Sentencia Nº 95-2015 de Sala de lo Constitucional, 11-09-2019
| Número de sentencia | 95-2015 |
| Fecha | 11 Septiembre 2019 |
| Emisor | Sala de lo Constitucional |
| Materia | CONSTITUCIONAL |
95-2015
Inconstitucionalidad
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las doce horas con
treinta y un minutos del día once de septiembre de dos mil diecinueve.
El presente proceso de inconstitucionalidad fue promovido por el ciudadano SWOD, a
fin de que este tribunal declare la inconstitucionalidad por omisión parcial del art. 31 inc. 1° n° 3
de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), emitida mediante Decreto Legislativo n° 134, de
18 de diciembre de 1991, publicado en el Diario Oficial n° 242, tomo 313, de 21 de diciembre de
1991, reformado por Decreto Legislativo n° 236, de 17 de diciembre de 2009, publicado en el
Diario Oficial n° 239, tomo 385, de 21 de diciembre 2009, por la supuesta violación a los arts. 3
y 131 ord. 6° Cn.
I. Objeto de control.
LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
OTRAS DEDUCCIONES.
“Art. 31.- Son también deducibles de la renta obtenida:
Reserva legal
[…]
3) El tratamiento para la constitución d e reservas de saneamiento de cuentas incobrables y de las
reservas de activos extraordinarios por parte de bancos, compañías de seguro, instituciones oficiales d e
crédito y los sujetos autorizados de acuerdo a la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y
Crédito, será propuesto por la Superintendencia del Sistema Financiero a la Dirección General de
Impuestos Internos, quedando su aprobación d efinitiva para efectos tributarios co mo facultad privativa de
dicha Dirección General.
No será deducible toda reserva que establezcan los con tribuyentes referidos en este numeral, que
no haya sido propuesta por la Superintendencia del Sistema Financiero y aprobada por la Dirección
General de Impuestos Internos.
En ningún caso serán deducibles:
a) Las reservas de saneamiento de cuentas i ncobrables y las reservas de activos extraordinarios, que
haya sido deducida en ejercicios anteriores.
b) Las reservas de sa neamiento constituidas d urante el ejercicio o período d e imposición sobre créditos
o préstamos cla sificados como normales, normales declinantes y subnormales de acuerdo a
normativa de la Superintendencia del Sistema Financiero o la clasificación equivalente que dicha
entidad establezca. Este procedimiento se establecerá de acuerdo a la guía de orientación emitida de
conformidad al artículo 27 d el Código Tributario. Las reser vas de saneamiento no deducidas en un
ejercicio o período de imposición serán considerados como ingresos no gravados en el ejercicio
siguiente al de su constitución.
c) Las reservas de saneamiento constituidas sobre contingencias.
d) Las reser vas de activos extraordinarios, por la cuantía del monto de la reserva de saneamiento de
cuentas incobrables trasladada para su constitución.
[…]”.
II. Alegaciones de los intervinientes.
1. El actor adujo que el objeto de control viola los principios de igualdad y capacidad
económica. Sobre el primero, expuso que otorga ciertos beneficios a los integrantes del sector
financiero que no tienen los demás sujetos obligados al pago del impuesto previsto en la LISR,
que consiste en la posibilidad de deducir la reserva legal del cálculo de la renta. Esto, según él,
no debería ser posible, por tratarse de reservas destinadas a cubrir deudas incobrables desde un
enfoque de estimación, y no de pérdida efectiva demostrada. Como argumento de respaldo, alegó
que los sujetos beneficiados pueden deducirse del cálculo del impuesto sobre la renta cantidades
que en realidad no están a su disposición, ya que le sirven para constituir las reservas para cubrir
las posibles deudas incobrables que reporte. En definitiva, alegó que la norma establece una
exclusión arbitraria del beneficio de deducción, ya que solo los bancos, compañías de seguro,
instituciones oficiales de crédito y los sujetos autorizados de acuerdo con la Ley de Bancos
Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crédito se benefician con el tratamiento legal para la
constitución de reservas de saneamiento de cuentas incobrables y de activos extraordinarios.
En lo que respecta al segundo motivo de inconstitucionalidad, alegó que la norma
impugnada desconoce el principio de equidad tributaria en su manifestación de capacidad
económica. Expuso que una forma de cumplir con esta exigencia constitucional es mediante las
deducciones. El objeto de control habilita la deducción de las reservas constituidas por
estimaciones de cuentas incobrables –que no es inconstitucional–, pero este beneficio no se
extiende a todos los contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos que permiten tal
deducción. Por tanto, afirmó nuevamente que el objeto de control hace una exclusión arbitraria
del beneficio, porque, aunque regula la deducción de la estimación de deudas incobrables para
determinados contribuyentes, excluye implícitamente a otros que realizan operaciones
financieras en condiciones similares.
2. La Asamblea Legislativa se refirió a los motivos de inconstitucionalidad alegados. En
relación con el primero, expuso que existen razones que justifican las diferencias entre los
sujetos pasivos del impuesto sobre la renta. Por ello, no existiría fundamento para establecer un
tratamiento tributario generalizado entre ellos y las empresas de factoraje. Indicó que los sujetos
descritos en el art. 31 inc. 1° n° 3 LISR manejan principalmente fondos o dineros captados del
público, por lo que subyace el legitimo interés del Estado de supervisar y garantizar el empleo
eficaz de estos fondos y su adecuada recuperación. De ahí que se exija que las entidades
financieras constituyan y mantengan reservas para garantizar la eventual devolución de los
fondos, cuando sean requeridos por los depositantes.
En relación con el segundo motivo de inconstitucionalidad, expresó que las entidades
financieras enunciadas en el art. 31 inc. 1° n° 3 LISR no están en las mismas condiciones que
otros sujetos pasivos del impuesto sobre la renta. La razón es que no están obligados a cumplir la
normativa dictada por la SSF. En consecuencia, la deducción de la reserva de saneamiento no se
basa en el principio de necesidad para la producción o la conservación de la renta obtenida, sino
que su naturaleza es de índole económico-social, pues busca la protección de los fondos de los
depósitos del público. Además, la deducción es de índole temporal, porque el contribuyente debe
revertir o liberar la reserva al recuperar el crédito, ya que es un ingreso gravado.
3. Por último, el Fiscal General de la República estableció las siguientes diferencias: la
vigilancia y supervisión de una sociedad que ejercerá actos de comercio de manera general es
diferente de aquellas que han sido creadas para la captación y administración de fondos del
público; por otra parte, el capital societario mínimo es distinto, al igual que el marco regulatorio.
En consecuencia, las entidades financieras y las sociedades dedicadas al factoraje no tienen
iguales condiciones. De ahí que la regla del objeto de control sea una regla de excepción básica.
Finalmente, expuso que las deducciones del impuesto sobre la renta en concepto de reservas de
saneamiento, cuentas incobrables y activos extraordinarios, llevan implícita una responsabilidad
del Estado. Por ello, la deducción solo puede ser invocada por las entidades que están previstas
taxativamente en el objeto de control. Por estas razones, solicitó que la pretensión se
desestimara.
III. Desarrollo temático.
Para emitir la decisión que corresponde en este proceso, este tribunal se referirá a (IV) la
aplicación del sobreseimiento al proceso de inconstitucionalidad; y luego (V) analizará la
pretensión del actor.
IV. Aplicación del sobreseimiento al proceso de inconstitucionalidad.
Como todo proceso jurisdiccional, el proceso de inconstitucionalidad puede terminar de
forma normal o anormal. Un proceso termina normalmente cuando en él se pronuncia sentencia
de fondo, ya sea para estimar o desestimar lo pedido, según la competencia material del
respectivo tribunal. En cambio, termina anormalmente cuando la pretensión que le ha dado
origen es rechazada de forma liminar o sobrevenida mediante auto que implica la ausencia de
pronunciamiento de fondo (ej., sentencia de 15 de febrero de 2002, inconstitucionalidad 9-97).
En específico, dentro de las formas anormales de terminación de un proceso está el
sobreseimiento, que consiste en algunas legislaciones procesales en un pronunciamiento
inhibitorio generado por un defecto en la configuración de la pretensión, que es advertido en la
prosecución del proceso, ya sea porque existe un vicio de forma o de contenido tal que provoca
la imposibilidad de conocer el asunto o porque concurren circunstancias procesales o
extraprocesales que hacen imposible o innecesario el pronunciamiento de fondo, no obstante la
competencia material.
En la Ley de Procedimientos Constitucionales (LPC), el sobreseimiento solo ha sido
expresamente previsto en el art. 31 como forma de terminación anormal en el proceso de
amparo. Sin embargo, la jurisprudencia constitucional ha reconocido la aplicación analógica al
proceso de inconstitucionalidad de algunas de las causales de sobreseimiento señaladas para
aquel y que han servido como fundamento para finalizar procesos de inconstitucionalidad en los
que la pretensión fue admitida indebidamente, carece de fundamento material o el objeto de
control ha perdido vigencia, entre otras razones justificativas de las decisiones de esta naturaleza
(sentencia de 4 de junio de 2001, inconstitucionalidad 24-96).
V. Análisis de la pretensión del actor.
1. Al formular la pretensión en este proceso, todo actor debe considerar la jurisprudencia
constitucional, ya que su contenido puede incidir en la interpretación del objeto o parámetro de
control, o en las condiciones necesarias para su configuración. De no hacerlo, puede incurrir en
una incorrecta invocación del parámetro u objeto de control. Esta sala ha sostenido que, cuando
se le atribuye un sentido equívoco al parámetro u objeto de control –inclusive ambos– o no se
estructura adecuadamente la confrontación normativa, existe un vicio en la pretensión y,
consecuentemente, se imposibilita un pronunciamiento de fondo. En tal supuesto, corresponde,
según el caso y la etapa del proceso en que el vicio sea advertido, declarar la improcedencia o
sobreseimiento de la pretensión (sentencia de 29 de abril de 2013, inconstitucionalidad 56-2010).
En el presente caso, se advierte que el actor ha utilizado el mismo argumento para
justificar los dos motivos de inconstitucionalidad que alega. Así, la violación a la capacidad
económica la fundamenta en la transgresión al principio de igualdad (art. 3 Cn.), es decir, por la
exclusión arbitraria del beneficio en el art. 31 inc. 1° n° 3 LISR. Sin embargo, como lo ha
sostenido la jurisprudencia constitucional, cuando se invoca un parámetro de control cuyo
contenido refleje ser demasiado general y los argumentos que sostienen la confrontación
normativa con la disposición impugnada puedan reconducirse a un parámetro de control más
específico y que exprese de mejor manera la contradicción entre ambos elementos, se preferirá
este último por ser el más adecuado para establecer el contraste normativo (ej., resolución de
admisión de 29 de septiembre de 2010, inconstitucionalidad 53-2010). Por tanto, los argumentos
omisión del art. 3 Cn., de manera que debe sobreseerse en este proceso la supuesta infracción al
diferente a dos sujetos en el goce de un derecho o el solo reconocimiento a favor de uno de
ellos, configuran supuestos de violación al principio de igualdad, el cual confiere a su titular un
poder o facultad para exigir un trato paritario o, dicho en sentido inverso, para exigir no ser
arbitrariamente diferenciado (sentencia de 23 de diciembre de 2016, inconstitucionalidad 156-
2012). Esto es así porque uno de los mandatos derivados de la igualdad es el trato paritario –o
prohibición de discriminación–. Pero, es indispensable aclarar que no es por sí mismo
inconstitucional que el legislador haga diferenciaciones al configurar los derechos
fundamentales, sino que solo lo será cuando no esté fundado en algún criterio objetivo
suficiente y razonable (sentencia de 29 de abril de 2013, inconstitucionalidad 18-2008) y sea
idóneo, necesario y proporcional al fin legítimo que persigue.
Al aplicar estas consideraciones a este motivo de inconstitucionalidad, esta sala advierte
que, por una parte, el actor alega la omisión en la que incurre el art. 31 inc. 1° n° 3 LISR, pero ha
omitido argumentar lo desproporcional de la exclusión contenida en la disposición
supuestamente inconstitucional. Es decir, no se desarrolla el test de proporcionalidad que integra
el juicio de igualdad. El mero tratamiento diferente –ya sea por acción u omisión– no es por sí
argumentar por qué la exclusión legalmente prevista debería considerarse desproporcionada. Por
tanto, al constatar que la pretensión es deficiente en su fundamento material y que, por tanto, fue
admitida indebidamente, existe un vicio que impide el juzgamiento de fondo por parte de este
tribunal y es procedente sobreseer en el presente proceso.
POR TANTO, por las razones expuestas y de conformidad con el artículo 31 número 3
de la Ley de Procedimientos Constitucionales, esta sala RESUELVE:
1. Sobreséese en el presente proceso constitucional iniciado por el ciudadano SWOD,
mediante el cual solicitó que se declare la inconstitucionalidad por omisión parcial del artículo
31 inciso 1° número 3 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por la aparente violación a los
artículos 3 y 131 ordinal 6° de la Constitución. Ello porque la violación al principio de equidad
tributaria en su manifestación de capacidad económica puede reconducirse a la supuesta
exclusión arbitraria del beneficio y porque la impugnación de la presunta violación al principio
de igualdad no reúne los requisitos exigidos para su configuración.
2. Notifíquese.
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---------------A. PINEDA-------------- A. E. CÁDER CAMILOT---------------C. S. AVILÉS-----
----------------- C. SÁNCHEZ ESCOBAR---------------------M. DE J.M.DE T----------------------
--------PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN-----
----------E. SOCORRO C.-----------------------------------------------RUBRICADAS----------------
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