Sentencia Nº 376-2010 de Sala de lo Contencioso Administrativo, 14-08-2017
| Sentido del fallo | DECLARATORIA DE LEGALIDAD |
| Materia | ADMINISTRATIVO |
| Fecha | 14 Agosto 2017 |
| Número de sentencia | 376-2010 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso Administrativo |
376-2010
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas treinta y cinco minutos del catorce de agosto de dos
mil diecisiete.
El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por LOGÍSTICA
COMERCIAL EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia LOGÍSTICA COMERCIAL EL SALVADOR, S.A. DE C.V. o LOGICOM EL
SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de la apoderada especial judicial, licenciada Roxana
Moreno de Mayorga, y posteriormente por el licenciado David Ernesto Claros Flores, en calidad
de apoderado general administrativo y judicial con cláusula especial, contra la Delegación de
Aduana Zona Franca Santa Tecla, la Dirección General de Aduanas y el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la supuesta ilegalidad de los siguientes actos
administrativos:
La resolución No. 10/2008, emitida por la Delegación de Aduana Zona Franca Santa
Tecla, de las once horas con cincuenta minutos del cinco de enero de dos mil nueve, que
determina a cargo de la sociedad demandante: i) derechos arancelarios a la importación por la
cantidad de seiscientos veinte dólares con ochenta y ocho centavos de dólar ($620.88); ii)
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de
ochenta dólares con setenta y dos centavos de dólar ($80.72); y, iii) multa por la cantidad de dos
mil ciento cuatro dólares con ochenta centavos de dólar ($2,104.80).
La resolución número DJCA/2513-09/09, emitida por la Dirección General de Aduanas,
de las nueve horas del uno de abril de dos mil nueve, que confirma la resolución descrita en la
letra que antecede.
c) La resolución con referencia Inc. A0905029TM, emitida por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las ocho horas del veinticinco de junio
de dos mil diez, que confirma la resolución descrita en la letra que antecede.
Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; la Delegación
de Aduana de la Zona Franca de Santa Tecla [La Delegación], la Dirección General de Aduanas
[la Dirección o DGA] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos. Internos y de Aduanas [el
Tribunal]; y, el Fiscal General de la República, por medio del agente auxiliar, licenciada Claudia
Celina Tutila de Cortez sustituida posteriormente por la licenciada Karla Mileny Rivas Morales.
I. La sociedad demandante, por medio de la procuradora Roxana Moreno de Mayorga, en
la demanda expone las supuestas ilegalidades de la siguiente manera:
«Mi poderdante es una empresa que se dedica a la importación y distribución de diversas
clases de productos, hacia y en el territorio salvadoreño. Así, entre los productos
comercializados está el denominado comercialmente “PERFORMANCE PROTEIN POWDER
(POLVO PROTEÍNICO DE RENDIMIENTO (sic) , que en lo sucesivo(...) se le denominará “el
producto”.
La sociedad que represento recibió, como consignatario, mercadería relativa al producto
en mención, amparada en “la declaración de mercancías número **********, referencia
número ********** de fecha cuatro de julio de dos mil ocho”.
No estando conforme, el contador vista, con la declaración de mercancía de “el
producto”, emitió la hoja de discrepancia número ********** de fecha (sic) uno de agosto de
dos mil ocho, aduciendo de la verificación inmediata de las mercancía ,. que se había cometido
una inexactitud en la declaración de mercancías y por tanto una infracción tributaria debido a
que -cito texto de la hoja de discrepancia aludida---: “...se declaró en ítem No. 1 casilla 33
código arancelario 3504.00.00 peptomas y sus derivados con DAI del 0% siendo lo correcto
clasificación arancelaria 2106.90.99 preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas
en otra parte según dictamen del Departamento Arancelario de la Dirección General de aduanas
(sic) con DAI del 15%, la conducta antes descrita transgrede el art. 8 literal (sic) a) de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras...” (Sic). Lo anterior, dio origen al
procedimiento administrativo sancionador, el cual culminó con la imposición de la multa
tributaria que asciende DOS MIL CIENTO CUATRO 80/100 DOLARES ($2.104.80)).
En atención a la clasificación arancelaria determinada por el contador vista y ratificada
por las autoridades administrativas intervinientes en el procedimiento administrativo
sancionatorio que culminó con la emisión de los actos ilegales que ahora se impugnan, se ha
ocasionado un perjuicio patrimonial a los intereses de mi representada al momento del cálculo
de los tributos e imposición de la multa correspondiente; pues dicha clasificación no se adecúa a
la verdadera composición y naturaleza del “producto” PERFORMANCE PROTEIN POWDER
(POLVO PROTEÍNICO DE RENDIMIENTO) (...) mi representada, al recurrir de la decisión
pronunciada por la Delegación de Aduana Zona Franca de Santa Tecla ante la Dirección
General de Aduanas, advirtió que el agente de aduanal encargado del procedimiento de
importación del “producto”, incurrió en un error invencible al clasificar el producto en la
partida arancelaria 3504.00.00 peptomas y sus derivados en la declaración de mercancías
discrepada por el contador vista.
Dicho error invencible se debió a la falta de actualización de la documentación de
respaldo del “producto” proporcionada por el manufacturador del referido “Producto”; sin
embargo, no obstante la partida arancelaria incorrecta -3504.00.00- originalmente asignada por
el agente de aduanas al producto, mi representada, en atención a la actualización de la
información relativa a la naturaleza y composición del producto, proporcionada por el
manufacturados (sic) del mismo, considera que la clasificación arancelaria del producto POLVO
PROTEINICO DE RENDIMIENTO corresponde a la Subpartida arancelaria 2106.10
Concentrados de proteínas y sustancias proteicas texturizadas, la cual, igualmente no fue
aceptada por la Dirección General de Aduanas, sosteniendo que el producto” debe clasificarse
en la sub partida arancelaria 2106.9099.
Inconforme con tal decisión, mi representada interpuso recurso de apelación para ante el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y Aduanas, exponiendo detalladamente las
razones en las que fundamentaba que la clasificación correcta del “producto” es la subpartida
2106.10; sin embargo, con fecha veinticinco de junio de dos mil diez, se confirmó en todas sus
partes la resolución número RES/DJCA/251/J-09/09, proveída a las nueve horas del día uno de
abril del año dos mil nueve.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA PRETENSIÓN (...) las autoridades aduanales
demandadas han estimado que la clasificación arancelaria del “producto” PERFORMANCE
PROTEIN POWDER (POLVO PROTEINICO O DE RENDIMEINTO (sic) corresponde, según el
Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) a la partida número 2106.90.99 Preparaciones
alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte.
Sin embargo, a continuación se expondrán los argumentos mediante los cuales se
evidencia que la forma de actuar por parte de las autoridades aduanales demandas (sic) ha (sic)
transgredido los artículos 3 ,13, 14, 15 y 16 del Convenio sobre el régimen Arancelario y
Aduanero Centroamericano y 41 CAUCA IV -previamente aludidos-ocasionando un irrespeto al
principio de legalidad contenido en el artículo 86 inciso 3 de la Constitución, vulnerando a su
vez los derechos de propiedad y seguridad jurídica de mi representada, contenidos en el artículo
2 inciso 1ª del (sic) la norma primaria, pues la clasificación que corresponde al producto en
mención, según lo previsto en el Sistema Arancelario Centroamericano, es la partida 2106.10
Preparaciones Alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte: Concentrados de
Proteínas y sustancias Proteicas Texturizadas.
Es preciso tener en cuenta que las autoridades demandadas concluyen en las
resoluciones impugnadas que el “producto” debe clasificarse en la partida 2106
PREPARACIONES ALIMENTICIAS NO EXPRESADAS NI COMPRENDIDAS EN OTRA PARTE
sub partida 2106.90 LAS DEMAS e inciso de segundo nivel 2106.90.99 OTRAS; justificando
dicha clasificación en el argumento siguiente: “...por no ser una única sustancia proteica, sino
una mezcla de sustancias de orígenes diversos (...) contiene otros ingredientes que no se
encuentran comprendidos en el texto del inciso arancelario 2106.10.00, como lacto-suero,
saborizantes y dióxido de silicón; por lo que no podría ser clasificada en la partida que se estaba
alegando, pues el concentrado de proteína no es el único ingrediente que conforma el producto”
La resolución emitida por la Delegación de Aduana Zona Franca Santa Tecla se
fundamentó en el apartado “VII Valoración de los Alegatos y Prueba” en información obtenida
en una enciclopedia electrónica -Wikipedia- y en una Norma del Codex para productos
proteínicos de Soja (PPS) Codex Stan 175-1989 del Codex Alimentarius.
En el pronunciamiento que resuelve el recurso de apelación, especificamente en su
considerando “IV” -pagina (sic) 10 frente- el Tribunal de Apelaciones realiza unas
consideraciones sobre la clasificación arancelaria del 'Producto”, donde justifica su resolución
remitiéndose a lo establecido por el Codex Alimentarius, creado por la Organización de las
Naciones Unidas para la Agricultura y la Alimentación FAO y la Organización Mundial de la
Salud OMS para analizar la naturaleza y porcentaje del contenido proteínico, con el cual
justifica que la partida no puede ser la que se ha alegado por mi representada.
Al utilizar esta fundamentación, las decisiones de las autoridades aduaneras son ilegales,
pues irrespetan el principio de legalidad ya que utilizan como fundamento de sus respectivas
decisiones el Codex Alimentarius, es decir, una norma que no es de naturaleza jurídica; lo que
implica que dichas decisiones no se sustentan en una normativa legal específica, ni en las reglas
técnicas del sistema arancelario.
Se hace una interpretación de las partidas y sub partidas arancelarias con base al Codex
Alimentarius y no con fundamento a las disposiciones del convenio sobre el Régimen
Arancelario y Aduanero Centroamericano, el sistema Arancelario Centroamericano y sus reglas
generales de interpretación y notas Explicativas.
En las resoluciones en comento, las autoridades demandadas hacen referencia a la
Norma de CODEX Alimentarius para productos proteínicos de Soya, especificamente el CODEX
Stan 175-1989; sin embargo, no solo se apoyan en un documento que no tiene la naturaleza de
un (sic) norma legal con base en la cual puedan actuar, sino que además omiten indicar que esa
misma norma establece en el apartado 3.3 que estos productos pueden tener otros ingredientes
facultativos, y dentro de los que se señalan grasas y aceites comestibles, sal, Vitaminas y
minerales, hierbas aromáticas ,especies y otros productos proteínicos (cabe acotar que el otro
ingrediente que tiene el “producto” es lactosuero que es una proteína de origen Animal ). Así
como también en el apartado 4 de la Norma CODEX referenciada para productos proteínico de
soya, se indica que al manufacturar este tipo de productos se podrán utilizar las siguientes clases
de coadyuvantes de elaboración, según aparecen registrados en el inventario consultivo de la
Comisión del Codex Alimentarius:
Reguladores de la acidez Agentes antiespumantes
Agentes solidificantes
Preparaciones de enzima
Disolventes para extracción
Agentes antiestáticos
Agentes para el tratamiento de harinas
Agentes de control de la viscosidad
Por lo que el mismo codex alimentarius que se ha usado como referencia por las
autoridades aduaneras y el tribunal de apelaciones (sic) es claro que un concentrado de proteína
de Soya puede ser un producto mezclado o preparado con otros ingredientes y no por eso deja de
ser un concentrado de proteínas. (...)
Así se tiene:
Análisis técnico y clasificación arancelaria del producto, PERFORMANCE PROTEIN
POWDER (POLVO PROTEÍNICO DE RENDIMIENTO).
1. Composición, presentación y uso del producto
1.1 Composición, propiedades físicas y presentación: El producto esta (sic) compuesto
por los siguientes ingredientes: concentrado aislado de proteína de soya (aproximadamente
75%) concentrado de proteína de suero de leche, sabor natural y dióxido de silicio
1.2 Uso: el producto es utilizado como un “suplemento de proteínas en alimentos como
batidos, bebidas, sopas y salsas para pastas (...), para un mayor control del apetito y energía. La
proteína en polvo bien utilizada es una manera conveniente de aumentar su cantidad de proteína
lo cual ayuda a mantener su nivel de energía de las comidas y le ayuda a mantener la masa
muscular magra.
2. Clasificación arancelaria del producto PERFORMANCE PROTEIN POWDER
(POLVO PROTEINICO DE RENDIMEINTO (sic) en el S.A (nivel de 4 dígitos):
De conformidad con la estructura del S.A, y según la información con que se cuenta
acerca del producto PERFORMANCE PROTEIN POWDER (POLVO PROTEINICO DE
RENDIMEINTO (sic), indicada en el apartado anterior referente a la composición, presentación
y uso del producto se determina que la partida arancelaria (cuatro dígitos) aplicable a dicho
producto es la 21.06, bajo el siguiente epígrafe: “21.06 PREPARACIONES ALIMENTICIAS NO
EXPRESADAS NI COMPRENDIDAS EN OTRA PARTE.”
Lo anterior, de conformidad con la Regla General de Interpretación 1, que indica que:
“...la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de
Sección o de Capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas, de acuerdo
con las Reglas siguientes”.
Dicha regla establece que la clasificación arancelaria está determinada legalmente por
el texto de la partida y por las demás reglas, siempre y cuando, dichas reglas no sean contrarias
al texto de las partidas. De tal forma, para clasificar correctamente cualquier mercancía debe
analizarse el epígrafe de las partidas a fin de determinar si alguna de ellas se ajusta al producto
de que se trate, en caso contrario, se deberá proceder a clasificar conforme a las reglas
contenidas en los literales (sic) a) y b) que establece la regla número 1.
En este caso particular, el producto PERFORMANCE PROTEIN POWDER (POLVO
PROTEINICO DE RENDIMEINTO (sic)”, se trata de una mezcla de ingredientes destinados a la
alimentación de las personas por lo que es considerado una “preparación alimenticia”.
Tomando en consideración que la clasificación arancelaria se determina legalmente por el texto
de la partida se torna innecesario analizar las Reglas Generales de Interpretación siguientes
para determinar la partida arancelaria aplicable, ya que el producto en cuestión coincide
claramente con lo indicado en el epígrafe de la partida 21.06.
A ese respecto, es dable hacer referencia a las Notas Explicativas del S.A. de la partida
21.06, las cuales señalan que esa partida comprende las siguientes mercancías: “Las
preparaciones total o parcialmente compuestas por sustancias alimenticias que se utilizan en
la preparación de bebidas o alimentos para el consumo humano. Se clasifican aquí, entre otras,
las que consistan en mezclas de productos químicos (ácidos orgánicos, sales de calcio, etc.) con
sustancias alimenticias (por ejemplo, harina, azúcar, leche en polvo, etc.) destinadas a su
incorporación en preparaciones alimenticias, como ingredientes de estas preparaciones o para
mejorar algunas de sus características (presentación, conservación, etc.)” (Resaltado suplido).
Por ello, el producto PERFORMANCE PROTEIN POWDER (POLVO PROTEINICO DE
RENDIMEINTO (sic)) consiste en una preparación alimenticia de la partida 21.06, en tanto se
trata de una mezcla de sustancias alimenticias adicionada de otros ingredientes, utilizada para
la preparación de bebidas que aumentan la cantidad de proteínas en el organismo humano.
Se advierte que claramente las Notas Explicativas del Sistema Arancelario
Centroamericano, que conforme al artículo 14 del convenio (sic) sobre el Régimen Arancelario y
Aduanero Centroamericano indica que para los efectos de la aplicación uniforme del Arancel
Centroamericano de Importación, las Notas Explicativas del SA (sic) servirán para interpretarlo,
tienen carácter legal. Por tanto, los productos a que se refiere la partida 21.06 revisten la
naturaleza de productos compuestos o mezclados, y no de productos puros como lo han
dispuesto las autoridades de aduanas sin fundamento legal alguno, por cuanto no existe Nota
Legal, ni Nota Explicativa que así lo determine; igualmente, no es posible alcanzar esa
conclusión a partir del epígrafe de la partida.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que por tratarse la partida 21.06 de una
partida llamada “cajón o buzón” donde clasifican todas aquellas mercancías que consistan en
“PREPARACIONES ALIMENTICIAS NO EXPRESADAS NI COMPRENDIDAS EN OTRA
PARTE”, es necesario descartar otras posibilidades de clasificación, antes de concluir
contundentemente que el producto efectivamente clasifica en la partida arancelaria 21.06.
Por tal razón, se descartan las siguientes posibles partidas arancelarias:
19.01 Preparaciones alimenticias de productos de las partidas 04.01 a 04.04 que no
contengan cacao o con un contenido de cacao inferior al 5% en peso calculado en peso sobre
una base totalmente desgrasada, no expresadas ni comprendidas en otra parte.
No es aplicable la partida 19.01, ya que en dicha partida se clasifican los (sic)
preparaciones alimenticias que tengan como componente esencial o principal, un producto
clasificado en alguna partida de 04.01 a 04.04 (productos lácteos), lo cual no aplica al producto
en cuestión, pese a que contiene concentrado aislada de proteína de suero de leche. Para que
clasifique en esa partida debería tener como mínimo un 80% de proteínas de la leche, sin
embargo en el caso del producto en cuestión el componente que se encuentra en mayor
proporción es el concentrado aislado de proteína de soja o soya.
• 35.04 Peptonas y sus derivados; Las demás materias proteicas y sus derivados, no
expresados ni comprendidos en otra parte; polvo de cueros y pieles, incluso tratado al
cromo.
El producto “PERFORMANCE PROTEIN POWDER (POLVO PROTEINICO DE
RENDIMEINTO (sic))” no podría clasificar en la partida 35.04, debido a que dicha partida
comprende los aislados de proteínas, especialmente de harina de soja o soya desgrasada,
mientras que el producto objeto de este análisis, pese a tener concentrado de aislado de proteína
soja, también contiene otros componentes no permitidos en dicha partida, por ejemplo, el
concentrado de proteína de suero de leche.
Además, las notas explicativas de la partida 35.04, indican que “... Generalmente, el
contenido de proteínas en estos productos es superior o igual al 90%.”, en consecuencia, “el
producto”, al contener menos del 90% de proteína de soja o soya, no podría ser clasificado en
dicha partida.
3. Clasificación arancelaria del producto “PERFORMANCE PROTEIN POWDER
(POLVO PROTEÍNICO DE RENDIMEINTO (sic) (en el S.A (nivel de 6 dígitos):
Una vez definida la partida 21.06, se procede a determinar cuál sería la subpartida
arancelaria correcta(...) De lo anterior, se evidencia que la subpartida arancelaria correcta
para el producto -PERFORMANCE PROTEIN POWDER (POLVO PROTEINICO DE
RENDIMEINTO (sic))” es la 2106.10, ya que dicho epígrafe indica literalmente “Concentrados
de proteínas y sustancias proteicas texturadas “, descripción que coincide plenamente con el
producto en cuestión, siendo la proteína una mezcla de dos concentrados proteicos (un
concentrado aislado de proteína de soja y un concentrado de proteína de suero de leche),
adicionadas de saborizante natural y dióxido de silicio.
Por tal razón, cabe indicar que el producto analizado corresponde a un concentrado de
proteínas. Nótese que el Texto del Epígrafe de la Subpartida 2106.10 indica la palabra
“Concentrados de Proteínas- no Concentrado de Proteína, por lo que no tiene fundamento la
argumentación de las autoridades aduaneras demandas (sic), respecto a que no puede clasificar
un producto que esencialmente está conformado por mezcla de dos concentrado proteinicos.
Ahora bien, si se analiza el epígrafe de la partida 35.02 “Albuminas (incluso los
concentrados de varias proteínas del lactosuero, con un contenido de lactosuero superior al
80% en peso, calculado sobre materia seca) albuminatos, y demás derivados de las albuminas.”
--resaltado suplido-, se observa que dicho epígrafe hace referencia a los concentrados de varias
proteínas, evidenciando con ello que un concentrado de proteínas no debe ser estrictamente de
un solo tipo de proteína. Una lectura e interpretación en ese sentido sería limitada, incompatible
con el Sistema Armonizado y el SAC, así como, alejada de la realidad del comercio de productos
proteínicos concentrados, los cuales pueden contener un solo componente (una sola proteína) o
mezclas de varia proteínas (concentrados de proteínas)
Aunado a lo anterior, debe considerarse que el epígrafe de la subpartida 2106.10
“Concentrados de proteínas y sustancias proteicas texturadas” no indica que solamente'--deben
clasificarse en dicha subpartida los concentrados de una sola proteína, ni q(ue deben estar
compuestos, exclusivamente, de proteínas vegetales o animales. Para que ello fuese así, el
epígrafe debió haberlo indicado, o debió hacerse la aclaración mediante una nota legal,
situación que no sucede en este caso. Por tanto, en la subpartida 2106.10, clasifican todas
aquellas preparaciones alimenticias que consistan en concentrados de proteínas (altos niveles de
proteínas), sin dejar por fuera a los concentrados de proteínas obtenidos a partir de mezclas de
concentrados de proteínas.
Derivado de los argumentos anteriores, se concluye que el producto, “PERFORMANCE
PROTEIN POWDER (POLVO PROTEINICO DE RENDIMEINTO (sic))” es un concentrado de
proteína que debe ser clasificada en la subpartida 2106.10, por tratarse de una mezcla de
concentrados de proteínas (concentrado de aislado de proteína de soja y concentrado de
proteína de suero de leche). También sustenta esta conclusión el hecho que el producto contiene
altos niveles de proteína que lo convierten, sin duda alguna, en un concentrado de proteínas,
adicionado de cantidades menores de otros ingredientes, como, sabor natural y dióxido de silicio
Asimismo, de conformidad con la Regla 6, que establece que la clasificación arancelaria
se determina legalmente por el epígrafe de la subpartida, en este caso la subpartida 2106.10, y
que el producto -PERFORMANCE PROTEIN POWDER (POLVO PROTEINICO DE
RENDIMEINTO (sic))”, consiste en un concentrado de proteínas de acuerdo a su composición y
uso.
En ese sentido, de acuerdo a los argumentos expuestos anteriormente, la subpartida
aplicable debe ser la 2106.10.
4. Clasificación arancelaria del producto -PERFORMANCE PROTEIN ( POWDER
(POLVO PROTEINICO DE RENDIMEINTO (sic))” en el Sistema Arancelario
Centroamericano -S.A.C- (nivel de 8 dígitos) (...) Nótese que en Centroamérica (nivel de 8
dígitos) o existe apertura arancelaria para dicha subpartida, por lo que debe clasificarse en el
inciso arancelario centroamericano 2106.10.00.
5. Clasificación arancelaria del producto “PERFORMANCE PROTEIN POWDER
(POLVO PROTEINICO DE RENDIMEINTO (sic))” a nivel de El Salvador.
En este caso, el inciso centroamericano no cuenta con apertura nacional en El Salvador,
por lo tanto la clasificación correcta a nivel de El Salvador es 2106.10.00
VI.-VIOLACIÓN AL DERECHO DE PROPIEDAD
En vista del actuar ilegal por parte de las autoridades aduanales demandadas al
momento de clasificar el producto Polvo Proteínico de Rendimiento en una partida arancelaria
incorrecta, se ha inobservando (sic) el principio de legalidad, ocasionando una grave afectación
a la esfera patrimonial de mí (sic) representada, pues le impuso una carga pecuniaria
consistente en el pago DOS MIL OCHOCIENTOS SEIS CON 40/100 DOLARES ($ 2,806.40) en
concepto de derechos arancelarios, impuestos y multa.
VII- ILEGALIDAD DE LA MULTA IMPUESTA POR LAS AUTORIDADES
ADUANALES
Como se expuso al inicio de la presente demanda, debido a una inexactitud en la
clasificación arancelaria hecha por mi representada en la respectiva declaración de mercancías
del producto importado, la cual se pretendió subsanar mediante los mecanismos legales
franqueados por la normativa arancelaria; las autoridades demandas impusieron, con base en el
artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones aduanales (sic), una multa del 300%
respecto de los derechos e impuestos supuestamente evadidos.
La multa en comento es ilegal por los motivos que a continuación se señalan:
Consta en la hoja de discrepancia número ********** de fecha uno de agosto de dos mil
ocho -ANEXO IV-, que el contador vista señaló: “...se determinó la existencia de tributos no
cancelados en la declaración de mercancías y la existencia de una posible infracción tributaria
por inexactitud en la clasificación arancelaria...” (Resaltado suplido)
Desde el momento en que el funcionario aludido consiga en el texto de la hoja de
discrepancia que la infracción aduanera es producto de una “inexactitud en la clasificación
arancelaria” está determinando que dicha infracción no es producto de la mala intención -dolo-
de mi representada, sino que de culpa.
Ahora bien, llama la atención a esta Sociedad que Ley Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras establece en su artículo 10 inciso 1° que: “[s] in perjuicio del pago de
los derechos e impuestos que se adeuden, las infracciones tributarias serán sancionadas con una
multa equivalente al 300 % de los derechos e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir.”,
equiparando una única sanción para las infracciones que se cometan ya sea con dolo o culpa.
Lo anterior, vulnera el principio de proporcionalidad en la graduación o determinación
de la sanción, pues equipara a un mismo nivel de responsabilidad el cometimiento del supuesto
de hecho comprendido en la ley, ya sea culposo o doloso.
Mediante la aplicación automática de la multa del 300% se da una desproporción entre
el fin perseguido y los medios empleados para conseguirlo, lo que implica un sacrificio excesivo
del derecho patrimonial de mi representada y en consecuencia vulnera el principio de
culpabilidad, entendido este como un principio estructural básico del Derecho Penal y del
Derecho Administrativo Sancionador y un límite infranqueable al ejercicio del ius puniendi del
Estado. Este principio, que a su vez actúa como determinante del principio de responsabilidad y
protector del derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías, condiciona la
imposición de sanciones a la concurrencia del elemento subjetivo de culpa en la conducta del
imputado.
La jurisprudencia de esa Sala, verbigracia la sentencia CA número 75-H-2000 de fecha
121/10/2001 (sic), ha sostenido que al derecho administrativo sancionador se le aplican los
principios del ius puniendi; en ese sentido, el Código Penal establece en su artículo 5 inciso 10
cuyo nomen iure prescribe “Principio de necesidad” que: las penas y medidas de seguridad sólo
se impondrán cuando sean necesarias y en forma proporcional a la gravedad del hecho
realizado.” (Resaltado suplido).
Por lo anterior, el artículo 10 de la Ley Especial irrespeta el principio de culpabilidad -
contenido en el artículo 12 de la Constitución- en detrimento de mí representada, pues establece
una misma sanción del 300% para infracciones cometidas, independientemente de si estas (sic)
son consumadas de manera culposa o dolosa; en ese sentido, es preciso que en atención al
inciso 1º de Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, dejando sin efecto la multa
impuesta y confirmada por las autoridades aduaneras demandadas»
II. La demanda, conforme el auto de las ocho horas veinte minutos del diecinueve de
octubre de dos mil diez (folios 58 y 59), fue admitida contra los actos descritos. Se tuvo por parte
a LOGÍSTICA COMERCIAL EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, que se abrevia LOGÍSTICA COMERCIAL EL SALVADOR, S.A. DE C.V. o
LOGICOM EL SALVADOR, S.A. DE C.V., por medio de la apoderada judicial especial,
licenciada Roxana Moreno de Mayorga, se requirió informe de las autoridades demandadas a
efecto que manifestaran si emitieron, los actos que se le atribuían en la demanda, artículo 20 de la
Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa (LJCA) y se suspendieron la ejecución de los
efectos de los actos administrativos impugnados.
El Tribunal, la Dirección y la Delegación, demandados, por medio de los escritos de
folios 64, 67 y 70, respectivamente, rindieron el primer informe y expresaron que efectivamente
dictaron los actos que se les atribuían.
Posteriormente, se requirió, por medio del auto de folio 75 y 76, el informe a que hace
referencia el artículo 24 de la LJCA. A su vez, se ordenó notificar al Fiscal General de la
República la existencia del proceso, para los efectos del artículo 13 de la citada ley. La Dirección
General de Aduanas no rindió el informe requerido
La Delegación, en el escrito de folios 89 al 91, justificó de la siguiente manera: “Es
necesario partir del hecho que, el punto fundamental en el caso demandado es si la mercancía
Perfomance Protein Powder (Polvo Proteínico de Rendimiento), se clasifica como lo indica la
demandante; es decir, el incido arancelario 2106.10.00 -concentrados de proteína y sustancias
proteicas texturadas, con DAI del 5%, sin embargo, dados los beneficios arancelarios que
otorga el Tratado de Libre Comercio entre República Dominicana, Centroamérica y Estados
Unidos, los citados derechos correspondían al 0% o caso contrario como lo determinó esta
Administración, en el inciso 2106.90.99 --- Los demás, con Derechos Arancelarios a la
Importación del 15%.
Al respecto, es pertinente señalar que en los Considerandos VII y VIII, de la Resolución
demandada, se detallan los elementos fácticos y jurídicos que como consecuencia de la revisión
física y análisis documental llevaron a determinar la procedencia de los tributos dejados de
pagar y el cometimiento de la infracción, por parte de la Sociedad.
Así mismo, vale indicar que en el expediente correspondiente al caso en comento corre
agregada prueba técnica que robustece la posición arancelaria delimitada por esta
Administración de Aduana, como la Asesoría Técnica emitida por el Departamento de
Laboratorio de la Dirección General de Aduanas, en relación a la materia constitutiva de la
mercancía en comento (folios 187y 188), los cuales coinciden con la fórmula maestro del
producto, que oportunamente proporcionó la Contribuyente, que esencialmente expone lo
siguiente:
“Concentrado de proteína de soya .75.05%
Suero de leche concentrado de protein 24.5%
Saborizante a vainilla
Dióxido de silicio”
A su vez, el Reporte de Análisis Varios de la Unidad de Análisis Físico-Químico del
Laboratorio de Calidad Integral de la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo Económico y
Social (FUSADES) de fecha 28 de diciembre de 2006, en el que se hace constar que el producto
en comento tiene 81.36 g/100 g de proteína, (conforme a lo detallado por esta Administración a
folios 10 de la providencia de mérito)
Es por ello que esta Autoridad concluyo en el párrafo último del folio en comento lo
siguiente:
“Con lo anterior, se puede comprobar que el producto importado no es una aislado de
proteína de soya con el grado de pureza requerido para ser considerado como tal, luego, el
producto Performance Protein Pówder... contiene también concentrado en polvo de proteína de
lactosuero, saborizante y anti aglomerante, con lo que se convierte en PREPARACIÓN
ALIMENTICIA QUE CONTIENE UN CONCENTRADO DE PROTEÍNAS DE SOYA.
Es así Honorable Sala, que tomando en consideración que el producto contiene otros
elementos, además que no cumple con el porcentaje de proteína que se requiere para ser
considerado como un aislado de proteína de soya propiamente dicho.
En otras palabras, quedó evidenciado que el producto importado no constituía una única
sustancia protéica, sino una mezcla de sustancias de orígenes diversos, que conllevan a
determinar que la misma no puede clasificarse en el inciso arancelario 2106.10.00
“Concentrados de proteínas y sustancias proteicas texturadas”, pues tal como consta en las
diligencias del caso y se ha expuesto en el desarrollo del presente Informe, si bien el
concentrado de proteína de soja (soya) es el ingrediente principal del producto, no es el único
que lo conforma para ser clasificado en dicha posición arancelaria, pues como se ha indicado
anteriormente, existen otros componentes en la materia constitutiva del producto que no son
considerados en el texto del inciso arancelario declarado por la Sociedad.
En consecuencia, queda demostrado que la posición arancelaria declarada, conllevó a la
Sociedad a dejar de pagas derechos e impuestos que determinó esta Administración previo
respeto de los derechos de audiencia, defensa y debido proceso, contemplados en los artículo 11
y 12 de la Constitución de la República, pues esta Administración de Aduanas que se aperturó en
debida forma el procedimiento administrativo contra la sociedad LOGISTICA COMERCIAL
EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, conforme lo establecido
en los artículos 16y 17 de la Ley de Simplificación Aduanera, y el artículo 31, 46 y 47 de la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras.
Ahora bien, en relación al principio de proporcionalidad es menester considerar lo
siguiente:
Que conforme al artículo 1 de la LEPSIA, el Servicio Aduanero en el ejercicio de la
potestad sancionadora que se le otorga en virtud de la citada Ley, se encuentra sometido en su
actuación, a la concurrencia de ciertos principios, entre los que indica la demantante; es decir el
Principio de proporcionalidad, de acuerdo al cual, los actos administrativos deben ser
cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos, debiendo escogerse para tal fin entre
las alternativas posibles las menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la
afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación razonable con la importancia del
interés colectivo que se trata de salvaguardar.
Como se ha expuesto, esta Administración, a partir de verificación física, documental y
dictamen Arancelario en torno a la mercancía objeto de estudio, verificó los fundamentos
técnicos que le permitieron considerar incorrecta la clasificación arancelaria autodeterminada
por la recurrente y determinar oficiosamente la clasificación aplicable al producto en cuestión,
hecho que modificó el alcance de la obligación tributaria aduanera correspondiente, al
verificarse un cambio en el porcentaje del gravamen atinente a los bienes importados por la
Sociedad
Ahora bien, a parte de proceder al cobro de la obligación tributaria incumplida, la
Autoridad recurrida calificó la acción concretizada por la contribuyente, como una infracción
tributaria tipificada en el artículo 8 letra a) de la LEPSIA, que en lo pertinente establece:
“Constituyen infracciones tributarias las siguientes:
a)... efectuar la Declaración de Mercancías de importación o exportación definitivas con
omisiones o inexactitudes en su información, que causen la concesión indebida de beneficios o
la incorrecta liquidación de derechos e impuestos, o de otros cargos que deban determinarse en
la declaración, especialmente en los datos relativos al valor, cantidad, calidad, peso,
clasificación arancelaria, condición y origen que se hubieran tomado de los documentos de
importación”.
Concluyéndose que la conducta materializada por la contribuyente, concuerda con la
descripción en abstracto de la conducta que el legislador ha considerado como hecho ilícito
objeto de sanción, debido a la incidencia preponderante de la clasificación arancelaria de las
mercancías, a efecto de cuantificar el alcance de la obligación tributaria aduanera, dado que el
porcentaje en concepto de tributo que corresponde cancelar por la importación de una
mercancía en concreto, se encuentra vinculada necesariamente, con la posición que le
corresponda al producto dentro del esquema de codificación y clasificación de las mercancías
contenido en el Arancel Centroamericano de Importación.
La determinación incorrecta de dicho elemento por parte de la impetrante, al elaborarse
la declaración de mercancías respectiva, ha desembocado en una liquidación errónea de los
derechos e impuestos que gravan la importación definitiva del producto objeto de análisis, en
detrimento del Fisco de la República, configurándose el perjuicio fiscal ocasionado justamente
por la incorrecta clasificación de la mercancía señalada, según los presupuestos normativos de
concurrencia necesaria, citados en el artículo 8 letra a) de la LEPSIA.
Por cuanto, las actuaciones de la Sociedad se han enmarcado al estricto cumplimiento
del marco jurídico que construye y delimita el ejercicio de sus competencias, así como al respeto
de los derechos y garantías fundamentales de lai demandante, salvaguardando en la tramitación
del procedimiento administrativo tendiente a la determinación de derechos e impuestos a la
importación y a la imposición de sanciones, los derechos de audiencia y defensa de la
impetrante.
Conforme a lo antes expuesto, se constata que la determinación del monto de la multa
con la cual se procedió a sancionar a la Sociedad LOGISTICA COMERCIAL EL SALVADOR,
SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, equivalente al trescientos por ciento
(300%) de los derechos e impuestos dejados de pagar, fue realizada de conformidad a lo
establecido en el artículo 10 inciso primero de la Ley Especial para Sancionar Infracciones
Aduaneras; pues esta Administración de Aduanas como respetuosa de la legislación nacional,
actuó conforme el artículo 86 de la Constitución de la República, dentro de las facultades que le
confiere la legislación aduanera vigente al momento de la comisión de la infracción aduanera
determinada en la Declaración de Mercancías.
Por todo lo antes expuesto, se concluye que la providencia emitida por esta
Administración de Aduanas se efectúo con total apego a la normativa vigente sobre la materia, y
respetando los derechos y garantías que señala la Constitución de la República para el
demandante, lo cual consta en el expediente administrativo (...)”
El Tribunal, en el escrito de folios 86 al 88, justificó de la siguiente manera:
“De los argumentos expuestos por la parte demandante, este Tribunal advierte que los
mismos versan sobre la clasificación arancelaria del producto denominado comercialmente
“PERFORMANCE PROTEIN POWDER”, por lo que se tiene a bien señalar que el producto
antes mencionado consiste -según viñeta- en polvo para suplementar proteínas en bebidas y
alimentos, suplemento alimenticio, y su ingrediente principal es la proteína aislado de soja
(soya).
Asimismo, su materia constitutiva según asesoría técnica emitida por el Departamento de
Laboratorio de la Dirección General de Aduanas, de fecha tres de marzo del año dos mil nueve,
denominada “Ampliación análisis #748/2007”, es el siguiente:
• Concentrado de proteína de soya 75.05%
• Suero de leche concentrado en proteína 24.5%
• Saborizante a vainilla
• Dióxido de silicio
De igual manera, el Reporte de Análisis Varios emitido por la Unidad de Análisis Físico-
Químicos del Laboratorio de Calidad Integral de la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo
Económico y Social (FUSADES), agregado al expediente administrativo, hace constar que el
producto en comento contiene 81.36 g/100g de proteína.
Por su parte, las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y
Codificación de las Mercancías (en adelante Notas Explicativas), relativas a la partida 21.06 en
lo atinente establecen:
“Con la condición de no estar clasificadas en otras partidas de la Nomenclatura, esta
partida comprende:
A) Las preparaciones que se utilizan tal como se presentan o previo tratamiento (cocción,
disolución o ebullición en agua o leche, etc.) en la alimentación humana.
B) Las preparaciones total o parcialmente compuestas por sustancias alimenticias que se
utilizan en la preparación de bebidas o alimentos para el consumo humano. Se clasifican aquí,
entre otras, las que consistan en mezclas de productos químicos (ácidos orgánicos, sales de
calcio, etc.) con sustancias alimenticias (por ejemplo, harina, azúcar, leche en polvo, etc.)
destinadas a su incorporación en preparaciones alimenticias, como ingredientes de estas
preparaciones o para mejorar algunas de sus características (presentación, conservación, etc.)
(..)
“Están comprendidos en esta partida, entre otros: (..)”
“C) Los hidrolizados de proteínas, que consisten esencialmente en una mezcla de
aminoácidos y cloruro de sodio, destinados a su incorporación en preparaciones alimenticias
debido, por ejemplo, al sabor que les confieren; los concentrados de proteínas obtenidos por
eliminación de ciertos componentes de la harina de soja (soya) desgrasada, utilizados para el
enriquecimiento en proteínas de preparaciones alimenticias; la harina de soja (soya) y otras
sustancias proteicas, texturadas. Sin embargo, se excluyen de esta partida la harina de soja
(soya) desgrasada sin texturar, incluso apta para la alimentación humana (partida 23.04) y los
aislados de proteínas (partida 35.04)
El Codex Alimentarius, elavorado por la FAO y la OMS para desarrollar normas
alimentarias, reglamentos y otros textos relacionados, especificamente el Codex Stan 175- 1989,
para productos proteínicos de soja (soya), en lo conducente establece:
“Los productos proteínicos de soja (PPS) a que se aplica esta norma son productos
alimenticios obtenidos de la soja mediante la reducción o eliminación de algunos de los
principales constituyentes no proteínicos (agua, aceite, almidón y otros carbohidratos) de forma
que se obtiene un contenido proteínico (N x 6,25) de.
- en el caso de harina proteínico de soja (HPS), 50 por ciento o más, y menos del 65 por
ciento;
- en el caso de concentrados proteínicos de soja (CPS), 65 por ciento o más, y menos del
90 por ciento;
- en el caso de aislados proteínicos de soja (APS) 90 por ciento o más.
El contenido proteínico de soja se calcula sobre la base del peso en seco excluidas las
vitaminas, minerales y aminoácidos añadidos, así como los aditivos alimentarios”.
Con base a lo anterior, podemos establecer que la mercancía objeto de análisis es una
preparación alimenticia que contiene concentrado de proteína de soja (soya) (proteína de origen
vegetal), lactosuero concentrado 80% de proteína (proteína de origen animal), saborizante de
vainilla y dióxido de silicio, por lo que resulta evidente que no estamos frente a una única
sustancia proteica sino una mezcla de sustancias de orígenes diversos, razón por la cual la
mercancía importada no puede ser clasificada en el inciso arancelario 2106.10.00
“Concentrados de proteínas y sustancias proteicas texturadas”, ya que si bien el concentrado
de proteína de soja (soya) es el ingrediente principal del producto importado, no es el único que
lo conforma como para ser clasificado en dicho inciso arancelario, dada la existencia de otros
componentes en la mercancía que no son considerados en el texto de dicho inciso arancelario.
De tal suerte, que de conformidad a las Reglas Generales para la Interpretación del
Sistema Arancelario Centroamericano 1 y 6 y la letra D de las Notas Generales del Arancel
Centroamericano de Importación, la mercancía denominada Performance Protein Powder, se
clasifica en el Capítulo 21 denominado PREPARACIONES ALIMENTICIAS DIVERSAS, partida
arancelaria 21.06 PREPARACIONES ALIMENTICIAS NO EXPRESADAS NI COMPRENDIDAS
EN OTRA PARTE, que contiene la subpartida de primer nivel 2106.90 - Las demás, y dentro de
esta, en la subpartida de segundo nivel 2106.90.9 --Otras. Finalmente, a nivel de ocho dígitos, el
inciso arancelario que describe de manera más específica la mercancía en análisis es el
2106.90.99 --- Los demás.
La anterior clasificación es con fundamento en el Sistema Arancelario Centroamericano,
por lo que no existe Violación al Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano como alega la demandante social, en consecuencia esa Honorable Sala debe
desestimar lo dicho por la parte demandante.”
Sobre la ilegalidad de la multa impuesta “(...) considera que dado el carácter punitivo y
si se quiere represivo de las sanciones, los criterios para el establecimiento de las mismas deben
atender a las razones establecidas por el mismo legislador, tales como la peligrosidad del sujeto,
la índole de la infracción, la reiteración o reincidencia en el cometimiento del ilícito, con el
objeto de adecuar la sanción a las particulares características de la infracción y del infractor.
En este sentido, la sanción impuesta se encuentra plenamente tipificada en la ley, lo que
no sido al azar o a discrecionalidad de la Administración Aduanera la imposición de la misma,
ya que previamente se establece en la legislación los supuestos de la infracción y la sanción
correspondiente al caso concreto; siendo deber del legislador el establecer los parámetros bajo
los cuales se impondrán sanciones en razón de la gravedad de la infracción cometida por el
administrado, respetando los derechos constitucionales de los contribuyentes, en un marco de
legalidad ya establecida (...).”
En el auto de las doce horas treinta y siete minutos del cuatro de septiembre de dos mil
doce (folio 92) se abrió a prueba el proceso por el plazo de ley y se dio intervención al Fiscal
General de la República, por medio de su agente auxiliar, licenciada Claudia Celina Tutila de
Cortez. Se concedió audiencia a la Dirección General de Aduanas, a fin que exponga los motivos
por los cuales no rindió el informe justificativo.
Ante la ausencia de actividad probatoria de las partes procesales, se corrieron los traslados
que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y las
autoridades demandadas -a excepción de la sociedad actora que no hizo uso de esta etapa
procesal- ratificaron las argumentaciones expuestas en los respectivos informes justificativos.
Por su parte, el agente auxiliar delegado por el Fiscal General de la República en síntesis
expresó en el escrito agregado de folios 133 al 135:
“La controversia radica en la interpretación que se realiza de los componentes de
PERFORMANCE PROTEIN POWDER(POLVO PROTEINICO DE RENDIMIENTO, ya que la
Administración Aduanera señala que el código arancelario que le corresponde es el 2106.90.99
y la parte actora en un primer momento señalo que le correspondía el 3504.00.00, pero
posteriormente al interponer recurso de revisión manifiesta que debe clasificarse en la
subpartida 2106.10, las cuales dieron lugar a la adjudicación de una infracción y su consecuente
sanción
En primer lugar es importante mencionar que el Arancel de Aduanas, es un instrumento
jurídico de política comercial, cuyo objeto son los gravámenes que inciden sobre las mercancías
en el momento en que estas atraviesan una frontera, o lugar equivalente, y se presenta en forma
de lista, rol o catálogo de productos, organizados en columnas con arreglo a un método, en las
que figuran los tipos impositivos correspondientes. “La Clasificación Arancelaria” puede
definirse como el método utilizado en el ordenamiento y presentación de los productos, la que
para poder cumplir con sus fines se encuentra estructurada en partidas, que corresponden a
unas designaciones, conceptos o descripciones que, de forma simple y detallada indican sus
contenidos, en nuestro territorio el que corresponde es la nomenclatura del El Sistema
Arancelario Centroamericano (SAC).
Mediante la clasificación de las mercancías de conformidad al SAC, la Administración
Aduanera advirtió que existía una errónea aplicación por parte de la demandante, respaldando
dicho argumento con el análisis que se le efectuó prestada del Laboratorio General de Aduanas,
el cual dio como resultado que el inciso arancelario que le corresponde es 2106.90.99.,
quedando desvirtuada la clasificación realizada por la demandante en el formulario y actuando
el órgano Administrativo demandado conforme a Derecho.
Advirtiendo de esta manera la Administración Tributaria que con la clasificación del
producto PERFORMANCE PROTEIN POWDER, se configuró una inexactitud en la declaración
de mercancías con respecto a la clasificación arancelaria y la demandante incurrió en el
cometimiento de la infracción tipificada en el artículo 8 literal a) de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras:
Art. 8.- Constituyen infracciones tributarias las siguientes:
a) La no presentación de la Declaración de Mercancías antelo Autoridad Aduanera y la
falta de pago de los tributos dentro del plazo legalmente establecido o efectuar la Declaración
de Mercancías de importación o exportación definitivas con omisiones o inexactitudes en su
información, que causen la concesión indebida de beneficios o la incorrecta liquidación de los
derechos e impuestos, o de otros cargos que deban determinarse en la declaración especialmente
en los datos relativos al valor, cantidad, calidad, peso, clasificación arancelaria, condición y
origen que se hubieren tomado de los documentos de importación.
Siendo así que al tratarse ya de una conducta tipificada como sancionable, no se ha
transgredido el Principio de Culpabilidad, ya que la Administración Pública Aduanera se
encuentra habilitada para poder imponer la sanción correspondiente una vez se haya
configurado la conducta sancionable, independientemente que la contravención al ordenamiento
jurídico haya sido dolosa o culposamente.
Por otro lado en cuanto a la Desproporcionalidad alegada por la parte actora en cuanto
a la multa que le fue impuesta de conformidad al artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras:
Art. 10.- Sin perjuicio del pago de los derechos e impuestos que se adeuden, las
infracciones tributarias serán sancionadas con una multa equivalente al 300 % de los derechos
e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir.
Cuando el perjuicio fiscal ocasionado sea inferior a cinco mil colones o su equivalente en
Dólares de los Estados Unidos de América, la multa aplicable será equivalente al doscientos por
ciento de los derechos e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir.
Esta honorable Sala de lo Contencioso Administrativo ha manifestado en su sentencia
pronunciada bajo referencia 366-2010: “...Es procedente señalar que la naturaleza jurídica de
la sanción nos indica que la misma es un acto de gravamen, un acto, por tanto, que disminuye o
debilita la esfera jurídica de los particulares, bien sea mediante la privación de un
derecho(prohibición de una determinada actividad, a la que la doctrina denomina interdictiva),
bien mediante la imposición de un deber antes inexistente(Sanción Pecuniaria. Es decir, la
sanción administrativa es un acto que implica punición por una actuación u omisión que la
administración determina como contraria a la Ley.; es decir que el legislador ya en el referido
artículo ha tenido a bien determinar una única sanción pecuniaria a cargo del infractor
tributario cuando se emitió la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras con la
finalidad de contrarrestar conductas irregulares dentro de la actividad aduanera; y en el
presente caso la Administración de Aduanas aplicó la Sanción tal cual lo establece la ley no se
excedió de lo estipulado en el ya citado artículo 10, por lo tanto su actuar es conforme a
derecho.”
III. Esta Sala, del análisis de las argumentaciones de las partes procesales y la
representación fiscal, circunscribe la pretensión en: (i) transgresión al principio de legalidad
debido a la supuesta errónea clasificación arancelaria y, de ahí, la violación de los artículos 3, 13,
14, 15 y 16 del Convenio sobre el Rég|imen Arancelario y Aduanero Centroamericano, 41
CAUCA IV y 86 inciso 3° de la Constitución; (ii) vulneración del derecho a la propiedad (y la
proporcionalidad debido a la supuesta ilegalidad en la imposición de la multa.
(i) Sobre la primera pretensión, la sociedad impetrante expresa que para la importación de
las mercancías se debe tener en cuenta un instrumento internacional de codificación de
mercancías denominado Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías,
conocido como Sistema Armonizado; y en virtud de los acuerdos arancelarios regionales, se
denomina Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, el cual regula
que los países de la región están obligados a codificar las mercancías de manera uniforme hasta el
octavo dígito mediante el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC).
Y en base a ello, afirma que la Administración Tributaria ha transgredido la legalidad en
la clasificación arancelaria, debido a que además de aplicar las normas aduaneras pertinentes-
aplicó, ilegítimamente, una norma que carece de juridicidad: el Codex Alimentarius.
Además de la ilegitimidad jurídica del Codex Alimentarius, manifiesta la sociedad actora
que aún el referido Codex considera que un concentrado de proteína de soja (soya) no deja de ser
un concentrado de proteínas al mezclarle o prepararlo con otros ingredientes.
Agrega que, para clasificar correctamente cualquier mercancía, debe analizarse el epígrafe
de las partidas arancelarias del SAC para determinar si se ajusta al producto de que se trata, ya
que, caso contrario, se debe clasificar conforme a las reglas contenidas en las letras a) y b) de la
regla número 1 del referido SAC. Por tanto, arguye que los productos contenidos en la partida
21.06 son productos compuestos y mezclados y no, como lo ha determinado el Servicio
Aduanero, productos sin mezclas.
Afirma -la sociedad demandante- que la subpartida arancelaria que corresponde, para la
mercancía “PERFORMANCE PROTEIN POWDER (POLVO PROTEÍNICO DE
RENDIMIENTO)”, es la 2106.10 «Concentraciones de proteínas y sustancias proteicas
texturadas», porque la proteína es una mezcla de dos concentrados proteicos (un concentrado
aislado de proteína de soja y un concentrado de proteína de suero de leche), adicionadas de
saborizante natural y dióxido de silicio.
Además expresa que debe considerarse que el epígrafe de la subpartida 2106.10 no sólo
indica que deben clasificarse en ella los concentrados de una sola proteína, o que,
exclusivamente, deben estar compuestos de proteínas vegetales o animales. Para que ello fuese
así, el epígrafe debió haberlo indicado, o debió hacerse la aclaración mediante una nota legal,
situación inexistente en este caso. Por tanto, la subpartida 2106.10 clasifica todas aquellas
preparaciones alimenticias que consistan en concentrados de proteínas (altos niveles de
proteínas), sin dejar por fuera a los otros concentrados de proteínas.
Y concluye que la clasificación arancelaria, hecha por la Administración Aduanera -en la
partida 2106.90.90 «PREPARACIONES ALIMENTICIAS NO EXPRESADAS NI
COMPRENDIDAS EN OTRA PARTE -Las demás -- Otras»- es incorrecta y, de ahí, alega que el
índice arancelario correcto es 2106.10.00 «PREPARACIONES ALIMENTICIAS NO
EXPRESADAS NI COMPRENDIDAS EN OTRA PARTE -Concentrados de proteínas y sustancias
proteicas texturadas»
Sobre la anterior argumentación, esta Sala considera que, previamente a la clasificación
arancelaria, es necesario determinar si la mercancía es, o no, un concentrado de proteína en
relación a los porcentajes de pureza y mezclas de otras sustancias. Para ello, se hace referencia a
lo ya establecido en el procedimiento seguido por las autoridades administrativas:
a) «El producto PERFORMANCE PROTEIN POWDER (POLVO PROTEÍNICO DE
RENDIMIENTO) se encuentra compuesto no sólo por proteína aislada de soya (grasa de origen
vegetal), sino que también está compuesto por lacto suero concentrado de proteína en ochenta
por ciento (80%) -grasa de origen animal, saborizante de vainilla y dióxido de silicón»
Consta, en el expediente administrativo, el reporte de análisis del producto performance
protein powder, emitido por el laboratorio de Calidad Integral de la Fundación Salvadoreña para
el Desarrollo Económico y Social, que, merceológicamente, determinó que el referido producto
está compuesto porcentualmente de: «Proteína de Aislado de Soya(...) 75.05000(...) Lactosuero
Concentrado de Polvo de Proteína 80%(...) 24.50000(...) Sabor a crema de vainilla natural(...)
0.25000(...) Dióxido de silicón(...) 0.20000(...)»
Por otra parte y congruente con el anterior análisis, el Departamento de Laboratorio de la
Dirección General de Aduanas -aduanálisis número *** del trece de noviembre de dos mil nueve-
dictaminó «Descripción de la muestra: Envase plástico original, sellado, con etiqueta decorada
e impresa “HERBALIFE, THERMOJETICS, PERFORMANCE PROTEIN POWDER
NATURAL”, contenido neto 240 g (8,4 onzas), que contiene polvo fino compacto color beige,
olor a cereal-lácteo y sabor amargo desagradable.
Análisis:
Identificación /proteína lacteal----- (+) positivo
Identificación /proteína de soya ----(+) positivo
Identificación /silicio --------------- (+) positivo
Identificación /vegetal---------------(+) positivo
Identificación /azúcar ---------------(-) negativo
Identificación /almidón------------- ( ) negativo
MATERIA CONSTITUTIVA:
Preparación alimenticia instantánea en polvo, contiene proteína vegetal y láctea, dióxido de
silicio»
También la Dirección General de Aduanas, por medio de la Clasificación Arancelaria
para Usuario Interno realizada el dieciséis de noviembre de dos mil nueve, confirmó los
porcentajes de los componentes de la preparación alimenticia realizados por el aludido
laboratorio de Calidad Integral de la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo Económico y
Social. En el mismo, se excluyen las clasificaciones arancelarias hechas por el importador
(2106.10.00) y la de las partidas 23.04 y 35.04 por el porcentaje de contenido de soya.
Además, reitera la Dirección, en la referida clasificación, que el ingrediente principal de
la preparación alimenticia es la proteína aislada de soya (75.05%) mezclada con otros
ingredientes (lactosuero y sabor a vainilla natural)
Las Reglas Generales para la Interpretación del Sistema Arancelario Centroamericano (en
adelante SAC), claramente señala en su letra B), que el código numérico del SAC, está
representado por ocho dígitos que identifican, los dos primeros al capítulo; los dos siguientes, a la
partida; el tercer par, a la subpartida; y los dos últimos, a los incisos. La identificación de las
mercancías se hará siempre con los ocho dígitos de dicho código numérico.
En ese orden, la regla número 1) establece: «Los títulos de las Secciones, de los Capítulos
o de los Subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada
legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo (...)»
Por su parte, la regla número 6) nos indica que: «La clasificación de mercancías en las
subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas
subpartidas y de las Notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las Reglas anteriores,
bien entendido que sólo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta
Regla, también se aplican las Notas de Sección y de Capítulo, salvo disposición en contrario».
Precisamente estas Reglas Generales son las que delimitan la clasificación del producto,
de ahí que hay que ceñirse a las mismas al momento de determinar la partida arancelaria
correspondiente.
b) La Administración Aduanera expresó que la mercancía objeto de análisis -Performance
Protein Powder (Proteína de Rendimiento en Polvo) y del contenido de las notas explicativas «
[s]e advierte que los aislados de proteínas se obtienen por extracción de una sustancia vegetal
.harina de soja (soya) desgrasada principalmente- y requieren de un contenido de proteínas
superior al 90%, requisito que determina la clasificación de las mercancías en el inciso
arancelario 3504.00.00(...)» Peptomas y sus derivados; las demás materias proteicas y sus
derivados, no expresados ni comprendidos en otra parte; polvo de cueros y pieles; incluso tratado
al cromo-.
Las consideraciones antes descritas y el contenido de los expedientes administrativos, nos
permite llegar a las siguientes conclusiones:
a) El producto tiene como ingrediente principal un concentrado de proteína de soya, más
el lactosuero concentrado ochenta por ciento (80%) de proteína animal, al contar además con
saborizante de vainilla y dióxido de silicón, se convierte en una mezcla de sustancias de orígenes
diversos y no una única sustancia proteica.
b) Las Reglas Generales para la Interpretación del SAC establecen que los textos de las
partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo son realmente las que determinan el producto a
clasificarse, en los mismos que la clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma
partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las notas de la
misma, por lo cual se debe de ceñir a las mismas a la hora de clasificar un determinado producto
para su ingreso en El Salvador.
c. El producto denominado PERFORMANCE PROTEIN POWDER está compuesto por
más elementos adicionales, e independientes, del concentrado de proteína de soya; de ahí que no
es factible que se clasifique en el inciso arancelario 2106.10.00 - Concentrados de Proteína y
sustancias proteicas texturadas-, dada la existencia de otros componentes en la mercancía que no
son considerados en el texto de dicho inciso arancelario.
d) Conforme con las Reglas Generales para la Interpretación del SAC, números 1) y 6) y
la letra D) de las Notas Generales del Arancel Centroamericano de Importación, la mercancía
denominada Performance Protein Powder, se clasifica en el capítulo 21 -Preparaciones
Alimenticias Diversas; partida arancelaria 21.06 - Preparaciones Alimenticias no expresadas ni
comprendidas en otra parte; subpartida de primer nivel 2106.90 - Las demás; y dentro de esta la
subpartida de segundo nivel 2106.90.9 - Otras, llevándola a nivel de ocho dígitos, con el inciso
arancelario más específico 2106.90.99 --Las demás.
e. Es pertinente aclarar que la Administración Aduanera ha manifestado que la partida
arancelaria 2106.90.99 tiene un porcentaje del quince por ciento (15%) de Derechos Arancelarios
a la Importación (DAD, sin embargo, con base a los beneficios arancelarios del Tratado de Libre
Comercio con Estados Unidos de América, los citados derechos corresponden al nueve por ciento
(9%).
Los considerandos anteriores nos permiten concluir que la partida arancelaria correcta
para la mercancía, denominada Performance Protein Powder, es la 2106.90.99, tal cual fue
clasificada por la Administración Aduanera.
Por otra parte, respecto del argumento expuesto por la sociedad impetrante, sobre la
violación al principio de legalidad debido a la aplicación del Codex Alimentarius, norma que le
desconoce alguna naturaleza jurídica; es pertinente establecer que de la revisión del expediente
administrativo relacionado con el presente proceso se ha podido constatar que el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas se limitó a utilizar la normativa de
referencia para precisar conceptos técnicos -en lo absoluto jurídicos-, tales como aislado de
proteína y concentrado de proteína, debido a que su uso técnico no se encuentran descritos en las
notas explicativas y notas legales del arancel.
Además, se constató que la determinación de la partida arancelaria se estableció de
acuerdo a la clasificación realizada por la Aduana y la fórmula del producto en discusión, que
permitieron que se verificara la materia constitutiva de la mercancía Performance Protein
Powder, ajustando la clasificación de la misma en los textos de las partidas y de las notas de
sección o de capítulo, y por los textos y notas de las subpartidas. Por lo que se concluye que no
existe una violación al principio de legalidad, tal cual lo ha indicado la sociedad actora.
(ii) La sociedad impetrante afirma que, el actuar ilegal de las autoridades aduanales
demandadas al momento de clasificar el producto Polvo Proteínico de Rendimiento en una
partida arancelaria incorrecta, ha inobservado el principio de legalidad, ocasionando una grave
afectación a su esfera patrimonial, pues le impuso uno carga pecuniaria en concepto de derechos
arancelarios, impuestos y multas. Esta argumentación accesoria ha quedado desvirtuada
conforme a lo razonado anteriormente en el apartado (i) pues, como ya se indicó, la
Administración Aduanera clasificó correctamente la mercancía denominada Performance Protein
Powder y, por ende, no se evidencia conforme a la accesoria argumentación de la sociedad
demandante- violación del principio de legalidad ni patrimonial
Indica, además que debido a la inexactitud en la clasificación arancelaria en la declaración
de mercancías del producto importado, la cual se pretendió subsanar mediante los mecanismos
legales franqueados por la normativa arancelaria, las autoridades demandadas impusieron una
multa del trescientos por ciento (3 00%) respecto de los derechos e impuestos supuestamente
evadidos, con base en el artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras.
La infracción cometida se encuentra tipificada en el artículo 8 letra a) de la Ley Especial
para Sancionar Infracciones Aduaneras, que cita: «La no presentación de la Declaración de
Mercancías ante la Autoridad Aduanera y la falta de pago de los tributos dentro del plazo
legalmente establecido o efectuar la Declaración de Mercancías de importación o exportación
definitivas con omisiones o inexactitudes en su información, que causen la concesión indebida de
beneficios o la incorrecta liquidación de los derechos e impuestos, o de otros cargos que deban
determinarse en la declaración, especialmente en los datos relativos al valor, cantidad, calidad,
peso, clasificación arancelaria, condición y origen que se hubieran tomado de los documentos de
importación».
Partiendo de los insumos antes detallados, es preciso advertir que corresponde a Logística
Comercial El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, determinar la obligación
tributaria aduanera de conformidad con las regulaciones establecidas en las leyes de la materia,
tal cual se encuentra consignada en los artículos 3 de la Ley de Simplificación Aduanera y 50 del
Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA IV, vigente a partir del veinticinco de
agosto de dos mil ocho). Por tal razón, es a esa sociedad, como sujeto pasivo de las obligaciones
tributarias y no tributarias aduaneras, que le corresponde dar fiel cumplimiento a la legislación de
la materia, de igual manera no puede ignorar que efectuar las declaraciones de mercancías con
inexactitudes en su información es constitutivo de infracción.
Con respecto al argumento de que el artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras irrespeta el principio de culpabilidad porque sanciona con el trescientos
por ciento (300%), ya sea que medie culpa o dolo; es preciso señalar que en el caso de mérito se
ha comprobado que existió el cometimiento de una infracción tributaria por su parte y, ante una
infracción, corresponde su correlativa sanción, tal cual se encuentra tipificada en la ley de la
materia. Precisamente esa infracción, ya sea que fuese realizada con dolo o culpa, es la que hace
que Logística Comercial El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, sea acreedora de la
sanción misma.
En ese orden, procede indicar que el legislador ha establecido una única sanción
pecuniaria a cargo del infractor tributario, para casos como el presente, cuando se emitió la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, con la finalidad de contrarrestar conductas
irregulares dentro de la actividad aduanera, donde dispusieron contemplar sanciones ejemplares y
que contribuyeran a reprimir efectivamente el incumplimiento de la ley, tal cual lo ha expuesto en
los considerandos que motivan la promulgación de la normativa antes descrita.
Así lo ha resuelto este Tribunal, en la sentencia de las ocho horas cincuenta minutos del
veintisiete de junio de dos mil trece, de Referencia 366-2010; en la que se hizo el siguiente
análisis:
““B) VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPIEDAD Y DE PROPORCIONALIDAD,
POR ILEGALIDAD DE LA MULTA IMPUESTA POR AUTORIDADES ADUANALES
Con respecto a este punto afirma la sociedad impetrarte, que en vista del actuar ilegal de
las autoridades aduanales demandadas al momento de clasificar el producto Polvo Proteínico de
Rendimiento en una partida arancelaria incorrecta, se ha inobservado el principio de legalidad,
ocasionando una grave afectación a su esfera patrimonial, pues le impuso uno carga pecuniaria
en concepto de derechos arancelarios, impuestos y multas.
Indica además, que debido a la inexactitud en la clasificación arancelaria en la
declaración de mercancías del producto importado, la cual se pretendió subsanar mediante los
mecanismos legales franqueados por la normativa arancelaria, las autoridades demandadas
impusieron una multa del trescientos por ciento (300%) respecto de los derechos e impuestos
supuestamente evadidos, con base en el artículo 10 / de la Ley Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras.
Que desde el momento que se consigna en la hoja de discrepancias que la infracción
aduanera es producto de una “inexactitud en la clasificación arancelaria”, se evidencia que la
equivocación no es resultado de la mala intención -dolo---, sino de culpa.
Lo anterior, vulnera el principio de proporcionalidad en la graduación o determinación
de la sanción, pues equipara a un mismo nivel de responsabilidad el cometimiento del supuesto
de hecho comprendido en la ley, ya sea culposo o doloso.
Afirma, que mediante la aplicación automática de la multa del trescientos por ciento
(300%), se da una desproporción entre el fin perseguido y los medios empleados para
conseguirlo, lo que implica un sacrificio excesivo de su derecho patrimonial, y en consecuencia
vulnera el principio de culpabilidad.
Expone, que el artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras
irrespeta el principio de culpabilidad contenido en el artículo 12 de la Constitución de la
República-, pues establece una misma sanción del trescientos por ciento (300%) para las
infracciones cometidas, independientemente si estas son cometidas de manera culposa o dolosa,
por lo que en ese sentido conforme el artículo 182 de la Carta Magna procede se inaplique el
artículo antes descrito, dejando sin efecto la multa impuesta.
Partiendo de lo expuesto por la sociedad actora, es preciso citar lo regulado por el
artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras: «Sin perjuicio del pago
de los derechos e impuestos que se adeuden, las infracciones tributarias serán sancionadas con
una multa equivalente al 300% de los derechos e impuestos evadidos o que se pretendieron
evadir.
Cuando el perjuicio fiscal ocasionado sea inferior a cinco mil colones o su equivalente en
Dólares de los Estados Unidos de América, la multa aplicable será equivalente al doscientos por
ciento de los derechos e impuestos evadidos o que se pretendieron evadir».
En ese orden de ideas, es procedente señalar que la naturaleza jurídica de la sanción nos
indica que la misma es un acto de gravamen, un acto, por tanto, que disminuye o debilita la
esfera jurídica de los particulares, bien sea mediante la privación de un derecho (prohibición de
una determinada actividad, a la que la doctrina denomina sanción interdictiva), bien mediante la
imposición de un deber antes inexistente (sanción pecunaria). Es decir, la sanción administrativa
es un acto que implica punición por una actuación u omisión que la administración determina
como contraria a la ley.
Esta Sala en reiterada jurisprudencia ha indicado, que en el ordenamiento administrativo
sancionador salvadoreño resultan aplicables los principios que rigen en materia penal,
encausando la actuación sancionadora en beneficio del cumplimiento de los fines del Estado y en
garantía a los derechos de los administrados.
Entre los principios fundamentales del Derecho Administrativo Sancionador se
encuentran: principio de legalidad, de tipicidad, de culpabilidad, de proporcionalidad, derecho
a la presunción de inocencia y prescripción.
En ese orden, el Principio de Culpabilidad, en materia administrativa sancionadora,
supone el acaecimiento del elemento subjetivo. De ahí que, la existencia de un nexo de
culpabilidad es un requisito sine qua non para la configuración de la conducta sancionable:
debe haber un ligamen entre el autor con su hecho y las consecuencias de éste. Así pues, para
que la Administración Pública Sancionadora pueda imponer una sanción -por la infracción de
un precepto administrativo-- es indispensable que el sujeto imputado haya obrado dolosa o
cuando menos culposatnente, (sic) que la transgresión de la norma haya sido querida o se deba
a imprudencia o negligencia del sujeto, excluyéndose cualquier parámetro de responsabilidad
objetiva respecto al administrado frente a la Administración, pues ésta, para ejercer válidamente
la potestad sancionadora, requiere que la contravención al ordenamiento jurídico haya sido
determinada por el elemento subjetivo en la conducta del administrado.
Entre las formas del principio antes invocado, se sigue hablando de dolo y culpa ó
imprudencia. En este caso no se entrará a valorar el primero, con respecto al segundo se puede
decir que en términos generales puede explicarse que actúa con culpa o imprudencia (o
negligencia) el que realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionalmente sino por
haber infringido un deber de cuidado que personalmente le era exigible y cuyo resultado debía
haber previsto; en definitiva, la culpa consiste, en no haber previsto lo que debía preverse y en
no haber evitado lo que debía evitarse.
Bajo ese contexto, se procedió a la revisión del expediente administrativo, advirtiéndose,
que el producto denominado Performance Protein Powder fue declarado por la sociedad actora
para su internación por medio de declaración de mercancías 4-2741 (folio 1), de fecha cuatro de
diciembre de dos mil ocho, ubicando el mismo en la posición arancelaria “3504.00.00
PEPTOMAS Y SUS DERIVADOS, LAS DEMÁS MATERIAS PROTEINICAS Y SUS
DERIVADOS, NO EXPRESADOS NI COMPRENDIDOS EN OTRA PARTE; POLVO DE
CUEROS Y PIELES, INCLUSO TRATADO AL CROMO”, con DAI del cero por ciento. Lo
anterior provocó la configuración de una inexactitud en la declaración de mercancías respecto
de la clasificación arancelaria, tal cual lo ha hecho ver la Administración Aduanera.
La infracción cometida se encuentra tipificada en el artículo 8 letra a) de la Ley Especial
para Sancionar Infracciones Aduaneras, que cita: «La no presentación de la Declaración de
Mercancías ante la Autoridad Aduanera y la falta de pago de los tributos dentro del plazo
legalmente establecido o efectuar la Declaración de Mercancías de importación o exportación
definitivas con omisiones o inexactitudes en su información, que causen la concesión indebida de
beneficios o la incorrecta liquidación de los derechos e impuestos, o de otros cargos que deban
determinarse en la declaración, especialmente en los datos relativos al valor, la cantidad,
calidad, peso, clasificación arancelaria, condición y origen que se hubieran tomado de los
documentos de importación».
El cometimiento de dicha infracción fue confirmada por la sociedad actora, cuando
interpuso su recurso de revisión ante el Director General de Aduanas, con fecha veinticuatro de
marzo de dos mil nueve, donde expone claramente en el acápite de “Rectificación de error en
Declaración de Mercancías”, donde cita que: «En dicho caso se admite que el Agente Aduanal
debido a la Mía de actualización de la documentación de respaldo del producto importado por
mi representada cometió error al colocar el producto en cuestión en la posición arancelaria
**********, correspondiente a: PEPTOMAS Y SUS DERIVADOS: LAS DEMÁS MATERIAS
PROTEINICAS Y SUS DERIVADOS (..)» (folio 88).
Posteriormente afirmó ante la Administración Aduanera, que la partida arancelaria
correcta era la 2106.10 Preparaciones Alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra
parte; concentrados de proteínas y sustancias proteicas texturadas (sic), la cual ya se confirmó
en la presente sentencia que no es tampoco aplicable al producto Performance Protein Powder.
Partiendo de los insumos antes detallados, es preciso advertir que le corresponde a
Logística Comercial El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, determinar la
obligación tributaria aduanera de conformidad a las regulaciones establecidas en las leyes de la
materia, tal cual se encuentra consignada en los artículos 3 de la Ley de Simplificación
Aduanera y 50 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano ( CAUCA IV, vigente a partir
del veinticinco de agosto de dos mil ocho); por tal razón, esa sociedad impetraste como sujeto
pasivo de las obligaciones tributarias y no tributarias aduaneras, que le corresponde dar fiel
cumplimiento de la legislación de la materia, de igual manera no puede ignorar que efectuar las
declaraciones de mercancías con inexactitudes en su información es constitutivo de infracción.
Así también, la sociedad actora no puede alegar desconocimiento del Sistema
Arancelario Centroamericano, las Reglas Generales de Interpretación y Notas Legales de
Sección y de Capítulo, ya que es parte del giro de su negocio el estar realizando internaciones de
productos similares. De lo anterior se advierte claramente que no se puede presuponer una mala
intención o mala fe en el actuar de 'la sociedad actora, claramente se advierte que la misma
actuó con negligencia, por cuanto contaba con insumos técnicos y jurídicos suficientes para
otorgar el tratamiento arancelario correcto al producto cuestionado.
Lo anterior nos permite concluir que la sociedad actora tenía conocimiento de la
normativa aduanera, en consecuencia, la antijuricidad que se cometería al incumplir la misma.
Así también que la Administración Tributaria se ve conminada en base al principio de legalidad
a exigir que la conducta de Logística Comercial El Salvador, Sociedad Anónima de Capital
Variable se ajuste al ordenamiento jurídico aduanero vigente.
Que precisamente esa negligencia en la que ha incurrido la sociedad impetrante es
constitutivo de culpa, por lo tanto, no existe en el presente proceso una vulneración al principio
de culpabilidad y el de propiedad tal cual lo expone la sociedad demandante en el libelo de su
demanda.
Con respecto al argumento de que el artículo 10 de la Ley Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras irrespeta el principio de culpabilidad, ya que sanciona con el trescientos
por ciento (300%) ya sea que medie culpa o dolo, y que por lo tanto solicita se inaplique el
mismo; es preciso señalar a la sociedad impetrante, que el caso de mérito se ha comprobado que
existió el sometimiento de una infracción tributaria por su parte, y ante una infracción, su
correlativa sanción, tal cual se encuentra tipificada en la Ley de la materia. Que precisamente
esa infracción, ya sea que fuese realizada con dolo o culpa, es la que hace que Logística
Comercial El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, se acreedora de la sanción
misma.
En ese orden, procede indicar, que el Legislador ha tenido a bien determinar una única
sanción pecuniaria a cargo del infractor tributario, para casos como el presente, cuando se
emitió la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, con la finalidad de contrarrestar
conductas irregulares dentro de la actividad aduanera, donde dispusieron contemplar sanciones
ejemplares y que contribuyeran a reprimir efectivamente las mismas, tal cual lo ha expuesto en
los considerandos que motivan la promulgación de la normativa antes descrita.””
Por otra parte, la administración tributaria aduanera, parte del principio de buena fe, en el
sentido que lo declarado por el contribuyente, corresponde a los derechos arancelarios que
legalmente debe pagar, y por ellos, el sistema de control de declaraciones es aleatorio, dada la
magnitud del tráfico diario aduanal que circula por los diferentes puestos aduanales fronterizos;
de tal manera que sería imposible verificar cada una de las declaraciones presentadas por los
contribuyentes, en este sentido cuando aleatoriamente se determine fiscalizar la declaración de
mercancía de determinado contribuyente y se determine una diferencia en las partidas o en la
subpartida o incisos arancelarios; podría suceder que ese contribuyente haya introducido
anteriormente mercancía que no fueron verificadas, y que introdujo con un arancel diferente,
situación que afecta al fisco por haberse declarado y pagado, cantidades inferiores a los aranceles
correspondientes.
En razón de todo lo antes expuesto, esta Sala considera que el actuar de la Administración
Tributaria Aduanera ha sido conforme a derecho.
Para la emisión de la presente sentencia se adopta la decisión por las magistradas Dafne
Yanira Sánchez de Muñoz, Elsy Dueñas y Paula Patricia Velásquez Centeno; y el magistrado
Sergio Luis Rivera Márquez, hará constar su voto disidente respecto a la cuantificación de la
multa.
IV. FALLO:
POR TANTO, con fundamento en los artículos 8 letra a) y 10 de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, 3 de la Ley de Simplificación Aduanera, 50 del Código
Aduanero Uniforme Centroamericano, 216, 217 y 218 del Código Procesal Civil y Mercantil; 31,
32 y 53 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en nombre de la República, esta
Sala FALLA:
a) Declarar que no existen los vicios de ilegalidad alegados por LOGÍSTICA
COMERCIAL EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se
abrevia LOGÍSTICA COMERCIAL EL SALVADOR, S.A. DE C.V. o LOGICOM EL
SALVADOR, S.A. DE C.V., en los actos administrativos contenidos en:
i) La resolución No. 10/2008, emitida por la Delegación de Aduana Zona Franca Santa
Tecla, de las once horas con cincuenta minutos del cinco de enero de dos mil nueve, que
determina a cargo de la sociedad demandante: i) derechos arancelarios a la importación por la
cantidad de seiscientos veinte dólares con ochenta y ocho centavos de dólar ($620.88); ii)
impuesto a la transferencia' de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de
ochenta dólares con setenta y dos centavos de dólar ($80.72); y, iii) multa por la cantidad de dos
mil ciento cuatro dólares con ochenta centavos de dólar ($2,104.80).
ii) La resolución número DJCA/251/J-09/09, emitida por la Dirección General de
Aduanas, de las nueve horas del uno de abril de dos mil nueve, que confirma la resolución
descrita en la letra que antecede.
iii) La resolución con referencia Inc. A0905029TM, emitida por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las ocho horas del veinticinco de junio
de dos mil diez, que confirma la resolución descrita en la letra que antecede.
b) Condenar en costas a la parte actora conforme al Derecho común.
c) Dejar sin efecto la medida cautelar pronunciada en este proceso.
d) En el acto de la notificación, entréguese certificación de esta sentencia a las autoridades
demandadas y a la representación fiscal.
e) Remitir los expedientes administrativos a su lugar de origen.
NOTIFÍQUESE.
DAFNE S. ------ DUEÑAS------------P. VELASQUEZ C.-------S. L. RIV. MARQUEZ--------
PRONUNCIADA POR MAYORÍA POR LAS SEÑORAS MAGISTRADAS Y EL SEÑOR
MAGISTRADO QUE LA SUSCRIBEN.-------M. V. A.------ SRIA.----------RUBRICADAS.
VOTO DISIDENTE DEL MAGISTRADO SERGIO LUIS RIVERA MÁRQUEZ, RESPECTO
DE LA CUANTIFICACIÓN DE LA MULTA.
Comparto el sentir de mis compañeros Magistrados en la sentencia que antecede,
relacionado al Proceso Contencioso Administrativo promovido por LOGÍSTICA COMERCIAL
EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia
LOGÍSTICA COMERCIAL EL SALVADOR, S.A. DE C.V. o LOGICOM EL SALVADOR,
S.A. DE C.V., por medio de la apoderada judicial, licenciada Roxana Moreno de Mayorga, contra
la Delegación de Aduana Zona Franca Santa Tecla, la Dirección General de Aduanas y el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (376-2010), con la excepción de
lo relacionado a la multa impuesta, por lo cual cabe hacer las consideraciones siguientes:
Argumenta el actor «... que el agente de aduanas encargado del procedimiento de
importación del “producto” incurrió en un error invencible al clasificar el producto en la
partida arancelaria 3504.00.00 peptomas y sus derivados en la declaración de mercancías
discrepada por el contador vista.
Dicho error invencible se debió a la falta de actualización de la documentación de
respaldo del “producto” proporcionada por el manufacturador del referido “producto” (...)
desde el momento en que el funcionario aludido consigna en el texto de la hoja de discrepancia
que la infracción aduanera es producto de una “inexactitud en la clasificación arancelaria”,
está determinando que dicha infracción no es producto de la mala intención -dolo- de mi
representada, sino que de culpa».
para la imposición de sanciones que afecten la esfera jurídica de los administrados, en ocasión de
la infracción del ordenamiento jurídico administrativo.
En particular, las sanciones administrativas en el marco del ordenamiento tributario
aduanero, persiguen la típica finalidad de impedir la inobservancia de las normas en vía
preventiva mediante la intimidación a la generalidad (tal como lo establece el considerando III de
la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras -LEPSIA- al estipular que la referida ley
debe contener sanciones ejemplares) y en vía represiva (ibídem el referido considerando al
establecer que contribuyan a reprimir efectivamente las conductas irregulares).
Esa doble finalidad de las sanciones tributarias aduaneras -además de la jurisprudencia
constitucional en procesos de constitucionalidad, v. gr.: 3-92 Ac. 6-92 del 17 XII-92- es
determinante para afirmar la identidad sustancial denominada por la Sala de lo Constitucional
como identidad ontológica- con el Derecho Penal dimanantes de la potestad sancionadora del
Estado (artículos 14 y 172 de la Constitución). De ahí que, el ejercicio de dicha potestad se
encuentra sujeto a los límites propios del Estado de Derecho, y en particular de aquellos que
resultan inherentes a cualquier procedimiento de restricción de derechos fundamentales,
legalidad, lesividad, culpabilidad, proporcionalidad.
Para el caso particular, tal como lo alegó la sociedad demandante «[m]mediante la
aplicación automática de la multa del 300% se da una desproporción entre el fin perseguido y
los medios empleados para conseguirlo, lo que implica un sacrificio excesivo del derecho
patrimonial de mi representada y en consecuencia vulnera el principio de culpabilidad,
entendido este (sic) como un principio estructural básico del Derecho Penal y del Derecho
Administrativo Sancionador y un límite infranqueable al ejercicio del ius puniendi del Estado.
Este principio, que a su vez actúa como determinante del principio de responsabilidad y
protector del derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías, condiciona la
imposición de sanciones a la concurrencia del elemento subjetivo de culpa en la conducta del
imputado...».
La Sala de lo Constitucional ha expresado “...en materia administrativa sancionatoria es
aplicable el principio nulla poena sine culpa; lo que excluye cualquier forma de responsabilidad
objetiva, pues el dolo o culpa constituyen un elemento básico de la infracción tributaria. (Íbidem
3-92 Ac. 6-92) )
En la línea de lo anterior se ha pronunciado esta Sala, afirmando que «... el Derecho
Administrativo Sancionador, ha llegado a todas las disciplinas jurídicas de la administración
(tributaria, municipal, disciplinaria, entre muchas otras) y por ende, se encuentra
indudablemente atado a los principios de legalidad, de culpabilidad, prohibición de bis in ídem,
entre otros.» [Sentencia definitiva de las ocho horas cincuenta y nueve minutos del diecinueve de
junio de dos mil catorce en el Proceso de referencia 251-2010]. En particular, en relación a la
responsabilidad objetiva y el principio de culpabilidad, esta Sala ha señalado «...pese a que el
silogismo fáctico se ha comprobado, es imprescindible que además se identifique el nexo de
culpabilidad, por estar prohibida la responsabilidad objetiva en materia sancionatoria..
[Sentencia definitiva de las ocho horas cincuenta y cinco minutos del veintidós de octubre de dos
mil catorce en el Proceso de referencia 308-2011] .
Así pues, es preciso afirmar que en el derecho positivo salvadoreño, y en particular en el
Administrativo Sancionador, el principio de culpabilidad tiene cobertura tanto constitucional
(artículo 12) como infraconstitucional [artículo 32 letra e) de la LEPSIA] lo que, desde luego,
exige su aplicación para, en particular, el establecimiento de la sanción estatuida en el inciso
primero del artículo 10 de la LEPSIA. Al margen de la Declaración Americana de Derechos
Humanos -«Artículo 25.- Se presume que todo acusado es inocente, hasta que se pruebe que es
culpable»; Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos -«Artículo 14.2.- Toda persona
acusada de un delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su
culpabilidad conforme a la ley»--.; y Convención Americana sobre Derechos Humanos o “Pacto
de San José” -«Artículo 8.2.- Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma
su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad» .
En el presente proceso, la conducta constitutiva de infracción consistió en el perjuicio
fiscal por la ausencia de ingreso tributario provocada por la indebida clasificación arancelaria del
producto comercial denominado PERFORMANCE PROTEIN POWDER que provocó la
posibilidad de falta de pago de los tributos correspondientes.
Las autoridades demandadas han dejado entrever una conducta imprudente en la
clasificación arancelaria. Así el Tribunal de Apelaciones de los impuestos Internos y de Aduanas
en su resolución dice: «... si bien lo expuesto, no arroja elementos de juicio que permitan
demostrar que la citada recurrente social, tenía la voluntad de cometer los actos susceptibles de
configurar infracciones (...) actuó con negligencia.» En este aspecto se advierte coincidencia
entre lo que expresa el actor y la autoridad demandada, en tal sentido descartan desde todo punto
de vista cualquier conducta de carácter dolosa.
Esa errónea clasificación arancelaria ha sido el producto, tal como se ha explicado en la
sentencia, de interpretar normas técnicas juridizadas (SAC) con fundamento, primero, en dos
pruebas merceológicas (elaborados por el Laboratorio de Calidad Integral de la Fundación
Salvadoreña para el Desarrollo Económico y Social y por el Departamento de Laboratorio de la
Dirección General de Aduanas) y, segundo, con base en el Codex Alimentarius, documento de
uso técnico, para descifrar si la composición química de la proteína de aislado de soya es, para
efectos de la correcta clasificación arancelaria, aislado de proteína o concentrados de proteína.
En consecuencia, la errónea clasificación arancelaria, y el consecuente daño fiscal, ha sido
realizado, por las razones apuntadas, en ausencia de dolo, supuesto necesario para la aplicación
de la multa establecida en el inciso primero del artículo 10 de la LEPSIA en un 300%.
La multa como consecuencia está sujeta a los límites de la potestad sancionatoria, uno de
ellos es el principio de culpabilidad, que entre uno de sus derivados es la exigencia de la
responsabilidad subjetiva, es decir dolo o culpa.
Aunque la conducta típica descrita en la normativa administrativa no hace la distinción,
para la determinación de la sanción, no puede dejarse de lado que el comportamiento base para
una sanción puede ser doloso o culposo; en consecuencia el monto de la sanción debe ser
diferente según el caso; es decir que la conducta culposa en ningún caso debe sancionarse
conforme al monto que le corresponde a la dolosa, contrario sensu la decisión sancionatoria sería
contraria a la Constitución por atentar al principio de culpabilidad, que exige que ante supuestos
o reproches desiguales la pena debe ser distinta.
En el presente caso, dado que la penalidad fija del 300 % no permite hacer un juicio
motivado en cuanto al monto de la pena, con mucha más razón no sería posible sancionar
indistintamente conductas dolosas y culposas, por consiguiente ese monto solo puede ser
aplicable a las dolosas. A las culposas solo es posible en un quantum distinto, entendiéndose,
bajo una hermenéutica integracionista conforme a la constitución, a los fines de evitar impunidad,
en cuanto a que el artículo se interprete que lo es hasta una penalidad del 300%.
Dado que no es acorde al principio de culpabilidad sancionar con el mismo monto de
sanción conductas dolosas y culposas, para el presente caso es necesario una interpretación
conforme al artículo 12 de la Carta Magna, del artículo 10 de la LEPSIA, lo que llevaría a
considerar que la pena se entienda hasta en un 300%, por lo que según las particularidades del
caso debe reducirse ese porcentaje, lo que obligaría a imponer una sanción motivada, quedando
en tal caso un porcentaje que necesariamente debe ser menor al del 300 %, ya que, como se ha
dicho, éste solo es aplicable para conductas dolosas.
En el sentido dicho, estimo que debe declararse ilegal el acto únicamente a los efectos de
determinar un nuevo monto de sanción debidamente motivado y que necesariamente es inferior al
300%.
Así mi voto.
En la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, San
Salvador, a los catorce días del mes de agosto de dos mil diecisiete.
S. L. RIV. MÁRQUEZ ----------- VOTO RAZONADO DISIDENTE PRONUNCIADO POR EL
SEÑOR MAGISTRADO QUE LO SUSCRIBE.------------M. V. A.------ SRIA.----------
RUBRICADA.
