Sentencia Nº 95-2013 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 21-12-2018
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
| Fecha | 21 Diciembre 2018 |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Número de sentencia | 95-2013 |
95-2013
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las trece horas con cincuenta minutos del día veintiuno de diciembre
de dos mil dieciocho.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad
DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, S.A. DE C.V., por
medio de su apoderada general judicial, licenciada Evelyn Lizet Meléndez de Ayala, por la
supuesta ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución 12302-TII-024M-2012 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las trece horas diez minutos del diez de enero de dos mil doce, mediante la cual
determina a cargo de la contribuyente DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, S.A. DE
C.V., la cantidad de DOS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y UN DÓLARES CON
CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($2,651.55), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, que le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de octubre,
noviembre y diciembre de dos mil nueve; y,
b) Resolución Inc. I1201014T emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, a las ocho horas quince minutos del cuatro de diciembre de dos mil doce,
en la cual se confirma en todas sus partes la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos.
Han intervenido en este proceso: la parte actora, en la forma indicada; las autoridades
demandadas; y la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda, en carácter de agente auxiliar y en
representación del Fiscal General de la República.
Leídos los autos, y CONSIDERANDO:
I. La parte actora expresó: «(…) Mi representada es una sociedad que además de las
actividades agrícolas, agropecuarias, de ganadería, y agroindustria, que desarrolla, está
facultada, como lo hace, al rubro financiero, en el cual persigue trasladar por medio de una
compraventa a plazos su activo patrimonial (en este caso específico Inmuebles).
(...) La Dirección General de Impuestos Internos, ordenó auditoría fiscal para el período
comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009, de mi representada, principalmente
para verificar el cumplimiento de parte de la sociedad, de las obligaciones tributarias
relacionadas con la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios. En cuanto a lo fiscalizado, se han revisado y auditado operaciones correspondientes a
la Lotificación Agrícola “La Olga”, que vende a plazos inmuebles financiando su precio a través
del tiempo. No se trata de parcelación habitacional, sino de operación financiera que se
desarrolla en una tierra calificada por las autoridades como de uso agrícola.
(…) Que de acuerdo con el resultado de la citada auditoría, la Dirección General de
Impuestos Internos, por medio del Departamento de Tasaciones de la División Jurídica, emitió
resolución a las trece horas, diez minutos del día diez de enero de dos mil doce, identificada
como 12302-TI1-024M-2012, en la que se estableció a consecuencia de la liquidación de oficio,
el monto de DOS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y UN DÓLARES CINCUENTA Y CINCO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMERICA ($2,651.55), a cargo de mi
representada, en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, de los meses de octubre, noviembre y diciembre del año 2009, por haber declarado
incorrectamente (a juicio de dicha autoridad) operaciones provenientes, según ellos, de la
prestación de servicios de arrendamiento con promesa de venta, a pesar que los contratos
entregados a las autoridades y que existen en la Lotificación denominada “La Olga”, son de
promesa de venta. La lotificación La Olga, es de calificación agrícola, nunca habitacional. Los
argumentos principales en los que dice fundamentar su actuación, la referida Dirección,
consisten en que por tratarse de servicios de arrendamiento, (aún y con la salvedad apuntada de
que en la auditoría, se habla de contratos de promesa de venta de inmueble), en una
interpretación interesada de su parte, concluyen en que por facilitar el uso del inmueble, existe
un servicio, y determinan que debe aplicarse la Ley del IVA, y pagar tal impuesto, y cargarlo al
valor del contrato.
(…) No satisfecha con la resolución dictada, mi representada la sociedad que incoa esta
acción contencioso administrativa, interpuso recurso de apelación, ante el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, tribunal que resolvió a las ocho horas
quince minutos del día cuatro de diciembre de julio de dos mil doce, bajo referencia, Inc.
I1201012T, confirmando la resolución impugnada, desatendiendo los argumentos de derecho
presentados ampliamente por mi representada. La resolución del citado tribunal, fue notificada a
DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, S.A. de C.V., el día cinco de diciembre de dos mil
doce (…)» (negrita suprimida) (folios 5 y 6).
La parte actora, respecto a la violación del principio de legalidad y al derecho a la
seguridad jurídica con los actos impugnados, manifestó lo siguiente: «(…) Los contratos
celebrados entre mi representada y los diversos promitentes compradores, corresponden al
contrato regulado en el artículo 1425 del Código Civil (…)
(…) los contratos en cuestión, y que obran en el expediente administrativo seguido ante la
Dirección, son suscritos por escrito, entre la sociedad DESARROLLOS GANADEROS DE
ORIENTE S.A. de C.V., y los diversos promitentes compradores (…)
(…) Los contratos consignan un plazo para realizar el contrato prometido, que va desde
los tres hasta los trece años, (…) Finalmente, los contratos están redactados de tal forma, y
consideradas las obligaciones de las partes, que queda muy claro, que una vez cumplidas las
condiciones y el plazo establecidos, sólo falta realizar la tradición, por medio de título válido
legalmente, puesto que la escritura de compraventa se otorga por ambas partes al final del
plazo.
(…) debe aclararse que bajo ningún concepto, existe ni el compromiso de prestar
servicios de parte del propietario del inmueble prometido en venta (…) ni existe de parte del
promitente comprador, el pago en concepto de retribuir un servicio recibido. Lo que se perfila en
los contratos de Promesa de Venta, es el diferimiento del perfeccionamiento de una compra
venta de inmuebles, financiada por mi representada. El hecho de facilitar la tenencia del
inmueble al promitente vendedor, antes de la concreción jurídica del contrato prometido, lo que
ocurrirá al cumplirse el plazo, no desvirtúa la voluntad de las partes, ni desnaturaliza el
contrato de promesa celebrado. Ya quedó demostrado que se cumple con las exigencias del
respecto de diversas situaciones, como la de entregar o dar en tenencia el inmueble prometido en
venta, no hace que se convierta la relación en un servicio prestado por el promitente vendedor, y
recibido y pagado por el promitente comprador. Una interpretación en tal forma, viola el
Habitacional, al entender y definir estos contratos como contratos de Adquisición (sic) de Lotes
(sic) a Plazo (sic); jamás como de servicios.
Finalmente hay que referirse a los artículos 17 de la Ley del IVA, y 61 del Código
Tributario. El primero de ellos exige que para estar en presencia de un servicio, de los
contemplados en la Ley del IVA, éste debe ser oneroso (…)
En el caso en discusión, como si no fuera suficiente, se ha evidenciado que además de no
existir servicio, tampoco hay un pago por recibir una prestación, de parte del promitente
comprador, pues el pago que periódicamente efectúa, es con cargo al valor del inmueble que
bajo la modalidad de venta a plazos está adquiriendo. Precisamente es muy fácil darse cuenta
que al final del plazo, el valor de venta resulta siendo el total de los abonos periódicos que hizo
durante el plazo de la promesa, el promitente comprador. En tal caso, mi representada
únicamente da el financiamiento del monto de venta, cargando intereses a través del tiempo. La
misma operación financiera que puede efectuar un banco. Existe una relación directa, objetiva y
demostrable (…) de cada pago periódico, y el valor de transferencia del inmueble. Por tanto, no
existe servicio, en los términos descritos e interpretados por las autoridades administrativas, -
arrendamiento de inmuebles-, y la onerosidad en la relación contractual está referida a los
intereses que se cargan a los promitentes compradores y a la obligación de celebrar una compra
venta futura, a la que desde ya se empieza a abonar su precio (…)
La disposición del artículo 61 del Código Tributario, refuerza nuestra tesis, ya que en él
se presenta una plena concordancia con lo actuado por mi representada, puesto que los
contratos de Promesa de Compra Venta, forma jurídica y real que adopta la relación entre
DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE S.A. de C.V., y los promitentes compradores,
responden al tipo jurídico utilizado en Derecho Privado, para tales convenciones: la Promesa
Como se observa, lejos de utilizar esta disposición para encontrar asidero a la ilegal
interpretación de la Dirección y el Tribunal, como lo exponen en sus resoluciones, el artículo
confirma que está autorizada la adecuación de la forma con la efectiva intención económica,
únicamente, cuando la forma adoptada por las partes en sus relaciones contractuales, no
responda a la que el Derecho Privado ofrece para tal relación convencional.
En el caso en análisis está harto demostrado que la relación contractual se adecua a la
forma y tipo jurídico ofrecido y autorizado por el Derecho (sic) Privado (sic), en su artículo
1425, C,C. Intentar catalogar determinados elementos (no esenciales al contrato) pero si
amparables en su naturaleza, para forzadamente llevarlos a la aplicación de la Ley del IVA, es
atentatorio e ilegal (…)
(…) ni “La Dirección”, ni “El Tribunal”, tienen facultades para crear nuevos hechos
generadores, que permitan la aplicación de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios (…)
Lo que interesa en el presente caso, es que todo impuesto, tributo o contribución, debe ser
creado por medio de una ley formal que necesariamente tiene que señalar los elementos
indispensables del impuesto de los cuales, los denominados cualitativos son: el hecho imponible
y el sujeto pasivo del impuesto que son de importancia (…)
La ley que establece un impuesto no solamente requiere de los requisitos formales de ser
un decreto legislativo debidamente sancionado y promulgado en la forma prescrita en la
Constitución, necesita tener requisitos de fondo que señalen claramente sobre qué recae la
contribución para que una ley pueda devenir en un impuesto exigible; exigencias contenidas en
En el caso que ahora se plantea, a mi mandante se le está gravando, o exigiendo el pago
del impuesto del IVA, cuando el legislador no ha establecido que los contratos de promesa de
venta, perse, sean sujetos a la Ley del IVA.
La actuación tanto de la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelaciones, que se materializó en las resoluciones impugnadas en esta demanda, constituyen
los actos reclamados, a partir de las cuales, han desconocido los elementos constitutivos de la
obligación tributaria, al grado máximo, que condenan al pago de impuesto sin tener base legal
para ello, en tanto, mi representada no se encuentra en el supuesto contenido en el artículo 17
inciso primero literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
Si un determinado hecho no ha sido previsto, no puede la Administración
Tributaria -entiéndase la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de
Apelación de los Impuestos Internos y de Aduanas-, argumentar vía interpretación extensiva el
nacimiento de un nuevo hecho. Si el LEGISLADOR NO LO HA PREVISTO, CON ELLO HA
INDICADO CLARAMENTE SU VOLUNTAD DE NO GRAVARLO”.
Y es que el principio de legalidad aplicado al Derecho Tributario podría enunciarse con
las palabras “nullum tributum sine lege”, esto es, que la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es de aplicación restrictiva, y por tanto, sólo
puede exigirse un impuesto o a contario sensu una exención, si el caso se encuentra netamente
comprendido dentro de la norma que establece la obligación tributaria o la correspondiente
exención (…)
Tal y como lo ha sostenido mi representada en el expediente administrativo diligenciado
ante las autoridades demandadas, nuestra sociedad efectúa operaciones financieras que
consisten en la venta a plazos de activos de la empresa. En este caso se trata de inmuebles, que
se venden a plazo, estableciendo un precio de compra, y un monto de interés por el
financiamiento del monto de venta, pues el precio de venta se establece en el momento actual, y
se efectúa la tradición hasta celebrar el contrato prometido, lo cual hace que el valor del dinero
en el tiempo, sea un elemento importante a considerar, para no resultar mi representada
perjudicada.
De esta forma, en una parcelación calificada como Agrícola (sic) como la que nos ocupa,
la operación jurídico-financiera que se configura es la de una promesa de venta a plazos, por
medio de un financiamiento del precio. Es así que mi representada ha confirmado que el servicio
que ofrece a los promitentes compradores es el de servicio financiero de facilitar el pago del
precio (que se abona en forma de pago mensual), cargando una cantidad de interés para
compensar la pérdida del valor del dinero a lo largo del plazo de vigencia de la promesa. Es por
lo anterior, que no se ha tenido reparo en afirmar que se ha cargado el IVA, a la parte del pago
mensual que corresponde precisamente a esa financiación del precio de venta: la cantidad
establecida como intereses.
Mi representada nunca ha negado que debe pagar el IVA, como lo ha hecho, pero sólo
sobre la parte que puede catalogarse como de servicio financiero: el devengo de intereses. De
esta forma, la postura de nuestra empresa dista mucho de la actuación e interpretación de las
autoridades demandadas que buscando mayores ingresos fiscales —aún contra la Ley-, exigen
que se pague el IVA sobre toda la cuota mensual cancelada por el promitente comprador. Por
ello, se inventan que son arrendamientos. En tal sentido, existe una diferencia en los montos que
mi representada ha declarado y pagado en sus declaraciones de IVA, respecto de lo que la
autoridad administrativa considera debió haber cargado y pagado. El monto discutido en esta
demanda, es precisamente el resultado de contrastar las dos posturas, y constituye el remanente
de la liquidación de oficio hecho por la autoridad administrativa. Monto al cual sostenemos no
existe fundamento para cobrarnos (…)» (negrita suprimida) (folios 6 vuelto, 7 frente, 8, 9, 11,
12).
II. Por medio de resolución de las ocho horas cincuenta y cinco minutos del veintiuno de
marzo de dos mil trece (folio 33), se admitió la demanda contra la Dirección General de
Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por las
resoluciones descritas en el preámbulo de la presente sentencia, en base al artículo 20 de la de la
Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, emitida el veinticuatro de noviembre de mil
novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial número doscientos treinta y seis, Tomo
número doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y
ocho, en adelante LJCA, ordenamiento de aplicación al presente caso en virtud del artículo 124
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa vigente; se requirió de las autoridades
demandadas un informe sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se
les atribuyen, se requirió a las autoridades demandadas que remitieran los respectivos expedientes
administrativos y se suspendió provisionalmente la ejecución de los efectos de los actos
impugnados.
Posteriormente las autoridades demandadas rindieron el informe requerido (folios 37 y 38,
39 y 40), confirmando la existencia de los actos controvertidos y manifestaron que los mismos
fueron dictados conforme a derecho. Asimismo, remitieron los expedientes administrativos
relacionados al caso.
Esta Sala mediante auto de las ocho horas cincuenta minutos del ocho de julio de dos mil
trece (folio 47), según el artículo 24 de la LJCA requirió de las autoridades demandadas un nuevo
informe a fin que expusieran las razones que justifican la legalidad de los actos que
respectivamente se les atribuyen y se ordenó notificar tal resolución al Fiscal General de la
República, artículo 13 LJCA.
Al rendir el segundo informe requerido, la Dirección General de Impuestos Internos, en
cuanto a la violación al principio de legalidad expuso: «(…) esta Administración Tributaria tiene
a bien señalar que la ley de la materia cuando se refiere a prestaciones de servicios, en el
artículo 17 literal d), grava los arrendamientos de inmuebles, los cuales pueden ser
arrendamientos simples o con opción de compra o promesa de venta.
(…) La diferencia principal entre dichos contratos la constituye el hecho de que el
contrato de promesa de venta únicamente es el acuerdo entre las partes de que a futuro,
venderán o comprarán un bien, sea por la llegada del plazo convenido o cuando se cumpla con
alguna condición específica, en el entendido de que en este momento no sé está produciendo
nada más que esto, es decir, la promesa, sin que la misma genere otras manifestaciones
jurídicas, en cambio, en el arrendamiento con promesa de venta adicionalmente al acuerdo de
las partes, se están produciendo los efectos del arrendamiento, que se manifiestan con la entrega
del bien para el uso y goce de las cosas y el respectivo pago de los cánones de arrendamiento.
De ahí que esta Administración Tributaria, no comparte lo argumentado por la
contribuyente quejosa, de que no debe considerarse como lo han interpretado los auditores de
esta Dirección General, enmarcando sus operaciones conforme a lo dispuesto en los artículos 16
inciso primero y 17 literal d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, pues de la misma actividad que realiza se colige que es constitutiva de
arrendamiento con promesa de venta, considerando las cláusulas contractuales que regulan la
relación de la contribuyente con sus clientes, ya que de la verificación a los contratos celebrados
por la hoy demandante con sus clientes (arrendatarios), que constan en poder de la misma y que
fueron proporcionados en el proceso de fiscalización, esta Oficina llegó al convencimiento que el
incumplimiento determinado a la inconforme está acorde con la normativa tributaria vigente.
En ese sentido, de la lectura a los contratos en los cuales se sustentan las operaciones
comerciales de la contribuyente demandante, se demostró que se está en presencia de un
Contrato de Arrendamiento, con la particularidad que existe el compromiso de vender el bien
una vez se hayan cumplido las condiciones dispuestas por las partes, tal como se afirma en el
acápite “OPERACIONES INTERNAS GRAVADAS Y DÉBITO FISCAL NO DECLARADOS”
páginas de la doce (12) a la diecinueve (19) del Informe de Auditoria (sic) emitido con fecha
nueve de noviembre de dos mil once, de la siguiente manera:
“De la revisión efectuada a los contratos proporcionados por la sociedad, suscritos por
esta (sic) y sus clientes, vigentes durante los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil nueve, denominados “Contratos de Promesa de Compraventa de
Inmuebles Rústicos”, se determinó que esta (sic) proporcionó un total de veintisiete contratos,
sin embargo solo veinticinco estaban vigentes durante0 el dos mil nueve y de acuerdo a su
contenido estos (sic) corresponden a contratos de arrendamiento con promesa de venta, por
corresponder sus cláusulas principales a los contratos de prestación de servicios de
arrendamiento antes mencionados (…)
Del análisis a dichas cláusulas del “Contrato de Promesa de Compraventa de Inmuebles
Rústicos”, se advierte que lo que ocurre en el presente caso, es que la sociedad
DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, por medio de los citados contratos ha hecho la entrega del inmueble (Lote) al que
denomina promitente comprador, para que éste pueda usar y gozar de él; y que este último se
compromete a pagar el precio por el uso del inmueble mediante cuotas mensuales y sucesivas; en
tal sentido, dentro de dichos contratos, se están generando obligaciones propias de los contratos
de arrendamiento con promesa de venta, por lo cual en atención a lo establecido en el artículo
61 del Código Tributario, esta Dirección General tiene facultades de despojar dicho acto de la
forma jurídica adoptada por las partes, en este caso el de “Contrato de Promesa de
Compraventa de Inmueble Rústico”, por no encuadrar dentro del tipo jurídico al cual realmente
corresponde, de acuerdo al derecho privado. Lo anterior también tiene su fundamento en el
celebrados entre particulares no son oponibles en contra del Fisco, ni tendrán eficacia para el
nacimiento de la obligación tributaria ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la
validez que pudiere tener entre las partes”.
Determinándose con lo anterior, que lo que se vislumbra es un auténtico contrato de
arrendamiento con promesa de venta, puesto que dicha sociedad presta un servicio de
arrendamiento de inmuebles rústicos, bajo la modalidad de contrato de Promesa de
Compraventa de Inmueble Rústico, de los que recibe una remuneración, considerado como
equivalente a la concesión del uso y goce de los inmuebles de su propiedad, por los plazos
mensuales convenidos, los cuales constituyen hecho generador del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, gravado con la tasa del trece por ciento (13%)
de acuerdo al artículo 54 de la Ley del citado Impuesto. Sin considerar el pago de la última
cuota convenida, la cual permitirá el perfeccionamiento de la tradición del dominio de los
inmuebles hacia los arrendatarios, por lo que esta última no es gravada con el impuesto en
estudio.
Además, se evidencia en las cláusulas de dichos contratos, que no existe una
transferencia de dominio sobre el bien inmueble ya que los arrendatarios, según establece el
contrato en la cláusula IX literal b) La promitente vendedora formalizará la venta y hará la
tradición del lote arrendado libre de gravámenes y traspasos al momento de estar cancelado el
precio convenido o sea el total de las cuotas pactadas de los lotes rústicos, por lo que dichos
arrendatarios no pueden ceder sus derechos a terceros, de lo cual se deduce que los
arrendatarios no disponen libremente del bien inmueble como si fueran propietarios. También
consta en dicho contrato, que en caso de incumplimiento de las obligaciones pactadas caduca el
plazo y en consecuencia queda resuelto el contrato de Promesa de Compraventa de Inmueble
Rústico, no teniendo obligación la vendedora de devolver ninguna suma de dinero y quedando,
las mejoras efectuadas en beneficio gratuito de la vendedora, evidenciándose que no existe
transferencia de dominio ya que para que se dé la tradición deben observarse dos momentos: el
primero es cuando se formaliza mediante escritura pública y el segundo momento consiste en la
inscripción de esos actos o contratos instrumentados en el Registro de la Propiedad, dando
seguridad y eficacia a la tradición frente a terceros.
De lo anterior se comprueba que concurre el supuesto del artículo 17 literal d) de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir
una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales, independientemente que verse sobre inmuebles, ya que expresamente la ley, para
caracterizar a los servicios dispone que tales operaciones no deben consistir en la transferencia
de dominio de bienes muebles corporales, respecto de los bienes inmuebles los mismos no están
sujetos al impuesto cuando se trate de su transferencia de dominio, no así cuando se efectúen
respecto de los mismos otras operaciones onerosas como el del presente caso, entonces lo que
efectivamente se genera es un arrendamiento de inmuebles, es decir un servicio de
arrendamiento porque cumple con los presupuestos establecidos en los artículos 16 y 17 literal
d) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
por lo tanto las cuotas en concepto de arrendamiento con promesa de venta, deben ser gravadas
con la tasa del trece por ciento (13%) del referido impuesto.”
Asimismo, esta Administración Tributaria, para abonar sobre las explicaciones a la
contribuyente quejosa, considera necesario observar sobre la realidad efectiva de los contratos,
la cual es que corresponde a arrendamientos con promesa de venta, o si por el contrario, los
mismos se han concretizado en la figura jurídica, que pretende, cual es que son contratos de
promesa de venta, por lo que, es necesario valorar lo que al respecto cita el artículo 61 del
Lo anterior, íntimamente vinculado con el Principio de Verdad Material, regulado en el
Así, que en el presente caso, esta Administración Tributaria únicamente se ha limitado a
la aplicación de las normas tributarias vigentes, al haberse determinado en el Informe de
Auditoría en comento, a calificar los contratos realizados por la contribuyente hoy demandante,
de acuerdo a su realidad efectiva, es decir en consideración a los efectos jurídicos perseguidos
por los contratantes sin que se vea limitado el actuar de esta Oficina por la denominación que al
negocio otorguen las partes intervinientes, quedando desvirtuado lo alegado por la
contribuyente en el sentido que esta Dirección General no tiene facultades para despojar la
figura jurídica utilizada por ella.
(…) En tal sentido se colige que el negocio denominado por las partes como promesa de
venta, en realidad se trata de un arrendamiento con promesa de venta, por las razones
anteriormente expuestas, puesto que se ha comprobado que la verdadera intención contractual
de la contribuyente hoy demandante, es permitir el uso del inmueble a cambio del pago de los
cánones y en un plazo determinado (a futuro) perfeccionar o materializar la venta del mismo
según se expresan en las cláusulas de los contratos proporcionados, indistintamente de la
denominación que a los mismos se les haya otorgado de contrato de promesa de venta (…)
Por consiguiente se concluye que lo que la contribuyente, realiza en los contratos
celebrados con sus clientes (arrendatarios), es un arrendamiento con promesa de venta y no
como pretende hacerlo ver la demandante, que es un contrato de venta a plazos, por lo cual
carece de fundamento lo expuesto por la misma (…)» (folios 57 vuelto, 58 vuelto, 59, 60 y 61
vuelto).
Respecto a la violación al derecho de seguridad jurídica la Dirección General de
Impuestos Internos, manifestó: «(…) al verificar las actuaciones de esta Oficina cuyo basamento
figuró con base a lo prescrito en los artículos 16 inciso primero, 17 inciso primero literal d) y 18
inciso final de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y artículo 61 del Código Tributario, se estableció que para los períodos tributarios
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, la contribuyente
social DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, efectuó operaciones consistentes en la prestacion (sic) de servicios de
arrendamiento con promesa de venta, cuyas operaciones constituyen hecho generador del
impuesto en estudio, como un hecho previsto en la ley, cuyo acaecimiento es la condición
necesaria y suficiente para que se configure la existencia de la obligación tributaria según el
comprobado que dicha contribuyente social para la formalizacion (sic) de sus operaciones
consistentes en la transferencia de lotes con sus clientes, utilizó una figura denominado
“CONTRATO DE PROMESA DE COMPRAVENTA DE INMUEBLE RÚSTICO”, los cuales al
ser analizados se determinó que poseen las mismas cláusulas esenciales del contrato de
arrendamiento con promesa de venta, ocultando su verdadera intención jurídica y disfrazando la
realidad económica con un ropaje jurídico que no corresponde a la operación realizada ya que
es hasta la finalización del plazo del contrato que se configura las condiciones de opción de la
promesa de venta, configurándose así las operaciones realizadas por la sociedad, como
arrendamiento con promesa de venta y no a la mera denominacion (sic) jurídica utilizada por las
partes.
Razón por la cual como ha quedado plasmado bastamente en el presente informe
justificativo esta Oficina en ningún momento transgredió el principio de seguridad alegado por
la demandante ya que únicamente hizo uso de la aplicación de la normativa tributaria pertinente
para llegar a las conclusiones citadas en el punto anterior de este informe, por lo que, lo alegado
por la misma carece de sustento legal (…)» (folio 63).
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al rendir el segundo
informe, manifestó: «(…) para este Tribunal la cuestión planteada consistió en dilucidar, si las
operaciones omitidas de declarar por la demandante social constituyeron ventas de inmuebles
rústicos, o por el contrario se trató de arrendamientos de inmuebles con promesa de venta
gravados con el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
En ese sentido, este Ente Contralor advirtió que la parte actora utiliza la forma jurídica
del contrato de promesa de venta para supuestamente transferir los inmuebles de su propiedad,
lo que a su juicio constituye operaciones de venta no sujetas al impuesto a la transferencia de
bienes muebles y a la prestación de servicios, pues la ley de la materia se estableció con el
propósito de gravar las operaciones de transferencia de bienes muebles corporales y
prestaciones de servicios.
En lo que respecta a la forma jurídica adoptada por la sociedad demandante, debe
aclararse que la promesa no es más que una oferta que una persona hace a otra, de dar, hacer o
abstenerse de realizar determinada acción, es decir, por ella se adquiere una obligación de
realización futura a favor de otro sujeto (…)
Conforme a lo expuesto, la promesa es un acto o contrato preliminar a la realización de
cierta conducta o negocio jurídico, que ineludiblemente llegará a materializarse una vez se
cumpla el plazo o condición prescrita para ello.
En este contexto, durante los períodos tributarios fiscalizados, se observó la vigencia de
contratos de promesa de venta de inmuebles por medio de los cuales la recurrente social se
comprometió a transferir el dominio de los inmuebles rústicos de su propiedad; obligación que
fue asumida con la condición o promesa de los clientes a quienes se realizarían las
transferencias de dominio, de cancelar previamente el precio de los inmuebles, en la cuantía,
forma y plazos establecidos en dichos contratos.
Conforme a lo antes señalado, mediante los contratos relacionados las partes acordaron
la suscripción futura de un contrato de compraventa, una vez la parte actora hubiere recibido a
su entera satisfacción, el valor o precio convenido por el inmueble.
No obstante, en los contratos suscritos por la apelante social con sus clientes, además de
estipularse una promesa de venta de un inmueble propiedad de la misma, se ha constituido otro
tipo de derechos reales a favor de la otra parte contratante, por cuanto si bien en los mismos se
estableció que el otorgamiento de la respectiva escritura de compraventa por medio de la cual se
transferirá el dominio se hará cuando se efectúe la cancelación total del valor del inmueble, en
las cláusulas contractuales se estipula que desde el momento de su celebración se entrega la
posesión del inmueble al “comprador”, es decir, si la transferencia de dominio del inmueble
según el contrato analizado es un acto de realización futura condicionado al pago del precio
total de la cosa, implica que lo entregado al cliente al momento de la celebración del contrato de
arrendamiento con promesa de venta, fue la posesión del inmueble.
Este hecho se reafirma con lo dispuesto en la cláusula X del contrato relacionado, por
cuanto se estipula que dicho convenio terminará y la demandante social recobrará la tenencia
material del inmueble, cuando el cliente incurra en el pago de alguna de las cuotas estipuladas
después de la fecha en que debió verificarse el pago, lo que permitió evidenciar que en esta
modalidad de contrato la posesión del inmueble ha sido concedida a los clientes suscriptores
desde la celebración del contrato de arrendamiento con promesa de venta, ya que no es posible
concebir que la “compradora” abandone algo que no se le ha entregado o que la parte actora
recobre un bien cuya posesión nunca ha transferido. Asimismo, en éste (sic) caso la terminación
del contrato no da derecho a la devolución total o parcial de las cuotas canceladas, toda vez que
no es posible devolver el valor pagado por un servicio ya recibido.
Con fundamento en lo expuesto, es claro que este tipo de operación constituye un
arrendamiento de inmueble con promesa de venta, es decir, un acuerdo en virtud del cual una de
las partes transfiere a otra el uso y goce temporal de un inmueble, obligándose por ello la otra
parte a pagar un precio determinado, sometiéndose a su vez dicho contrato a una cláusula
especial, en virtud del cual el propietario del inmueble se obliga a transferirlo a favor de la otra
parte, cuando con el monto de las cuotas pagadas se cancele la totalidad del valor del inmueble
(…)
Lo anterior, permitió a este Tribunal concluir que las operaciones así contratadas por la
sociedad demandante, constituyen hechos generadores del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios, por cuanto el artículo 17 letra d) de la ley de la materia
(…)
En este sentido, dado que el pago recibido mensualmente por la parte actora durante la
vigencia de los contratos, se realizó en contraprestación de la mera entrega material del
inmueble, el hecho que al final del plazo se efectúe la tradición del dominio de la cosa, no altera
el surgimiento del hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios, ya que el pago de las cuotas convenidas tienen como fundamento el uso y
disfrute de la cosa.
Como se ha dicho, las operaciones respaldadas en los contratos de promesa de venta de
inmueble, se corresponden con hechos generadores del IVA, sobre todo si consideramos que el
disfrute del inmueble y el pago de las cuotas o cánones de arrendamiento se dan
independientemente de la tradición, de tal manera que el hecho generador nace en atención a un
servicio vinculado a la promesa efectuada, para el caso, la tenencia del bien y la
contraprestación dineraria; hecho que se reafirma del contenido del contrato mismo, por cuanto
en ésta (sic) modalidad no se contempla del derecho de devolución a favor del promitente
comprador si desistiera de la compraventa del inmueble.
En conclusión, no obstante nominalmente ésta (sic) modalidad contractual haya recibido
el nombre de contrato de promesa de venta de inmueble, es evidente que la realidad económica
del acuerdo pactado entre la demandante social y sus clientes, distó mucho de constituir un
simple contrato de promesa, ya que según lo visto, se ha permitido el uso y goce del inmueble al
promitente comprador, aunque la transferencia de dominio del bien aún no se hubiere realizado
o incluso no llegare a materializarse, por lo que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 61
del Código Tributario, las operaciones así negociadas por la parte actora constituyeron
realmente arrendamientos de inmuebles con promesa de venta, es decir, hechos generadores del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
Y es que en el presente caso, no se puede hablar de la transferencia de bienes inmuebles,
ya que según el artículo 651 del Código Civil, la tradición es un modo de adquirir el dominio de
las cosas y consiste en la entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una parte la
facultad e intención de transferir el dominio y por la otra la capacidad e intención de adquirirlo
(…)
De lo anterior, se observa que la ley agrega un requisito formal en la tradición de bienes
inmuebles, consistente en la condición de que la misma conste en escritura pública, requisitos
que conforman la validez de este modo de adquirir en cuanto a las partes contratantes. Por su
parte el artículo 667 del mismo Código, determina la eficacia jurídica de la tradición al hacerla
valer frente a terceros a través del requisito de la inscripción en el Registro de la Propiedad
Raíz.
En ese orden de ideas, se comprobó que en los contratos suscritos por la demandante
social, no consta la tradición del dominio de los inmuebles rústicos, sino un arrendamiento con
promesa de venta, lo que significa que no existe transferencia de dominio (…)
Conforme a lo anterior, se ha demostrado en los hechos, que la entrega material del
inmueble y el pago de las cuotas guardan relación directa con el disfrute del inmueble en
tenencia y no del dominio, en lo que respecta del promitente comprador, y esto es precisamente
lo que destaca la intención fáctica expresada por la sociedad demandante, la de no transferir el
inmueble en tanto no se le cancelen todas las cuotas, siendo esta ausencia de tradición lo que
posibilita que el hecho generador de la prestación de servicios aflore en esta oportunidad, con
los efectos impositivos analizados, lo que se reafirma a todas luces en el hecho de que cuando el
contrato no llega a feliz cumplimiento, acarrea como efecto el que lo pagado no se reembolsa y
el inmueble queda sin transferirse, ambos, en beneficio del titular del inmueble, tal y como lo
estableció la Administración Tributaria en la investigación fiscal efectuada a la parte actora y se
estableció en el informe base de la determinación objeto de demanda.
Como antes se dijo, para calificarse la operación como venta de inmueble debió haberse
realizado por la sociedad demandante la transferencia, para que de esa manera el dominio y
posesión reflejaran clara y oportunamente la transferencia del inmueble, con sus efectos de no
sujeción de conformidad a lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, como pretende la parte actora. De la particular forma de
contratación empleada, de los hechos constatados por la Dirección General y de los argumentos
vertidos en el Tribunal quedó demostrado que lo que existe es una prestación de servicios
gravada con el impuesto, la cual en aplicación del artículo 61 del Código Tributario, constituyen
arrendamientos de inmuebles con promesa de venta y no ventas de bienes inmuebles; en
consecuencia, se desestimó la pretensión de la demandante social en este punto (…)
En cuanto a la violación al Principio de Legalidad, por la inobservancia de los
principios jurídicos tributarios: creación de un nuevo hecho generador, por ilegal
interpretación de la Administración Tributaria.
(…) este Tribunal advirtió que dentro de la actividad económica principal desarrollada
por la sociedad demandante durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año dos mil nueve, consistió en la prestación de servicios de
arrendamiento de bienes inmuebles, por tiempos determinados, tal y como se ha explicado de
manera amplia en el numeral precedente.
Como antes expresamos, el artículo 17 de la Ley de IVA define por servicios toda aquella
operación onerosa que no consista en transferencia de dominio de bienes muebles corporales,
enumerando la ley algunos actos, convenciones o contratos, que se enmarcan dentro de la
descripción abstracta del hecho generador estipulado en el artículo 16 de la citada ley. Sin
embargo, se aclara que tal enumeración dispuesta en el artículo 17, no es taxativa sino
enunciativa. Es en el artículo 16 de la referida ley que se contempla el elemento material u
objetivo que constituye el núcleo del hecho generador.
De tal suerte, que partiendo de la base que servicio es “la acción o prestación que una
persona realiza a favor de otra y por la cual percibe un interés, prima o comisión o cualquier
forma de remuneración”, y que prestación es “el acto o hecho que un contratante da o promete a
otro”, resulta indiscutible la prestación del servicio que ha prestado la sociedad demandante en
los contratos de arrendamiento de inmuebles con promesa de venta, concernientes a la
parcelación denominada “La Olga”; por ello las operaciones así contratadas constituyen hechos
generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
tal y como lo establece el artículo 16 de la Ley de IVA, gravadas con el trece por ciento,
independientemente de que al suelo del terreno donde está asentada la parcelación antes
referida, se le haya calificado por parte de la Gerencia de Atención al Ciudadano y de Trámites
y Estándares de la Construcción del Viceministerio de Vivienda y Desarrollo Urbano, como
Terreno de vocación agrícola, ganadera, forestal, turística o de reserva ecológica para servicio
de la población.
Resultando entonces que al no anularse o desvanecerse la prestación del servicio que
contemplan los contratos de arrendamiento de inmuebles con promesa de venta, de conformidad
a lo establecido en artículo 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, constituye hecho generador del impuesto, en ese sentido es (sic) se
confirmó la resolución objeto de demanda en cuanto al presente punto controvertido(…)» (folios
66, 67, 68, 69 y 70 frente).
III. Por medio del auto de las ocho horas cuarenta y dos minutos del doce de junio de dos
mil catorce (folio 72), se tuvo por rendido el informe de quince días requerido de las autoridades
demandadas. Se dio intervención a la licenciada Kattia Lorena Sánchez Pineda, en calidad de
abrió a prueba por el plazo de ley de conformidad al artículo 26 de la LJCA.
La DGII ofreció como prueba documental el respectivo expediente administrativo (folios
77 al 78).
La parte actora ofreció y aportó la prueba detallada en el escrito de folios 83 al 90. Sin
embargo, este Tribunal advierte que dicha prueba documental no es idónea, ni pertinente en el
presente caso, debido a que según consta en los expedientes administrativos los períodos
tributarios fiscalizados son los comprendidos entre el uno de enero al treinta y uno de diciembre
de dos mil nueve, y en los actos impugnados se determinó a cargo de la contribuyente la cantidad
de DOS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y UN DÓLARES CON CINCUENTA Y CINCO
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,651.55), en
concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que le
corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de dos
mil nueve; y la prueba que se presenta es relativa a otros períodos tributarios (2008, 2007, 2012,
2013, 2014), por lo que no se tomará en cuenta en el análisis jurídico de la presente sentencia.
Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la LJCA.
a) La parte actora ratificó los argumentos expuestos en la demanda (folios 127 al
135).
b) Las autoridades demandadas ratificaron lo expuesto en su respectivo informe
justificativo; y,
c) El Fiscal General de la República, por medio de la agente auxiliar, licenciada
Kattia Lorena Sánchez Pineda, presentó extemporáneamente el informe requerido,
razón por la cual no será tomado en cuenta en el presente proceso.
IV. El orden lógico con el que se resolverá cada motivo de ilegalidad es el siguiente: 1) en
primer lugar, se determinará si ha existido violación al principio de legalidad, por aplicación
incorrecta de los artículos 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, y artículo 61 del Código Tributario; 2) en segundo lugar, se realizará
un análisis sobre la supuesta violación al derecho de seguridad jurídica por la ilegal interpretación
de la Administración Tributaria, al crear un nuevo hecho generador.
IV. 1 Sobre la violación al principio de legalidad.
La parte demandante manifiesta que en el presente caso ha existido violación al principio
de legalidad debido a que las autoridades demandadas han aplicado la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, a un contrato no regulado en la
misma, al no existir jurídicamente, ni tributariamente un “servicio”, que se adecue a la figura de
arrendamiento, en la relación realizada entre ella y los promitentes compradores, ya que lo que
realmente existe es un contrato de promesa de venta, en el cual se perfila un diferimiento del
perfeccionamiento de una compraventa de inmuebles, la cual es financiada por su mandante, pues
el pago que efectúa periódicamente el promitente comprador es con cargo al valor del inmueble
que bajo la modalidad de venta a plazos está adquiriendo.
Por tanto al brindarle la tenencia del inmueble al promitente comprador no significa que
exista la prestación de un servicio de arrendamiento del bien inmueble, en consecuencia, al
calificar las autoridades tributarias los contratos como arrendamientos con promesa de venta han
violado lo establecido en el artículo 1425 del Código Civil y la Ley Especial de Lotificaciones y
Parcelaciones para Uso Habitacional, siendo estos contratos de adquisición de lotes a plazo y no
de servicio.
Por su parte la Administración Tributaria aduce que la actividad efectuada por la sociedad
demandante reflejada en varios contratos de promesas de venta, constituyen realmente un
contrato de arrendamiento con promesa de venta, debido a que según las cláusulas contractuales a
las que se sometieron los negocios jurídicos, no existía transferencia de dominio del bien
inmueble; puesto que, en caso que los promitentes compradores no cumplieran con las
obligaciones pactadas, no se perfeccionaba la transferencia del bien y desde luego no había
restitución de lo pagado, ya que los cánones o cuotas constituían la contraprestación que los
supuestos compradores, debían pagar por haber usado y gozado el bien; por lo que de acuerdo a
lo establecido en los artículos 16 inciso primero y 17 literal d) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, en relación con el artículo 61 del
Código Tributario, dicho hecho -arrendamiento con promesa de venta de inmueble- a criterio de
la Dirección General de Impuestos Internos es un hecho generador de impuesto y por lo tanto,
gravado con la tasa del trece por ciento (13%). Lo cual fue confirmado por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
Respecto a la violación de la Ley Especial de Lotificaciones y Parcelaciones para Uso
Habitacional, alegada por la parte actora, esta Sala aclara que luego de analizar el cuerpo
normativo citado, ha concluido que en el presente caso no es aplicable, ya que la misma en su
artículo 2 letra k), establece que, las lotificaciones o parcelaciones que no tengan uso habitacional
no les será aplicable dicho régimen, y habiéndose verificado en el expediente administrativo de la
DGII a folios 208 al 213 que el uso de dichos inmuebles es agrícola y no habitacional -al igual
que lo ha afirmado la parte actora a folios 5 vuelto y 12 frente de la demanda- es que se
determina que no ha existido la violación citada por la parte actora.
Por otra parte el legislador en el artículo 16 inciso 1° de la Ley del IVA define como
hecho generador de dicho impuesto, a las prestaciones de servicios provenientes de actos,
convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como
contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra
forma de remuneración.
Por lo anterior es necesario verificar si en el presente caso existe un hecho generador que
ocasione el impuesto, por lo que se hacen las consideraciones siguientes:
La parte actora alega que no hay porqué calificar de arrendamiento lo que en sí constituye
una promesa de venta. Atendiendo a la intención real de la contratante y las singulares cláusulas
contractuales a interpretar, siempre bajo el principio establecido en el artículo 61 del Código
Tributario.
Sobre la anterior argumentación, debe analizarse si las obligaciones celebradas por la
sociedad DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, S.A. DE C.V. y los promitentes
compradores, son propias de un contrato de venta a plazos; o si el goce conferido del inmueble a
los promitentes compradores constituyó una “concesión”, otorgada por la sociedad
DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, S.A. DE C.V., que no hace de la convención
una “relación de servicio prestado por el promitente”.
Para que exista una venta a plazo de bienes inmuebles debe otorgarse por medio de
escritura pública de conformidad a lo establecido en el artículo 1605 inciso 2° del Código Civil.
Asimismo, surge la obligación de hacer la tradición del dominio de dicho inmueble, la cual para
que surta efectos respecto de terceros debe ser inscrita en el Registro de la Propiedad Raíz e
Hipotecas correspondiente -artículo 667 inciso 1° Código Civil-. Supuestos que no han ocurrido
en el presente caso, ya que los contratos han sido celebrados por medio de documentos privados
autenticados -folios 747 al 762 del expediente administrativo de la DGII-, y de la lectura de los
mismos se advierte que, la promitente vendedora formalizará la venta y haría la tradición del lote,
al momento de estar cancelado el precio convenido, es decir, que al momento de celebrar los
contratos únicamente se realizó la promesa de celebrar la compraventa, en consecuencia, no
existe un título traslaticio de dominio, el cual es necesario para realizar la tradición del inmueble
y para que se configure la compraventa a plazos que alega la parte actora -artículos 661, 656
inciso 1° y 1627 del Código Civil-, y en virtud de no existir tradición del dominio, es que no se
han inscrito los contratos celebrados por la contribuyente.
Aunado a lo anterior, si hubiese compraventa a plazos de bien inmueble, tal como lo
prescribe el artículo 661 del Código Civil en relación con el artículo 1675 del mismo cuerpo
normativo, la tradición del dominio hubiese podido realizarse bajo condición suspensiva o
resolutoria, haciéndose la transferencia del dominio de la cosa vendida, aunque no se hubiere
pagado el precio, y en caso que el comprador se hubiese constituido en mora de pagar el precio,
el vendedor hubiera tenido el derecho de exigir el precio total de la venta a plazos o la resolución
de la venta a plazos, con resarcimiento de perjuicios en ambos casos, sin embargo, en el presente
caso no se redactó de esa forma los contratos, por el contrario no se realizó la tradición del
inmueble, y se estableció que en caso de mora en el pago de alguna cuota por parte del
promitente comprador, caducaría el contrato y el promitente vendedor se quedaría con los pagos
realizados, desocupándose inmediatamente el inmueble.
En el presente caso tampoco existe un simple contrato de promesa de venta de inmueble,
que permita excluir la aplicación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, ya que del estudio de los contratos se advierte que la contribuyente hace
la entrega material del inmueble a los promitentes compradores, para que éstos puedan usar y
gozar de los mismos y a cambio de ello, estos últimos deben pagar una cuota mensual, y aunque
dichas cuotas se entiendan al final como parte del precio de la futura compraventa de inmueble,
se estipuló que en caso que las promitentes compradoras permanezcan en mora en el pago de
alguna de las cuotas estipuladas se caducará el contrato y la promitente vendedora podrá
recuperar inmediatamente el inmueble, sin tener la obligación de devolver las cuotas canceladas,
lo cual a nuestro entender dilucida en sustancia la finalidad y las obligaciones y derechos del
contrato, pues, lo estipulado en dichas cláusulas, lejos de aproximarse al de una venta a plazos o
un contrato de promesa de venta, lo hace como un arrendamiento con promesa de venta.
Ahora bien, el contrato de promesa de venta es un contrato bilateral, según el perfil que la
doctrina señala del mismo, en razón de que la expresión o declaración de voluntad a cargo de
cada una de las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para el
perfeccionamiento del contrato prometido; siendo bilateral, ambas partes se obligan
recíprocamente.
La promesa no es más que una oferta que una persona hace a otra, de dar, hacer o
abstenerse de realizar determinada acción; es decir, por ella se adquiere una obligación de
realización futura a favor de otro sujeto; sin embargo, según lo dispuesto en el artículo 1425 del
Código Civil, esta promesa no acarreará obligación alguna para quien así se hubiere
comprometido, si antes no concurren las circunstancias siguientes: “(…) 1ª Que la promesa
conste por escrito; 2ª Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran
ineficaces; 3ª Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración
del contrato; y, 4ª Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten
para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban (…)”.
Por su parte, se tiene que el contrato de arrendamiento es un convenio por el cual una de
las partes, llamada arrendador, se obliga a conceder temporalmente el uso y goce de una cosa
mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese
uso o goce un precio cierto y determinado.
El artículo 1703 del Código Civil señala que: “El arrendamiento es un contrato en que
las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar
una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio
determinado”.
En su oportunidad la Dirección General de Impuestos Internos, señaló que el contrato de
arrendamiento con promesa de venta es un contrato que no se encuentra bajo tal denominación
dentro de nuestra legislación vigente en Derecho Civil. Sin embargo, el Derecho Tributario sí
reconoce dicha figura, ya que el artículo 17 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, al brindarnos el concepto de servicio señala lo siguiente:
¨Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones
onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales,
señalándose entre ellas las siguientes: (…) d) arrendamiento, subarrendamiento de inmuebles
destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios o de cualquier otra actividad,
con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo, concesión o cualquier otra forma de
cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles, establecimientos y empresas mercantiles (…)”.
Aunado a lo anterior, el artículo 61 del Código Tributario señala textualmente que:
“Cuando los contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a
formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado
ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se
prescindirá, en la consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos
jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como
enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les
permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia
de los escogidos por los contribuyentes o responsables”.
Del texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador, para interpretar si un
hecho constituye o no hecho generador del impuesto, permite atender a su realidad efectiva, es
decir, observar el acto en sí, despojándolo de las formas o nombres que las partes le hubiesen
denominado.
Partiendo de la consideración de que el hecho generador es un hecho económico, ya que
manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia en el campo jurídico
tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud de la ley, y de la misma manera
considerando que por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad
mediante formas jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al
momento del acuerdo de voluntades -intención que en una de sus caras está vinculada con los
efectos económicos previstos del acto jurídico en sí-, no debe perderse de vista que cuando los
hechos generadores se vinculan con actos jurídicos, existen circunstancias originadas en la
voluntad de las partes quienes pueden seleccionar varias figuras jurídicas para alcanzar los fines
económicos que se proponen al contratar.
Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en casos normales y por regla
general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica seleccionada por las partes:
el principio de seguridad jurídica obliga a considerar primeramente la voluntad de éstas
manifestada en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos señalados
por la ley para su validez y eficacia.
Del análisis a las cláusulas que contienen los contratos de promesa de venta en el presente
caso -folios 747 al 762 del expediente administrativo de la DGII-, se advirtió que la sociedad
actora, como consecuencia de lo acordado en el referido contrato hizo la entrega material de los
inmuebles a los que denomina como promitente comprador, para que éstos pudieran usar y gozar
del bien inmueble, y que este último se comprometía a pagar el precio por el uso del inmueble
mediante cuotas mensuales; en tal sentido, dentro de dichos contratos, se estaban generando
obligaciones propias de los contratos de arrendamiento con promesa de venta, con lo cual y en
Impuestos Internos tenía facultades para interpretar dicho acto de una forma jurídica distinta, por
no encuadrar dentro del tipo jurídico al cual realmente correspondía, de acuerdo al derecho
privado.
Con lo anterior, se determina que lo que se vislumbra es un auténtico contrato de
arrendamiento con promesa de venta, puesto que dicha sociedad prestó un servicio conforme a la
Ley de IVA por el cual recibió una remuneración, considerado como equivalente a la concesión
del uso y goce de los inmuebles de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos. Además,
se evidencia en las cláusulas de dichos contratos, que no existe una transferencia de dominio
sobre el bien inmueble, ya que de los contratos presentados aparece que, la promitente vendedora
formalizaría la venta y haría la tradición de los inmuebles, al momento de estar cancelado el
precio convenido.
De acuerdo a lo establecido, quedó demostrado en los hechos, que las entregas materiales
de los inmuebles y el pago de las cuotas guarda relación directa con el disfrute del inmueble en
tenencia y no con la tradición del dominio, en cualquiera de sus formas en lo que respecta del
promitente comprador, lo cual es precisamente la intención de la sociedad actora, la de no
transferir el dominio del bien inmueble en tanto no se le cancelen el valor pactado en el contrato,
siendo esta ausencia de tradición lo que posibilita que el hecho generador de la prestación de
servicios se configure, con los efectos impositivos analizados.
Por lo tanto, se comprueba que concurre el supuesto establecido en el artículo 17 inciso
primero, literal d) de la Ley del IVA, cuando se efectúan operaciones onerosas, como en el
presente caso, que es un servicio de arrendamiento con los presupuestos establecidos en los
artículos 16 y 17 inciso primero literal d) de la mencionada ley, por lo tanto las cuotas en
concepto de arrendamiento con promesa de venta, corresponden ser gravadas con la tasa del trece
por ciento (13%).
En conclusión, no obstante nominalmente esta modalidad contractual haya recibido el
nombre de contrato de promesa de venta de inmueble, era evidente que la realidad económica del
acuerdo pactado entre la demandante social y sus clientes, distaba mucho de constituir un simple
contrato de promesa, ya que se había permitido el uso y goce del inmueble al promitente
comprador, aunque la transferencia del dominio del bien aún no se había realizado o incluso no
llegare a materializarse, por lo que en aplicación de los dispuesto en el artículo 61 del Código
Tributario, las operaciones así negociadas por la parte demandante constituían realmente
arrendamientos de inmuebles con promesa de venta, es decir, hechos generadores del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Habiéndose determinado que los contratos estudiados constituyen un hecho generador del
impuesto, es necesario verificar si los mismos gozan del beneficio de exención.
Primeramente es importante establecer que legal y doctrinariamente las operaciones no
sujetas son distintas a las operaciones exentas, ya que en las primeras el legislador ni siquiera las
considera como hechos generadores gravados con el impuesto, en cambio en las segundas, de no
existir norma de exención expresa constituirían operaciones gravadas, es decir, que sí encajan en
el concepto de hecho generador gravado, pero el legislador por razones de política fiscal decide
dispensarlas del pago del tributo en cuestión.
Para que las exenciones de impuestos sean válidas deben estar expresamente reguladas en
una ley en sentido formal, ya que se encuentran supeditadas al principio de reserva de ley, de
conformidad al artículo 131 ordinal 11° de la Constitución, en relación con el artículo 6 letra b)
del Código Tributario.
Por su parte, las operaciones no sujetas no requieren de regulación expresa en una ley para
no ser consideradas hechos generados del impuesto, ya que el carácter de no sujetas es por el
simple hecho de no estar comprendidas en la ley.
El artículo 64 del Código Tributario define a la exención como, la dispensa legal de la
obligación tributaria sustantiva, lo que significa que para que se tipifique la exención debe existir
una obligación tributaria sustantiva, la cual surge con la ocurrencia del hecho generador previsto
en la norma.
A su vez el artículo 46 letra b) de la Ley del IVA, dispone que estarán exentos de dicho
impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de
inmuebles destinados a viviendas para la habitación.
Esta Sala debe analizar si la aplicación de la exención concedida en la ley para los
servicios de arrendamiento de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, es procedente
para el presente caso.
En primer lugar debe tenerse en cuenta que las operaciones de arrendamiento con promesa
de venta efectuadas por la sociedad demandante recaen sobre inmuebles rústicos, que no tienen
construcción alguna.
El presupuesto legal de la exención -artículo 46 letra b) de la Ley del IVA-, radica en que
el arrendamiento de inmuebles debe de ser de viviendas para habitación, presupuesto que en los
inmuebles sobre los que recae el contrato a la fecha de contratación no concurre, ya que no se ha
establecido que a la fecha en que acaeció el hecho generador, en dichos inmuebles existían
construcciones que pudieran ser destinadas como viviendas para habitación.
Por lo anterior, esta Sala considera que no ha existido violación al principio de legalidad,
ya que se han aplicado correctamente los artículos 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y artículo 61 del Código
Tributario.
V.2 Sobre la violación al derecho de seguridad jurídica.
La parte demandante sostiene que las autoridades demandadas han violado la seguridad
jurídica, al crear un nuevo hecho generador, como consecuencia de la ilegal interpretación de la
Administración Tributaria.
Por lo anterior, esta Sala hace las consideraciones siguientes:
Aún cuando la sociedad demandante denominó a los contratos suscritos con sus clientes
como contrato de promesa de venta, éstos constituían realmente contrato de arrendamiento con
promesa de venta, de acuerdo a las cláusulas contractuales a las cuales se somete el específico
negocio jurídico; debido a que en los contratos analizados no surge la obligación de transferir el
dominio del inmueble objeto del negocio, ya que esto sólo ocurriría al completarse el pago total
del precio pactado, mediante el otorgamiento de la escritura pública correspondiente; en tal
sentido, considerando las cláusulas de los contratos y de la verificación realizada al contenido de
los mismos, se advirtió que las cláusulas contenidas en los contratos celebrados generaban
obligaciones similares a los contratos de arrendamiento con promesa de venta, por lo que en
atención a lo establecido en el artículo 61 del Código Tributario, la Dirección tenía facultades de
decidir conforme la verdadera naturaleza del acto otorgado por las partes. En este caso las partes
denominaron a su convención como “Contrato de Promesa de Venta”, por lo que no se enmarca
dentro del tipo jurídico al cual realmente corresponde, que como se dijo supra, es un
arrendamiento con promesa de venta, de acuerdo al derecho privado.
Lo anterior también tiene su fundamento en el artículo 17 del Código Tributario, el cual
instituye que: “Los actos y convenciones celebrados entre particulares no son oponibles en
contra del Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria ni
alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las
partes”.
Que en relación al arrendamiento con promesa de venta de inmuebles como servicio
gravado, es necesario retomar el criterio de esta Sala, mediante sentencia con referencia 213-A-
2001, en el que se señaló que: “Como se ha dicho en este caso, el arrendamiento de inmuebles
con promesa de venta (…) constituye un hecho generador del impuesto que se trata, dada su
calidad de prestación de servicio y su ocurrencia trae como consecuencia la obligación
tributaria sustantiva. Por su parte el artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dispone que estarán exentos de
dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce
temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación…”.
En el caso que nos ocupa, no puede el intérprete desconocer que si bien se ha denominado
contractualmente promesa de venta, al negocio para explotar el inmueble, tal figura jurídica tiene
una caracterización propia dentro del ordenamiento jurídico, no siendo lícito darle un significado
diferente en virtud de consideraciones de cualquier índole, cuando está claro que legal,
contractual y contablemente se ha comprobado que en la práctica las partes han convenido en un
arrendamiento con promesa de venta y por el contrario, si la forma jurídica adoptada por las
partes no es coincidente en lo absoluto con lo que en la realidad ocurre, estamos entonces en
presencia de una simulación, es decir que las partes, metafóricamente hablando, han ocultado su
verdadera intención, “disfrazando” la realidad económica con un ropaje jurídico que no
corresponde a la operación.
En el presente caso, la denominación plasmada en los contratos de promesa de venta
celebrados, no es coincidente con la naturaleza del contrato, pues ha quedado plenamente
establecido de la revisión de los referidos contratos (folios 747 al 762 del expediente
administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos) que mediante los mismos existe la
entrega material del inmueble al promitente comprador, el compromiso de parte del promitente
comprador a pagar el precio total de la operación; que cayendo en mora caducará el contrato y
la demandante recuperará la tenencia material del inmueble, y que hasta que esté totalmente
pagado el precio del inmueble se otorgará la escritura de compraventa y tradición del inmueble
prometido. Todo lo anterior indica que la operación efectuada por la sociedad demandante, se
adapta a la figura jurídica del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles, el cual es
justamente un contrato que permite el uso y goce temporal de dichos bienes, en el que la ley ha
establecido que el impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y no sobre el
valor total de la operación. El legislador, en el caso concreto que se comenta, ha previsto la
existencia de dos momentos distintos: el arrendamiento y la compraventa.
Resulta entonces, que el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta es un hecho
generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con
la peculiaridad mencionada respecto del momento en que se causa el impuesto. Por todas las
razones antes relacionadas, esta Sala comparte lo sostenido por las autoridades demandadas en
tanto que todas las circunstancias constatadas denotan la existencia real del contrato de
arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no de promesa de venta o venta a plazos de
inmueble, como alega la sociedad actora.
De todo lo señalado, se colige que no existió vulneración al derecho de seguridad jurídica,
por una ilegal interpretación de la Administración Tributaria, al crear un nuevo hecho generador,
como señala la parte actora; y que por el contrario, al determinar la Dirección General de
Impuestos Internos que las operaciones realizadas por la sociedad demandante constituyen
operaciones de arrendamiento con promesa de venta, lo hizo aplicando el ordenamiento jurídico,
entre otros el artículo 61 del Código Tributario que la faculta para realizar tal calificación, por lo
que esta Sala desestima el planteamiento de la sociedad actora.
V. FALLO
POR TANTO, con fundamento en los artículos 16 y 17 literal d) de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 61 del Código Tributario, 215,
216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil y 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta Sala FALLA:
1. Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por la sociedad
DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, S.A. DE C.V., por
medio de su apoderada general judicial, licenciada Evelyn Lizet Meléndez de Ayala, en los actos
administrativos siguientes:
a) Resolución 12302-TII-024M-2012 emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las trece horas diez minutos del diez de enero de dos mil doce, mediante la cual
determina a cargo de la contribuyente DESARROLLOS GANADEROS DE ORIENTE, S.A. DE
C.V., la cantidad de DOS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y UN DÓLARES CON
CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($2,651.55), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, que le corresponde pagar respecto de los períodos tributarios de octubre,
noviembre y diciembre de dos mil nueve; y,
b) Resolución Inc. I1201014T emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, a las ocho horas quince minutos del cuatro de diciembre de dos mil doce,
en la cual se confirma en todas sus partes la resolución emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos.
2. Dejar sin efecto la medida cautelar decretada en el presente proceso.
3. Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
4. Condenar en costas a la parte actora de acuerdo al derecho común.
5. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y al Fiscal General de la República.
Notifíquese.
DAFNE S. ------ DUEÑAS ---- P. VELASQUEZ C. ------ S. L. RIV. MARQUEZ------
PRONUNCIADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR MAGISTRADO QUE
LA SUSCRIBEN.-------M. A.V.------ SRIA.----------RUBRICADAS
