter,
para obtener y mantener la fuente; (ii) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente; este
requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en
cuanto hayan servido a la intención indicada; y (iii) Que además, estén documentados; significa
que la erogación debe estar individualizada y documentada” (Impuesto a la Renta, Según C..
.M..G.F.P.. 95 y siguientes, Editorial Depalma, Edición 1973).
Atendiendo a lo expuesto por la doctrina, y en el art. 28 LISR, existe un punto de
coincidencia de que los costos y gastos requieren para ser susceptibles de deducción, ostentar
ciertas características: a) que sean necesarios, es decir, aquellos indispensables para la generación
de utilidades gravadas o la conservación de su fuente, b) que su finalidad económica esté
orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de su fuente; y c) que los costos y
gastos en los que incurra, se encuentren debidamente registrados y documentados con la
contabilidad del contribuyente, de conformidad a lo establecido en los arts. 203, 206 y 209 CT.
Costos y gastos deducibles del ISR
El legislador introdujo en la normativa tributaria, una serie de costos y gastos que califica
como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran literalmente definidos en
los arts. 29, 30, 31 y 32 LISR; posición que ha sido confirmada por esta sala en la sentencia con
ref. 339-2012, de las 11:12 horas del 20 de mayo de 2015.
En ese sentido, es de suma importancia el principio de reserva legal tributaria, sobre el
cual la Sala de lo Constitucional ha dicho que: “Respecto al principio de reserva de ley en
materia tributaria, en la Sentencia del 23- XI-2011, Amp. 311-2009, se sostuvo que éste (sic)
tiene como finalidad garantizar, por un lado, el derecho a la propiedad frente a injerencias
arbitrarias del poder público -dimensión individual- y, por otro lado, el principio de
autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas a las
que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento -dimensión colectiva-. Dicho
principio tiene por objeto que un tema de especial interés para los Ciudadanos -es decir, el
reparto de la carga tributaria- dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios
que rigen su actividad, asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en
ese reparto. Así, en nuestro ordenamiento jurídico la reserva de ley tributaria tiene
de fecha 11 de diciembre de 2015).
El principio de reserva legal en materia tributaria constituye un límite al ejercicio de la
potestad tributaria, en tanto la Administración sólo puede actuar en virtud de una ley; es decir no
hay tributo sin ley -nullum tributum sine lege-, de lo cual se infiere que implica no sólo la
existencia de la norma legal tributaria, sino que ésta para su formación debió cumplir con el
procedimiento establecido en la Constitución. Para el caso, el principio de reserva de ley en esta
materia, también resguarda la creación, modificación, reducción o supresión de exenciones y
beneficios fiscales, pues afectan los ingresos del Estado y el consecuente financiamiento del
gasto público, que constituye uno de los fines principales del tributo. En ese sentido, el art. 6 CT
regula que “Se requiere la emisión de una ley para:(...) b) Otorgar exenciones, exoneraciones,
deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal (...)”. Lo anterior es conforme al criterio
reconocido por esta sala en la sentencia 269-2016, de las 12:45 horas del 08 de septiembre de
2017.
Se advierte que las normas tributarias, al igual que las demás, desaparecen del
ordenamiento jurídico, ya sea por derogación (expresa o tácita) o por el transcurso del plazo
cuando se trata de normas de duración transitoria. Así, con relación a la vigencia de las
de determinadas condiciones de hecho puede ser derogada o modificada por ley posterior, salvo
que tuviera plazo cierto de duración”. Dichas formas de cesar los efectos de las normas
constituye una garantía a la seguridad jurídica, pues “la primera manifestación de la seguridad
jurídica radica en la “certeza de la vigencia... de la norma”“ (M. L., C. citado en
Diez-Picazo, La derogación de las leyes, Ira edición, editorial Civitas, S.A., 1990, Madrid p. 37).
A efecto de determinar la legalidad o no de los hallazgos de las autoridades demandadas,
es importante advertir que en la legislación tributaria salvadoreña no hay una definición del
sistema de acumulación, ni del principio de devengo, al que están sujetas las personas jurídicas
para tributar el ISR. La referencia a dichos conceptos las encontramos en los arts. 24 LISR que
instituye: “Las personas Jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinarán sus
rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los
costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en este último caso, debiendo
observarse siempre, lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su
deducibilidad” (énfasis agregado); y 10 inc. 2° de su Reglamento que instaura: “En los casos
que conforme a la ley, se use el sistema de acumulación, la computación de la renta se hará
tomando en cuenta las rentas devengadas en el ejercicio aunque no estén percibidas, y los gastos
incurridos aunque no hayan sido pagados” (énfasis suplido). En vista de lo anterior, es necesario
referirse a lo regulado en el art. 7 inc. 2° del CT: “En tanto no se defina por el ordenamiento
tributario los términos empleados en sus normas, se entenderán los mismos conforme a su
sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”, en ese orden jerárquico.
Como puede observarse, como se explicó a falta de una definición legal, procede aplicar
su definición o sentido técnico, y a falta de éste, su sentido usual, normal o cotidiano, es de gran
importancia comprender el alcance del principio del devengo, para poder ahondar en este caso,
no de una forma “usual” como lo han comprendido las autoridades demandadas citando
diccionario de uso común, debido a que el sistema de acumulación y el principio de devengo, es
eminentemente contable; siendo que, debe atenderse dicho término en sentido técnico.
El “Devengo” como Principio Contable, se fundamenta en el sistema de acumulación, el
cual como ya se relacionó supra no tiene desarrollo autónomo en el ordenamiento tributario,
siendo necesario recurrir a las diferentes fuentes técnicas y normativas que regulan el ejercicio de
la contabilidad en El Salvador.
Es así, que la actividad de quienes ejercen la contabilidad en El Salvador, es vigilada por
un organismo técnico y autónomo, adscrito al Ministerio de Economía, nos referimos al Consejo
de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría (CVPCPyA), y el legislador le
ha conferido dentro de sus atribuciones contenidas en el art. 36 de la Ley Reguladora del
Ejercicio de la Contaduría –LREC-, las de “…g) Fijar las normas generales para la elaboración
y presentación de los estados financieros e información suplementaria de los entes fiscalizados;
h) Determinar los principios conforme a los cuales, deberán los comerciantes llevar su
contabilidad y establecer criterios de valoración de activos, pasivos y constitución de provisiones
y reservas; i) Aprobar los principios de contabilidad y las normas de auditoría
internacionalmente aceptados, inclusive financieros, cuando la ley no haya dispuesto de manera
expresa sobre ellas…”, además se encarga de ejercer una supervisión sobre los profesionales de
la Contaduría Pública y de Auditoría, para que la desarrollen sobre una base contable de Normas
Internacionales de Contabilidad y Normas Internacionales de Auditoría, respectivamente,
adoptadas y legalizadas por el referido Consejo (art.1 LREC); que de conformidad al art. 444 del
CCo. señala que le corresponde al CVPCPyA, dictar las reglas para la estimación de diversos
elementos del activo; y el art. 135 lit. c) del CT, reconoce que le corresponde al CVPCPyA
establecer los principios de contabilidad que han de examinarse en la auditoría.
Sobre esa línea, podemos afirmar que en el país, la contabilidad está regulada por
Principios Internacionales de Contabilidad que han sido adoptados por las autoridades
respectivas, concretamente las Normas Internacionales de Contabilidad (N.I.C.), las Normas
Internacionales de Información Financiera (N.I.I.F.) completas y la N. Internacional de
Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas (N.I.I.F. para las Pymes); inclusive
a los Bancos, también se aplican de forma preferente y obligatoria, las denominadas Normas de
Contabilidad Bancaria (N.C.B.); consecuentemente, es la técnica contable la que debe
considerarse y aplicarse para definir el alcance del Principio de Devengo.
Partiendo de lo anterior, y la naturaleza especialísima de las entidades bancarias, éstos
están sometidas a un control y vigilancia rigurosa por parte del Estado salvadoreño, es decir a
través de la Superintendencia del Sistema Financiero (SSF) y el Banco Central de Reserva
(BCR), por ello el Consejo Directivo de la SSF, sobre la base del lit. c) art. 10 de la Ley Orgánica
de la Superintendencia del Sistema Financiero (LOSSF) y en cumplimiento del inc. 2° del art.
224 de la Ley de Bancos (LB), emitió el Manual de Contabilidad para Bancos (MCB), y
solamente el Consejo Directivo de la SSF, puede realizar cambios en este Manual; siendo su
objetivo el de proporcionar a los bancos, el instrumento técnico que les permitiera el registro
contable uniforme de las transacciones y operaciones de naturaleza económica y financiera. (rom.
I, 1° MCB), asimismo, proporcionar información contable veraz, transparente, confiable y
oportuna a todos los usuarios de los bancos. Instaurando requisitos mínimos de los registros
contables, tales como: “Los libros legales deben contener las cuentas de hasta seis dígitos y los
auxiliares hasta diez dígitos. Además, debe cumplirse con lo establecido en el Título II del Libro
1) MCB). Se regulan las denominadas “operaciones no previstas” siendo aquellas que cuando se
notare que alguna transacción u operación no está prevista en ese Manual, el banco debe
comunicarlo a la SSF para que resuelva lo pertinente (rom. II, num. 3) MCB). Y puntualmente,
en el rom. III, instituye que “Los bancos deben llevar su contabilidad con base a las Normas
Internacionales de Contabilidad, utilizando la opción más conservadora cuando la
Superintendencia del Sistema Financiero no se haya manifestado por alguna de las opciones
permitidas; en el caso de que el fenómeno, transacción u operación contable no se encuentre
regulado deberá contabilizarse utilizando el Marco Conceptual para la Preparación y
Presentación de los Estados Financieros de las referidas Normas. La NIC 1 establece que las
políticas contables son adoptadas por la administración de la entidad. En el caso de los bancos,
la SSF puede decidir de una manera obligatoria las políticas contables que estime
convenientes”.
Es por ello, que el análisis principal radica en la NIC 1 párrafo 26, la cual regula que
cuando se emplea la base contable de acumulación (o devengo), las partidas se reconocerán como
activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros),
cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos en el Marco
Conceptual de las NIC para tales elementos.
El marco conceptual para la preparación y presentación de Estados Financieros de las
NIC, establece en su párrafo 22; que con el fin de cumplir sus objetivos, los Estados Financieros
se preparan sobre la base del devengo contable. Según la base de lo devengado, los efectos de
las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga
dinero u otro equivalente líquido), asimismo se registran en los libros contables y se informa
sobre ellos en los estados financieros de los ejercicios con los cuales se relacionan.
Como se acotó supra, el legislador confiere al CVPCPyA, la atribución de adoptar y
legalizar las Normas Internacionales de Contabilidad, para su aplicación en el país, no obstante,
respecto al sector financiero, en aquel momento fue la SSF la encargada de adoptar y exigir la
aplicación de esos Principios Contables a sus supervisados, y con la entrada en vigencia de la Ley
de Supervisión y Regulación del Sistema Financiero (LSYRSF), D. L. No. 592, de fecha 14 de
enero de 2011, publicado en el D. O. No. 23, tomo 390, de fecha 02 de febrero de 2011, a partir
del 2 de agosto de 2011, se crea el Sistema de Supervisión y Regulación Financiera, constituido
por el Banco Central de Reserva de El Salvador (BCR) y la SSF, esta última es adscrita a formar
parte del BCR, conservando su autonomía administrativa y presupuestaria.
Es así que, el objeto de este nuevo sistema de supervisión esta determinado en el art. 2 de
la citada ley, siendo “el de preservar la estabilidad del sistema financiero y velar por la
eficiencia y transparencia del mismo, así como velar por la seguridad y solidez de los integrantes
del sistema financiero, de acuerdo a lo establecido en dicha Ley, otras leyes aplicables, los
reglamentos y las normas técnicas que al efecto se dicten, todo en concordancia con las mejores
prácticas internacionales sobre la materia”.
En esa misma línea, el art. 99 de la LSYRSF establece que el BCR, es la institución
responsable de la aprobación del marco normativo técnico que debe dictarse de conformidad a
dicha ley y demás leyes que regulan a los supervisados. En el cumplimiento de esta
responsabilidad, el BCR deberá velar por que el marco normativo aplicable al sistema financiero
se revise periódicamente procurando su actualización oportuna, es así que cuenta con un Comité
de Normas para tal fin, siendo atribución de este último, literal c) del mismo art. 99 “la
aprobación de normas técnicas para la elaboración, aprobación, presentación y divulgación de
los estados financieros e información suplementaria de los integrantes del sistema financiero;
para la determinación de las obligaciones contables y de los principios conforme a los cuales
deberán llevar su contabilidad y el establecimiento de criterios para la valoración de activos,
pasivos y constitución de provisiones y reservas por riesgos, todo lo anterior de conformidad a lo
establecido en esta Ley y demás leyes aplicables, con la finalidad de que se refleje la real
situación de liquidez y solvencia de los referidos integrantes”(énfasis suplidos).
De lo anterior se colige, que el sistema financiero nacional ha venido modernizándose y
adoptando las Normas Internacionales de Contabilidad, siempre bajo los lineamientos y
supervisión estatal.
En ese sentido, para las entidades bancarias, fue la SSF la que en aquel momento emitió
un Manual de Contabilidad para los Bancos (MCB) -como fue acotado supra-, es decir, existían
lineamientos técnicos contables sobre la aplicación de la Contabilidad y de las Normas de
Contabilidad Bancarias dictados por la SSF, a los cuales estaba sometido el BANCO
CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A., al presente existe supervisión y regulación estatal
para la adopción e implementación de las mismas.
Como se ha expuesto en párrafos precedentes, la entidad bancaria fiscalizada, aplicó
también este MCB emitido por la SSF, y consecuentemente las Normas de Contabilidad Bancaria
022 (NCB-022), que fue requerida su implementación por el ente supervisor, como lo mandata la
regulación legal que le es aplicable. Es decir, contablemente para fines financieros se sometió a
las directrices que le eran exigidas por su naturaleza de banco. Y esta sala no puede desconocer
que se tributó conforme se lo exigían las referidas Normas.
Así mismo, esta sala considera necesario definir qué deberá entenderse por devengo, en su
sentido técnico contable, el supuesto por el cual y por regla general los ingresos deben tributarse
en el ejercicio impositivo que se devengan aunque sean percibidos posteriormente, detrayendo los
costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, que sean legalmente deducibles; y
como excepción para aquellos entes financieros quienes por disposición legal son supervisados
por la SSF y/o BCR y conminados a la aplicación de un marco normativo basado en principios de
regulación internacional tales como la NIC´s, NIIF´s y Normas Contables Bancarias, para
mantener un sistema financiero ágil y solvente que garantice la estabilidad del mercado
financiero y desarrollo de la economía nacional; el devengo se configurará tal como lo señalan las
mismas.
No escapa al conocimiento de esta sala, la coexistencia de la doble exigencia por parte de
las autoridades gubernamentales, por un extremo al cumplimiento de un marco normativo al que
deben sujetarse los bancos, el cual es exigido por el ente supervisor, (so pena de incurrir en
sanciones en caso de incumplimiento), es decir han sido sujetadas al cumplimiento del marco
legal basado en principios internacionales de regulación, adoptados por la SSF el cual les
conmina a tributar conforme el mismo les establece, y por el otro extremo, a la llevanza de la
misma contabilidad y su tributación conforme la legislación tributaria, de igual forma so pena de
incurrir en sanciones en caso de incumplimiento.
De modo que, que el aspecto tributario ha sido considerado en ambos ámbitos, inclusive
en el presente caso, el TAIIA advirtió (a fs. 3566 fte. al 3568 vto. exp. advo. DGII) en la
sentencia que emitió, que la entidad bancaria a sus operaciones aplicó las Normas de
Contabilidad Bancaria, “…por lo que se concluye que la Dirección General no efectuó análisis
adecuado del ajuste efectuado por la apelante social, por la suma de OCHOCIENTOS
DIECISIETE MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES CON ONCE
CENTAVOS DE DÓLAR ($817,754.11), efectuado a los ingresos, según la conciliación entre la
utilidad contable y fiscal, bajo el concepto de Efecto por Pasivo Diferido, el cual no es más que
el efecto causado por la aplicación de la norma bancaria antes referida, así como la aplicación
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con el fin de registrar contablemente los ingresos, tal
como las normas bancarias lo indican y declarar los ingresos conforme a lo estipulado por las
leyes tributarias, ingreso registrados los que, para el caso en particular, conforme a la norma
bancaria… se concluye que la impetrante realizó ajuste a sus ingresos en legal forma, siendo
por ello procedente el ajuste efectuado por la recurrente social, de ahí que la determinación de
ingreso realizada por la Dirección General no se encuentra conforme a derecho, salvo que
hubiese comprobado la Dirección General la omisión de ingresos para el ejercicio fiscalizado,
situación que no fue así, ya que dicha omisión la determina de la simple diferencia aritmética,
sin verificar la naturaleza de las operaciones de la recurrente en atención a la regulación
contenida en la norma bancaria y lo regulado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, para
determinar con certeza al ejercicio que correspondía declarar dichas diferencias…el Principio
de Verdad Material obliga a la Dirección General a resolver lo pertinente, ajustándose a los
hechos reales, sin limitare a los que hayan sido alegados y probados por los interesados…se
evidencia que la relacionada Administración Tributaria no investigó ni constató la verdadera
situación de la contribuyente en alzada, lo que genera una deficiencia en la fiscalización
efectuada, y por consiguiente en el procedimiento administrativo, por tanto, la determinación de
ingresos efectuada por la dirección general es ilegal…”“
En ese sentido, la existencia de regulaciones financieras y al mismo tiempo tributarias,
pueden crear roces, los cuales deben ser superados, la doctrina al respecto expresa: “…la
normativa financiera y la normativa tributaria persiguen objetivos distintos, por lo cual, es
importante que las Administraciones Tributarias lleven a cabo cuidadosamente procesos de
análisis y reformas en sus normativas tributarias, incorporando nuevos conceptos,
terminologías, y técnicas procedentes de la normativa financiera, considerando ciertas
excepciones y limitaciones sobre dichos conceptos y técnicas, en cumplimiento de la política
fiscal y garantizando el cumplimiento de los principios fundamentales de la tributación, tales
como: legalidad, igualdad, capacidad contributiva, neutralidad y simplicidad…” Op cit. “NIIF y
Tributación: Desafíos y oportunidades para las Administraciones Tributarias”, autor: L.A..
.C., Centro Interamericano de Administraciones Tributarias/Agencia Estatal de
Administración Tributaria/Instituto de Estudios Fiscales, editorial CIAT, (No. 43/ enero 2018).
Aunado a lo anterior, la DGII quien es la competente en materia tributaria, debió tomar en
cuenta la existencia de esa doble exigencia a la cual están siendo sometidos estos contribuyentes
en particular, máxime cuando incluso le fue sometido a su aprobación por parte de la SSF, los
lineamientos para aplicar la N. de Contabilidad Bancaria (NCB-022), ahora bien, se trata de
una imputación de “ingresos” que tal como lo señaló la cámara, son ficticios, sobre la base del
principio de verdad material, hay que tomar en consideración que para comprender el presente
caso -y sobre las pruebas aportadas-, lo que realmente ha ocurrido es que los contratos normales
de préstamos, devinieron en impago por más de 90 días, es decir fueron clasificados a cuentas
incobrables (de alto riesgo en cuanto a su recuperación), por situaciones ajenas al banco, esos
clientes que en un primer momento fueron sujetos de crédito, no pudieron afrontar el compromiso
crediticio, transcurrieron 90 días, realizando gestiones de cobro sin haber logrado el pago
correspondiente, ningún movimiento bancario de esa cuenta, por fuerza mayor o caso fortuito,
para ejemplificar esta situación, el impago puede ser producto que el cliente bancario haya caído
en bancarrota, fue despedido de su lugar de trabajo formal, sufrió un accidente, cayó enfermo
imposibilitado de trabajar o alguien de su grupo familiar cercano, etc., lo cual le impide hacer
frente a sus compromisos adquiridos, es por ende que no efectúe ningún abono (y los intereses
normales y moratorios prosiguen incrementándose); existe imbíbito un alto riesgo de pérdida para
el banco, del capital otorgado y de la recuperación de los intereses adeudados, aunque el monto
de esos intereses se encumbren exponencialmente, si el cliente no puede hacer frente a sus
compromisos bancarios pese a las reiteradas gestiones de cobranza, ello no refleja de ninguna
manera, que materialmente el banco haya tenido la disponibilidad de ese capital ni de esos
intereses ya calculados, sino que a través de la concepción del principio del devengo –tal como lo
aplicaron las autoridades hacendarias- generó la apariencia de que el banco debía tributar sobre
esos “ingresos” (que no son más que pérdidas que estaba incurriendo el banco debido a que los
clientes por más de 90 días no habían efectuado ningún abono), es así como las Normas de
Contabilidad Bancaria, específicamente la NCB-022, señala el tratamiento que debe darse a estas
cuentas incobrables, que para no afectar el patrimonio, a los depositantes del banco y mantener la
solidez el sistema financiero nacional, y consiste en que se debe constituir reservas de
saneamiento, para evitar que esas cuentas incobrables hagan colapsar la entidad bancaria y su
patrimonio, con la afectación de los depósitos de sus ahorrantes [en el país existió un antecedente
que obligó a las autoridades estatales a replantear sus controles sobre las entidades financieras y
las cuentas incobrables, adoptar mecanismos técnicos para que no se repitiera, nos referimos al
caso de FINSEPRO e INSEPRO], es por ello, que ante la configuración de cuentas incobrables
por más de 90 días, debe aplicarse un tratamiento que ya ha sido aprobado por la SSF y la propia
DGII a través de la guía de orientación No. DG-003/2011, suscrita por el Director General de
Impuestos Internos, la cual en el romano VII señaló su vigencia a partir del ejercicio fiscal 2010.
Para efectos tributarios, resulta importante señalar que, en aquellos casos de cuentas
incobrables por más de 90 días en mora, en los cuales el cliente efectúe el pago de los intereses
normales y moratorios (recuperación de préstamos en forma total o parcial), el tratamiento
correspondiente es el de una liberación de reserva y deberá tributar en ese momento en que
acontezca (porque ahí se concretizo la obtención de la renta, se computará como renta gravable
en el ejercicio impositivo en que se reciba dicha cantidad de dinero), tal como lo señalan las NCB
y la misma guía antes citada en su num. 4) denominado “De las liberaciones de reservas de
saneamiento de cuentas incobrables”.
De modo que, las autoridades hacendarias imputaron “ingresos” por esos intereses
normales y moratorios generados por las cuentas bancarias incobrables con mora superior a 90
días, determinación que se erigió bajo la concepción errada del principio del devengo [en su
sentido usual], lo cual condujo a las autoridades hacendarias a considerar que: a) esos intereses
fueron “devengados” a favor del banco; b) el banco los condonó o perdonó a sus clientes con la
finalidad de lograr el pago del capital; y, c) que debió tributar sobre éstos intereses “devengados”;
cuando en realidad, tal determinación se torna insostenible, al aplicar el principio del devengo en
su sentido técnico-contable, el legislador señaló el orden jerárquico para aplicar el alcance y
efectos a los principios que los rigen, de ahí, que primero debe atenderse a su “sentido jurídico”,
de no encontrarse una definición legal, proceder a aplicarlo en su “sentido técnico”, tal como lo
regulan en la documentación que rigen la experticia de la profesión, arte u oficio; a falta de este,
se atenderá a su “sentido usual o popular”; en el caso sub júdice, las autoridades hacendarias
hicieron hincapié que no existe una definición legal, en consecuencia soslayaron su sentido
técnico (la materia contable) y aplicaron este principio en su sentido popular, lo que correspondía
era atender a su tenor técnico, atender su naturaleza especial por ser parte de la contabilidad,
debiendo acudir a las NIC –como se acotó supra-. En resumen, de conformidad a los principios
de justicia tributaria, verdad material y del devengo –en su concepción técnica contable, como
debe ser-, y los arts. 1, 2, 17, 24, 31 n° 3 LISR, con relación a la NIC 1 párrafo 26, NCB 022 y la
guía de orientación emitida por la propia DGII, no se logran configuran como “ingresos
gravables” los intereses de las cuentas bancarias incobrables con mora superior a 90 días;
asimismo es de aclarar que, si aconteciere que en un futuro, el cliente moroso pague total o
parcialmente esa deuda incobrable, hasta ese momento se constituirá como renta gravada, y
deberá tributar en el ejercicio fiscal en que se efectúe ese pago. En consecuencia, en el caso sub
judice esa determinación de ingresos que efectuaron las autoridades hacendarias se realizó de
forma ilegal, por lo cual se ratifica lo actuado por el tribunal a quo, en este punto.
B..R. de Objeción a Costos y Gastos:
b.1 costo de venta en concepto de reserva de saneamiento proveniente de préstamos
otorgados a nombre de la contribuyente social por la cantidad de DOSCIENTOS
DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR
($218,952.17).
i. Los apoderados del banco sostuvieron [f. 72 al 73 vto.], “…la procedencia de la
referida deducción de la reserva de saneamiento constituida sobre dicho préstamo, toda vez que,
que la reserva ha sido constituida con base a lo dispuesto en el art. 31 numeral 3) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, que permite la deducción de la reserva de saneamiento de cuentas
incobrables, lo cual es conteste con los porcentajes de reservas establecidos por la misma
autoridad tributaria en la Guía de orientación de fecha 15 de diciembre de 2011 identificada con
la referencia No. DG-003/2011, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, en la
cual, atendiendo a la categoría en la que el préstamo se ubique, se establece el porcentaje de
reserva que corresponde deducir, siendo que el préstamo se encuentra dentro de las categorías
cuya deducción de la reserva se considera legalmente procedente, ya que dicho préstamo se
encontraba en la categoría D2 y como consecuencia la reserva admisible estaba cifrada en un
porcentaje del 75%, lo cual se encuentra en armonía con el art. 28 LISR el cual dispone que
…siendo la reserva de saneamiento de cuentas incobrables una deducción establecida en la
ley…Es innegable que existe un riesgo crediticio implícito en los referidos productos financieros
que utilizan tales trabajadores, toda vez que, al igual que sucede con el otorgamiento de tarjetas
de crédito a clientes externos del Banco…los empleados deben proceder a liquidar las compras
realizadas con las tarjetas de crédito por lo tanto, todo saldo no liquidado tiene implícito un
nivel de riesgo crediticio que debe ser reconocido por mi representada en cumplimiento de la
normativa de prudencia bancaria expresada en las Normas para la Constitución de Reservas por
Cuentas Incobrables…el hecho que las tarjetas sean emitidas a trabajadores del Banco no
conlleva a una exclusión de la normativa que obliga a realizar tales reservas sin exclusión
alguna…por las condiciones de demora en la liquidación de los pagos de la cuenta a nombre de
mi representada, los créditos en referencia estaban categorizados como crédito de difícil
recuperación D2, y que se encuentra en mora debido a que algunos empleados no efectúan las
liquidaciones de los gastos incurridos a través de dichas tarjetas de crédito en debida forma; por
tanto es innegable el riesgo implícito en tales operaciones en tanto no sean liquidadas
adecuadamente…” (Énfasis agregado)
ii. El TAIIA, en su escrito de apelación de fecha 19 de enero de 2022, se limitó a señalar
que “En la pagina 52 de la resolución impugnada la cámara cita en el punto c) romano i): ...se
concluye que los montos adeudados por los empleados, aun cuando estos, como la sociedad
demandante ha manifestado, los utilice para otros fines a los cuales se les otorgó, es importante
resaltar que no puede el Banco desvincularse de una situación muy especial con estos clientes y
es el hecho que ella misma lo ha catalogado en una categoría de riesgo... situación que
formalmente parece aceptable, sin embargo estos son empleados de la misma institución
financiera y la recuperación de estos créditos podrían ser recuperables por medio de descuentos
a salarios u otros métodos internos de recuperación, ya que su vinculación no deviene de una
relación comercial normal, sino que producto de una relación empleador-empleado; por lo cual
es innegable que ella misma se colocó en esta indefensión crediticia como las autoridades
administrativas han sostenido en su defensa, por lo que no es procedente la ilegalidad alegada...
“,(énfasis agregado) planteamiento que fue ratificado en la audiencia virtual del 2 de mayo de
2022.
La DGII por su parte no opinó sobre este punto.
iii. El agente fiscal, en la audiencia virtual celebrada, fue enfático en señalar que la
actuación de la cámara era conforme a derecho, por lo cual debía ratificarse todo lo actuado.
iv. Decisión de esta sala.
Como se expuso ampliamente en el apartado anterior, respecto a la imputación de
“ingresos” y la existencia de situaciones anormales que impiden a los clientes del banco honrar
sus créditos, se señaló que por alguna causa sobrevenida sea por fuerza mayor –un despido- o
caso fortuito –una enfermedad-, se colocaron contingencialmente en una situación de impago, y
pese al despliegue de las diversas formas de gestiones de cobro, no pudieron efectuar los pagos
parciales o totales correspondientes; ahora bien, diferente al caso que se dirime a continuación, en
el cual los deudores morosos, eran a su vez empleados del mismo banco.
Por un lado, la entidad bancaria otorgó productos bancarios (tarjetas de crédito) a sus
propios empleados, y les designó una tasa de interés normal y otra moratoria, expuso la entidad
bancaria que al tratarse de tarjetas de crédito era a efecto que fueran utilizadas durante el
desarrollo de sus actividades laborales y personales, por otro lado, a aquellos empleados del
mismo banco que no lograron cubrir sus compromisos bancarios, y cayeron en mora, el banco les
clasificó a categoría de riesgo “D2” a sus propios empleados [esta clasificación fue sometida por
la SSF a una aprobación por parte de la DGII, por lo que esta última emitió su aprobación
mediante la guía de orientación DG-003/2011, suscrita por el director general de Impuestos
Internos, la cual en el romano VII estableció su vigencia a partir del ejercicio fiscal 2010, éstas
categorías de riesgo y el porcentaje de reserva de saneamiento que le corresponde se encuentran
regulados en la referida guía].
En ese sentido, el banco al asignarles a sus empleados tal categoría de riesgo, permitió
darle un tratamiento especial y condonar las deudas que poseían, y así esos intereses no cobrados
fueron objeto de deducción fiscal, aplicando la figura de reserva de saneamiento de cuentas
incobrables.
Al respecto, esta sala no puede perder de vista que se trata de personal al servicio de la
entidad bancaria, sus propios empleados, que cayeron en impago, y como bien lo señaló la
cámara, el acreedor [BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A.], podía realizar
gestiones de cobro, acuerdos de pago, regularización de su situación de mora, etc.; sin embargo,
optó por clasificarlos como cuentas categoría de riesgo “D2”, el efecto tributario fue que logró
incrementar el porcentaje de reserva de saneamiento al setenta y cinco por ciento (75%), siendo
deducible de la renta obtenida, de conformidad a lo regulado por el art. 31 num 3) LISR en
relación al rom. IV, n°3 num. 3.1 de la mencionada guía; de manera que, la entidad bancaria
condujo la situación para obtener tal beneficio fiscal, lo cual es carente de sustento legal, debido a
que por tratarse de sus propios empleados a quienes les confirió los productos bancarios, es
evidente que contaban con suficiente respaldo crediticio y laboral, para efectuar el cobro de los
intereses normales y moratorios que se adeudaban, realizar las gestiones de cobro normal o de
recuperación de cuentas en mora, como cualquier otro de los clientes del banco en la misma
situación, de modo que al colocarlos artificialmente bajo la categoría de riesgo “D2” le permitió
acceder a un beneficio fiscal, tal como lo explicó la cámara, lo cual quedó en evidencia durante el
procedimiento seguido ante las autoridades hacendarias.
En consecuencia, se ratifica lo resuelto por el tribunal a quo, sobre la objeción al costo de
venta en concepto de reserva de saneamiento proveniente de préstamos otorgados a nombre de la
contribuyente social por la cantidad de DOSCIENTOS DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS
CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($218,952.17).
b.2 Al costo de venta proveniente de la denominada reserva de saneamiento
constituida sobre contingencias de la cartera FICAFE por la cantidad de NOVECIENTOS
NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR
($998,965.46); y, b.3 costo de venta por deducciones por pronto pago a favor del deudor de
la cartera FICAFE, por la cantidad de CIENTO TRECE MIL NOVECIENTOS
OCHENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($113,982.76).
i. En este apartado señaló la entidad bancaria lo siguiente: [f. 74 vto.] “…sobre dicha
reserva nuestra representada considera que procede legalmente su deducción, ya bajo el
principio de Verdad Material contenido en el art. 3 lit. h) inc. final CT, la cartera de FICAFE
constituye un riesgo crediticio para el Banco, porque legalmente el Fideicomiso no constituye
una persona jurídica, de manera que el Banco no se desliga de la responsabilidad y el riesgo
pecuniario que pueda emerger de dicha cartera, ya que por cuenta del Banco recae la
responsabilidad de pago ante incumplimiento de los clientes de la referida cartera, .por lo que,
aunque existe el referido F.iso y que por una ficción legal la cartera se traslade a dicho
F., el riesgo crediticio bajo el Principio de Verdad Material aplicable en materia
tributaria conforme a lo establecido en el art. 3 lit. h) e inc. final CT, se mantiene bajo la
responsabilidad de nuestro mandante, el Banco….De manera que, debe tenerse presente, que la
reserva en referencia esta relacionada con el riesgo crediticio que surge para mi representada
en ese tipo de operaciones y que el compromiso que asume mi representada no constituye un
aval convencional, sino que deriva de un compromiso estatal con el sector cafetalero en el
componente crediticio, por ello en la realidad efectiva, el Fideicomiso únicamente administra los
títulos valores generados como garantía del aval, pero la cartera y el riesgo crediticio continua
en cabeza del Banco, al ser este un activo de riesgo crediticio…”( énfasis suplido)
ii. La apoderada de la DGII, Lcda. G. de C., en la audiencia virtual el 2 de mayo
de 2022, expuso que “…responde al riesgo crediticio relacionado con la cartera de crédito
cedidos a FICAFE…el banco es responsable del pago ante el incumplimiento de sus clientes ante
el mencionado fideicomiso…BANDESAL fue nombrado FIDUCIARIO de FICAFE y la apelante
responderá como avalista por las obligaciones crediticias de los deudores que componen la
cartera de créditos aportada y cedida, constatándose que dicha reserva es establecida con base a
los saldos de la cartera de clientes por cobrar al final de cada mes de septiembre según las
instrucciones de la SSF…no sobre un hecho real acontecido sino un evento incierto por ocurrir
sobre este saldo que tienen los deudores...esto no significa que haya acontecido…no es un valor
cierto sino un valor estimado a ese momento del saldo de la cartera de créditos cedida a
FICAFE…en consecuencia, se trata de una estimación que involucra un cierto grado de
certidumbre que pueda resultar a través de la consumación de un hecho, que es la contingencia
que los deudores no satisfagan sus obligaciones y por ello la apelante tenga que cumplir con la
obligación como garante de las mismas, por consiguiente dicha reserva constituye un gasto no
deducible...no existe una errónea interpretación y aplicación incorrecta por parte de la
honorable Cámara de la Contencioso Administrativo…respecto al descuento por pronto
pago…se ve obligada a asumir la parte que no ha sido cubierta por el cliente debiendo liquidar
las sumas pendientes de pago en los diferentes conceptos no sólo incurriendo en el gasto en
referencia además reconociendo los ingresos respectivos…las razones para efectuar el
descuento aun cuando implique un sacrificio para la apelante, obedece a una situación de riesgo
del crédito y a la evaluación del beneficio que representaría, no obstante, otorgarle el descuento,
circunstancia que responde a su política crediticia, respecto de los clientes de difícil
recuperación, los cuales aunque sean reales no se ha cuestionado sino que significa que el valor
de dicho descuento asumido por el banco frente a FICAFE conlleve a que se considere como
deducible como gasto dicho valor. Ya que el mismo no constituye gasto necesario o
indispensable a la apelante…”-sostuvo.
Por su parte el apoderado del TAIIA, Lcdo. R.J.L.z C., en la
audiencia virtual del 2 de mayo de 2022, expuso en síntesis acompañando la postura de la DGII,
en el sentido que esta prohibida la reserva de saneamiento que recaigan sobre contingencias de
conformidad al art. 31 num 3 lit. c) LISR tal como lo hizo el banco fideicomitente, debido a que
ya había cedido esos créditos a favor de FICAFE; y respecto al descuento por pronto pago, se
dedujo erogaciones sobre los cuales ya habían cedido al fideicomiso, no buscaban crear renta o
mantenerla, y la cámara declaró legal esa objeción a esos gastos, de modo que solicitó sea
ratificado.
iii. El agente auxiliar de la FGR, en la audiencia virtual celebrada el 2 de mayo de 2022,
expuso que la sentencia emitida por la cámara era conforme a derecho, por lo que debía
ratificarse en todas sus partes.
iv. Decisión de esta sala.
Para poder dirimir estos dos apartados es necesario, conocer en que consiste tal
Fideicomiso, nos referimos al Fideicomiso Ambiental para la Conservación del Bosque
Cafetalero (FICAFE), y es que en el país ha habido diversos esfuerzos por parte del Estado
dirigidos al sector agrícola, tales como el Fondo de Emergencia para el Café (FEC) y el Fondo
Especial para el Desarrollo Agropecuario (FEDA), siendo una política estatal coadyuvar al
desarrollo de los sectores pobres de la zona rural, mediante la adopción de medidas de
conservación de sus principales fuentes de producción; asimismo, el sector cafetalero, desde sus
inicios a través de la historia económica del país ha sido uno de las principales fuentes de
ingresos, generación de divisas y de exportación nacional, constituido por productores: pequeños,
medianos y grandes, que tras sí, están una cadena productiva generando fuentes de empleos para
el sector formal e informal de la zona rural, sin dejar a un lado que de cara a los nuevos retos
ambientales de la república el bosque cafetalero se constituye en uno de los principales sectores
de protección frente al cambio climático, este sector en los últimos cincuenta años, ha visto que
fenómenos meteorológicos han abatido su producción, aunado a la crisis mundial de caída de
precios del café, las plagas que se han arraigado y atacan año tras año sus cultivos como la plaga
de la roya, y la repercusión negativa en la recolección, producción y exportación generada por la
pandemia del COVID19, que evidenció la vulnerabilidad del sector para mantener su producción
y los precios internacionales para su comercialización. De modo que la producción de café ha
pasado de ser la principal fuente de generación de ingresos para el país, pero aún conserva su
pujante vigor y se ubica dentro de las principales fuentes de riquezas para la nación y de
contratación de mano de obra del sector informal y rural, por ello el Estado ha creado políticas
para incentivar la producción de este sector, las cuales repercuten en la misma población
salvadoreña más vulnerable.
El FICAFE, es un fideicomiso creado el 27 de julio de 2001, cuya vigencia es de 25 años,
fue constituido por 2 bancos estatales y 5 bancos privados (inversión mixta), que son a la vez
fideicomitentes, tenedores de los Certificados Fiduciarios de Participación Amortizables (CFPA),
emitidos por el Banco Multisectorial de Inversiones-BMI- (el cual fue transformado y hoy es el
Banco de Desarrollo de El Salvador –BANDESAL-).
Por su parte, la Corte en pleno, en la causa que dirimió el conflicto de competencia entre
noviembre de 2010, estableció al respecto que “El fideicomiso es un negocio jurídico que se
constituye mediante declaración unilateral de voluntad de un sujeto llamado fideicomitente, por
virtud de la cual, éste destina ciertos bienes o derechos a un fin lícito y determinado y la
ejecución de los actos que tiendan al logro de ese fin, deberá realizarse por la institución
fiduciaria que se hubiere obligado contractualmente a ello. (D..M., J.A., El
Fideicomiso ante la Teoría General del Negocio Jurídico, E.P., 1972, p. 184). El
declaración de voluntad, por la cual el fideicomitente transmite sobre determinados bienes a
favor del fideicomisario, el usufructo, uso o habitación, en todo o parte, o establece una renta o
pensión determinada, confiando su cumplimiento al fiduciario, a quien se transmitirán los bienes
o derechos en propiedad, pero sin facultad de disponer de ellos sino de conformidad a las
instrucciones precisas dadas por el fideicomitente, en el instrumento de constitución. Del
concepto doctrinal y legal precitado, se extraen los elementos principales del fideicomiso, entre
ellos los sujetos que intervienen y el objeto sobre el cual recae. Para el caso bajo estudio, los
bancos: Citibank, Banco de Fomento Agropecuario, Banco Agrícola, HSBC, Banco G&T
Continental, Scotiabank y Banco Hipotecario de El Salvador como fideicomitentes, constituyeron
el FICAFE, transfirieron y entregaron en propiedad al Fiduciario, el Banco Multisectorial de
Inversiones, cierta cantidad de dinero estipulada en el Testimonio de Escritura Pública de
Modificación del Fideicomiso, comprometiéndose a aportar, ceder y a su vez traspasar al
F. en propiedad, cartera de créditos a valor nominal, compuesta por créditos cuyo
destino tenga relación con créditos cafetaleros y de exportación de café, teniendo como destino
consolidar a largo plazo los saldos elegibles de los créditos relacionados con el cultivo del café.
El objeto de FICAFE es la emisión y colocación de certificados fiduciarios de participación
amortizables, respaldados por los bienes fideicomitidos que forman o formen parte del
patrimonio del fideicomiso, a través de la Bolsa de Valores de la República de El Salvador. a.2)
Naturaleza jurídica del fideicomiso En cuanto a la naturaleza jurídica del fideicomiso, se
sostienen distintas teorías al respecto, se pueden mencionar algunas que lo consideran como un
mandato, como un patrimonio afectación. Sin embargo, es necesario realizar la siguiente
precisión: Que desde un punto de vista formal, el Código de Comercio, lo ubica entre las
operaciones bancarias (Art. 1184 rom. IV Com.). Lo anterior, indica que se celebra un contrato
mercantil institucionalmente bancario, ya que para su perfeccionamiento legal es indispensable
que participe una institución de crédito autorizada para fingir como fiduciaria (Art. 1238 Com.).
Tampoco debe dejarse de lado su carácter dinámico que lo convierte en un negocio jurídico,
como lo es que el fin al que se destinan los bienes fideicomitidos puede ser cualquiera, siempre y
cuando sea lícito (Art. 1245 Com.); puede designarse fideicomisario (Art. 1237 Com.); el
fideicomitente está facultado por la ley para designar una o más fiduciarios para el desempeño
del cargo (Art. 1241 Com.). En fin, el fideicomiso como operación bancaria, es una de las tantas
especies de negocios jurídicos que cuenta con aspectos normativos especiales, como contrato
mercantil, fiduciario y bancario. a.3) Finalidad del fideicomiso La finalidad del fideicomiso es
otro de los elementos de la figura jurídica bajo estudio, esta se representa por el contenido de la
obligación del fiduciario. En otras palabras, se refiere a destinar los bienes a la finalidad
dispuesta por el fideicomitente, sin más. Así, pues, la finalidad de FICAFE era darles a los
productores de café, un incentivo de capital que les ayudara a restablecer la producción del café
en tiempo de crisis, es decir, reactivar la economía en el sector cafetalero… Debe considerarse
entonces el impacto económico social de este programa especial, en el que se manejan fondos
fideicomisados administrados por la banca nacional (como ente mercantil)…”
En ese sentido, en la causa de inconstitucionalidad con ref. 13-2014/60-2014, seguido ante
la Sala de lo Constitucional, sentencia de las 13:51 horas del 15 de febrero de 2017, el FGR
expresó que “el activo subyacente lo constituyen las carteras de crédito cuyo destino tenga
relación directa con el sector cafetalero salvadoreño, que los bancos cedieron y traspasaron a
Bandesal en propiedad […] Los fondos recaudados en esta emisión sirvieron para que FICAFE
comprara a los bancos participantes en el fideicomiso la cartera crediticia cafetalera […] Éstos
préstamos fueron cedidos, sin garantías reales, por los bancos originadores de FICAFE, quienes
en la actualidad siguen administrándolos…no estamos frente a un contrato privado suscrito
entre una entidad bancaria y un caficultor de forma directa, sino que se trata de un fideicomiso
administrado por BANDESAL, en su función fiduciaria…”
Es decir que el FICAFE, forma parte de un esfuerzo de nación, también se han emitido
políticas legislativas, entre las que se encuentra la reforma al CT, en cuanto a no efectuar
retenciones del diez por ciento (10%) del ISR a los trabajadores que se dedican a la recolección
del grano y demás trabajadores de temporada, en ese sentido el art. 156 inc. 4° CT señala “No
están sujetas a la retención establecida en este artículo, las remuneraciones de carácter
temporal o eventual que obtengan las personas naturales por la recolección de productos
agrícolas de temporada.” [D.L. Nº 648, 17 de marzo de 2005; publicado en el D..O. Nº 55, T.
N° 366, del 18 de marzo de 2005]
Dentro de la cadena de producción del café, es necesario adquirir bienes y servicios,
proporcionados por aquellas personas naturales de los contornos a la finca cafetalera, la gran
mayoría de las cuales no reúne los requisitos para ser contribuyente del IVA (art. 28 LIVA), lo
mismo ocurría con otros sectores productivos, que soslayaban contratar con estos proveedores en
virtud de formar parte del sector informal, de manera que esos costos y gastos no serían
de noviembre de 2018, publicado en el D.O. No. 233, T. No. 421, del 12 de diciembre 2018].
Estableciéndose que los contribuyentes del IVA, cuando adquieran bienes y/o servicios a sujetos
excluidos (personas naturales) de la calidad de contribuyentes de dicho impuesto, deberán
respaldar tales operaciones, mediante la emisión de una factura que se denominará “Factura de
Sujeto Excluido”. Constituyendo acciones conexas legislativas.
Ahora bien, respecto al caso de autos, mediante la escritura pública n°36, del libro de
protocolo 3°, ante los oficios notariales del L.. M.F.T.S., que fue
otorgada en la ciudad de San Salvador, a las 09:30 horas del 27 de julio de 2001, se constituyó el
referido Fideicomiso, conteniendo entre sus cláusulas las siguientes: “PRIMERA:…se hacen
responsables del pago de las obligaciones crediticias de los deudores de los créditos, en el caso
que los deudores incurran en mora en el pago de sus obligaciones, es decir que cada uno de los
fideicomitentes responderá por la mora en el pago de las obligaciones crediticias de los créditos
que conforman la cartera por ellos aportada y cedida y no así por la de los demás
Fideicomitentes…SEXTA: OBLIGACIONES Y ATRIBUCIONES DEL FIDUCIARIO:…podrá
celebrar contratos de administración con instituciones financieras autorizadas para operar como
bancos en El Salvador, a fin de que éstos administren y gestionen los cobros pertinentes y
necesarios de la cartera de créditos que formen o lleguen a formar parte de los bienes
fideicomitidos; para lo cual se le autoriza a establecer las condiciones y términos que estime
pertinentes en dichos contratos, así como el pago de comisiones y honorarios por administración
a ser pactados entre las partes contratantes;…” (Énfasis suplido).
De manera que, los bancos fideicomitentes, reciben una contraprestación económica (el
Fideicomiso distribuye un margen porcentual -genera renta a favor del banco-), y las entidades
bancarias a la vez asumen el riesgo del impago de esos créditos, en aquellos casos que no puedan
hacer frente a sus créditos el banco garantiza el pago, siendo el caso que algunos de esos créditos
paulatinamente cayeron en impago, y surgió el derecho a favor de los bancos para ejecutar el
cobro de la deuda vía judicial a través del proceso ejecutivo mercantil, es ahí cuando nuevamente
el Estado interviene suspendiendo los embargos por créditos otorgados al sector productor de
café en aquellos créditos provenientes del FICAFE, y se han emitido por parte de la Asamblea
Legislativa, varios decretos en ese sentido, a efecto de mantener la unidad productiva de las
fincas cafetaleras, evitar que sean segregadas los componentes de las fincas: cosechas, tierras y
otros patrimonios, garantizar su continuidad y que las fuentes de empleo en el sector rural sigan
operando, siendo los siguientes:
No.
Detalle
Nombre
generales
vencimiento
1
D. L. No. 121, del
18/09/2009;
publicado en el
D.O. Nº 239,
Tomo 385, del
21/12/2009.
Disposiciones especiales y transitorias
de suspensión de juicios ejecutivos
mercantiles a favor de los deudores
agropecuarios y agroindustriales.
Art. 1.- Suspéndase por un plazo de nueve meses los Juicios Ejecutivos
Mercantiles iniciados en contra de toda persona natural o jurídica que adquirieron
créditos con el Banco de Fomento Agropecuario, Banco Hipotecario o Fondo de
Saneamiento y Fortalecimiento del Sistema Financiero (FOSAFFI), mediante
créditos directos o con fondos correspondientes o provenientes de los
Fideicomisos siguientes: Fideicomiso de Conservación del Parque Cafetalero
(FICAFE), y otros.
venció el 20
septiembre
de 2010
2
D. L. Nº 479, del
30/09/2010.
Prórroga al D.L. 121 (citado numeral
anterior)
D.L. llevó consigo un error de contenido, dado que en este caso la prórroga
solicitada no procede, pues a la fecha de aprobación de este decreto, las referidas
disposiciones especiales ya habían perdido vigencia, siendo lo correcto y
adecuado la aprobación de unas nuevas disposiciones que contengan el texto
completo del Decreto Legislativo Nº 121 aludido, con la finalidad de perseguir el
objetivo de esta ley.
***
3
D. L. Nº 486 del
07/10/2010;
publicado en el
D.O. Nº 201, T. Nº
389 del
26/10/2010
Disposiciones especiales y transitorias
de suspensión de juicios ejecutivos
mercantiles a favor de los deudores
agropecuarios y agroindustriales.
Art. 1.- Suspéndase por un plazo que vence el 31 de marzo del año 2011, los
Juicios Ejecutivos Mercantiles iniciados en contra de toda persona natural o
jurídica que adquirieron créditos con el Banco de Fomento Agropecuario, Banco
Hipotecario o Fondo de Saneamiento y Fortalecimiento del Sistema Financiero
(FOSAFFI); mediante créditos directos o con fondos correspondientes o
provenientes de los Fideicomisos siguientes: Fideicomiso de Conservación del
Parque Cafetalero (FICAFE)
Venció el
31 de marzo
de 2011
4
D. L. Nº 665, del
31/03/2011.
Prórroga al D.L. 486 (citado en el
numeral anterior)
Art. 1- Prorrógase hasta el 31 de diciembre de 2011, las Disposiciones Especiales
y Transitorias de Suspensión de Juicios Ejecutivos Mercantiles a Favor de los
Deudores Agropecuarios y Agroindustriales, contenidas en el D. L No. 486 del
07/10/2010, publicado en el D.O. No. 201, T. No. 389 del mismo mes y año.
Prórroga
hasta el 31
de
diciembre
de 2011
5
D. L. Nº 937 del
30/11/2011.
publicado en el D....
.O. Nº 239, T. Nº
393, del
21/12/2011
Prórroga al D. L. 486.
Art. 1.- Prorrógase hasta el 30 de junio de 2012 las Disposiciones Especiales y
Transitorias de Suspensión de Juicios Ejecutivos Mercantiles a Favor de los
Deudores Agropecuarios y Agroindustriales, contenidas en el D. L. N°. 486 del
07/10/2010, publicado en el D. O. N°. 201, T. N°. 389 del mismo mes y año; y
prorrogado mediante el D. L. N°. 665, del 31/03/2011.
Prórroga
hasta el 30
de junio
2012
6
D..L..N.° 499, del
19/09/2013,
publicado en el
D.O. N° 182, T.
401, del
02/10/2013.
Ley Especial Transitoria para la
Suspensión de Embargos por Créditos
otorgados al Sector Productor del Café,
misma que aplica únicamente a los
productores de café con créditos
provenientes FICAFE y del Fondo de
Emergencia para el Café (FEC), que
hubieren cumplido con parte total o
parcial de las cuotas correspondientes
hasta el año 2012.
Art. 2.- Quedan suspendidos, a partir de la vigencia de la presente ley y hasta el 31
de diciembre del 2018, los pagos de capital e intereses sobre la deuda contraída
con fondos provenientes del FICAFE y del FEC aplicados a las cuotas de pago a
partir del año 2013 y subsiguientes. Quedan suspendidos por el mismo plazo los
efectos de la prescripción. Esta ley, dejaba por fuera la deuda contraída por
productores de café, de fondos provenientes de saldos de avío o insolutos, líneas
de crédito de café y todos aquellos relacionados a la caficultura, ya sea con fondos
propios de la Banca Estatal o del Banco de Desarrollo de El Salvador
(BANDESAL), cuyas dificultades de pago están relacionadas con los problemas
generados por el cambio climático y la baja en los precios internacionales del café
y no por la falta de moral de pago.
31 de
diciembre
de 2018
7
D. L. N° 948, del
06/04/2018,
publicado en el
D.O. N° 203, T.
N° 421, del
30/10/2018
Ley Especial Transitoria para el
Establecimiento de Condiciones
Financieras Especiales para la
Reactivación Financiera y Productiva de
Caficultores con Créditos en el Sistema
Financiero Estatal.
Se emitió con el objeto de apoyar a los productores de café afectados por la
disminución de los precios del café y por los efectos del cambio climático, entre
estos el incremento de plagas como la roya del cultivo del café, suspendiéndose
los procesos judiciales entre deudores de los bancos del sistema; quedan
suspendidos temporalmente, a partir de la vigencia del presente decreto y hasta
por 6 meses, los procesos judiciales relacionados al incumplimiento de pagos de
capital e intereses, sobre la deuda contraída con fondos provenientes de saldos de
avío o insolutos, líneas de créditos de cafetales y todos aquellos relacionados a la
caficultura que hayan sido otorgados por la Banca Estatal, ya sea con fondos
propios de los bancos integrantes del Sistema Financiero Estatal o del Banco de
Desarrollo de El Salvador (BANDESAL),
6 meses
8
D. L. No. 148 del
11/10/2018,
publicado en el D.
O. No. 211, T. N°
421, del
12/11/2018
Prórroga del D.L. N° 499
Art. 1.- Prorrógase los efectos de la Ley Transitoria para la Suspensión de
Embargos por Créditos Otorgados al Sector Productivo de Café, contenida en el
D. L. No. 499 del 19/09/2013, por un plazo de tres años contados a partir del 1 de
enero de 2019.
venció el 01
enero 2022
9
D.L. 171, del
15/11/2018,
publicado en el
D.O. No. 224, T.
N° 421 del
Ley especial transitoria para el
establecimiento de condiciones
financieras especiales para la
reactivación financiera y productiva de
caficultores con créditos en el Banco de
Art. 2.- Quedan suspendidos temporalmente, a partir de la vigencia del presente
Decreto y hasta por 6 meses, los procesos judiciales relacionados al
incumplimiento de pagos de capital e intereses, sobre la deuda contraída con
fondos provenientes de saldos de avío o insolutos, líneas de créditos de cafetales y
todos aquellos relacionados a la caficultura que hayan sido otorgados por la Banca
6 meses.
29/11/2018
Fomento Agropecuario y Banco
Hipotecario.
Estatal, ya sea con fondos propios del Banco de Fomento Agropecuario, Banco
Hipotecario o del Banco de Desarrollo de El Salvador (BANDESAL).
El objeto apoyar a los productores de café, que han sido afectados por la
disminución de los precios internacionales del café y por los efectos del cambio
climático, como ataques virulentos de roya del cultivo del café, que hayan
comprobado su moralidad de pago ante sus acreedores y hayan expresado a su
acreedor respectivo y al Ministerio de Agricultura y Ganadería, su decisión de
acogerse al Programa de Rescate del Sector Café, mediante la suspensión de
procesos judiciales iniciados contra deudores de los bancos integrantes del sistema
financiero estatal, por créditos relacionados con la producción de café y
contratados durante los últimos 6 años, contados a partir del año 2012. (incluidos
FICAFE)
10
D.L. 275 del
31/01/2022;
publicada en el
D.O. N° 32, T. N°
434, del
15/02/2022
Ley Especial Transitoria para la
Suspensión de Embargos por créditos
otorgados al Sector Productivo de Café.
Desde el 1 de enero de 2022 hasta el 31 de diciembre de 2024, el pago de capital e
intereses sobre las deudas contraídas con fondos provenientes del FICAFE y del
FEC, aplicados a las cuotas de pago a partir del año 2013 y subsiguiente, serán
eliminados. Además, se suspende durante el mismo período el devengamiento de
intereses contraídos con las entidades mencionadas. Se declaró de orden público, y
sus efectos se retrotraen al 01/01/2022
31 de
diciembre
de 2024
Como se ha explicado, reiteradamente vía legislativa han sido suspendidos los procesos
ejecutivos mercantiles, y cobro de capital e intereses, respecto de aquellos fondos FICAFE, y de
conformidad al citado fideicomiso en caso de impago del deudor, corresponde a la entidad
bancaria asumir ese compromiso; conforme la situación del sector cafetalero fue tornándose más
difícil fueron conformándose tales reservas de saneamiento, para crear solidez y estabilidad a los
depósitos de sus ahorrantes y que ante el hecho de efectuar el pago al Fideicomiso, no haga
quebrar a la entidad bancaria. En consecuencia los fondos de la cuenta FICAFE, no constituyen
deudas incobrables (existe a favor del acreedor la garantía inmobiliaria, de la cosecha, de la
empresa y de los distintos elementos que la componen, sobre los cuales recaería el embargo);
ahora bien, las autoridades hacendarias señalaron y objetaron lo que definieron como reservas de
saneamiento constituidas sobre contingencias (hecho futuro e incierto), de conformidad al art. 31
N° 3 letra c) LISR, no obstante, en el presente caso, no encaja en la concepción de contingencia,
pues como se ha señalado en el cuadro que antecede, no se trató de un hecho futuro e incierto,
debido a que el derecho de cobro por el acreedor ya se configuró (nació a la vida jurídica), y en
algunos casos se inició el juicio pertinente, el cual reunió todos los requisitos de ley, pero se han
suspendido sus efectos, trasladándose hasta la fecha del cese del plazo señalado en los decretos
legislativos, ello indica que de la objeción por constitución de reservas por “contingencias”, ha
sido errada, al considerarse por las autoridades hacendarias que se trataban de situaciones futuras,
habiendo señalado que “…responde no a una situación real sino a un hecho incierto cuyo
desenlace depende de la ocurrencia de un suceso futuro e incierto como lo es que los deudores
no paguen sus obligaciones al fideicomiso y el banco deba responder por las mismas, que no esta
bajo su control, ya que la referida reserva ha sido creada para garantizar una obligación posible
frente a un tercero…” (f.3346 vto. Exp. advo. DGII, Informe de audiencia y apertura a pruebas
ref. 10006-NIN-0118-2014, del 22 de abril de 2014), lo anterior refleja que las autoridades
hacendarias no tomaron en cuenta la situación real de impago en que habían caído ya esos
créditos para finales de la década del año 2000, dejaron de ser “inciertos” y fue necesario la
emisión de varios decretos legislativos para suspender esos cobros, los cuales evidenciaron el
hecho real del impago, tales decretos han prevalecido hasta la presente fecha, y las autoridades
Otro punto que han errado las autoridades hacendarias, es confundir y considerar que el
fideicomiso es una persona jurídica a la cual se le han transferido los créditos; en ninguna
manera, la figura jurídica del “fideicomiso” no genera personalidad jurídica, no se crea una
fideicomisos, sucesiones y los sujetos pasivos que carecen de personalidad jurídica, actuarán a
través de quienes ejerzan su dirección o administración, o quienes tengan disponibilidad sobre el
patrimonio de los mismos”. En ese sentido, por su misma naturaleza especialísima de
conformidad al art. 1233 C.Co “… el fideicomitente transmite sobre determinados bienes a favor
del fideicomisario, el usufructo, uso o habitación, en todo o parte, o establece una renta o
pensión determinada, confiando su cumplimiento al fiduciario, a quien se transmitirán los bienes
o derechos en propiedad, pero sin facultad de disponer de ellos sino de conformidad a las
instrucciones precisas dadas por el fideicomitente, en el instrumento de constitución”; y que al
finalizar el plazo para el cual ha sido constituido esos bienes o derechos sobre el cual recae el
fideicomiso deben retornar a su dueño o al beneficiario del fideicomiso, de conformidad al Art.
1236. C. Co. “Los bienes y derechos fideicomitidos deben volver al fideicomitente en el plazo
máximo de veinticinco años, o pasar definitivamente al fideicomisario o a otra persona
determinada”. Como negocio jurídico, a su vez genera rentas a los fideicomitentes, para generar
esas rentas debe necesariamente incurrir en costos y gastos, los cuales serán deducibles de
conformidad al art. 28 LISR; ahora bien, inicialmente la SSF emitió lineamientos técnicos de
cómo debía ser el tratamiento de esas reservas, para lo cual [a fs. 191. exp. advo. DGII] en sesión
del CD-28/01 de fecha 6 de junio de 2001 y aprobado por medio de la sesión CD-30/01 del 13 de
junio de 2001, aprobó el planteamiento de constitución de reservas de saneamiento, en cuyo lit.
b) señaló que para los fondos FICAFE “a partir del 2002, con saldos al 30 de septiembre de
cada año, aplicar el 2.5% anual sobre saldos en concepto de reserva de saneamiento,
registrando la cuarta parte en cada uno de los trimestres del año”; lo anterior indica, que existió
un control, regulación y direccionamiento del Estado salvadoreño sobre la conformación de esas
reservas de saneamiento, siendo contradictorio que el mismo Estado (por medio de otra autoridad
estatal) rechace tal conformación.
En resumen, sobre la base de los principios de justicia tributaria y verdad material, esta
sala no puede desconocer que el FICAFE: a) es un esfuerzo de nación, en cuanto permite sostener
el bosque ecológico cafetalero con incidencia ambiental; b) evita el cierre de fuentes de empleo
en el sector rural del país; c) brinda alivio financiero a los propietarios -personas naturales y
jurídicas- productores y exportadores de café; d) que la Asamblea Legislativa ha promulgado
leyes de suspensión de los juicios ejecutivos mercantiles que se vinculen a estos fondos del
FICAFE que han caído en mora, difiriendo el cobro ejecutivo forzoso del capital e intereses, que
ya habían nacido a la vida jurídica [cumplían con todos los elementos para entablar un juicio:
acreedor y deudor cierto y determinado, mora de la cuenta (plazo vencido) y título base de la
acción]; e) que existió un control y lineamientos técnicos de la SSF para la conformación de esos
fondos de reserva de saneamiento dirigido a los bancos fideicomitentes; y, f) que en el presente
caso, para el año fiscalizado no se trataban de reservas de saneamiento por contingencias debido
a que se había configurado el hecho del impago (dejó de ser un hecho futuro e incierto, y se tornó
en realidad, cuyos efectos a la presente fecha se mantienen), de manera que ya no se configuran
los elementos de una contingencia; en consecuencia cabe revocar lo resuelto en este punto por la
cámara y declarar que existen los vicios de ilegalidad sobre este apartado tal como ha sido
expuesto.
Ahora bien, respecto a la otra objeción relacionada a los fondos del Fideicomiso
Ambiental para la Conservación del Bosque Cafetalero, específicamente al punto b.3 costo de
venta por deducciones por pronto pago a favor del deudor de la cartera FICAFE, por la cantidad
de CIENTO TRECE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($113,982.76), del
análisis a la escritura de constitución del fideicomiso citada supra, se reguló que posterior a ceder
dicha cartera de créditos en su valor nominal al banco fiduciario (BMI posteriormente se
transformó a BANDESAL), serían los bancos fideicomitentes los encargados de gestionar tales
créditos, para lo cual se les autorizó a implantar las condiciones y términos que estimen
pertinentes en dichos contratos; ello indicaba la facultad de poder conferir descuentos a los
deudores a efecto de actualizar dicho crédito o cancelarlos, como parte de ser gestionadores del
cobro (cláusula sexta, lit.”l” de la referida escritura de constitución); asimismo, en las
subsecuentes escrituras públicas de cesión de la cartera crediticia por parte del BANCO
CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A. -banco fideicomitente-, se relacionó en la cláusula
“IV. Otras Estipulaciones” lo siguiente: “…b) Es entendido que el Banco Fideicomitente
responderá al Banco fiduciario por el pago de las obligaciones crediticias de los deudores que
componen la cartera de crédito antes aportada y cedida al Fideicomiso, es decir, por la mora en
el pago de estas obligaciones crediticias; c) Es entendido que por cada pago que el banco
Fideicomitente haga por cuenta de los deudores de los créditos antes aportados y cedidos, el
Banco Fiduciario entregará a este un comprobante de pago en el que conste que pagó por
cuenta del deudor, y en caso cancele la obligación totalmente de cualquier crédito, deberá el
Banco Fiduciario entregar un documento de subrogación total de dicho crédito a favor del
banco Fideicomitente;...” (Énfasis agregado); los contratos de aporte y cesión de la cartera de
créditos, son los que se detallan a continuación:
No.
Identificación
Tipo de Escritura
fecha
Monto contratado
Fs. exp.
advo. DGII
1
N° ***, Libro ***°, N.L.A...
.M..
Contrato de cesión de cartera
01/11/2001
$11,704,688.00
**********.
2
N° ***, Libro ***°, N.L.A...
.M..
Contrato de aporte de cartera
09/11/2001
$8,547,501.00
**********
3
N° ***, Libro 8°, N.N.A.O...
.O..
Contrato de cesión de cartera
01/11/2001
$14,002,485.00
**********
4
N° ***, Libro ***°, N.L.A...
.M..
Contrato de aporte de cartera
09/11/2001
$13,164,783.00
**********
5
N° ***, Libro ***°, N.A.G.N...
.N..
Contrato de aporte de cartera
14/12/2001
$5,024,184.00
**********
6
N° ***, Libro ***°, N.L.A...
.M..
Contrato de aporte de cartera
09/11/2001
$233,700.00
**********
7
N° ***, Libro ***°, N.A.G.N...
.N..
Contrato de aporte de cartera
28/12/2001
$5,536,531.00
**********
8
N° ***, Libro ***°, N.A.G.ia Nieto
Navidad.
Contrato de aporte de cartera
30/01/2002
$451,940.00
**********
“Los bancos para obtener la autorización de la Superintendencia a que se refiere el artículo
anterior, deberán presentar a ésta los planes de negocio, la organización y las políticas que
aplicarán en las diferentes clases de fideicomisos que pretenden ofrecer al público”, ello indica
que existe un control por parte de esa institución estatal de los planes de negocio, siendo
necesario la aprobación por parte de la SSF de estos modelos de negocios para su
implementación por las entidades bancarias u objetar tales modelos, de lo que se desprende que
tal estructura de los contratos celebrados contaban con la aprobación de tal autoridad.
Con esa subrogación total en los derechos del banco fiduciario, tal como se plasmó en
cada uno de los contratos de cesión de créditos o aporte de cartera citados, generó a favor del
banco fideicomitente el derecho a reclamarse como costo y gastos deducibles los descuentos
realizados a los deudores del FICAFE, es decir, en una primera relación BANCO CUSCATLÁN
DE EL SALVADOR, S.A. con el cliente de la cuenta (transacción financiera normal del banco
para generar rentas), generó costos y gastos que eran deducibles si hubiese seguido el desarrollo
normal de esa primer relación de crédito; y al configurarse un segundo negocio jurídico
(fideicomiso) las cuentas crediticias específicamente sobre su valor nominal (soslayando
intereses y otros cargos), el banco fideicomitente asume su facultad de gestor de la cuentas
bancarias cedidas, pudiendo hacer descuentos para su pago –tal como ha quedado plasmado en la
escritura de constitución-, y una vez efectuado el descuento y pagada la cuenta del fideicomiso, el
banco fideicomitente se subroga de forma total en los derechos del banco fiduciario (cláusula IV.
Otras Estipulaciones, lit. “c”, plasmada en cada uno de los contratos de cesión al fideicomiso),
cerrando el ciclo del negocio jurídico; en consecuencia es procedente revocar lo resuelto en este
punto por la cámara y declarar que existen los vicios de ilegalidad sobre este apartado tal como
ha sido expuesto.
b.4 gastos de operación por servicios de intangibles contratados con sociedades no
domiciliadas, por la cantidad de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y
SIETE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON DIECINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($4,497,991.19)
i. La DGII, expuso, concretamente sobre este punto que la cámara hizo una errónea
valoración de la prueba aportada, debido a que consideró que las prestaciones de servicios
efectuadas por las sociedades no domiciliadas estaban comprobadas con la documentación
indiciaria aportada por el BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A., haciendo
referencia que por tratarse de intangibles, se había comprobado la materialización de los
servicios, además expuso a f. 41 vto. “…como señala la Cámara la información fue
proporcionada tanto durante el proceso de la fiscalización como en el procedimiento de
audiencia y apertura a pruebas, información mediante la cual describe los servicios contratados,
así como documentación de soporte de la operación mediante la cual evidencia el cumplimiento
de los requisitos de tipo formal tal y como comprobantes de retención, documentos de pago,
contabilización, entre otros, sin embargo se advierte que no evidencian la forma de recepción de
los servicios, es decir la materialización de dichos servicios, ya que según las explicaciones y
demás documentación, proporcionada por Banco Cuscatlán (sic) no demostró las acciones o
actividades que se llevaron a cabo en relación a los mencionados servicios, así tampoco se
comprobó la vinculación de tales servicios con las actividades y necesidades de la demandante, y
tampoco el beneficio o resultado obtenido de los mismos, que permita establecer que-
efectivamente fueron recibidos, no obstante haberse insistido por parte de los auditores
designados que explicara y aportara información y documentación mediante la cual
comprobara: La fecha en que fue solicitado el servicio; fecha en que fue recibido cada uno de los
servicios procedentes del exterior; sede, zona geográfica; domicilio, residencia, dirección o
lugar exacto desde donde y hacia donde fue proporcionado cada uno de los servicios; quien o
quienes proporcionaron el servicio; a quien o quienes directamente fue proporcionado dicho
servicio, entre otros, lo anterior, en correspondencia con lo dispuesto en los artículos 203
…además el artículo 206… en consecuencia debido a que los gastos deducidos por los
contribuyentes deben estar debidamente soportados con los documentos idóneos y conducentes
que demuestren no sólo que se cumplen con las exigencias formales sino también con la
correspondiente demostración de la recepción de los servicios es decir su materialización, a
través de la evidencia de su injerencia en la actividad generadora de ingresos gravados, lo que
significa que la información y documentación con que los contribuyentes pretendan demostrar la
procedencia de la deducción de los gastos para efectos del Impuesto sobre la Renta, debe
contener la información necesaria y suficiente para determinar la verdadera naturaleza y
realización del gasto, que además permita calificar si estos constituyen erogaciones necesarias
para la producción de la renta gravable y para la conservación de su fuente”. En síntesis, que
comprobó formalmente la operación, efectuó la retención del ISR y fue pagada, habiéndose
contabilizado en debida forma, que existió intercambio de información, documentos relacionados
a presentaciones, documento maestro, emails, flujogramas, capturas de pantalla del programa en
ejecución, y alguna documentación en otro idioma, con lo cual –a su entender- no comprobó la
materialización de la prestación de servicios de intangibles, consecuentemente, dichos gastos
fueron objetados.
Por su parte, el TAIIA, sobre este punto fundamentó la interposición del recurso en la
errónea interpretación de lo dispuesto en los art. 28 inc. 1° y 2°, 29-A numeral 15 letra b) LISR,
expuso [f.60 vto.] que “…[la DGII] puede requerir a los contribuyentes la presentación de
información y documentación que demuestre la existencia efectiva de las operaciones
declaradas, verificando de la documentación presentada, más allá del cumplimiento de
obligaciones formales, como lo son la documentación misma y el registro de las operaciones
sujetas a gravamen, que se cumplan con los preceptos legales que sustentan la deducción de los
gastos objetados, lo que innegablemente conlleva a verificar la existencia real de la pretendida
operación, presupuesto sustantivo este sin el cual, la existencia de evidencia documental de
contratación de los servicios, como resulta ser el contrato y sus documentos en el que consta el
pago, así como el registro de los mismos, no ostenta el valor probatorio suficiente, aunque se
alegue por la forma, la existencia de la operación que genera el gasto, ya que hace falta
demostrar la materialización del servicio, es decir, su ejecución, sus resultados, entre otros
aspectos que evidencien el servicio contratado, documentado y registrado. Esos elementos no
fueron valorados por la Cámara al momento de efectuar el análisis de la objeción efectuada pues
se limitaron a verificar únicamente con la documentación proporcionada en sede administrativa
referente a los contratos, facturas y comprobantes de retención que los servicios fueron
materializados, sin embargo, dicha información tiene una finalidad específica, la cual fue
plasmada en la sentencia emitida por el TAIIA en donde se plasmó: a) Contratos de prestación
de servicios. Los servicios supuestamente recibidos, se encuentran detallados en los contratos
proporcionados en sede administrativa por la sociedad demandante…COBISCORP PANAMÁ
S.A., en el cual, en la cláusula I, se indica que: se obliga a prestar al usuario final los servicios
de consultoría para el desarrollo, creación, implementación, modificación y ajuste de programas
de cómputo (software), así como para el análisis, estudio, verificación y comprobación de
programas de cómputo (software), y en general aquellos relacionados, conexos y que serán
descritos en cada uno de los anexos u orden de trabajo... FIRST DIGITAL ENABLER
LLC…SEABAN, S.A….COLREPFIN LTDA, en el cual se detalla en la casilla número 03, lo
siguiente: “el proveedor se encargará de la administración de estrategias de tarjeta de crédito
en el sistema TRIAD (esta administración consiste en programar en el sistema las estrategias
que el negocio de tarjetas diseñe) y de brindar soporte regional en temas de tecnología, control y
cualquier otra actividad de soporte que sea informada por el cliente... CITIBANK NA NEW
YORK, en el cual se detalla en la casilla número 03, lo siguiente: “““Los servicios CO&T
incluyen servicios de soporte compartido y/o servicios de infraestructura tecnológica. Por favor,
consultar la CGCIS para más detalles sobre los servicios actuales...el contrato, junto con las
respectivas diligencias de traducción se encuentra agregado de folios 545 al 554 del expediente
administrativo… CITICORP NORTH AMERICA INC, en el cual se detalla en la casilla
número 03, lo siguiente: “““La oficina regional de O&T Latam incluye servicios proveídos, pero
no limitados a los siguientes: 1) procesamiento de servicios u operaciones regionales; 2) servicio
de mantenimiento y desarrollo tecnológico regional; 3) centro regional para procesamiento de
datos (Latam Regional) y 4) otras actividades relacionadas que pueden ser aprobadas por el
proveedor de servicios y el cliente...el contrato, junto con las respectivas diligencias de
traducción se encuentra agregado de folios 555 al 572 del expediente administrativo…
CITICORP NORTH AMERICA INC, en el cual se detalla en la casilla número 03, lo siguiente:
El proveedor de servicios prestará servicios de operaciones de mercado y banca de Citigroup y
empleará el procesamiento comercial apropiado, la liquidación de derivados y otros servicios de
soporte según lo estime necesario el cliente de forma eventual. Los beneficiarios de estos
servicios incluyen, pero no se limitan a: distintas empresas que forman parte de los servicios
globales de transacciones y valores y banca. Al comienzo de los servicios el proveedor de
servicios trabajará con el cliente para cumplir con sus necesidades...el contrato, junto con las
respectivas diligencias de traducción se encuentra agregado de folios 573 al 578 del expediente
administrativo…HEWLET PACKARD…CENTRO DE INTEGRACIÓN DE SOFTWARE,
S.A., ….BDG, S.A. en el cual, en la cláusula cuarta se señala el alcance del mismo, en el sentido
siguiente: '““Resolución de incidentes: a. todo problema inherente a la programación y
operación de los componentes o módulos contratados e instalados, b. todo problema cuyo
mensaje de error recomienda el contacto con soporte técnico oficial de BDG; c. soporte
funcional sobre la operación de los sistemas que requiera la guía tutorial por parte del personal
de BDG; d. modificaciones o agregados menores que puedan surgir después de aceptados los
sistemas...el contrato en cuestión se encuentra agregado a partir del folio 598 del expediente
administrativo.” Luego de relacionar los contratos suscritos con las sociedades no domiciliadas,
el TAIIA, expuso que era necesario comprobar la ejecución del contrato o materialización de los
servicios recibidos; aclarando que la sociedad bancaria presentó como documentación de
respaldo, facturas por los servicios prestados y comprobantes de retención de los servicios
recibidos, los cuales fueron verificados por la DGII, y acotó a f. 62 vto. “…es inobjetable que
existen documentos y registros de pago y están los respectivos conceptos, pero no ha
comprobado los servicios que expone a contratado…” (Énfasis suplido).
Finalmente, el apoderado del TAIIA, hace un resumen relativo a los contratos indicando
sobre algunos de ellos se encontraban en otro idioma y por ello no pudo verificarse fecha de
contratación, quien solicitó el servicio, cuando fueron solicitados, cuando fueron recibidos los
servicios, que personal técnico recibió los servicios, inclusive hace la comparación que la entidad
financiera (f. 63 vto.) “…posee un departamento de Tecnología o Informática que tiene asignada
funciones, entre las cuales se encuentran las proporcionadas por la sociedad no domiciliada ya
referida. Dicha situación no fue valorada ni refutada por la Cámara en la sentencia
impugnada…” y agregó (f. 64 fte.) “…servicios que la demandante social manifiesto haber
recibido de sociedades no domiciliadas en concepto de soporte técnico, desarrollo de
programas, mejora de sistema software empresarial, mantenimiento, procesamiento de tarjetas
de crédito, desarrollo y soporte para software, soporte y mantenimiento de la herramienta
service desk, desarrollo de software, monitoreo de transacciones, análisis económico de planes
de terminación y retiro de personal, entre otros, encontrándose documentos, registros y pagos de
los mismos (los que fueron tomados en consideración por la Cámara); sin embargo, no se ha
comprobado la existencia efectiva de los mismos y en consecuencia no se logró acreditar la
materialización de los servicios recibidos, constituyendo dicho requisito una exigencia de
deducibilidad a efecto de garantizar el interés fiscal, los cuales fueron omitidos por la Cámara
en su valoración y no tomaron en consideración en su integridad lo acontecido en sede
administrativa.” (énfasis agregados)
En la audiencia virtual realizada a las 9:30 horas del 2 de mayo de 2022, el apoderado del
TAIIA, L.. L.C., expuso respecto al art. 29-A n°15 lit. b) LISR, que el
cumplimiento de los requisitos de existencia efectiva de la operación o materialización de los
servicios ha sido: “…para evitar la deducción de operaciones de las cuales no se cuente con la
documentación idónea para acreditar que efectivamente se recibieron esos servicios, y también
para poder eliminar las operaciones o contrataciones simuladas que pueden llegar a suscitarse
entre sociedades o entre empresas, principalmente cuando se trata de empresas que están
relacionadas…para poder acreditar esa existencia efectiva es necesario cotejar y valorar todo el
material probatorio que la misma sociedad tuvo que haber presentado, y pues en efecto en la
etapa administrativa y en sede contencioso ante la Cámara de lo Contencioso Administrativo se
valoraron toda esa documentación probatoria, consistente en los contratos de prestación de
servicios que fueron presentados por el banco con las diferentes sociedades no domiciliadas que
han sido enlistadas tanto por la dirección general como por el tribunal, también ante la Cámara
de lo Contencioso Administrativo…una serie de sociedades no domiciliadas con las cuales el
banco celebró de forma presunta una serie de operaciones… presentó facturas por los servicios
prestados, y los comprobantes de retención y también otra documentación…pero al momento de
valorar la otra documentación proporcionada para acreditar que efectivamente se prestó dicho
servicio se encontró con una serie de imposibilidades materiales para poder valorar dicha
documentación probatoria, entre estas, que mucha de esta documentación fue presentada en
idioma inglés sin la correspondiente traducción tal como lo dispone la normativa…el Banco
Cuscatlán, [presentó] todo ese material probatorio para acreditar la existencia efectiva de la
operación y la correcta deducibilidad de esos servicios…”. De lo anterior para esta sala se infiere
que, no existe ninguna objeción respecto a las facturas, comprobantes de retención extendidos a
las sociedades no domiciliadas, formalmente se ha comprobado la operación y el pago de las
retenciones efectuadas; la irregularidad en controversia es sobre la otra documentación
presentada, alguna de ella se encontró en idioma inglés y que por ello –según las autoridades
hacendarias- no fue posible comprobar la existencia efectiva de la prestación de servicios.
ii. El apoderado del BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A., L.. L...
.B., al respecto expuso en la audiencia virtual realizada el 2 de mayo de 2022, que “…han
sido 834 folios los que se adjuntaron…con sus respectivas diligencias de traducción…son
servicios tecnológicos, este tipo de servicios, la recepción del servicio fue constatada por la
DGII y el TAIIA…con el fin de evidenciar la materialización de servicios de hecho mostrada
desde la etapa de fiscalización…en la DGII como en el TAIIA, pedimos una verificación de
campo, ya que nosotros sabíamos que los servicios que pretendíamos demostrar eran servicios
informáticos…por parte de los auditores del MH y del TAIIA, con especialización informática, y
efectivamente los auditores llegaron muy amables al banco…los atendimos, se le brindaron los
accesos, a las plataformas informáticas que fueron recibidos que componen todo el “core
bancario”…dijeron que efectivamente habían un servicio informático, pero en la conclusión ya
no son concluyentes…en la Cámara solicitamos dos pruebas que fueron desechadas por la
Cámara…una declaración jurada emitida por el principal proveedor de servicio...se establecía
el tipo de servicio que se prestó al banco...y el otro es un peritaje…se desechó porque debió ser
provista ante la DGII y el TAIIA…”, con lo cual se evidencia que con su actuación procedió a
aportar las explicaciones y documentación que fue requerida por las autoridades hacendarias en
las etapas respectivas.
iii. La cámara por su parte, en la sentencia venida en alzada, estableció que esa
documentación variada aportada por la contribuyente social, alguna de ella se encontraba en otro
idioma diferente al castellano (sin precisar el idioma inglés), pero además también existió otra
documentación que sí fue incorporada con las respectivas diligencias de traducción, con lo cual
realizó la valoración cognoscitiva y tuvo por comprobado la prestación de servicios de
intangibles, no de forma plena sino indiciaria; consignando [a f. 26 vto] “…esta Cámara advierte
que, para efectos tributarios, de conformidad a la normativa y jurisprudencia antes citada, para
poder deducir los gastos de operación relacionados a los servicios recibidos por la demandante,
por parte de entidades no domiciliadas; es necesario que se cumplan dos requisitos: (i) el pago
efectivo del servicio; y, (ii) la materialización efectiva del mismo. En el caso si se encuentra el
pago efectivo del servicio se ha constatado que durante el procedimiento de fiscalización y para
la verificación de los parámetros antes indicados, se le notificó por parte de la DGII a la
sociedad el requerimiento de fecha siete de mayo de dos mil trece, para que presentara prueba
de los servicios prestados por aquellas empresas no domiciliadas, además de los soportes
documentales y registrales de referida solicitud, a lo cual, la sociedad demandante presentó los
contratos y los movimientos contables de acuerdo a los montos cancelados por las plataformas,
mantenimiento y personal para el soporte del sistema tecnológico que utiliza el banco para
proporcionar los servicios a sus clientes y para sus operaciones internas…consta que la
sociedad demandante si hizo lo correspondiente a la facturación que derivaron en los pagos de
los supuestos servicios recibidos y los comprobantes de retención-como consta en anexos de
auditoría número 2********-…la sociedad demandante durante el ejercicio fiscal del año dos
mil diez efectuó de los contratos citados, las retenciones del 20% enteradas al Fisco conforme a
lo regulado en los artículos 158 del CT y artículos 28 y 29-A numerales 15 y 18 de la LISR…por
lo cual siempre debió regir en su investigación el principio de verdad material porque solicitar
rígidamente un sinfín de documentos extras vuelve nugatorio el derecho a las deducciones de los
gastos necesarios para la operatividad del Banco. Por lo tanto, con la prueba que ha sido
detallada con anterioridad, se logró probar la materialización de los servicios prestados por las
entidades no domiciliadas, en relación a los servicios intangibles antes mencionados…la
sociedad demandante estuvo en la disposición de prestar la información requerida por la DGII
debido a la existencia de elementos que corresponden a los nombres de las empresas contratadas
que permiten conducir de forma indiciaria a que los auditores tuvieron a la vista la plataforma y
demás medios tecnológicos que son utilizados por el banco para sus operaciones”.
iv. La presentación fiscal, se pronunció en la audiencia virtual de las 09:30 horas del 2 de
mayo de 2022, en el sentido que la sentencia emitida por la cámara, valoran en forma correcta la
prueba y la norma, debiendo confirmarse en todas y cada una de sus partes la sentencia emitida
por la cámara.
v. Decisión de esta sala sobre este punto.
Con lo argüido por las partes y la documentación que corre agregado al proceso,
corresponde a esta sala realizar las valoraciones respectivas y dirimir lo conducente:
1. Sobre la concurrencia de los sujetos procesales en que se dio cumplimiento por parte de
la entidad bancaria aportando la documentación de facturas y comprobantes de retención.
No existe disputa sobre este punto, en cuanto todos son contestes, en reconocer que la
entidad bancaria aportó los contratos, las facturas y los comprobantes de retención respectivos,
habiendo realizado la retención del veinte por ciento (20%) por esas operaciones con las
También ha quedado demostrado que por parte de la entidad bancaria, aportó otra
documentación variada, la cual fue requerida por las autoridades hacendarias, con lo cual
pretendió comprobar la operación efectiva de la prestación de servicio efectuadas por las
sociedades no domiciliadas, aportando: intercambios de correos electrónicos, contratos maestros,
presentaciones, diagramas de flujo, y otros más.
2. sobre esa documentación variada, por parte de las autoridades hacendarias hacen
hincapié que no se comprueba la prestación efectiva de la operación por las sociedades no
domiciliadas, porque dentro de esa documentación existen algunas que no poseen las diligencias
de traducción respectivas, encontrándose en idioma distinto al castellano.
Al respecto, esta sala ha establecido que el principio de verdad material, reconocido en el
ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al
ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis
contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por
la Administración Tributaria al ejercer sus facultades. En suma, la Administración debe
verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente. Lo anterior implica que debe
valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma
podrá determinar si procede o no la deducción solicitada”. (Sentencia de las 14:02 horas del 10
de marzo de 2014, ref. 218-2011).
Sobre dicho principio general del procedimiento administrativo, el autor A.G.,
señala: “En íntima unión con el principio de la instrucción cabe mencionar el principio de la
verdad material por oposición al principio de la verdad formal. Mientras que en el proceso civil
el juez en la práctica se constriñe, con ciertas limitaciones, a juzgar según las pruebas aportadas
por las partes (verdad formal), en el procedimiento administrativo el órgano que debe resolver
está sujeto al principio de la verdad material y debe ajustarse a los hechos. Debe prescindir
incluso de que ellos hayan sido alegados y probados por el interesado, p. ej., hechos o pruebas
que sean de público conocimiento, que estén en poder de la administración por otras
circunstancias, que estén en otros expedientes, que la administración conozca de su existencia
y pueda verificarlos, etc. Su introducción al expediente, claro está, debe hacerse
documentalmente, dando traslado al particular a los efectos de que pueda ejercer el necesario
control sobre esa prueba. Si la administración no se ajusta a los hechos materialmente
verdaderos, su acto estará viciado. En efecto, la decisión administrativa debe ser independiente
de la voluntad de las partes. Un acuerdo de partes sobre los hechos en el proceso civil es
obligatorio para el juez pero no resulta obligatorio para el administrador, que debe
comprobarlos. A la inversa, tampoco puede la decisión administrativa depender de la voluntad
del administrado de no aportar las pruebas del caso: A.lla debe ajustarse al principio de la
verdad material” (énfasis agregado) (A..G., Tratado de Derecho Administrativo y
Obras Selectas, Tomo 2. “La Defensa del Usuario y del Administrado”. 10ª Edición. P.. 435-
436).
Ahora bien, con base en la libertad de configuración del legislador, se pueden exigir
requisitos legales -ley en sentido formal- para comprobar o presumir la materialización o
realización efectiva de un servicio. Sin embargo, en aquellos casos para los que la normativa no
establezca la forma en que se debe probar que el prestador realizó la operación -entiéndase
prestar el servicio-, el aplicador de la norma deberá estudiar el caso concreto y determinar la
manera en que la prestación de éste - servicio- se puede comprobar, o al menos hacer
presumir su existencia.
Sobre esa línea, para comprobar la realización efectiva de servicios la administración
tributaria con base en la facultad de investigación, puede requerir información y documentación
con la cual –a su criterio– se compruebe la existencia efectiva del servicio; pues la DGII, como
autoridad con competencia en todas las actividades administrativas relacionadas con el impuesto
sobre la renta, está facultada para investigar el cumplimiento de cada uno de los requisitos que
dan validez a las deducciones y verificar que no concurran aquellos supuestos por los cuales éstas
–deducciones– devienen en improcedentes. Pero esa investigación debe corresponder a reglas
lógicas de razonabilidad sobre la idoneidad de la prueba que se solicita para comprobar, directa o
indiciariamente, el hecho investigado. No se trata pues de abrumar a los contribuyentes con
requerimientos de información innecesarios, sino más bien, requerir puntualmente aquella
información sobre la cual la administración tributaria considere que estaría probada la existencia
efectiva de la operación de prestación de servicios de intangibles, y tal documentación aportada
por los contribuyentes debe ser constatada por personal idóneo en la materia que se trate, quienes
emitan sobre la base de su conocimiento técnico y expertise en el campo, el informe respectivo
concluyendo si existió o no tal operación. En el presente caso, debió ser un perito informático el
designado idóneo para orientar que documentación puntualmente requerir y determinar si hubo o
no una existencia efectiva de la prestación de servicios de intangibles (tales como: software,
aplicativos computacionales, servicios de conexión remota, soporte técnico y solucionador de
problemas, y otros, que fueron el resultado de las prestaciones de servicios de las sociedades no
domiciliadas).
El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), efectuó una
conferencia técnica sobre “La Prevención y Control de la Evasión Fiscal”, y se produjo el
documento respectivo para consulta, siendo uno de los aspectos más resaltados en el mismo, que
las administraciones tributarias deben contar con especialistas en el tema informático o apoyarse
con peritos frente al avance de la era digital, exponiendo el caso de los Países Bajos respecto a las
auditorías tributarias en la era digital. Al respecto plasmaron: “La era digital” y los desarrollos
en las TIC afectan en todos los ámbitos la labor de las administraciones fiscales. Los desarrollos
de las TIC causan un enorme impacto en el entorno en que operan las administraciones fiscales:
la forma en que las empresas operan, se comunican y llevan la administración cambia
continuamente. Pero tampoco se puede subestimar la importancia de las TIC para procesos en
masa y para el apoyo de procesos de prestación de servicios, control y lucha contra el fraude…Si
el inspector no tiene suficientes conocimientos en este ámbito se recurre a expertos, como los
ITauditors, que pueden prestar ayuda, por ejemplo, en la lectura de archivos y en determinar la
fiabilidad del sistema y sus resultados. El especialista en inspección EDP ofrece, por sus
conocimientos y experiencia en este ámbito, más posibilidades que un inspector corriente. El
especialista en inspección EDP puede, por ejemplo: utilizar las posibilidades del menú de
opciones de un paquete estándar de software, por ejemplo, para copiar archivos y crear un
archivo de inspección; controlar una firma electrónica, si el contribuyente utiliza facturas
electrónicas; elaborar un índice de los archivos o software existentes; utilizar módulos de
inspección de un paquete de software, tal como los utiliza o puede utilizar el auditor interno y/o
externo.”. pág. 17, Publicado por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias-
CIAT Nairobi, Kenia, del 9 al 12 de septiembre de 2013.
En ese sentido, como puede advertirse sobre la base de la era digital la administración
tributaria debe modernizarse y contar con auditores tributarios informáticos, preparar a los
servidores públicos, ante las inminentes auditorías tributarias digitales o conocidas también como
“e-auditorias”, como es sabido las prácticas de elusión y evasión fiscal son replicadas por algunos
malos contribuyentes y adaptadas a cada país según su marco legal regulatorio; en nuestro país se
han desarrollado importantes avances en los temas de la facturación electrónica y firma
electrónica, por lo cual la administración tributaria debe implementar nuevos mecanismos de
control y de inteligencia fiscal, y no estancarse a la simple petición y revisión de documentos
impresos, sino que apoyarse de peritos en la materia para sus fiscalizaciones, como en el presente
caso debió ocurrir.
Dependerá pues de la complejidad de tales casos, que la comprobación de la existencia
efectiva de la operación no se enfocará directamente en documentos, sino que será necesaria la
concurrencia de un experto en tal materia, por tratarse de intangibles, como el caso de las
asesorías jurídicas en ramas de derecho especialísimas como la fiscalidad verde, la estrategia de
mercadeo y producción: Know How (saber cómo se realiza tal actividad para su óptimo
desempeño y producción, la cual no necesariamente deberá constar por escrito), asesoría sobre
técnicas de adaptibilidad y protección frente al cambio climático en la apicultura, avicultura,
acuacultura, energía renovables, etc. Verbigratia: Un emprendedor desea instalar una venta de
comida china, cuenta con el capital, mobiliario y equipo necesario, pero desconoce la forma de
su elaboración, ingredientes, cantidades a aplicar, tiempo de cocción, etc. por lo cual decide
contratar un especialista en este arte culinario, el cual le brinda una asesoría personalizada, le
muestra como se elabora paso a paso cada platillo, y las proporciones de ingredientes, donde
comprar esos ingredientes, entre otros, al finalizar, el emprendedor aprende a elaborar por sí
mismo tales platillos; en el caso señalado, no existirá un manual detallado (porque de ser así el
especialista en el Know How no podría seguir explotando sus capacidades, bastaría vender ese
manual), pero si existirá otros elementos indiciarios de la asesoría recibida.
Por otra parte, es de recordar que en materia tributaria, pueden ser invocados, todos los
idoneidad de los medios de prueba se instaurará de conformidad con la existencia de los actos
Así las cosas, en el Derecho Común, el art. 416 del Código Procesal Civil y Mercantil
tribunal deberá valorar la prueba en su conjunto conforme a las reglas de la sana crítica. No
obstante, lo anterior, en la prueba documental se estará a lo dispuesto sobre el valor tasado.
El juez o tribunal deberá atribuir un valor o significado a cada prueba en particular,
determinando si conduce o no a establecer la existencia de un hecho y el modo en que se
produjo. Cuando más de una prueba hubiera sido presentada para establecer la existencia o el
modo de un mismo hecho, dichas pruebas deberán valorarse en común, con especial motivación
y razonamiento” (énfasis agregado).
Ante lo cual esta sala infiere, que en el caso sub júdice con esa aportación de
documentación por parte de la entidad bancaria, le permitió ejercer sus derechos de defensa y
contradicción; en cuanto a lo expresado por las partes, se aclara que tal argumento que no fue
proporcionado en idioma castellano, se precisó que tal argumento no es aplicable a toda la
información aportada, no es la totalidad de la documentación variada presentada por el banco,
sino alguna de ella, pues tal como lo ha señalado el TAIIA, los contratos con las sociedades no
domiciliados se llevaron acompañados de las diligencias de traducción respectiva (citados supra)
–entendido como tal que de esa documentación sí se comprobó la prestación efectiva, y de la otra
documentación que no fue acompañada por la traducción respectiva (documentación que fue
presentada en idioma inglés, sin las respectivas diligencias de traducción) el tribunal a quo lo
tomó como indiciaria.
Asimismo, es de partir del hecho que se trata de comprobar la existencia efectiva de la
prestación de servicios, “de intangibles” como muy bien lo señaló la cámara; no se trata pues de
una valoración empírica o evidente, tales como: la confección de una obra, la realización de un
puente, la construcción de una carretera, las obras de señalización de caminos, la adquisición de
500 computadoras para ser destinadas a equipos de oficina, etc. Sino que se trata de construir en
el intelecto del juzgador la valoración de la realización efectiva de la prestación sobre la base de
las pruebas aportadas por las partes, obviamente, al tratarse de intangibles, y específicamente de
software, redes inalámbricas, estrategias de mercado, solución de errores de sistemas, la prueba
idónea debe ser analizada por el personal técnico con expertise en la materia, es decir, que el
personal jurídico-contable que las autoridades hacendarias designaron, aplicaron sus
conocimientos técnicos: a) sobre los contratos, comprobantes de retención y facturas (de los
cuales como se acotó no hay contradicción entre las partes procesales), y b) sobre la demás
documentación aportada (una se encontró con sus respectivas diligencias de traducción al
castellano, y otra documentación en idioma inglés); no obstante lo anterior, la existencia efectiva
del software y demás aplicativos informáticos, solo lo podía comprobar a través de perito idóneo
en el área informática, debió designarse a peritos en la materia, que realizarían sobre el equipo
informático un estudio, un análisis del flujograma y diseño de programa, pruebas de errores y
soluciones por el proveedor, verificar la existencia del programa que permita la interconexión
regional de los servicios bancarios, por ello el mismo banco presentó capturas de pantalla, por
tratarse de herramientas técnicas informáticas y tecnologías de la información –intangibles-, sólo
el personal técnico con estudio en informática y tecnologías de la comunicación, entenderá si
efectivamente dentro del servidor se encuentra instalados los software y demás aplicativos
informáticos, y el juzgador se debe auxiliar de estos peritos para crear su juicio de valor.
Encontrando esta sala (a f. 3232 exp. advo. DGII) el informe con ref. 10006-NIN-0115-2014, del
11 de abril de 2014, emitido por los empleados de la DGII designados en la etapa de audiencia
para “…verificar la información y documentación puesta a disposición por la referida
contribuyente, consistentes en registros computacionales y tecnológicos, así como el respaldo
electrónico en lo referente a los servicios prestados por las sociedades no domiciliadas…”, los
empleados designados para realizar la verificación de campo (todos ellos adscritos a la DGII), no
han comprobado que se tratase de peritos del área informática, y tal informe contó con el visto
bueno de un supervisor jurídico: “F..M.”., y un supervisor contable: “I...M.”., lo que
hace inferir a esta sala que, no fue designado personal idóneo en el área informática, para que
emitiera su opinión técnica junto al resto de especialistas contables y jurídicos nombrados. Y es
que el perito informático también debe apoyar a las autoridades hacendarias para orientar que
tipo de información puntualmente requerir al contribuyente fiscalizado.
En ese sentido, la entidad bancaria proporcionó la documentación correspondiente a la
autoridades hacendarias, y puso a disposición el equipo informático, le permitió acceso a sus
servicios informáticos para comprobar la existencia de esos aplicativos y software, que dicho sea
de paso por la especialidad de las operaciones de la contribuyente social, era tecnología
sofisticada (que debía poseer y ser capaz de brindarle seguridad a una operación bancaria iniciada
de forma remota por cualquier cliente de los servicios del banco por medio de tablet, laptops,
móviles inteligentes (smartphone), ordenadores de escritorio, vía llamada telefónica normal al
call center, uso de cajeros automáticos regionales, etc.). y para el desarrollo de su actividad
bancaria regional, debía contar con la tecnología y los prestadores de servicios internacionales
que permitiesen la interconexión, verbigracia: un cliente del banco viaja a un país de Centro
América, desea consultar su estado de cuenta y además obtener dinero en efectivo del cajero
automático ubicado en Costa Rica, puede hacer esas transacciones regionales únicamente si el
banco ubicado en El Salvador posee la capacidad técnica instalada, una conectividad
informática en tiempo real, disponible los 365 días del año y las 24 horas del día, lo cual es
lógico entender que es a través de la contratación de sociedades no domiciliadas que brinden
este servicio, asistencia técnica y soporte ante contingencias.
De modo que, tampoco debe perderse de vista que al tratarse de un banco, si bien
domiciliado en el país, cuenta con un grupo conglomerado internacional de respaldo para sus
operaciones bancarias (no son operaciones locales exclusivamente), de forma personalizada
posee acceso a equipo tecnológico de uso regional proporcionado por el conglomerado, y para
ello necesita de respaldo de un equipo técnico en informática ubicado en el país como en el
extranjero; no se puede tener una visión corta sobre una actividad tan compleja y técnica como la
prestación de servicios bancarios nacionales e internacionales, presenciales y de acceso remoto,
es obvio contar con un lenguaje de programación técnico, generalmente en idioma inglés (como
idioma dominante para las capacitaciones técnicas internacionales de uso de software, comandos
de programación, lenguaje computacional, maquinarias, etc); esta sala no comparte el criterio de
las autoridades hacendarias de pretender realizar las comprobaciones de la existencia de: un
software, un aplicativo computacional, un solucionador de problemas, una asistencia remota local
y regional, sin haber designado un perito experto en la materia informática; el perito contable y
perito jurídico que acompañaron en la verificación de la prestación de servicios de los
intangibles, no eran el personal idóneo para concluir si existió o no el software en el servidor del
banco, o la existencia de un aplicativo computacional, o el funcionamiento del soporte técnico
remoto; sino que tal como ha quedado plasmado verificaron las facturas, los comprobantes de
retención y demás documentación aportada, como su asiento contable y que la tributación se
realizó conforme los montos registrados.
Sobre esa misma línea, es propio de la actividad bancaria mantener un constante
asesoramiento internacional sobre la correcta forma de llevar sus operaciones, estrategias de
mercado dirigidas de forma uniforme internacionalmente por el conglomerado bancario al que
pertenece (mercadotecnia uniforme internacional sobre sus productos bancarios), protección ante
ataques informáticos dirigido a sus bases de datos y sistemas computacionales a disposición de
sus clientes, entre ellos: espionaje informático, el robo o hurto de software, el phishing
(suplantación o robo de identidad de los clientes), hackers (robo/acceso de base de datos
bancarios), vishing (la suplantación de empresas o entidades de confianza para obtener datos
personales a través de una simple llamada), generalmente, los ataques de este tipo a los sistemas
computacionales vienen del extranjero, o pueden ocurrir localmente, y de no contar con las
herramientas tecnológicas para su combate, resultaría en un daño de difícil reparación y colapso
de las operaciones bancarias de cualquier entidad bancaria nacional.
De modo que, es imprescindible contar con tecnologías de la información seguras, para la
actividad bancaria, obviamente, los ingenieros informáticos internacionales brindan las
directrices al equipo de expertos informáticos locales, por lo que no tiene fundamento la
argumentación del apoderado del TAIIA, en el sentido que se contrató una sociedad no
domiciliada que prestó el servicio de asesoramiento si localmente la contribuyente social contaba
con un departamento que realizaba la misma prestación de servicios informáticos.
Es por ello, que para contar con la disponibilidad de los servicios bancarios de forma
remota, debe invertir en tecnologías, programas, aplicativos, software, y demás equipo
computacional, y contar con la capacitación y soporte técnico para que el personal en el país
puede desarrollar sus labores bancarias, y ante una contingencia (error en el uso de tales
programas y aplicativos) debe disponer con el soporte técnico para solucionar cualquier mal
funcionamiento del sistema, ahora bien determinar si toda esta estructura informática había sido
desplegada (existencia efectiva de la prestación de servicios), el competente idóneo para
determinarlo era a través de un perito informático, a efecto de desvirtuar que se tratare de una
simulación de operaciones. De manera que, por la naturaleza y complejidad de la prestación de
servicios a comprobar su existencia, debió la DGII y el TAIIA, en el presente caso en concreto,
designar dentro de su personal un especialista en sistemas informáticos, que acompañara a los
demás peritos contables y jurídicos (peritos multidisciplinarios), y constataran no sólo
documentalmente (formalmente), sino que con las inspecciones respectivas comprobar si el
equipo informático contaba con tales software, herramientas técnicas, aplicativos informáticos,
servicios H. y Network; que comprenden: servicios regionales TI y redes, ECS aplicativo
principal plataforma sistema de tarjetas de crédito, Front End Internet aplicación asociada a
Netbancking y Citibank Online, Aplicaciones Backofficce y Administrativas regionales. Así
también los servicios estándar: Active Directory o Servidor de Directorio Activo, antivirus o
parchado, intranet, office comunicator, SFTP-NDM o servicio de transferencia de archivos
asociados a procesos de cierre. Además los servicios especiales: soporte brocker o servicio de
mensajería entre plataformas bancarias transaccionales, administración de servidores y storage –
almacenamiento de plataformas de administración de infraestructuras-, administración de bases
de datos –Oracle SQL 481 Instancias de bases de datos para El Salvador-, administración de
problemas, administración de cambios –Administración del flujo-, servicios de procesamiento en
Data Center, -proceso de cierre diario-, y de recuperación de desastres, -Contingencias de
aplicativos locales, Help Desk o ayuda de escritorio, ticket, métrica o gestión, 3,000 usuarios
internos. Además ECMS sistema de manejo de tarjetas de crédito, H. o alojamiento,
ACIS/NAS/SW aplicativo principal de creación de clientes créditos, 2,000 usuarios internos,
AFEWS o alertas de fraude, EAS sistemas de autorizaciones, CACS recuperación de cobros, LTS
sistema de cartas, MTS seguimiento de memo, ACWS/APAS atención al cliente, EPP EXTRA
extrafinanciamiento, TRAMS manejo de transacciones, BATCH proceso de cierre diario y ADS
o sistema de disputas, entre otros.
Es de recordar que la pertinencia de la prueba, implica que el medio de prueba tenga
relación con los hechos controvertidos, ya sea directa o indirecta con el objeto del proceso;
mientras que la utilidad de la prueba, conlleva a determinar la verdad o no de las afirmaciones
realizadas por las partes, por lo que es definida como aquella cualidad que hace que ésta sea
adecuada para probar un hecho. Verbigracia: En un proyecto de construcción de un puente, para
determinar la calidad de los materiales utilizados y capacidad de resistencia a la carga
vehicular, la prueba pertinente y útil, será el informe que presente el perito ingeniero, no será
prueba pertinente la que proporcione el departamento contable respecto al listado de materiales
adquiridos en un lapso de tiempo por el constructor, claro esta servirá esto último de indicio,
pero la prueba idónea es el peritaje realizado por el experto en algún arte, profesión u oficio.
Así en el presente caso, los profesionales designados para comprobar la existencia
efectiva de la prestación de servicios de intangibles informáticos, no eran los idóneos, (f.203 exp.
advo. TAIIA, se nombró al Lcdo. B.G.R., un analista tributario contable
adscrito a dicho tribunal) y por parte de la DGII además de los auditores designados para realizar
la fiscalización, durante la etapa de audiencia y aportación de pruebas, se nombró otro equipo de
peritos contables y jurídicos para comprobar la existencia efectiva de la prestación de servicios
(“la materialización de los intangibles”, la prestación de servicios de las sociedades no
domiciliadas).
Finalmente, corresponde a esta sala concluir al respecto, que en virtud de no contar con un
pronunciamiento de un perito informático que refutara lo expuesto por la entidad bancaria,
conllevó a un vicio del procedimiento en cuanto a la actividad probatoria (omisión probatoria),
tornándose irrepetible a la presente fecha [ya no es subsanable debido a que los elementos sobre
los cuales debió recaer el pronunciamiento del experto informático en aquel momento, ya no
subsisten], pues debía –el perito informático-haber comprobado fehacientemente la existencia
efectiva de la operación de prestación de servicios de intangibles realizadas por las sociedades no
domiciliadas, y este perito no es sólo para verificar el servicio informático sino además para
auxiliar a la administración tributaria acerca de qué requerimientos de documentación solicitarle
al administrado, por otro lado, sobre el principio de verdad material es lógico pensar que para
prestar los servicios bancarios de forma presencial y remota, la entidad bancaria debió contar con
sociedades no domiciliadas contratadas para garantizar la prestación del servicio, brindarle
asesoría, capacitación sobre el uso de los software y aplicativos computacionales proporcionados,
que garantizaran la integridad y seguridad de la información compartida en sus redes de
conexión, consecuentemente, con la falta del pronunciamiento de un perito informático por parte
de las autoridades hacendarias, la información y documentación aportada al proceso, conlleva a
esta sala a tener por aceptados los gastos de operación por servicios de intangibles de la entidad
bancaria y declarar que dio cumplimiento a lo regulado en el art. 29-A n° 15 lit. b) LISR,
comprobó la existencia efectiva de la operación con las sociedades no domiciliadas, siendo
necesarios para la fuente generadora de ingresos, de modo que es ilegal la objeción realizada por
las autoridades hacendarias sobre este punto, tal como lo señaló el tribunal a quo. Tal
pronunciamiento, se encuentra en la misma línea que los criterios jurisprudenciales de esta sala,
respecto a que se debe comprobar la existencia efectiva de la operación de prestación de
servicios, primero, señalando que el término materialización de los servicios no hace referencia a
la tangibilidad de éstos; y segundo, instaurando que «…la Administración Tributaria, con base a
los artículos 173 del CT y 29-A numeral 15) literal b) de la LISR puede realizar requerimientos
probatorios para la comprobación de servicios que por su naturaleza son intangibles pero que
está en sus posibilidades dejar huellas de su realización, dentro de la lógica razonable
probatoria enmarcada en las operaciones que realiza el contribuyente, sin que exceda en sus
límites; es decir, que se trate de información con trascendencia tributaria y que no sea imposible
para el contribuyente proporcionarla por la naturaleza de sus operaciones, lo cual no violenta
sus derechos ni va en contra de las libertades de contratación, pues el auditor requiere de su
comprobación basado en que constituye requisito indispensable para la deducibilidad la
realización efectiva de la operación, cuando se trate de deducir valores amparados en
documentos de control de IVA, y de conformidad al 203, 201, 206 y 209 del CT, debe
comprobarse con la documentación idónea, para lo cual no basta el contrato, ni que esté
debidamente registrado contablemente…”, señalándose entre otras: 334-2015, del 21 de febrero
de 2022; 412-2012 del 07 de marzo de 2022, 125-2016 del 28 de febrero de 2019; 15-19-RA-
SCA, del 11 de diciembre de 2019.
b.5 gastos en conceptos de avalúos y diferencias entre el valor de activos
extraordinarios recibidos en pago o adjudicados y los saldos a cargo del deudor, por la
cantidad de QUINIENTOS CINCUENTA Y UN MIL DOSCIENTOS DIECISIETE
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON NOVENTA Y OCHO
CENTAVOS DE DÓLAR ($551,217.98), sobre este punto apeló únicamente el TAIIA, no
así la DGII.
i. El apoderado del TAIIA, L.. L..C., expuso que el motivo de su
cuestiones objeto de debate”, por una errónea interpretación y aplicación del art. 29-A n° 22),
relacionados con los arts. 28 inc. 1° y 2° y 29-A n° 11) LISR por una errónea interpretación de lo
contenido en dichas disposiciones ya que expresamente contemplan como no deducibles el gasto
cuestionado. La sentencia impugnada [f. 31 fte] rom. ii) expresa: “...la Cámara no comparte las
afirmaciones dictadas por las autoridades administrativas, porque la institución financiera se
rige directamente de las leyes, normativas y disposiciones de carácter financiero estipuladas por
el BCR y SSF, por lo que esta hace sus registros contables de acuerdo a ellos, situación que no
puede poner en nugatoria la deducción de los costos porque fueron puesto a disposición de
forma extraordinaria por vía judicial...” Continuó argumentando que lo dispuesto en el art. 29-A
LISR señala que los costos y gastos que no serán deducibles para efectos del impuesto sobre la
renta, n° 11) LISR “cualquier otro gasto o erogación no especificado en este artículo que no sea
indispensable para la producción de la renta computable o la conservación de su fuente”;
asimismo el n° 22) señala que: “No serán deducibles los gastos por castigos o provisiones de
cualquier naturaleza contenidos en principios y normas contables o normas emitidas por entes
reguladores, que la presente ley no permita expresamente su deducción”.
Finalmente señaló que para poder deducir un costo o gasto, es requisito entre otros, que la
erogación efectuada sea necesaria para la producción de la renta y para la conservación de su
fuente, tal como lo dispone el art. 28 inc. 1° LISR, en ese sentido, apuntó que al ser verificado el
gasto deducido por la entidad bancaria, “se constató que corresponde a capital y diferencia de
valúo, derivado de una diferencia de valores, debido a que el valor de la garantía o activo
extraordinario que le fue adjudicado a la demandante social, era inferior a los cargos del
deudor, siendo que la diferencia no cubierta por el activo mencionado fue cargado a la cuenta de
gasto 8270-Otros, subcuenta 8********0-Otros, por el monto total de QUINIENTOS
CINCUENTA Y UN MIL DOSCIENTOS DIECISIETE DÓLARES CON NOVENTA Y
OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($551,217.98), conforme a lo dispuesto en la N. de
Contabilidad Bancaria N° 013 (NCB-013) denominada “N. para la Contabilización de los
activos extraordinarios de los bancos”, lo cual el TAIIA no discute que efectivamente se haya
derivado el gasto en cuestión de la aplicación directa de dicha normativa…La referida
normativa técnica, conforme lo dispone el art. 1, tiene por objeto establecer prácticas uniformes
para el registro contable y la valuación de las transacciones de activos extraordinarios de los
bancos, es decir, regula el procedimiento contable y financiero que se debe seguir por las
instituciones financieras para constituir provisiones sobre la adquisición de activos
extraordinarios, en concordancia con lo dispuesto a su vez por los arts. 71 y 72 Inc. 9° LB. Del
mismo modo, el art. 4, de la normativa en comento, regula el supuesto de adquisición de un
activo extraordinario por medio de adjudicación judicial, e indica que en tales casos, el valor del
activo extraordinario será el total de la deuda registrada en cuentas de activo, entendida esta
por la suma del saldo de capital, intereses registrados en cuentas de activo, costas procesales
más los impuestos, derechos y honorarios profesionales necesarios para adquirir el dominio de
los bienes, manifestando además que el valor de adquisición se determinará tomando en cuenta
la fecha de la adjudicación judicial, emitida por el juez competente. Sin embargo, dado que, en
este tipo de operaciones, suele darse la eventualidad de que el valor determinado o- valor de
adquisición del activo extraordinario sea mayor al valor razonable, la normativa técnica en el
art. 5 dispone que la diferencia entre un valor y el otro deberá registrarse en la cuenta contable
8270 GASTOS NO OPERACIONALES-OTROS, tal como lo dispone el art. 5 de la norma técnica
NCB-013”. (Énfasis agregado)
En síntesis, la parte apelante señaló que ese comportamiento se debe a la aplicación de la
mencionada NCB-013, aprobada por las autoridades financieras respectivas, pero no tiene
incidencia en el ámbito tributario por no estar comprendida como deducible. S. como
no deducible por encajar en el art. 29-A n° 22) LISR como “un gasto por castigo o provisiones de
cualquier naturaleza contenidos en principios y normas contables o normas emitidas por entes
reguladores, que la presente ley no permite expresamente su deducción”.
ii. Por su parte, el Lcdo. L.B. apoderado de la entidad bancaria, al respecto en la
audiencia del 2 de mayo de 2022, hizo hincapié en que su representada en una entidad regulada, y
su comportamiento obedece a la aplicación de la Norma de Contabilidad Bancaria 013, que
señala el proceso a realizar para constituir este tipo de provisión. Por lo que ratificó lo expuesto
en la demanda de mérito sobre este punto, “…de acuerdo a la normativa contable bancaria, será
el valor del bien adjudicado el que debe reconocerse como gasto…cuando una institución del
sistema financiero adquiera un activo extraordinario a través de adjudicaciones judiciales, y
luego de la liquidación efectuada se determina que el valor de adquisición es mayor al valor
razonable debe registrarse cargando la cuenta de gastos no operacionales. En atención a ello es
la misma normativa bancaria la que le da la connotación de gasto a tales montos, por lo que se
encuentran en concordancia con lo dispuesto en la LISR respecto de los montos que por estar
relacionados con la obtención de rentas gravadas, deben considerarse deducibles”.[f. 42 vto.
exp. jud. 40-19-ST-COPC-CAM]
iii. La representación fiscal, señaló que lo resuelto por la cámara es conforme a derecho,
por lo cual debe ratificarse todo lo actuado.
iv. Decisión de esta sala
Para efectos ilustrativos y de comprensión, esta sala considera pertinente partir con un
ejemplo el desarrollo de este punto. Así, tenemos que: Una entidad bancaria ha incoado el
respectivo cobro ejecutivo mercantil por una deuda crediticia morosa, la cual forma parte de su
giro ordinario e incurre en costos y gastos para su cobro vía judicial, se embarga un terreno
rural cuyo precio real es de $25,000.00, al finalizar el proceso, el juez de la causa le adjudica el
bien inmueble por la cantidad de $45,000.00 (capital, intereses normales, intereses moratorios, y
demás costas procesales), es decir el valor del inmueble adjudicado es superior al precio real de
mercado; es evidente que la entidad bancaria ha incurrido en costos y gastos para poder
recuperar su inversión inicial, concluyendo que esa adjudicación fue mediante la participación
judicial (no hubo injerencia del contribuyente sobre tal incremento del precio del inmueble). Al
respecto, el art. 28 LISR señala: “La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida
los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente
que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca…”, es decir existe un
reconocimiento que para generar un ingreso el sujeto debe incurrir en costos y gastos necesarios
para su producción.
En el caso sub júdice, el banco incurre en costos y gastos tales como: contratar abogados,
ejecutores de embargo, peritos valuadores, pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Raíces
(TBR), Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), del
ISR, aranceles para su inscripción ante el CNR, y otros, a fin de recuperar la inversión de su giro
de negocios; de ahí el criterio del tribual a quo, que tales costos y gastos han sido indispensables
para la producción de la renta computable; asimismo, es necesario comprender que es el “valor
razonable” del bien adjudicado, de ahí que el art. 9 de la NCB 013, establece que debe entenderse
como valor razonable, así “Para los efectos de estas normas se considerará como valor
razonable, mencionado en los artículos anteriores, el valúo pericial de los bienes, cuando fuere
pertinente, realizado por perito debidamente registrado en la Superintendencia del Sistema
Financiero”, es decir, el valor que le asignan a los bienes (perito valuador), no obstante, al
momento que el juzgador adjudica en pago el bien, puede ocurrir que los montos de capital,
intereses y otras costas procesales, superen ese valor razonable del bien, en cuyo caso la
NCB013, señala el procedimiento a realizar para el tratamiento de este diferencial que ocurre de
entre el valor real y el valor de adjudicación, señalando que esa cantidad (diferencial), se
constituirá en una cuenta de provisión.
Por su parte la DGII, respecto al tratamiento que se debe dar al diferencia, señaló en el
acto administrativo ref. ***-TAS-***-2014, de 08:15 horas del 23 de abril de 2014, [a f. 3474
vto.] que “…dicho diferencial no puede corresponder a gastos necesarios para la conservación
de la fuente generadora, de ingresos, pues por su misma naturaleza de estar relacionada con los
activos extraordinarios no están directamente vinculados a la actividad de la contribuyente que
desde luego no se corresponde con operaciones de los bancos, pues su objeto entre otros lo es la
captación de fondos del público como lo es otorgamiento de créditos entre otros, no así la venta
de bienes inmuebles, pues en todo caso para dichas entidades sus ingresos lo constituyen los
intereses generados por los préstamos otorgados, por lo que al momento de recibir un bien
[inmueble] para cubrir una deuda los intereses ya se han generado y están incluidos para la
determinación del valor adeudado y ya no se siguen generando intereses que constituyan
ingresos para la fiscalizada, en consecuencia no existe un ingreso vinculado con las referidas
diferencias…”, de lo anterior resulta, la errónea concepción por parte de la DGII que la entidad
bancaria sólo puede tener una sola actividad generadora de renta, y cualquier otra realizada por
estar fuera de su “único giro”, no será deducible, lo cual es una comprensión distorsionada de las
distintas actividades lícitas que están facultadas a realizar las entidades bancarias en este caso el
BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A., debido a que pueden realizar otros negocios
distintos a la sola captación de depósitos del público, en tales casos se analiza cada actividad
generadora de renta y el costo y gasto deducibles para esa actividad que también genera renta,
aclarado lo anterior, resulta que inclusive existirá una utilidad futura por la venta de esos activos
(art. 11 y siguientes de la NCB-013), este se causará y tributará al momento de efectuar la venta
de los bienes adjudicados judicialmente cuando acontezca.
Sobre esa línea, al analizar el capítulo II “CONTABILIZACIÓN Y CONSTITUCIÓN DE
PROVISIONES” de la NCB-013, se videncia claramente que tal situación ha sido considerada
como una provisión, es decir que ese monto diferencial (existente entre el valor razonable y el
monto de los bienes adjudicados) constituye una provisión para el banco, pero el legislador
tributario a este tipo de constitución de provisiones contenidos en la Norma Contable Bancaria,
ha sido enfático en señalar que no serán deducibles para el ISR, de conformidad al art. 29-A n°
22) LISR; de modo que sobre la base del principio de legalidad y el subprincipio de reserva de
ley, se revoca lo resuelto por el tribunal a quo en este punto, y se declara que es legal la objeción
realizada por las autoridades hacendarias sobre los gastos en conceptos de avalúos y diferencias
entre el valor de activos extraordinarios recibidos en pago o adjudicados y los saldos a cargo del
deudor.
b.7 gastos en concepto de retenciones del ISR por servicios recibidos de empresas no
domiciliadas y que fueron absorbidas por la contribuyente social (gross-up), por la cantidad
de CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS SESENTA Y UN
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS
DE DÓLAR ($478,561.50).
i. Es oportuno que esta sala aclare, que respecto a este apartado, el BANCO
CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A. incluyó en su escrito de apelación [f. 75 vto.], sin
embargo, en atención al pronunciamiento del tribunal a quo en el recurso de aclaración, procedió
a prescindir del mismo, y así lo acotó en el escrito presentado el 18 de febrero de 2022, por el
apoderado B.A.; no obstante, al ser incluido en el recurso de apelación del TAIIA,
esta sala entrará a conocer.
ii. Ante la falta de pronunciamiento del tribunal a quo en la sentencia, sobre este punto, los
apoderados de la entidad bancaria, presentaron el recurso de aclaración. De manera que, la
cámara resolvió tal recurso a las 15:46 horas del 4 de febrero de 2022, en el sentido que “…sobre
las retenciones de impuesto sobre la renta por servicios recibidos de empresas no domiciliadas
que fueron absorbidas por el Banco, por la cantidad de $478,561.50, al respecto se debe hacer
una apreciación directa de lo dicho por la parte actora -que, consta en el escrito de demanda en
la página 87-: “(...) mi representada si incurre en un gasto al asumir el pago de las referidas
retenciones y mi representada se ve obligada a realizar dicho gasto porque los proveedores lo
estipulan como parte de la relación jurídica que ellos entablan, siendo en consecuencia
necesario para la conservación de la fuente porque en caso de no asumirlo mi representada la
relación en referencia se vería afectada e inclusive podría no concretarse, siendo que se trata de
servicios necesarios para la conservación de la fuente mi mandante, conforme a lo dispuesto en
el artículo 28 de la LISR. Al hacer el análisis de lo peticionado, se advierte que dicho punto se
encuentra vinculado a la sentencia en el romano I, en el caso de la materialización de los
servicios -que consta a páginas 45-48- que, conforme al principio de verdad material estos
fueron prestados por las sociedades no domiciliadas y por lo tanto se debía retener el ISR. Por lo
que es una responsabilidad estipulada por las leyes tributarias como se refleja en el artículo 48
inciso primero del Código T. al dictar que: “Efectuada la retención o percepción del
impuesto, el agente de retención o percepción será el único responsable ante el Fisco de la
Republica del pago, por el importe retenido o percibido y deberá de enterarlo en la forma y
plazo establecidos en este Código y las leyes tributarias correspondientes. De no realizar la
retención o percepción responderá solidariamente”, en consecuencia, al hacerse efectiva la
materialización y corroborarse el mismo que le dio a lugar a la pretensión este se vuelve un
gasto de operación para la parte actora, por lo que debe entenderse comprendido en el romano
antes citado a favor de la misma”.
iii. Al respecto el TAIIA, presentó escrito el 15 de febrero de 2022, en el cual incluyó
como parte de su apelación este punto, y su argumentación y fundamentación es la siguiente:
“…es necesario hacer hincapié que sobre el segundo punto objeto de debate del presente recurso
de lo cual esta Cámara no se ha pronunciado al respecto, vulnerando así el derecho de defensa y
contradicción y en conexión el de motivación, debido a que se esta omitiendo dar una respuesta
sobre un punto determinado y lo que es mas gravoso, se esta tratando de vincular el
pronunciamiento sobre la base de otro punto controvertido que no guarda ninguna relación
sobre lo peticionado a lo resuelto, adecuando la retención de Impuesto sobre la Renta por
servicios recibidos de empresa no domiciliadas que fueron absorbidas por el Banco Cuscatlán a
la materialización de los servicios, lo cual son objeciones totalmente diferentes, puesto que la
primera versa sobre la legalidad de la deducibilidad proveniente de una obligación de retención
a un sujeto no domiciliado el cual no se cumplió, sin embargo el Banco pagó solidariamente y
ahora quiere deducírselo alegando que fue necesario para la producción de renta y para
mantener su fuente, generando así un gasto de operación el cual según lo dispone el artículo 29
literal 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta en adelante LISR; y la segunda sobre la
acreditación de la veracidad de las operaciones facturadas controvirtiendo la existencia o no de
un servicios que fue prestado por el Banco. En tal sentido se establece un nuevo motivo de
aplicado para resolver las cuestiones objeto de debate; al incluir de forma indebida el gasto
objetado en concepto de retenciones del impuesto sobre la renta por servicios recibidos de
empresas no domiciliadas y que fueron absorbidas por la contribuyente social por la cantidad de
CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES CON
CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD$478,561.50), con los gastos de operación por la
cantidad de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL
NOVECIENTOS NOVENTA Y UN DÓLARES CON DIECINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$4,497,991.19), relacionados con servicios contratados con sociedades no domiciliadas,
respecto de los cuales la recurrente social no demostró, ni comprobó la materialización de los
servicios contratados, con la documentación de soporte pertinentes y que dichos servicios hayan
sido efectivamente recibidos. Se trata efectivamente de deducciones diferentes, y no puede
adecuarse como lo sostiene la Cámara en un solo punto. Lo acontecido realmente es que hay
omisión de pronunciamiento en cuanto a los gastos en concepto de retenciones asumidas en la
sentencia impugnada. Al mezclar ambas objeciones, se incurre en el error de fundamentar las
objeciones por retenciones a lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 15) letra b) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, cuando jurídicamente no existe relación ni vinculación con dicho
fundamento jurídico, por tratarse de situaciones completamente distintas a las retenciones
reconocidas como costos y gastos”.
La DGII, por medio de su apoderada L.. A.G., en la audiencia virtual de
las 09:30 horas del 2 de mayo de 2022, someramente argumentó una errónea aplicación del
derecho y valoración de la prueba, aduciendo que se revocara la sentencia emitida por la cámara.
iv. La presentación fiscal, se pronunció en la audiencia virtual de las 09:30 horas del 2 de
mayo de 2022, en el sentido que la sentencia emitida por la cámara, valoran en forma correcta la
prueba y la norma, debiendo confirmarse en todas y cada una de sus partes la sentencia emitida.
v. Decisión de esta sala sobre este punto.
Luego del análisis de las pruebas aportadas y de las actuaciones realizadas por las
autoridades hacendarias, esta sala concluye que efectivamente el tribunal a quo en la resolución
emitida a las 09:49 horas del 17 de diciembre de 2021, no hizo una valoración ni fundamentó lo
concerniente sobre el punto sometido a su conocimiento para ser dirimido; y ha sido hasta la
interposición de la solicitud de aclaración por parte de los apoderados de la entidad bancaria, en
que se dejó en evidencia tal omisión, y procedió a pronunciarse directamente en la resolución de
tal impugnación a favor del BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A., como fue
acotado supra la cámara pretendió incluir dentro de la fundamentación y motivación de la
sentencia sobre la materialización de la prestación de servicios de intangibles, lo relativo a las
retenciones por prestación de servicios recibidos por las sociedades no domiciliadas las cuales
fueron absorbidas por dicha entidad bancaria (sobre la base de la cláusula contractual “gross-up”,
pactándose un monto total por la prestación de servicios de la sociedad no domiciliada sin
ninguna deducción y sin ejercer ningún derecho de compensación posterior) y al mismo tiempo,
procedió a reclamarse como gasto deducible del ISR esas retenciones que pagó con su peculio.
De lo anterior, queda en evidencia que tal equiparación realizada por la cámara no es
congruente, debido a que por un lado se hace alusión a una objeción por la falta de comprobación
de la existencia efectiva de la operación de servicios prestados por sociedades no domiciliadas
(Ver apartado b.4 supra) y otro muy distinto es la objeción al tratamiento que la entidad bancaria
dio a las retenciones que debían pagar las sociedades no domiciliadas- quienes en efecto no las
pagaron directamente, sino que fue el BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A. quien
las absorbió y pagó tales retenciones al Fisco-; sin embargo, luego de enterar dichas cantidades
procedió a reclamarse tales montos como deducibles del ISR.
Para mayor comprensión de este apartado, es necesario hacer alusión a esta figura de la
sucesiones o fideicomisos, uniones de personas o sociedades de hecho domiciliadas en el país,
que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliado en la República, sumas
provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el país, aunque se tratare de anticipos de
tales pagos, están obligadas a retenerle por concepto de impuesto sobre la renta como pago
definitivo el veinte por ciento (20%) de dichas sumas. También se considerarán comprendidas
dentro de lo establecido en el inciso anterior y por tanto están sujetas a la retención con carácter
de pago definitivo que establece el referido inciso en el mismo porcentaje, las sumas pagadas o
acreditadas, a los prestadores de servicios no domiciliados en el país, por servicios procedentes
del exterior utilizados en el territorio nacional, así como las sumas pagadas y acreditadas por la
transferencia a cualquier título de bienes intangibles, o por el uso, o la concesión de uso, de
derechos de bienes tangibles e intangibles, tales como: los de autor sobre las obras literarias,
artísticas o científicas, cintas y otros medios de reproducción o transmisión de datos, imagen y
sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales
o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas…”
De manera que, el análisis correspondiente del art. 158 CT es necesario dilucidar sobre
que monto se calcularía la retención que puede ser del 5%, 10%, 20% o 25%. La disposición
legal señala que recae sobre las “…sumas pagadas o acreditadas…”, es decir que según el caso
en concreto encaje en los tipos descriptivos contenidos en el art. 158 CT, así será el porcentaje de
la retención a practicar.
En atención a lo anterior, el legislador tributario ya ha definido que es el pago en el art. 69
CT de la manera siguiente: “El pago es la prestación efectiva de la obligación tributaria”; y el
medios siguientes: a) En dinero efectivo; b) Con títulos específicamente autorizados para tal
efecto; c) Mediante cheque certificado; y, d) Por acreditamiento de retenciones de impuesto,
anticipos a cuenta o contra créditos fiscales concedidos mediante resolución de conformidad a lo
previsto por este Código. El pago se entenderá perfeccionado cuando se tuviere a disposición o
se hicieren efectivos los medios de pago empleados”.
Asimismo el Reglamento de Aplicación del referido Código [RACT] en el art. 14 señala
que “El pago, es un modo de extinguir la obligación tributaria sustantiva, y se entiende por tal,
el cumplimiento efectivo de la misma…” y en el art. 93 del mismo cuerpo normativo regula que:
“la retención del Impuesto sobre la Renta es el acto mediante el cual el sujeto responsable de la
obligación tributaria sustantiva está en la obligación de hacer por mandato de ley o por
requerimiento de la Administración Tributaria, la rebaja en la proporción debida, establecida
por el Código o la ley tributaria respectiva, de la remuneración pagada así como enterar dentro
del plazo legal las sumas retenidas”. (Énfasis suplido)
Y el art. 94 del citado reglamento en cuanto al momento en que debe efectuarse la
retención del ISR señala “La retención se efectuará en todo caso en el momento de hacerse el
pago en cualquiera de sus formas o de acreditarse la renta o en el momento de entregarse el
premio. Cuando el pago se haga por operaciones contables se tendrá como fecha de pago la de
la contabilización respectiva” (Énfasis suplido).
De lo anterior, se infiere que el legislador tributario ha instaurado claramente el momento
oportuno en que debe realizarse la retención del ISR y determinó que recae sobre las cantidades
pagadas a las sociedades no domiciliadas, efectuando una “rebaja en la proporción debida”.
Por regla general, la tasa de retención es del veinte por ciento (20%), y según encaje en
puede variar: aplicarse la tasa del cinco por ciento (5%), tasa del diez por ciento (10%), o la tasa
del veinticinco por ciento (25%) en este último caso, de conformidad al art. 158-A CT cuando la
sociedad no domiciliada en el país se encontrare residiendo o fuese su domicilio en un estado o
territorio con regímenes fiscales preferentes, países de baja o nula tributación o identificados
como paraísos fiscales (lo cual debió de haberse descartado por parte de las autoridades
hacendarias, sin embargo no hubo especial pronunciamiento al respecto).
Vale aclarar que la aplicación de las distintas tasas, corresponde por ministerio de ley,
cuando se cumplan los presupuestos legales acotados supra, es decir que esta graduación en el
cobro de la tasa no es una facultad conferida a las autoridades hacendarias decidir su aplicación a
sujetos seleccionados, de no cumplirse los requisitos de ley no puede aplicarse. En el presente
caso la administración tributaria aplicó una tasa genérica del veinte por ciento (20%), que debió
descontarse del precio pagado a las sociedades no domiciliadas, sin embargo, como fue
expresado por los apoderados de la entidad bancaria, su representada asumió esa obligación y
efectuó un pago total a la sociedad no domiciliada libre de deducciones y sin ejercer ningún
derecho de compensación (cláusula contractual “gross-up”), absorbió esa retención y la pagó de
su peculio; tal situación es anómala en la legislación tributaria, lo cual fue advertido por las
autoridades hacendarias, pues esa cantidad que debió retenerse a la sociedad no domiciliada, es el
caso que fue enterada (pagada) por el BANCO CUSCATLÁN DE EL SALVADOR, S.A. Ahora
responsables ante el Fisco de la República de enterar la retención o percepción del impuesto
correspondiente, siendo un pago definitivo del impuesto. Por ende, por esa connotación que la ley
le confiere a las retenciones de “pago definitivo del impuesto”, no puede darle al mismo tiempo
la entidad bancaria, una segunda connotación como gastos deducibles por haber salido de su
peculio, pretendiendo darle con ello un tratamiento como “un gasto para conservar la fuente
generadora de ingresos”, cuya finalidad sea que esos montos pagados como retenciones del ISR
sean considerados a la vez deducibles del ISR. La entidad bancaria con su actuar procedió a
reclamarse como gasto deducible del ISR, el mismo ISR causado por sus operaciones con las
sociedades no domiciliadas.
En otras palabras, esas cantidades que enteró al Fisco como “retenciones efectuadas por
las sumas pagadas a las sociedades no domiciliadas”, posteriormente se las reclamó como gasto
deducible del ISR (logrando con ello de forma indebida el efecto tributario de disminuir el ISR a
pagar), de modo que de conformidad a las disposiciones legales citadas esta sala es enfática en
señalar que tal proceder es contrario a la legislación, por ende debe revocarse lo resuelto por la
cámara en este punto y calificar como legal la objeción a estos gastos en concepto de retenciones
del ISR por servicios recibidos de empresas no domiciliadas y que fueron absorbidas por la
contribuyente social (gross-up), por la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y OCHO
MIL QUINIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($478,561.50).
C. Conclusiones.
En consideración de las argumentaciones expuestas en apartados precedentes, esta sala
concluye:
No.
Detalle por objeción
Monto
Resolución CCA
Resolución SCA
A. INGRESOS DETERMINADOS
1
Ingresos ajustados mediante la condonación
o perdón del pago de intereses normales y
moratorios a deudores.
$ 928,433.80
Declarada ilegal la
objeción
Ratificar
B. COSTOS Y GASTOS OBJETADOS
b.1
Costo de venta en concepto de reserva de
saneamiento proveniente de préstamos
otorgados a nombre de la contribuyente
social (a sus empleados).
$ 218,952.17
Objeción legal
Ratificar
b.2
Al costo de venta proveniente de la
denominada reserva de saneamiento
constituidas sobre contingencias de la
cartera FICAFE.
$ 998,965.46
Objeción legal
Revocar y declarar ilegal
la objeción.
b.3
Costo de venta por deducciones por pronto
pago a favor del deudor de la cartera
FICAFE
$ 113,982.76
Objeción legal
Revocar y declarar ilegal
la objeción.
b.4
Gastos de operación por servicios de
intangibles contratados con sociedades no
domiciliadas.
$ 4,497,991.19
Declarada ilegal la
objeción
Ratificar
b.5
Gastos en conceptos de avalúos y
diferencias entre el valor de activos
extraordinarios recibidos en pago o
adjudicados y los saldos a cargo del deudor.
$ 551,217.98
Declarada ilegal la
objeción
Revocar y declarar legal
la objeción.
b.6
Gastos provenientes de la condonación o
perdón en el pago de capitales, comisiones
e IVA a sus clientes con los cuales suscribió
contratos de préstamos.
$ 597,348.92
Declarada ilegal la
objeción
(recurso aclaración)
No hay especial
pronunciamiento
b.7
Gastos en concepto de retenciones del ISR
por servicios recibidos de empresas no
domiciliadas y que fueron absorbidas por la
contribuyente social (gross-up).
$ 478,561.50
Declarada ilegal la
objeción
(recurso aclaración)
Revocar y declarar legal
la objeción.
b.8
Por reclamarse una reserva legal superior a
la permitida por la ley.
$ 310,016.17
Declarada ilegal la
objeción
No hay especial
pronunciamiento
b.9
Multa sobre la base de los ingresos
determinados.
$ 426,307.52
Declarada ilegal la
multa
No hay especial
pronunciamiento
D. Medidas
Dejar sin efecto la medida cautelar decretada por la Cámara de lo Contencioso
Administrativo con residencia en Santa Tecla, departamento de La Libertad, respecto de los
efectos positivos de los actos emitidos por la Dirección General de Impuestos Internos y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
Como medida para restablecer los derechos vulnerados, la Dirección General de
Impuestos Internos, deberá emitir nueva resolución bajo los parámetros establecidos en la
presente sentencia, es decir, realizando nueva determinación, tomando en cuenta los puntos
señalados supra y soslayando la multa, sseñalándose para la realización de tal actuación el plazo
legal de 30 días hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación respectiva, de
la Cámara de lo Contencioso Administrativo, para que dé seguimiento a la orden girada a la
Dirección General de Impuestos Internos de emitir un acto administrativo que acoja formalmente
los criterios fijados por esta sala en esta sentencia.
POR TANTO, con fundamento en las consideraciones realizadas, disposiciones
normativas citadas y los artículos 112, 113, 114, 115 y 117 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, 515 inciso 2° y 517 del Código Procesal Civil y Mercantil, a
nombre de la República esta Sala FALLA:
1. Revocar los siguientes puntos que fueron resueltos por la Cámara de lo Contencioso
Administrativo en la sentencia de las 09:49 horas del 17 de diciembre de 2021, y la resolución de
aclaración de las 15:46 horas del 04 de febrero de 2022, exclusivamente los siguientes: B....R.
de Objeción a Costos y Gastos: b.2 Al costo de venta proveniente de la denominada reserva de
saneamiento constituida sobre contingencias de la cartera FICAFE por la cantidad de
NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA Y SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR ($998,965.46); b.3 costo de venta por deducciones por pronto pago a
favor del deudor de la cartera FICAFE, por la cantidad de CIENTO TRECE MIL
NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON SETENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($113,982.76); b.5 los gastos en conceptos
de avalúos y diferencias entre el valor de activos extraordinarios recibidos en pago o adjudicados
y los saldos a cargo del deudor, por la cantidad de QUINIENTOS CINCUENTA Y UN MIL
DOSCIENTOS DIECISIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
NOVENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($551,217.98); y, b.7 gastos en concepto de
retenciones del ISR por servicios recibidos de empresas no domiciliadas y que fueron absorbidas
por la contribuyente social (gross-up), por la cantidad de CUATROCIENTOS SETENTA Y
OCHO MIL QUINIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($478,561.50).
2. Confirmar los demás puntos venidos en alzada resueltos por el tribunal a quo siendo los
siguientes: A....R. de ingresos determinados: Ingresos ajustados mediante la condonación o
perdón del pago de intereses normales y moratorios a deudores, por la cantidad de
NOVECIENTOS VEINTIOCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES DÓLARES DE
LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR
($928,433.80); B...R. de Objeción a Costos y Gastos: b.1 se objeta el costo de venta en
concepto de reserva de saneamiento proveniente de préstamos otorgados a nombre de la
contribuyente social por la cantidad de DOSCIENTOS DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS
CINCUENTA Y DOS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($218,952.17); y, b.4 confirmar los gastos de operación
por servicios de intangibles contratados con sociedades no domiciliadas, por la cantidad de
CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS
NOVENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
DIECINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($4,497,991.19).
3. Remitir el proceso venido en apelación a la Cámara de lo Contencioso Administrativo,
para que dé seguimiento a la orden girada a la Dirección General de Impuestos Internos de emitir
un acto administrativo que acoja formalmente los criterios fijados por esta sala en esta sentencia,
lo cual deberá efectuarse en el plazo legal de 30 días hábiles contados a partir del día siguiente a
la notificación respectiva, de conformidad al art. 63 LJCA.
4. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada.
5. No hay condena en costas en esta instancia.
6. En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
apeladas y a la representación fiscal.
N.. -
““““---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
----------P..V.C.-..E.A.P.---S.L.RIV.MARQUEZ--- J .CLÍMACO V. --------
---------PRONUNCIADO POR LA SEÑORA MAGISTRADA Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA
SUSCRIBEN ----------------------M.E.V.S. ---------------- SRIA. ---------------- --RUBRICADAS ---------------------”“““