Sentencia nº 6-2008 de Sala de Lo Contencioso Administrativo, Corte Suprema de Justicia, 6 de Noviembre de 2014

• Fecha de Resolución: 6 de Noviembre de 2014
• Emisor: Sala de Lo Contencioso Administrativo
• Número de Sentencia: 6-2008
• Acto Reclamado: 1) Resolución 68-2006 pronunciada por la Delegación de Aduana Almasal, Antiguo Cuscatlán. 2) Resolución 96-2006 pronunciada por la Delegación de Aduana Almasal, Antiguo Cuscatlán, la cual confirmó la resolución 68-2006 en virtud del recurso de reconsideración interpuesto. 3) Resolución DJCA 714 pronunciada por la Dirección General de Aduanas,...
• Derechos Vulnerados: Principio de Congruencia Principio de Tipificación. Principio de Retroactividad
• Tipo de Resolución: Sentencia Definitiva

6-2008

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: San Salvador, a las catorce horas y dos minutos del seis de noviembre de dos mil catorce.

El presente Proceso Contencioso Administrativo ha sido promovido por la Sociedad C. IMBERTON, Sociedad Anónima de Capital Variable que puede abreviarse C. IMBERTON, S.A. de C.V., del domicilio de Antiguo Cuscatlán, Departamento de La Libertad, por medio de su Apoderado General Judicial licenciado H.G.L.A., contra los actos administrativos siguientes:

1) Resolución 68-2006 pronunciada por la Delegación de Aduana Almasal, Antiguo Cuscatlán, el veintinueve de mayo de dos mil seis.

2) Resolución 96-2006 pronunciada por la Delegación de Aduana Almasal, Antiguo Cuscatlán, el dieciocho de julio de dos mil seis, la cual confirmó la resolución 68-2006 en virtud del recurso de reconsideración interpuesto.

3) Resolución DJCA 714 pronunciada por la Dirección General de Aduanas a las once horas del dos de octubre de dos mil siete, la cual modificó las resoluciones 68-2006 y 96-2006 en virtud del recurso de revisión interpuesto.

4) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas emitida el nueve de noviembre de dos mil siete, que confirmó la resolución DJCA 714.

Han intervenido en el proceso: la sociedad actora en la forma antes mencionada; la Delegación de Aduanas Almasal, Antiguo Cuscatlán, la Dirección General de Aduanas y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas como autoridades demandadas; el licenciado H.E.M.S. en calidad de Agente Auxiliar delegado del F. General de la República.

1. CONSIDERANDOS:

A.

ANTECEDENTES

DE HECHO. ALEGATOS DE LAS PARTES.

1. DEMANDA.

   1. Autoridad demandada y acto impugnado.

      La parte actora interpuso demanda contencioso administrativa contra las autoridades y los actos administrativos descritos en el preámbulo de esta sentencia.

   2. Circunstancias.

      El apoderado de la Sociedad actora manifestó que el cuatro de abril de dos mil seis, la Delegación de Aduanas Almasal, Antiguo Cuscatlán, notificó a su representada la Discrepancia 1328 de fecha treinta de marzo de dos mil seis, mediante la cual determinó la posible comisión de la infracción tributaria regulada en los artículos 58 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, 83 literal i del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y 8 literal a) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, en la Declaración de Mercancía 4-1255, Referencia N° 038490, de fecha seis de marzo de dos mil seis, ya que al realizar la verificación inmediata se encontró inexactitud en los datos relativos a la Clasificación Arancelaria de los productos importados por su mandante, considerándose tal conducta constitutiva de la infracción aduanera tipificada en el artículo 8 literal a) de la Ley antes relacionada. Señaló que el contador vista procedió a emitir Hoja de Discrepancia, con la cual se abrió el procedimiento administrativo en contra de C. Imberton S.A. de C.V. dentro del cual se realizó una revisión física y un análisis documental, por medio de los cuales se determinó que el ítem 6 fue declarado incorrectamente en la posición arancelaria 30049091, medicamentos para uso humano con 5% de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI), para los productos 100M127002A02 Pedialyte 45 solución oral sabor naranja 500 mililitros 1296 unidades, 100L871002A02 Pedialyte 45 sabor piña solución oral 500 mililitros 768 unidades, 100E607002A02 Pedialyte RS solución oral 500 mililitros 768 unidades, siendo lo correcto para estos códigos la posición arancelaria 22029010 con 10% de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI), de acuerdo a las reglas 1 y 6 para la Interpretación del Sistema Arancelario Centroamericano SAC.

      Sostuvo que interpuso Recursos de Reconsideración y Revisión ante la Dirección General de Aduanas, autoridad que emitió la resolución DJCA 714 en la cual modificó las resoluciones 68-2006 y 96-2006, en el sentido de confirmar únicamente la liquidación oficiosa practicada y la sanción impuesta, para los productos a los que se les determinó correctamente su clasificación arancelaria.

      El apoderado de la demandante insistió en que la controversia radica, en el hecho de que para la autoridad aduanera los productos P. solución sabor naranja, piña y natural de 500 Mililitros, no son medicamentos para uso humano, lo cual es falso ya que si son medicamentos para uso humano, por su formulación, concentración, indicaciones terapéuticas y porque están registrados como tales ante el Consejo Superior de Salud Pública.

   3. Derechos que considera violados.

      El apoderado de la sociedad demandante considera que con la emisión de las resoluciones impugnadas se han violentado los siguientes aspectos:

1. Principio de Congruencia y al Principio de Tipificación.

   Señala que el artículo 2 del Reglamento Orgánico Funcional de la Dirección de Renta de Aduanas, faculta al Director General de Aduanas, para la aplicación de impuestos a las importaciones; sin embargo, se le aplicó una multa a la importación en base al artículo 8 literal A de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, lo que evidencia una violación al Principio de Congruencia y al Principio de Tipificación en materia de dictámenes arancelarios, pues ya existían estudios y resoluciones como la DJCA 323, que reconocían que para introducir al país el producto S. y sus variedades, las partidas arancelarias no ofrecían claridad en cuanto a su ordenamiento legal.

2. Principio de Retroactividad, ya que se emitieron procedimientos técnicos en fechas anteriores, entre ellos la resolución 155-2006 del COMIECO, en la que se fijó el siete de julio de dos mil seis, como fecha determinante para comprender que de esa fecha en adelante toda importación de fórmulas maternizadas preparadas para la alimentación de lactantes, goza del arancel del 0% (inciso arancelario 2106.90-71), pero extrañamente se dejó fuera la declaración de mercancía que nos ocupa.

3. Señala que la autoridad demandada no evaluó el documento emitido por el Ministerio de Salud (folio 7), mediante el cual se demuestra que P. es un medicamento para uso médico y no un simple producto vitamínico, por lo que no necesita registro sanitario.

   4. Petición.

   La sociedad demandante solicitó que esta Sala declare en sentencia definitiva, que son ilegales las resoluciones emitidas por las autoridades demandadas.

2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.

   La demanda y su corrección fueron admitidas, se tuvo por parte a la sociedad demandante, por medio de su Apoderado General Judicial licenciado H.G.L.A.. Se requirió informe de las autoridades demandadas sobre la existencia de los actos administrativos que respectivamente se les atribuían y se les solicitó que remitieran el o los expedientes administrativos relacionados con el presente caso. No se decretó la suspensión provisional de la ejecución de los efectos del acto impugnado (folio 61 vuelto).

3. INFORMES DE LA PARTE DEMANDADA.

   Se tuvo por rendido el informe requerido de las autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente, pronunciaron los actos objeto de la impugnación.

   Se requirió el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; se ordenó notificar al F. General de la República la existencia de este proceso; y se acusaron de recibidos los expedientes administrativos correspondientes (folios 319 y 324).

   En el segundo informe el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, manifestó que el carácter de orden público de las leyes no es determinante para aplicar la figura de retroactividad normativa, más aún si se pretende fundamentar dicha retroactividad, en la calidad que ostentan las mercancías respecto a la salud pública y no en la naturaleza jurídica de la Ley, ya que para efectos de aplicar retroactivamente la norma, es necesario que tal figura sea prevista por el mismo legislador o quien haga sus veces, como así lo ha expuesto la Sala de lo Constitucional al expresar que "El carácter de orden público de una ley no le concede a ésta ipso iure efecto retroactivo, puesto que tal efecto debe justificarse y estar consignado de manera expresa en la misma ley, de una manera general o con referencia a situaciones especiales que ella regula, ya que la aplicación retroactiva de la ley no puede quedar a discreción del operador de la norma".

   Agregó que, dentro de la técnica legislativa tributaria aduanera, no es adecuado establecer tratamientos tributarios vía aplicación retroactiva de normas, por lo que aceptar la interpretación de la actora, representaría una grave vulneración de la actividad financiera del Estado, lo que demuestra que la aplicación de la retroactividad por cuestiones de orden público, es de uso limitado, expreso y excepcionalmente en materia penal.

   Sostuvo que si bien la demandante no deseaba cometer inexactitudes en la clasificación arancelaria, si actuó con negligencia, incluso con imprudencia en sus deberes como contribuyente, en tanto corresponde al contribuyente mediante el sistema de autodeterminación, establecer como sujeto pasivo de las obligaciones que impone la legislación aduanera, el monto de la obligación tributaria aduanera y el cumplimiento de los demás requisitos y formalidades a efecto de someter las mercancías objeto de importación a un régimen aduanero determinado, lo que supone declarar de forma correcta la clasificación arancelaria de los productos sometidos a control de la autoridad administrativa, dando como resultado que se produjeran infracciones a la legislación aduanera, por no observar el debido cuidado.

   El Subdirector General de la Dirección General de Aduanas por su parte expresó que de conformidad con el artículo 102 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, los particulares que se consideren agraviados por los actos y resoluciones emitidas por el servicio aduanero, podrán impugnarlas en la forma y tiempo que se establezca por el ordenamiento jurídico nacional y en ese sentido la Ley es clara en estipular la competencia de esa Dirección en materia de liquidaciones de oficio, imposiciones de oficio de tributos, imposiciones de sanciones, valoraciones aduaneras, clasificaciones arancelarias y sobre origen de mercancías, razón por la cual no existía competencia de Ley para que esa Dirección conociera de la supuesta violación al Principio de Congruencia que alegó la actora en esa sede.

   Agregó que, el producto importado no es medicamento para el uso humano, ya que si bien tiene como finalidad curar la deshidratación, técnicamente ésta no constituye una enfermedad, si no el resultado de un problema de salud. Señaló que, según el aduanálisis número doscientos catorce, de fecha quince de marzo de dos mil seis, emitido por el Departamento de Laboratorio y dictamen pericial de fecha catorce de septiembre de dos mil seis, emitido por el Departamento Arancelario, ambos de esa Dirección General, de lo cual se concluyó que P. es una bebida comercial, que no presenta propiedades terapéuticas ni profilácticas y por considerarse una preparación de los tipos citados en la Nota 1 a) del capítulo treinta de las Notas Explicativas del Sistema Armonizado, de lo cual se verificó que el código arancelario que corresponde al producto en comento, es el 2202.90.90 con DAI 15% , que no fue el declarado por la sociedad, ni por la Delegación de Aduanas actuante, por lo que se dejó sin efecto la multa e impuestos complementarios determinados. Agregó que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, no se pronunció respecto de la clasificación arancelaria determinada en la resolución DJCA No. 714, y que debido a la existencia de violación a la obligación de diligencia y prudencia por parte de la contribuyente y habiéndose constatado los elementos necesarios para imputar a título de culpa la comisión de la infracción tributaria, la conducta realizada por la demandante guarda identidad con el supuesto normativo o tipo descrito en la Ley, que constituye el ilícito y hecho antijurídico objeto de sanción, en vista de la falta de deber de cuidado y actuar negligente del sujeto pasivo, al efectuar la Declaración de Mercancías número 4-1255.

4. TÉRMINO DE PRUEBA.

   El juicio se abrió a pruebas por el término de Ley, sin que las partes presentaran elementos probatorios.

5. TRASLADOS.

   Posteriormente, se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Al contestar los traslados la parte actora así como las autoridades demandadas reiteraron, respectivamente, lo expuesto tanto en la demanda, como en el informe justificativo.

   Por su parte la representación fiscal esencialmente manifestó, que las autoridades demandadas actuaron conforme a derecho, basando sus resoluciones en lo dispuesto en los artículos 8, 31 y 33 inciso segundo de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, artículos 7, 59, 99 y 101 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y artículos 4 y 101 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

   De conformidad con el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se requirió de las autoridades demandadas que remitieran los expedientes administrativos relacionados con el presente caso, los cuales se han tenido a la vista.

   2. FUNDAMENTOS DE DERECHO.

1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.

   La parte actora pide se declare la ilegalidad de las siguientes resoluciones:

   1) Resolución 68-2006 pronunciada por la Delegación de Aduana Almasal, Antiguo Cuscatlán, el veintinueve de mayo de dos mil seis.

   2) Resolución 96-2006 pronunciada por la Delegación de Aduana Almasal, Antiguo Cuscatlán, el dieciocho de julio de dos mil seis, la cual confirmó la resolución 68-2006 en virtud del recurso de reconsideración interpuesto.

   3) Resolución DJCA 714 pronunciada por la Dirección General de Aduanas a las once horas del dos de octubre de dos mil siete, la cual modificó las resoluciones 68-2006 y 96-2006 en virtud del recurso de revisión interpuesto.

   4) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y Aduana emitida el nueve de noviembre de dos mil siete, la cual confirmó la resolución DJCA 714.

   Señaló que al dictar los actos impugnados, se le violentó:

1. Principio de Congruencia y Principio de Tipificación.

2. Principio de Retroactividad.

3. Señala que la autoridad demandada no evaluó el documento emitido por el Ministerio de Salud, mediante el cual se demuestra que P. es un medicamento para uso médico y no simple producto vitamínico, por lo que no necesita registro sanitario.

2. LEGISLACION APLICABLE.

   1. Constitución de la República, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.

   2. Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, que se encuentra en el Decreto Legislativo número 55, del veinte de septiembre de dos mil uno, publicada en el Diario Oficial número 204 del veintinueve de octubre de ese mismo año.

   3. Reglamento Orgánico Funcional de la Dirección General de la Renta de Aduanas, emitido el dieciocho de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, publicado en el Diario Oficial Número 108, del diez de junio de mil novecientos noventa y cuatro.

   4. Código de Salud, que se encuentra en el Decreto número 955, emitido el veintiocho de abril de mil novecientos ochenta y ocho, publicado en el Diario Oficial número 86, del once de mayo de ese mismo año.

   5. Reglamento de Especialidades Farmacéuticas, que se encuentra en el Decreto Ejecutivo número 96, del diecinueve de noviembre de mil novecientos cincuenta y nueve, publicado en el Diario Oficial número 217 del veintisiete de noviembre de ese mismo año.

3. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.

   En relación al Principio de Legalidad en sentencia de las nueve horas del veinte de marzo de mil novecientos noventa y siete, esta Sala expuso: -La conexión entre el Derecho y el despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades, cuyo otorgamiento habilita a la Administración a desplegar sus actos. Como afirma E.G. de Enterría, "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente (...)". Si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no cuenta con potestades previamente atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá que comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la habilitación que hasta ese momento faltaba (sentencia definitiva referencia 17-T-96).

   Es Principio reconocido en todo Estado de Derecho: 1° Que la Administración Pública actúa conforme a las facultades y atribuciones que el ordenamiento jurídico aplicable le otorga; y 2° Que el administrado puede ejercer y hacer valer sus derechos en los términos conferidos por la Ley. Lo anterior se traduce en el sometimiento de la Administración al ordenamiento jurídico o "Principio de Legalidad", consagrado en el artículo 86 de la Constitución que prescribe: "El poder público emana del pueblo. Los órganos del gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. Los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la ley".

   Por otra parte, en relación con el Principio de Legalidad Tributaria, ese Tribunal estableció en la sentencia pronunciada en el juicio referencia 63-1-2001, de las catorce horas del veinticuatro de febrero de dos mil seis, que "Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, la cual se manifiesta en la prescindencia de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales y materiales a la potestad tributaria; los primeros, se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los principios de Reserva de Ley y legalidad Tributaria, mientras que en los límites materiales están los Principios de Igualdad Tributaria, Capacidad Económica, Progresividad y Prohibición de Confiscatoriedad. En similar sentido se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional de esta Corte, al aseverar que " (...) el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos".

   Además, el artículo 231 inciso 1° de la Constitución de la República dice que "no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público". En razón de este mandato, la Administración sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido material). (...)" (Sentencia de Inconstitucionalidad de las quince horas y veinte minutos del nueve de julio de dos mil diez, proceso referencia 39-2005).

   De ahí que, el artículo 231 de la Constitución ya mencionado, consagra el Principio de Legalidad Tributaria o de Reserva de Ley, exigiendo que el ejercicio de ese poder requiere de una Ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, tales como lo son: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago.

   Así pues, debe resaltarse que para que se configure un hecho imponible se debe verificar el acaecimiento de cuatro elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material, llámase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la Ley; y, d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.

4. SOBRE EL PRINCIPIO DE TIPICIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA.

   Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, prescindiendo de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales a la potestad tributaria, que se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los Principios de Tipicidad, Reserva de Ley y Legalidad Tributaria (Sentencia Definitiva de la Sala de lo Contencioso Administrativo, referencia 63-1-2001 de las catorce horas del día veinticuatro de febrero de dos mil seis).

   Es en la especificidad de la conducta típica donde la Sala de lo Contencioso Administrativo advierte que, los hechos imponibles deben encontrarse claramente delimitados. El Principio de Tipicidad representa una derivación del Principio de la exigencia de Seguridad Jurídica y constituye un límite fundamental para la arbitrariedad de la Administración Pública. La Administración cuando procede a ejercer su poder de imperio al exigir impuestos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, debe tener en cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que exige como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado legalmente. Ante tales razonamientos es preciso señalar que en el denominado "hecho imponible" o "hecho generador" están descritos hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en determinado lugar y tiempo, conllevan a la normal consecuencia jurídica que consiste en la obligación de pagar un tributo.

   En el hecho generador -como se dijo en los párrafos que anteceden- se configura y nace la correspondiente obligación tributaria, cuando se verifica el acaecimiento de cuatro elementos: a) elemento material que implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) elemento personal, que está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material; al que denomina sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) elemento temporal, que indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) elemento espacial, que es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.

5. SOBRE EL PRINCIPIO DE CONGRUENCIA Y RETROACTIVIDAD.

   La congruencia como Principio rector de todo proceso, debe ser entendida a partir de que: "las resoluciones pronunciadas deben ser claras, precisas y coherentes respecto a las pretensiones que constituyen el objeto de la petición. La motivación que contiene la resolución administrativa, debe guardar relación con el problema que se pretende resolver y de esa forma pueda el particular conocer el motivo de la decisión a que se arribe..." (Sala de lo Contencioso Administrativo, Líneas y Criterios Jurisprudenciales de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Página 91, edición 2001).

   Por otro lado, la retroactividad implica, en términos básicos, que una nueva Ley es aplicada suprimiendo o modificando las consecuencias jurídicas de un hecho ocurrido bajo el imperio de la anterior. Una norma es retroactiva cuando extiende su eficacia sobre hechos ya consumados, esto es, anteriores en el tiempo a la fecha de su sanción o promulgación.

   La jurisprudencia constitucional ha señalado la idea fundamental que debe tenerse en cuenta para determinar en definitiva si existe o no aplicación retroactiva de una Ley, y ésta consiste en precisar si la situación jurídica a regular se ha constituido durante la vigencia de la norma anterior o bien durante la de la nueva norma. Aplicada dicha noción a las normas que rigen los procedimientos, es indispensable hacer una bifurcación respecto de la naturaleza del hecho regido por la nueva norma: hecho jurídico procesal y hecho jurídico material. En este sentido, la norma procesal regulará el último hecho jurídico procesal y no el hecho jurídico material. Es decir, la aplicación de la nueva norma procesal no queda excluida por la circunstancia de que los hechos sobre cuya eficacia jurídica versa el proceso hayan ocurrido mientras regía una norma procesal distinta; y esto es así porque la nueva norma procesal regirá los hechos procesales pero no los hechos de fondo que se analizan en el proceso, o sea la norma procesal rige el proceso, no el objeto del litigio. El principio de retroactividad de la Ley más favorable contemplado en el artículo 21 de la Constitución de la República, establece que las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público y en materia penal cuando la Ley sea favorable al delincuente; esto supone que la norma se podrá aplicar retroactivamente siempre que para el sujeto imputado sea más favorable que la norma vigente al momento de cometerse el ilícito.

6. SOBRE EL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN DJCA 323.

   Por medio de la resolución DJCA 323 emitida el trece de mayo de dos mil ocho (folio

   57), la Dirección General de Aduanas reconoció la existencia de cinco dictámenes técnicos arancelarios mediante los cuales la citada Dirección intentó -desde el año dos mil cinco-, de normar y dar la clasificación arancelaria adecuada el producto Similac Advance Fórmula láctea libre de lactosa, importado por la sociedad C. Imberton S.A. de C.V. Tal como consta en la resolución DJCA 323, ante la falta de uniformidad de los dictámenes arancelarios, el Departamento Arancelario realizó un estudio para determinar las causas de tal falta de uniformidad y en ese sentido comisionó al Grupo Técnico Arancelario Centroamericano para que éste determinara el inciso correcto o más apropiado, en el cual debía identificarse el producto comercialmente denominado SIMILAC ADVANCE FORMULA LÁCTEA, LIBRE DE LACTOSA PARA LACTANTES.

   Al respecto, el estudio señaló que el producto en cuestión es una preparación alimenticia a base de componentes vegetales (sólidos de jarabe de maíz, aceite vegetal y sacarosa) y animales (proteína), con vitaminas y minerales, acondicionada para la venta al por menor y que al no ser a base de leche se descarta de la clasificación dentro del capítulo diecinueve que se titula "Preparaciones a base de cereales, harina, almidón, fécula o leche; productos de pastelería", correspondiéndole la clasificación como preparación alimenticia no expresada ni comprendida en otra parte. La resolución DJCA 323 señala que la Dirección aceptó el estudio y también lo señalado en el análisis de laboratorio número 241 del tres de abril de dos mil seis, en concordancia con las reglas generales para la interpretación del Sistema Arancelario Centroamericano 1 y 6 así como a lo establecido en el literal "D" de las Notas Generales del Arancel Centroamericano de Importación, Nota Legal 1

   1. Capítulo 30, y estableció finalmente que al producto en referencia, le correspondía el inciso arancelario 2106.90.71 con DAI cero por ciento vigente para las importaciones realizadas a partir del siete de julio de dos mil seis, en concordancia con la resolución 155-2006 del COMIECO-EX.

   Lo anterior permite concluir que antes de la realización del estudio elaborado por el Grupo Técnico Arancelario Centroamericano -cuyo resultado se plasmó en la resolución DJCA 323- el criterio de la Dirección General de Aduanas era cambiante y carente de uniformidad, por el "vacío" normativo existente con relación al producto SIMILAC ADVANCE FORMULA LÁCTEA, LIBRE DE LACTOSA PARA LACTANTES y en general con relación a todas las preparaciones para la alimentación de lactantes (formulas maternizadas) acondicionadas para la venta al menor, es decir SIMILAC ADVANCE HA y SIMILAC ADVANCE LF -también importadas por la sociedad demandante-, productos que por sus componentes vegetales y animales, con vitaminas y minerales, acondicionada para la venta al por menor y al no ser a base de leche, no encontraban clasificación arancelaria a la cual adherirse con certeza, lo cual se comprueba de lo expuesto, no solo en la resolución DJCA 323 emitida el trece de mayo de dos mil ocho, sino además en la resolución 155-2006 COMIECO-EX emitida el siete de junio de dos mil seis.

7. APLICACIÓN AL CASO EN DEBATE.

   La parte actora alega que con las resoluciones impugnadas la Administración Tributaria violó los Principios de Congruencia y Tipicidad en materia de dictámenes arancelarios, ya que los productos lácteos que C. Imberton S.A. de C.V. importa se encontraban sin una tipificación adecuada y se tenían que introducir al país en partidas arancelarias que no ofrecían claridad ni para el administrado, ni para la Administración Aduanera. Al respecto, y como se ha sostenido en los considerandos que anteceden, la especificidad de la conducta típica es indispensable en materia tributaria, ya que con base en el Principio de Tipicidad, los hechos imponibles deben encontrarse claramente delimitados de manera que cuando la Administración exija impuestos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, ésta debe tener en cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que exige como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado legalmente.

   En el presente caso, se observa que como consecuencia de la falta de uniformidad de criterio, plasmada en los diferentes dictámenes técnicos arancelarios que con relación a las preparaciones para la alimentación de lactantes (formulas maternizadas) acondicionadas para la venta al menor fueron emitidos por la Dirección General de Aduanas, entre mayo de dos mil cinco y mayo de dos mil ocho, no existía para el administrado certeza sobre la clasificación arancelaria correcta en la cual debía incluir sus productos, si tomamos en cuenta que ni aún la misma Administración Aduanera podía determinarlo con seguridad, lo que provocaba el cambio constante de clasificación arancelaria para tal producto. A ello hay que agregar que no obstante ahora se sabe -mediante los estudios realizados por el Grupo Técnico Arancelario Centroamericano- que se trata de un producto que no está hecho a base de leche, ello si podía prestarse a confusión si consideramos la información agregada a folios 69 y siguientes del expediente administrativo de la Dirección General de Aduanas, la cual describe el producto en cuestión y lo identifica como derivado de la leche de vaca, pero con modificaciones a fin de hacerla apta para el consumo de bebes.

   Con base en lo expuesto, esta S. considera que si se ha producido la violación al Principio de Tipicidad que alega el apoderado de la sociedad demandante, en cuanto la falta de claridad en el arancel correspondiente a las preparaciones para la alimentación de lactantes (formulas maternizadas) acondicionadas para la venta al menor, afectaba no solo la legalidad de la exigencia de la obligación tributaria correspondiente, sino además la seguridad jurídica del administrado que no tenía certeza del hecho generador de tal obligación, es decir de la clasificación arancelaria correcta a la cual debía incluir los productos que importa al país. De ahí que con relación a este punto, los actos administrativos impugnados devienen en ilegales y así deben declararse.

8. SOBRE EL CASO PEDIALYTE.

   El apoderado de la demandante alega que para la Autoridad Aduanera los productos P. solución sabor naranja, piña y natural de 500 Mililitros, no son medicamentos para uso humano, lo cual a su juicio es falso, ya que dichos productos si son medicamentos para uso humano, por su formulación, concentración, indicaciones terapéuticas y porque están registrados como tales ante el Consejo Superior de Salud Pública.

   Al respecto, es necesario analizar el alcance de las competencias otorgadas por el ordenamiento jurídico al Consejo Superior de Salud Pública y su incidencia respecto de los productos en cuestión, para lo cual se realiza el estudio del Código de Salud.

   El Consejo Superior de Salud Pública se rige por normas jurídicas de carácter sanitario. Así, el mandato constitucional en el artículo 68 instituye "un consejo superior de la salud pública velará por la salud del pueblo...", el cual establece competencia que en materia sanitaria posee el Consejo Superior de Salud Pública; sin embargo en ningún momento hace referencia en forma expresa a la atribución de registro y autorización de importación de especialidades farmacéuticas, ya que referida competencia se encuentra establecida en la legislación secundaria, específicamente en el artículo 14 literal "g" del Código de Salud, el cual prescribe que entre las atribuciones del Consejo esta " g) autorizar la inscripción, importación fabricación y expendio de especialidades químico- farmacéuticas, suplementos vitamínicos y otros productos o sustancias que ofrezcan una acción terapéutica fabricadas en el país o extranjero, con o sin receta previa y previo informe favorable de las juntas respectivas y siempre que cumplan los requisitos ya especificados en el correspondiente reglamento" en todo caso, la facultad de "autorizar la importación" está referida como obligación no tributaria relacionada, contener el control de la internación de medicamentos, sus titulares y profesionales responsables (químicos farmacéuticos) quienes deberán responder por cualquier efecto adverso que pudieran generar dichos productos a la salud de la población; pero tal autorización no produce efectos jurídicos de carácter arancelario, los cuales se rigen por normas y autoridades especiales en materia arancelaria.

   En los reglamentos técnicos centroamericanos, se define como medicamento o producto farmacéutico: "aquella sustancia simple o compuesta, natural o sintética empleada para el diagnostico, tratamiento y prevención de la enfermedades de los seres humanos, o para modificar una función fisiológica de los seres humanos". Por otra parte, de conformidad a lo establecido en el artículo 1 del Reglamento de Especialidades Farmacéuticas, se define como especialidad farmacéutica "cualquier medicamento, preparación o combinación de ellos manufacturados para el expendio, contenidos o no en envases especiales rotulados, con el nombre original o peculiar exclusivo del fabricante. Se entiende por medicamento toda sustancia de cualquier origen que se destine a usos preventivos o curativos".

   La parte actora manifiesta que los productos son medicamentos porque el Consejo Superior de Salud Pública así lo ha determinado (folio 7); que para que se puedan vender o importar medicamentos estos deben estar previamente autorizados por parte del Consejo.

   Las inscripciones de especialidades farmacéuticas, realizadas por el Consejo, comprueban que son productos que no causan daño a la salud, si se utilizan en la forma adecuada; que poseen licencia para ser importados y vendidos en el territorio nacional; y que fueron tramitados en legal forma para su introducción. La calidad de medicamentos para efectos arancelarios la establece el Sistema Arancelario Centroamericano, que constituye la clasificación arancelaria oficial de las mercancías sujetas a importación y exportación a nivel Centroamericano, el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, contiene la nomenclatura para la clasificación y codificación oficial de mercancías susceptibles de importación al País, así como los derechos arancelarios que gravan dicha actividad.

   La competencia legal del Consejo Superior de Salud Pública en cuanto a establecer si un determinado producto debe clasificarse como especialidad farmacéutica o medicamento, para efectos de su inscripción en el Registro Público de Medicamentos, se circunscribe al ámbito sanitario, ya que en base al Principio de Especialidad de las Normas Jurídicas, las normas sanitarias en tanto normas especiales se aplican con preferencia a las demás normas de carácter general, en el ámbito sanitario.

   La Dirección General de Aduanas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas, es el "órgano superior jerárquico nacional en materia aduanera, adscrita al Ministerio de Hacienda, facultada por la legislación nacional para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su correcta aplicación; así como facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le corresponde fiscalizar y recaudar los derechos e impuestos a que este sujeto la salida de mercancías ..."; su función privativa es el ejercicio de la potestad aduanera con competencia en todas las funciones administrativas relacionadas con la administración de los Tributos que gravan la importación de mercancías, la prevención y represión de las infracciones aduaneras y el control de los regímenes aduaneros a que se destinen las mercancías.

   Lo anterior evidencia que la Dirección General de Aduanas es el encargado de -en aplicación de las normas en materia aduanera, Tratados, Convenios, entre otros- determinar los tributos y derechos a cancelar por un importador de mercancías.

   Es decir, que es la entidad competente en materia de clasificación arancelaria y el ente encargado de recaudar los derechos e impuestos de las diversas salidas e ingresos de mercancías, entre ellas se incluyen la lista de productos en mención. Por otra parte, de conformidad a lo que establece el Código Aduanero Uniforme Centroamericano, el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y las diversas reglas generales de interpretación del sistema arancelario centroamericano, normas que por su carácter especial son de obligatorio cumplimiento en materia aduanera.

   8.1 Equívoca clasificación arancelaria por parte de la Dirección General de Aduanas.

   El Aduanálisis número 214 al que las autoridades demandadas hacen referencia, se refiere únicamente a las cualidades organolépticas del producto, es decir, que sólo reflejan color, sabor, olor e identificación de los principios activos, pero ello no es determinante, ya que no reflejan en lo absoluto ninguna de las cualidades propias del producto, como son la composición de su fórmula cuali-cuantitativa, indicaciones, uso y efectos preventivos y terapéuticos, por lo que dicha resolución es ilegal.

   En ese orden, es preciso indicar que el Arancel de Aduanas, es un instrumento jurídico de política comercial, cuyo objeto son los gravámenes que inciden sobre las mercancías en el momento en que estas atraviesan una frontera, o lugar equivalente, y se presenta en forma de lista, rol o catálogo de productos, organizados en columnas con arreglo a un método, en las que figuran los tipos impositivos correspondientes.

   El método utilizado en el ordenamiento y presentación de los productos constituye su nomenclatura, la que para poder cumplir con sus fines se encuentra estructurada en partidas, que corresponden a unas designaciones, conceptos o descripciones que, de forma simple y detallada indican sus contenidos, y que, en el caso que nos ocupa, debe reunir las características siguientes:

   (i) facultar la clasificación de todas las mercancías; (ii) permitir que los artículos equivalentes, semejantes o análogos respondan a un mismo orden clasificatorio; (iii) admitir la inclusión de nuevos artículos mediante la utilización de los parámetros existentes.

   El Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) es la nomenclatura utilizada en la región, como base del Arancel Centroamericano de Importación. Esta nomenclatura también es utilizada para las exportaciones y todo lo relacionado con el comercio exterior, sirviendo como marco de referencia para las negociaciones comerciales con terceros países en lo que concierne a listados de desgravación arancelaria, normas de origen, etc.

   La nomenclatura del Sistema Armonizado (SA) se presenta codificada a seis dígitos, donde los cuatro primeros corresponden a la partida y los dos últimos a la subpartida, dicho código de seis dígitos es internacional.

   Teniendo entonces como base dicha nomenclatura, el Sistema Arancelario Centroamericano contiene las partidas, subpartidas y los códigos numéricos correspondientes, las Notas de Sección, Capítulo y Subpartida y las Reglas Generales Interpretativas del Sistema Armonizado. Agregado a eso tiene las Notas Complementarias Centroamericanas, y en lo que se refiere al código numérico, éste consta de ocho dígitos donde los dos últimos corresponden a las aperturas o desgloses hechos por la región.

   La sociedad demandante ha clasificado el producto en el código 3004.90.91 con un DAI de 0%. Por su parte la Dirección General de Aduanas ha clasificado los productos antes descritos en la partida arancelaria 2202.90.10 con un DAI de 10%.

   Después de la lectura de la información consignada en los expedientes administrativos, se ha determinado que: (i) el producto se encuentra registrado en el Consejo Superior de Salud Pública como especialidad químico farmacéutica; (ii) que dentro de sus indicaciones terapéuticas está curar la deshidratación en el ser humano; e (iii) que de acuerdo a la Real Academia Española, en su décimo segunda edición, se entiende por medicamento toda aquella Sustancia que, administrada interior o exteriormente a un organismo animal, sirve para prevenir, curar o aliviar la enfermedad y corregir o reparar las secuelas de ésta.

   En vista de lo antes expuesto, se advierte que la partida arancelaria consignada por la sociedad impetrante en la declaración de mercancías para el producto P. solución sabor naranja, piña y natural de 500 Mililitros es la correcta. Así las cosas, con relación a este punto, los actos administrativos impugnados también devienen en ilegales y así deben declararse.

9. CONCLUSIÓN.

   Por todo lo anteriormente apuntado se colige que los actos emitidos por las autoridades demandadas adolecen de las ilegalidades alegadas por la Sociedad demandante. En razón de ello, y habiéndose establecido lo anterior, este Tribunal no entrará a valorar los demás puntos de ilegalidad establecidos por el actor.

10. MEDIDA PARA REESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.

    Dado que esta S. no decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos impugnados, se desconoce si a la fecha las autoridades demandadas ya han ejecutado los referidos actos. Por ello, las autoridades demandadas deberán abstenerse de reclasificar las partidas arancelarias controvertidas para el presente caso, y por ende tampoco podrán cobrar a C IMBERTON, S.A. DE C.V. las cantidades determinadas en concepto de complemento a los Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y multa por infracción a la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras. Y, en caso de que tales actuaciones ya se hayan ejecutado, deberán las autoridades demandadas realizar todos los trámites y diligencias tendentes a revertir tales efectos.

    II

FALLO

POR TANTO, en atención a las consideraciones realizadas y con fundamento en los artículos 86 y 231 de la Constitución de la República, 68, 14 literal g) del Código de Salud, 1 del Reglamento de Especialidades Farmacéuticas, 31, 32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 421 y 427 del Código de Procedimientos Civiles (vigente al momento de admitir la demanda), 706 del Código Procesal Civil y M., a nombre de la República, esta Sala

FALLA:

1. Declárase ilegales los siguientes actos:

   a.1) Resolución 68-2006 pronunciada por la Delegación de Aduana Almasal, Antiguo Cuscatlán, el veintinueve de mayo de dos mil seis.

   a.2) Resolución 96-2006 pronunciada por la Delegación de Aduana Almasal, Antiguo Cuscatlán, el dieciocho de julio de dos mil seis, la cual confirmó la resolución 68-2006 en virtud del recurso de reconsideración interpuesto.

   a.3) Resolución DJCA 714 pronunciada por la Dirección General de Aduanas a las once horas del dos de octubre de dos mil siete, la cual modificó las resoluciones 68-2006 y 96-2006 en virtud del recurso de revisión interpuesto.

   a.4) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y Aduana emitida el nueve de noviembre de dos mil siete, la cual confirmó la resolución DJCA 714.

2. Como medida para restablecer el derecho violado, deberán las autoridades demandadas abstenerse de reclasificar las partidas arancelarias controvertidas para el presente caso, y por ende tampoco podrán cobrar a C IMBERTON, S.A. DE C.V. las cantidades determinadas en concepto de complemento a los Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y multa por infracción a la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras. Y, en caso de que tales actuaciones ya se hayan ejecutado, deberán realizar todos los trámites y diligencias tendentes a revertir tales efectos.

3. Condénase en costas a las autoridades demandadas.

4. En el acto de notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las partes y a la representación fiscal.

5. D. los expedientes administrativos a sus respectivas oficinas de origen. NOTIFÍQUESE.

   DUEÑAS-----------L. C. DE AYALA G.------------ARGUETA-------------JUAN M.

   BOLAÑOS S.---------- PRONUNCIDADA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.---------ILEGIBLE---------SRIO.---------RUBRICADAS.